Borszowski Paweł, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku

Zawarte w niniejszym opracowaniu rozważania dotyczące związku pomiędzy prawem podatkowym a gospodarką, uwzględniając organizacyjną funkcję prawa, prowadzą bezpośrednio do relacji pomiędzy działalnością gospodarczą a prawem. Działalność gospodarcza, będąc kategorią ekonomiczną, ma szerszy zakres niż prawo, niejako "wchodzi" w prawo. Dlatego też ustawodawca, tworząc normy prawne związane z gospodarką, powinien dostrzegać tę podstawową relację. Istotne jest więc, w jaki sposób ustawodawca dostrzega oddziaływanie prawa na działalność gospodarczą z punktu widzenia jej istoty ekonomicznej. Z jednej bowiem strony celem ustawodawcy podatkowego jest pokrywanie potrzeb publicznych poprzez przejmowanie skutków działalności gospodarczej, z drugiej jednak strony regulacje prawne nie mogą naruszać mechanizmów funkcjonowania gospodarki.

Tak postawiony problem badawczy wymaga w pierwszej kolejności prawnego zdefiniowania działalności gospodarczej. Z tego punktu widzenia istotne staną się rozważania dotyczące znaczenia jej prawnej definicji dla całego systemu prawa, z uwagi przede wszystkim na zachowanie pewnych wartości systemu, a jednocześnie przez wzgląd na niezwykle szeroki zakres działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie tego zakresu nie będzie możliwe bez ustalenia elementów kształtujących omawiane pojęcie prawne, co stanowić będzie kolejny problem badawczy.

Związek opodatkowania z obrotem gospodarczym powoduje, iż ustawodawca podatkowy w konstrukcji prawnej podatku musi odnieść się do działalności gospodarczej. Fakt, iż tworząc poszczególne ustawy podatkowe, normodawca korzysta z autonomii, realizując założone cele opodatkowania, sprawia, iż pojawia się tu kolejny niezwykle istotny problem badawczy. Chodzi o rozstrzygnięcie, jaki jest zakres autonomii ustawodawcy podatkowego tworzącego konstrukcję prawną podatku, rozpatrywanej z punktu widzenia działalności gospodarczej.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga w pierwszej kolejności ustalenia sposobu, w jaki prawodawca określa normatywnie działalność gospodarczą. Uwzględniając znaczenie, jakie przypisuje się definicjom pojęć w prawie, konieczne stanie się stwierdzenie, w jakim sensie ustawodawca podatkowy może korzystać ze swej autonomii w ramach definiowania działalności gospodarczej zarówno w ogólnym, jak i w szczegółowym prawie podatkowym. Problem ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej definicję działalności gospodarczej. Ten akt prawny nie tylko wprowadza wskazaną definicję, ale również stanowi bezpośrednią realizację zasady wolności gospodarczej zawartej w przepisach Konstytucji RP.

Wskazany problem badawczy prowadzi do konieczności oceny regulacji prawa podatkowego w zakresie definicji działalności gospodarczej z punktu widzenia nienaruszania konstytucyjnych podstaw funkcjonowania gospodarki, tj. w szczególności zasady wolności gospodarczej, a także będącej realizacją tej zasady definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tym zakresie konieczne stanie się również ustalenie pojęcia działalności gospodarczej w unijnym i międzynarodowym prawie podatkowym.

Odniesienie do definicji działalności gospodarczej stanowi jedynie punkt wyjścia do rozstrzygnięcia zakresu autonomii ustawodawcy podatkowego w ramach konstrukcji prawnej podatku, gdzie wykorzystuje się pojęcie działalności gospodarczej. Kluczowe rozważania będą dotyczyć bowiem podatkowych skutków działalności gospodarczej. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy w sposób bezpośredni odnosi się do definicji działalności gospodarczej, powstaje problem oceny zakresu jego autonomii w odniesieniu do podatkowych skutków podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej jako elementów tej definicji.

W pierwszej kolejności należy więc ustalić, jaki jest zakres autonomii ustawodawcy podatkowego tworzącego konstrukcję prawną podatku w odniesieniu do podatkowych skutków podejmowania działalności gospodarczej. Zagadnienie to jest szczególnie doniosłe dla danego podmiotu, gdyż chodzi o ukazanie "otwierania się" poszczególnych elementów konstrukcji prawnej podatku z uwagi na zjawisko działalności gospodarczej. W dalszej kolejności chodzi o stwierdzenie, jaki jest zakres autonomii ustawodawcy podatkowego przy konstruowaniu danego podatku, z uwagi na podatkowe skutki wykonywania działalności gospodarczej. W tym przypadku należy dokonać szerszej oceny tych skutków z perspektywy funkcjonowania podmiotu w obrocie prawnym.

W przypadku oceny podatkowych skutków zakończenia działalności gospodarczej należy rozważyć nie tylko zakres autonomii ustawodawcy podatkowego, ale jednocześnie mechanizmy zabezpieczające roszczenie podatkowe. Zostały one wprowadzone w przepisach ordynacji podatkowej.

W literaturze brakuje monografii, która w wyczerpujący sposób dokonałaby oceny podatkowych skutków działalności gospodarczej. Dlatego też zamiarem autora było nie tylko wskazanie granic autonomii ustawodawcy podatkowego w zakresie konstrukcji prawnych, gdzie wykorzystuje się działalność gospodarczą, ale jednocześnie ukazanie kompleksowego obrazu skutków podatkowych, jakie wiążą się z podjęciem, wykonywaniem i zakończeniem działalności gospodarczej.

Realizacja założonych problemów badawczych wymaga więc określenia w rozdziale I prawnej definicji działalności gospodarczej oraz podstawy normatywnej dla formułowania tej definicji, jej elementów oraz charakteru prawnego pojęcia zawartego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Stanowi to jednocześnie punkt wyjścia do wskazania, w jaki sposób ustawodawca podatkowy wykorzystuje definicję działalności gospodarczej w ustawach podatkowych, sformułowania jej elementów i odniesienia do unijnego pojęcia działalności gospodarczej oraz do jej znaczenia w międzynarodowym prawie podatkowym.

W dalszej kolejności należy zbadać czynniki kształtujące pojęcie działalności gospodarczej funkcjonujące w prawie podatkowym. Wymaga to więc z jednej strony wskazania czynników wynikających z samej definicji działalności gospodarczej, co jest konsekwencją określenia tej definicji w prawie. Z drugiej strony należy wskazać te czynniki, które mają znaczenie dla tej definicji w związku z jej formułowaniem w obszarze prawa podatkowego.

Ustalenia dokonane w dwóch pierwszych rozdziałach stanowią punkt wyjścia do szczegółowych rozważań dotyczących oceny podatkowych skutków podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej jako elementów dynamicznych tego pojęcia.

W rozdziale III ukazano podatkowe skutki podejmowania działalności gospodarczej. Wyjaśnione zostało, w jaki sposób podejmowanie działalności gospodarczej stanowi wyznacznik podmiotu podatku, a także w jaki sposób można określić zakres przedmiotowy podatku oraz inne elementy jego konstrukcji prawnej.

W sposób najbardziej szczegółowy podatkowe skutki przejawiają się w odniesieniu do wykonywania działalności gospodarczej, co jest konsekwencją pewnego etapu funkcjonowania podmiotu w obrocie prawnym. Stanowi to obszar analizy w rozdziale IV, gdzie poza określeniem zakresu wykonywania działalności gospodarczej w konstrukcji elementu podmiotu podatku przeważająca część rozważań dotyczy wyznaczenia zakresu przedmiotowego podatku dla podmiotów wykonujących działalność gospodarczą. W tym zakresie należy bowiem poddać analizie kilka grup regulacji normatywnych.

Rozdział V ukazuje podatkowe skutki zakończenia działalności gospodarczej. Z uwagi na znaczenie tego elementu pojęcia działalności gospodarczej dla sytuacji danego podmiotu należy wskazać zarówno podatkowe skutki w odniesieniu do elementów konstrukcji prawnej podatku, jak i uregulowania ordynacji podatkowej, których rolą jest zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa.