Mariański Adam (red.), Dochody nieujawnione

W ostatnich latach opodatkowanie dochodów nieujawnionych przeszło wielką ewolucję. Lakoniczny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwalał na bardzo zróżnicowaną wykładnię w praktyce jego stosowania. Organy podatkowe, mając przyzwolenie sądów administracyjnych, przeprowadzały coraz bardziej uproszczone postępowania, których główne zasady polegały na: przerzuceniu obowiązku dowodzenia na podatników, konieczności udokumentowania dochodów praktycznie z całego życia, braku możliwości uprawdopodobnienia dochodów, nakładaniu obowiązku współdziałania podatnika, rozstrzyganiu wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika, nieprzedawnieniu się obowiązku podatkowego z tytułu dochodów nieujawnionych itd.

Organy podatkowe w końcowym okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadziły postępowania bez jakichkolwiek gwarancji procesowych dla podatnika. Naruszenia podstawowych zasad gwarancyjnych były na tyle jaskrawe, iż należało się spodziewać interwencji Trybunału Konstytucyjnego .

Konstytucja RP oraz przepisy ustrojowe wyznaczają istotną rolę sądom administracyjnym. Powinny one wskazywać organom administracji publicznej, w jaki sposób należy dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza z zachowaniem zasad konstytucyjnych. W tym zakresie szczególnie istotna, jak podkreślił kilkakrotnie Trybunał, jest zasada in dubio pro tributario. Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obserwowaliśmy tendencje do dokonywania wykładni na korzyść fiskusa.

Ponadto sądy administracyjne powinny kształtować zasady prowadzonych postępowań, w szczególności w kwestiach dotyczących ustalenia prawdy obiektywnej oraz rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego. W tym zakresie sądownictwo nie tylko nie wypełniło swoich zadań, ale wykreowało negatywne wzorce postępowań, jakże wygodne dla organów podatkowych.

Sposób dokonywania wykładani przepisów regulujących nieujawnione źródła przychodów, a także praktyka ich stosowania, oparta na orzecznictwie sądów administracyjnych, jednoznacznie wskazywały, iż przepisy te należy uznać za niezgodne z Konstytucją RP.

Jednak przełomowy okazał się dopiero wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 , który zanegował całą praktykę postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Sądy administracyjne otrzymały żółtą kartkę za doprowadzenie do konieczności uznania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją RP .

Skutkiem tego orzeczenia jest obszerna nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzono nowe regulacje opodatkowania przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jest to rewolucyjna zmiana zasad opodatkowania takich przychodów. W znacznej części realizuje ona wytyczne Trybunału Konstytucyjnego. Jednak ostateczna ocena nowych przepisów będzie możliwa po kilku latach ich funkcjonowania, a istotne będzie tutaj zwłaszcza podejście sądów administracyjnych. Należy mieć nadzieję, iż orzecznictwo zacznie spełniać swoje funkcje gwarancyjne. W przeciwnym wypadku znowu może być konieczna interwencja Trybunału Konstytucyjnego.