Sztuba Wojciech, Efektywne opodatkowanie przedsiębiorstw

Opodatkowanie dochodu przedsiębiorstw to zaledwie jeden z obszarów prawa podatkowego i tylko jedno ze źródeł finansowania wydatków państwa. Spośród różnych rodzajów przychodów fiskalnych wpływy z PDOP stanowią jedną z mniej istotnych pozycji. Zgodnie z ustawą budżetową na rok 2015 z dnia 15 stycznia 2015 r. wpływy z PDOP miały stanowić 8,4% wszystkich przychodów budżetu, przy 45,3% przychodów pochodzących z VAT i 21,4% z akcyzy . Przesunięcie środka ciężkości z opodatkowania dochodu na rzecz opodatkowania konsumpcji i pracy stanowi przejaw wyraźnego trendu wynikającego z globalizacji procesów gospodarczych i jednego z jej dobrze widocznych rezultatów – rosnącej mobilności światowego kapitału. O wyborze lokalizacji inwestycji przesądza dziś nie tyle geografia, ile zdolność poszczególnych państw do wygrywania w globalnej rywalizacji. W tej dyscyplinie decydujące znaczenie mają takie czynniki, jak głębokość rynku wewnętrznego, stabilność prawnopolityczna, system walutowy, koszty pracy, poziom wykształcenia, ale także różnice w poziomie opodatkowania przedsiębiorstw.

W najogólniejszym sensie zadaniem tego opracowania jest ocena konkurencyjności polskiego systemu opodatkowania dochodu przedsiębiorstw. Za punkt wyjścia przyjęto, że racjonalne porównanie poziomu opodatkowania w różnych państwach staje się możliwe dopiero przy użyciu efektywnych stawek podatku, nie zaś nominalnych, które same w sobie niewiele mówią na temat faktycznego obciążenia podatkiem wyniku działalności gospodarczej przedsiębiorstw. Znaczenie informacji na temat efektywnego poziomu opodatkowania dla sposobu postępowania przedsiębiorstw jest dobrze opisane w literaturze przedmiotu. Ma ona wpływ na lokalizację ich siedzib oraz różnorakich funkcji, od produkcji i usług, poprzez logistykę i dystrybucję, po badania, rozwój i ochronę własności intelektualnej, na finansowaniu kończąc. Jest elementem wnikliwie analizowanym w strategiach podziału i opodatkowania zysku, z których wynikają decyzje o wyborze lokalizacji inwestycji. Jednocześnie informacja o efektywnym opodatkowaniu dochodu przedsiębiorstw stanowi ważny składnik konkurencji inwestycyjnej państw, zwłaszcza sąsiadujących ze sobą. Z punktu widzenia polityki gospodarczej państwa jest bowiem ważnym narzędziem rywalizacji o zagraniczne inwestycje bezpośrednie. Obydwie perspektywy. tj. zarówno Skarbu Państwa, jak i przedsiębiorcy, wychodzą z identycznej obserwacji – efektywna stawka podatku dochodowego, która jest miernikiem efektywnego poziomu opodatkowania, pozwala ustalić wpływ systemu opodatkowania dochodu przedsiębiorstw na ich aktywność ekonomiczną . Innymi słowy, może odgrywać rolę zachęty inwestycyjnej, może być inwestycyjnie neutralna albo wręcz zniechęcać do inwestycji. Odgrywa więc rolę niebłahą, a w dodatku ważniejszą niż nominalna stawka PDOP.

W poszukiwaniu możliwie najbardziej zobiektywizowanego sposobu ustalenia efektywnego poziomu opodatkowania przeanalizowano w monografii wiele ugruntowanych metod kalkulacji efektywnych stawek PDOP w skali makro, wykorzystywanych głównie w ekonometrii i statystyce, o których mowa w rozdziale I. Nie są one wolne od istotnych mankamentów. Przede wszystkim pomijają podatek odroczony, bez uwzględnienia którego pomiar samych tylko bieżących obciążeń podatkiem dochodowym zniekształca obraz tego, co z punktu widzenia przedsiębiorcy stanowi realny ciężar podatkowy. Podatek obciążający wynik tegoroczny, ale podlegający zapłacie w roku przyszłym nie zasługuje bowiem na pominięcie, a z gospodarczego punktu widzenia jest niemal równie istotny jak podatek bieżący. Niemal, ponieważ wartość pieniądza w czasie powoduje, że bieżąca (zdyskontowana) wartość przyszłego zobowiązania jest nieco niższa od jego nominalnej wartości. W rezultacie za najbardziej miarodajną i przydatną z punktu widzenia celu niniejszej pracy uznano metodę tzw. efektywnej koncernowej stawki podatku (effective tax rate, ETR), którą ustala się w taki sposób, w jaki czynią to tysiące firm w Polsce i na świecie, stosując MSSF przy sporządzaniu swoich sprawozdań finansowych. Metodologia ETR, omówiona w rozdziale I, uwzględnia zmianę salda aktywów i rezerw na podatek odroczony, dzięki czemu zasadniczo eliminuje zakłócenia pomiaru wynikające z tzw. przejściowych różnic między podatkowym i bilansowym ujęciem dochodu lub straty.

Głównym celem opracowania jest określenie faktycznej relacji między nominalną i efektywną stawką opodatkowania dochodu przedsiębiorstw w Polsce, zmierzoną przy zastosowaniu metodologii ETR. Badania tego rodzaju nie były dotąd prowadzone. W braku dostępnych danych, niezbędnym etapem poprzedzającym prace redakcyjne nad kolejnymi rozdziałami było wypracowanie odpowiedniej metodologii oraz przeprowadzenie podstawowego badania statystycznego w celu uzyskania wcześniej niepublikowanych wyników na temat ETR w badanej populacji przedsiębiorstw i w analizowanym okresie. Jako najwłaściwszą z punktu widzenia celu, ale także ekonomiki pracy, przyjęto metodę badania monograficznego na próbie spółek akcyjnych notowanych na GPW w Warszawie w latach 2008–2010. Należy zaznaczyć, że pełen zakres danych za ten okres, niezbędnych do przeprowadzenia analizy, stał się publicznie dostępny dopiero pod koniec 2011 r., kiedy to rozpoczęto prace badawcze polegające na archiwizacji i analizie wszystkich, tj. ponad tysiąca , sprawozdań finansowych 413 spółek akcyjnych notowanych na GPW pod koniec 2010 r. Prace te w dalszej kolejności polegały na kilkustopniowej analizie treści sprawozdań finansowych, której ostatnim etapem było wyłonienie spółek spełniających kryteria przyjęte w zastosowanej na potrzeby badania metodzie. Ten etap prac, tj. selekcja ostatecznej próby badawczej składającej się ze 194 spółek akcyjnych, był kontynuowany do października 2013 r., a pozostałą część roku oraz początek następnego poświęcono na szczegółową analitykę statystyczną zebranego materiału, zagregowanie wyników, ich interpretację oraz przeprowadzenie dodatkowych badań uzupełniających w postaci wywiadów indywidualnych z przedstawicielami wybranych spółek oraz porównawczej analizy wyników niezależnego badania sondażowego dotyczącego efektywnego opodatkowania 250 średnich i dużych polskich przedsiębiorstw, przeprowadzonego w lutym 2010 r. przez PBS DGA oraz firmę doradczą TPA Horwath. W rezultacie uzyskanie i opracowanie ostatecznych wyników badania nastąpiło w połowie 2014 r. Poszczególne rozdziały pracy zawierają szczegółowe informacje dotyczące sposobu pozyskania i opracowania materiału analitycznego. Czaso- i pracochłonność tego procesu zasługuje na podkreślenie jedynie dla uzasadnienia powodu, dla którego publikacja niniejszej książki następuje ponad cztery lata po zakończeniu badań. Proste i szybkie metody rozszerzenia materiału badawczego o dodatkowe, późniejsze okresy, nie są dostępne. Ponadto należy zaznaczyć, że od początku okresu objętego badaniem (2008) do 2016 r. nie doszło do takich zmian prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , które byłyby istotne z punktu widzenia prezentowanych tu wniosków. Innymi słowy, kluczowe konkluzje pracy oparte na badaniu monograficznym danych pochodzących z lat 2008–2010 zachowują aktualność w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.

W wyniku informacji uzyskanych i opracowanych w opisanym wyżej procesie analitycznym, otrzymano materiał badawczy umożliwiający przeprowadzenie dalszych czynności porównawczych i analitycznych. To z kolei dało podstawę do sformułowania syntetycznych wniosków na temat efektywnego opodatkowania całej badanej populacji, a także jej poszczególnych podzbiorów. Temu zagadnieniu w całości został poświęcony rozdział III.

Kolejnym celem opracowania jest ujawnienie i wyjaśnienie przyczyn po stronie prawa podatkowego i bilansowego, leżących u źródeł zaobserwowanych w badaniu rozbieżności między ETR i nominalną stawką podatku. W związku z tym analizie poddano w szczególności normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej zidentyfikowano również znaczącą przyczynę powstawania trwałych różnic między bilansowym i podatkowym ujęciem wyniku, umiejscowioną w konstrukcji prawa bilansowego, a dokładnie w jednym z MSR . Z kolei biorąc pod uwagę europejskie i światowe trendy w kształtowaniu systemów opodatkowania przedsiębiorstw, wyrażające się m.in. w projektach CCCTB lub wytycznych OECD w zakresie zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przesuwania zysków (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS), przeanalizowano możliwe kierunki potencjalnych zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przyszłości.

Założenie, że odchylenie efektywnej stawki opodatkowania dochodu przedsiębiorstw w Polsce w stosunku do stawki nominalnej jest znaczące i dodatnie, tj. że średnia ETR plasuje się powyżej 19%, a przyczyn takiego stanu rzeczy należy poszukiwać w „nadmiernych” rozbieżnościach między prawnopodatkowym i prawnobilansowym ujęciem dochodu, jest podstawową hipotezą opracowania. Nadmiernych w tym znaczeniu, że występujących w Polsce w szerszym zakresie, niż w innych państwach, w szczególności europejskich, które stanowią dla polskiej gospodarki ważne odniesienie konkurencyjne. Niektóre zagraniczne systemy prawa podatkowego formułują tzw. zasadę miarodajności bilansu handlowego dla celów podatkowych, opisaną szerzej w rozdziale I. Brak zasady miarodajności cechuje polski system podatkowy i tworzy nadreprezentację rozbieżności między bilansowym i podatkowym ujęciem dochodu, przez co obniża konkurencyjność inwestycyjną Polski. Jeżeli występowanie takich rozbieżności nie jest wystarczająco uzasadnione ważnymi względami fiskalnymi lub systemowymi, zasadne jest ich ograniczenie przez zmianę unormowań prawnych. Propozycje takich zmian w postaci ogólnie zarysowanych postulatów de lege ferenda zawiera rozdział V.