Szymczyk Przemysław, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście właściwego zawiadomienia podatnika

Obowiązująca od 15 października 2013 r. nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadana ustawą z 30.08.2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne oraz dodanie od tego dnia art. 70c Ordynacji podatkowej oznacza, że prawodawca ustanowił, obok konieczności zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także wymóg bezpośredniego zawiadomienia podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ten sposób, począwszy od 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne:

i) zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz

ii) zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, informujące podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy czym dla jego ziszczenia niezbędny jest jeszcze warunek formalny powiadomienia podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art. 70c Ordynacji podatkowej).

Obowiązki informacyjne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej organ może zrealizować w ramach jednego zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c powyższej ustawy, lecz wówczas powstaje wątpliwość czy informacja o materialnym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia jakim jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), może ograniczyć się jedynie do sformułowania odwołującego się do skutku przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na tym tle ukształtowało się niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pierwsze stanowisko uznaje za wystarczające dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie przywołanie w zawiadomieniu skierowanym do podatnika przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez konieczności informowania o treści przedmiotowego przepisu. Przedstawiciele tego nurtu zwracają uwagę, że nie będzie naruszać konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia podatnik zostanie poinformowany o tym, że w sprawie jego określonych okresów rozliczeniowych doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taki przekaz kierowany do podatnika umożliwia mu bowiem poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ten sposób podatnik dowiaduje się wprost, że według organu zobowiązania podatkowe z konkretnego okresu nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie z powodu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Od momentu zatem powiadomienia go o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatnik nie może już mówić o stanie niepewności co do tego, czy jego zobowiązania się przedawniły czy też nie.

Z kolei według drugiej linii orzeczniczej samo przywołanie w treści zawiadomienia wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez skonkretyzowania informacji wynikających z normy tego przepisu, nie może być uznane za wystarczające. W orzeczeniach tych podkreśla się, że zgodnie z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa podatnik powinien nie tylko wiedzieć, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znać przyczynę takiego stanu rzeczy, czyli mieć świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania.