Teszner Krzysztof, Administracja podatkowa i kontrola skarbowa w Polsce

Administracja podatkowa stanowi ważne ogniwo systemu gromadzenia dochodów publicznych. Zasadniczym celem pracy jest przedstawienie pożądanego, docelowego modelu administracji podatkowej, który powinien obowiązywać i funkcjonować w Polsce. Istotnym elementem efektywności i sprawności działania administracji podatkowej jest bowiem optymalny kształt struktury organów administrujących daninami publicznymi. Prawna konstrukcja struktury organizacyjnej administracji podatkowej oraz wzajemnych relacji i zależności między tworzącymi ją podmiotami powinna decydować o podziale zadań, powiązań czynności i funkcji, stopniu specjalizacji, układzie odpowiedzialności, hierarchii, trwałości i koordynacji zadań oraz współpracy w ich realizacji. Jednocześnie pożądany model funkcjonowania administracji podatkowej, a także zasady działania organów ją tworzących muszą być dostosowane do ogólnych i bieżących potrzeb, zadań, jakości kadr, wyposażenia technicznego, informatyzacji oraz środków finansowych, a tym samym realizować postulat taniości administracji. Wdrożenie optymalnej konstrukcji systemu państwowych i samorządowych organów podatkowych nie pozostanie bez znaczącego wpływu na zmianę aktualnie niezbyt korzystnego wizerunku i odbioru społecznego aparatu administrującego podatkami.

Nakreślenie pełnego obrazu modelowej administracji podatkowej w Polsce wymaga przyjrzenia się jej organizacji, wskazania wadliwych regulacji normatywnych normujących jej status prawny oraz zwrócenia uwagi na mankamenty występujące w procesie stosowania prawa. Hipotezę badawczą można sprowadzić do twierdzenia, że aktualnie obowiązujący model administracji podatkowej w Polsce oraz system organów tworzących aparat podatkowy administrujący podatkami jest niedoskonały, wadliwy i wymaga pilnych kompleksowych zmian. Dotychczasowa reorganizacja organów podporządkowanych Ministrowi Finansów okazała się niewystarczająca bądź całkowicie nieudana, a efektywność tych zmian jest na tyle niska, że można wątpić, czy pieniądze publiczne są dobrze wydawane.

Nie sprawdziła się również próba instytucjonalizacji współpracy i wymiany informacji między organami wchodzącymi w skład administracji skarbowej. Zagadnienie współpracy organów tej administracji w ramach Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych było przedmiotem badań naukowych, zrealizowanych z wykorzystaniem metody ankietowej. Wyniki tych badań zostały zaprezentowane w książce i chociaż dotyczą instytucji od czterech lat niefunkcjonującej, to jednak warto się z nimi zapoznać. Można bowiem spotkać opinie, że wyłączność państwa na decydowanie o własnej administracji przekłada się na nietrafione decyzje organizacyjne, czego przykładem jest utworzenie Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, gdyż z perspektywy czasu nikt nie wie, dlaczego powstały a następnie zostały zlikwidowane . Wyniki badań stanowią odpowiedź na powyższe kwestie, a przy tym wyznaczają kierunek docelowego modelu współpracy między podmiotami administracji podatkowej.

Opracowanie obejmuje rozwój i funkcjonowanie administracji skarbowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w latach 1918–2012 i uwzględnia stan prawny na dzień 1 czerwca 2012 r. Jest to okres umożliwiający zaprezentowanie w ujęciu prawnoporównawczym różnorodnych modeli administracji podatkowej, zarówno tych historycznych, jak i współczesnych, w tym także aktualnie funkcjonujących w wybranych państwach europejskich, ze wskazaniem ich zalet oraz mankamentów.

Problematyka będąca przedmiotem pracy nie została dotąd przedstawiona w literaturze w ujęciu interdyscyplinarnym, z uwzględnieniem jako punktu odniesienia teorii organu administracji publicznej. Początek rozważań zawartych w rozdziale I opiera się na dorobku nauki prawa administracyjnego. Dokonano w nim prezentacji i poddano ocenie różne sposoby definiowania pojęć „administracja” i „administracja publiczna”, co było niezbędne. Zmierzało bowiem do wyłonienia i wyjaśnienia terminu „administracja podatkowa” oraz ulokowania jej jako elementu składowego administracji publicznej. W dalszej części zaprezentowano sposoby postrzegania w nauce prawa administracyjnego pojęcia „organ administracji”. Wyodrębnienie kluczowych elementów definiujących organ administracji publicznej doprowadziło do wniosków, że cechy te są właściwe również organom podatkowym, co umożliwia wskazanie miejsca organów administracji podatkowej w systemie organów administracji publicznej.

W dalszych rozważaniach zwrócono szczególną uwagę na brak w polskim prawie podatkowym normatywnej definicji organu podatkowego w znaczeniu funkcjonalnym, co jest w pewnym sensie trendem historycznym, zbieżnym z międzywojennymi rozwiązaniami ustrojowymi. Konsekwentne stanowisko ustawodawcy sprowadzające się do rezygnacji z pojęciowego określania organów podatkowych na rzecz ich enumeratywnego wyliczania odbiega od dorobku doktryny prawa podatkowego. Niezbędne zatem stało się przedstawienie definicji organu podatkowego formułowanych przez przedstawicieli nauki prawa podatkowego oraz zaprezentowanie definicji autorskiej z uwzględnieniem administracyjnoprawnych elementów konstrukcyjnych, jak i elementów właściwych tylko dla organu podatkowego.

Przyjęta koncepcja pracy, decydująca o charakterze rozważań nad optymalnym modelem administracji podatkowej i kontroli skarbowej, wymagała przedstawienia ewolucji kształtowania się administracji podatkowej w Polsce, z wyodrębnieniem modeli utworzonych w różnych uwarunkowaniach ustrojowych oraz zwróceniem uwagi na charakterystyczne instytucje prawne, jak też przedstawienia aktualnej struktury organów podatkowych. Tematyka ta została podjęta w rozdziałach II i III. W tym ostatnim wskazano elementy różnicujące organy administracji podatkowej (np. pozycja w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym) oraz dokonano ich charakterystyki z punktu widzenia instytucji postępowania jurysdykcyjnego, tj. właściwości organu, sporów o właściwość, wyłączenia organu podatkowego i pracownika organu od orzekania. Ostatnia część rozdziału III została poświęcona pozycji Ministra Finansów jako organu podatkowego najwyższego szczebla oraz analizie jego szerokich kompetencji nadzorczych i orzeczniczych.

W rozdziale IV – zasadniczej części pracy – zostały sformułowane uwagi i wskazane przykłady negatywnego wizerunku służb skarbowych oraz nieprawidłowości w funkcjonowaniu organów stosujących prawo podatkowe. Mimo kolejnych wdrażanych zmian organizacyjnych i kompetencyjnych negatywne postrzeganie administracji podatkowej jest zjawiskiem stale się utrzymującym. Krytyczne spojrzenie na współczesny model administracji podatkowej pozwoliło na wyodrębnienie i przedstawienie w książce trzech grup przyczyn oraz wskazanie problemów związanych ze słabością tej struktury. Wyróżniono przede wszystkim: problemy związane z niewłaściwą legislacją i tym samym błędną konstrukcją przepisów określających status organów podatkowych, problemy związane z niedoskonałą strukturą tych organów uzupełnione uwagami na temat zasadności istnienia niektórych z nich. Wreszcie zwrócono uwagę na kontrowersyjne sytuacje i nieprawidłowości pojawiające się w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe i kontroli skarbowej.

Ważną częścią opracowania jest sygnalizowana już problematyka współdziałania administracyjnego oraz koordynacji działań podmiotów administracji podatkowej w Polsce, w szczególności instytucjonalizacji tej współpracy. Wyniki autorskich badań naukowych dotyczących zasadności powołania i efektywności funkcjonowania Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych zostały przedstawione w rozdziale V. Uzupełniono je o problematykę współdziałania organów podatkowych w praktyce stosowania ulg i zwolnień uznaniowych.

Przedstawienie pożądanego modelu administracji podatkowej, który powinien funkcjonować w Polsce, wymagało prześledzenia tendencji oraz rozwiązań prawnych wdrażanych w innych państwach europejskich, które mogłyby być z powodzeniem wykorzystane. Stąd w rozdziale VI poddano prezentacji struktury modelowe tej administracji w wybranych państwach Unii Europejskiej. Porównano rozwiązania dotyczące struktury i kompetencji organów podatkowych w dwóch państwach członkowskich tzw. starej Unii (Francja, Niemcy) oraz dwóch państw przyjętych do Unii Europejskiej w analogicznym do Polski okresie i podobnej pozycji wyjściowej (Litwa, Czechy). Zaprezentowano również kierunki transformacji administracji podatkowych w tych państwach wdrożone w latach 2008–2012.

Ostatni rozdział pracy składa się z dwóch części. W pierwszej dokonano podsumowania i oceny istniejących rozwiązań w zakresie obowiązującego modelu administracji podatkowej w Polsce. Przedstawiono również i poddano ocenie dotychczasowe koncepcje zmian struktury tej administracji, w tym opracowaną w 2011 r. na zlecenie Ministerstwa Finansów koncepcję transformacji administracji podatkowej. Drugą, finalną część opracowania, stanowią wnioski autorskie i postulaty de lege ferenda.

Opracowanie oparto na aktach prawnych, tekstach źródłowych, bogatym orzecznictwie sądowym oraz wyselekcjonowanych publikacjach naukowych. Z racji przyjętej koncepcji krąg adresatów jest oczywisty. Praca skierowana jest do prawników praktyków, tj. sędziów, doradców podatkowych, adwokatów i radców prawnych zajmujących się prawem podatkowym i administracyjnym w praktyce zawodowej, jak również pracowników administracji podatkowej i kontroli skarbowej. Powinna być również przydatna studentom prawa i administracji.