Janczukowicz Krzysztof, Magazynowanie towarów jako usługa związana z nieruchomością

Niniejsze opracowanie dotyczy sytuacji, w której w magazynie położonym w jednym państwie przechowywane są towary na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę w drugim państwie. W którym z tych państw należy rozliczyć VAT z tytułu usługi magazynowania? Jeśli uzna się, że usługa ta jest związana z nieruchomością (magazynem), to VAT należy rozliczyć w państwie położenia magazynu (art. 28e ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u.). Jeśli zaś uzna się, że usługa nie jest związana z nieruchomością (magazynem), to VAT należy rozliczyć według zasady ogólnej - w państwie, w którym ma siedzibę usługobiorca, czyli właściciel magazynowanych towarów (art. 28b u.p.t.u.). Czy usługa magazynowania towarów jest usługą związaną z nieruchomością (magazynem)? Okazało się, że nie można na to pytanie odpowiedzieć ogólnie (in abstracto). Innymi słowy, odpowiedź zależy od cech konkretnej umowy.

Trzeba więc przybliżyć ramy prawne, w jakich orzekają sądy administracyjne. Sam art. 28e u.p.t.u. nie definiuje pojęcia usługi związanej z nieruchomością, oferując jedynie przykładowe wyliczenie usług, które należy uważać za związane z nieruchomością. W tym wyliczeniu nie ma usług magazynowania, ale skoro wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego, to nie należy z tego wyciągać wniosku negatywnego. Tak więc art. 28e u.p.t.u. nie na wiele się tu przydaje. To samo można zresztą powiedzieć o jego "rodzicu", czyli o art. 47 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa VAT, który ma taką sama konstrukcję (brak definicji ogólnej i wyliczenie jedynie przykładowe).

W takim stanie prawnym nie ma się co dziwić, że sporów nie brakowało, a kwestia (z inicjatywy NSA) stanęła przed Trybunałem Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., C-155/12, LEX nr 1324587 orzekł, że kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów są usługami związanymi z nieruchomością jedynie wówczas, gdy przechowanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości.

Od tej pory powyższy wyrok TS, zawierający zresztą bogatą argumentację, z którą warto się zapoznać, stał się dla sądów administracyjnych stałym punktem odniesienia.

Do tego układu dołączył jeszcze (w 2017 r.) przepis art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Warto przytoczyć odpowiednie fragmentu tego przepisu:

"1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 (...) (Dyrektywy VAT), obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

2. Ustęp 1 obejmuje w szczególności: (...)

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości (...), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;"

Jaki jest rezultat uwzględniania tego bagażu w orzecznictwie sądów? Wielce kazuistyczny. Należy więc przygotować się na taką właśnie lekturę. Dla ułatwienia w ramach poglądu nr 1 przytoczono orzeczenia, w których sądy uznały, że usługa jest związana z nieruchomością, a więc że należy zastosować art. 28e u.p.t.u., a w ramach poglądu nr 2 przytoczono orzeczenia, w których sądy uznały, że usługa nie jest związana z nieruchomością, a więc że należy zastosować art. 28b u.p.t.u.