Michalak Anna, Ustawa o doradztwie podatkowym. Komentarz

Zapoczątkowane w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku dostosowywanie polskiego systemu podatkowego do nowych warunków ustrojowych spowodowało wzrost zapotrzebowania na usługi specjalistów z zakresu prawa podatkowego. Przesłankami stworzenia nowego, wolnego zawodu doradcy podatkowego były z jednej strony chęć zapewnienia ochrony praw podatnika i innych podmiotów będących uczestnikami postępowań podatkowych i skarbowych poprzez umożliwienie korzystania z fachowego poradnictwa profesjonalistów zajmujących się zawodowo prawem podatkowym, a z drugiej - wyznaczenie ram i określenie warunków wykonywania zawodu doradcy podatkowego.

Uchwalona w 1996 r. ustawa o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 102, poz. 475) określiła prawne zasady wykonywania jednego z zawodów zaufania publicznego, jakim stał się zawód doradcy podatkowego. Szczególna pozycja i zadania doradcy podatkowego, tj. reprezentowanie podatników w sporach z organami podatkowymi w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych, koreluje z ustawowymi gwarancjami profesjonalnego wykonywania czynności doradztwa podatkowego (w szczególności ustawowym określeniem katalogu podmiotów uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego i nałożeniem obowiązku stałego podnoszenia kwalifikacji).

Doradztwo podatkowe, choć funkcjonowało przed uchwaleniem tej ustawy, dopiero po 1996 r. uzyskało ramy prawne określające nie tylko reguły dopuszczenia do wykonywania tej działalności. Ustawa została uchwalona w celu prawnego wykreowania zawodu i określenia statusu doradców podatkowych oraz ich samorządu [H. Dzwonkowski (red.), Ustawa o doradztwie podatkowym. Komentarz, Warszawa 2002, s. 39], statuując chroniony prawnie tytuł doradcy podatkowego.

Konstytucyjne zasady funkcjonowania zawodu doradcy podatkowego jako zawodu zaufania publicznego wyznacza art. 17 ust. 1 Konstytucji. Stanowi on, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i w celu jego ochrony. Dla ukształtowania konstytucyjnych ram funkcjonowania zawodów zaufania publicznego nie bez znaczenia pozostają także inne normy ustawy zasadniczej, tj. art. 65 ust. 1 Konstytucji (ustanawiający zasadę wolności wyboru zawodu, wykonywania zawodu oraz wolność wyboru miejsca pracy), art. 58 ust. 1 (gwarantujący wolność zrzeszania się) oraz art. 31 ust. 3 (określający przesłanki ograniczeń konstytucyjnych praw i wolności).

Samorząd zawodowy stanowi formę zrzeszania się osób wykonujących ten sam zawód. Do zasadniczych celów jego funkcjonowania należy zaliczyć: reprezentowanie interesów osób zrzeszonych w określonym samorządzie wobec władz państwowych, doskonalenie zawodowe, czuwanie nad etyką wykonywania zawodu, realizowanie zadań charakterystycznych dla związków publicznoprawnych (np. prowadzenie rejestru osób uprawnionych do wykonywania zawodu). Wykonywanie zawodu zaufania publicznego łączy się przy tym z obowiązkową przynależnością do samorządu zawodowego (wyroki TK: z 22 maja 2001 r., K 37/00, LexPolonica nr 352056, OTK 2001, nr 4, poz. 86; z 18 lutego 2004 r., P 21/02, LexPolonica nr 365703, OTK-A 2004, nr 2, poz. 9; z 8 listopada 2006 r., K 30/06, LexPolonica nr 419801, OTK-A 2006, nr 10, poz. 149; z 19 kwietnia 2006 r., K 6/06, LexPolonica nr 405114, OTK-A 2006, nr 4, poz. 45).

Unormowanie art. 17 ust. 1 Konstytucji upoważnia samorządy zawodów zaufania publicznego do sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem tych zawodów. Sprawowanie „pieczy” przez samorządy ma jednak następować „w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony”. W związku z powyższym nie upoważnia to samorządów zawodowych do ingerowania w sferę wolności „wyboru zawodu” [por. L. Jamróz, Artykuł 17 ust. 1 Konstytucji w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (uwagi w kontekście zasad dostępu do zawodu adwokata i radcy prawnego), w: Konstytucja. Ustrój polityczny. System organów państwowych. Prace ofiarowane Profesorowi Marianowi Grzybowskiemu, red. S. Bożyk, A. Jamróz, Białystok 2010, s. 215]. Niemniej jednak w wyroku z 19 kwietnia 2006 r., K 6/06, LexPolonica nr 405114 (OTK-A 2006, nr 4, poz. 45), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nadanie pewnym zawodom charakteru zawodów zaufania publicznego oznacza, w rozumieniu Konstytucji, ustawową dopuszczalność nakładania pewnych ograniczeń w zakresie konstytucyjnej wolności dostępu do zawodu i jego wykonywania (art. 65 ust. 1 Konstytucji).

Jak podkreśla TK, w odniesieniu do tzw. wolnych zawodów treścią wolności wykonywania zawodu jest stworzenie sytuacji prawnej, w której: po pierwsze, każdy mieć będzie swobodny dostęp do wykonywania zawodu, warunkowany tylko talentami i kwalifikacjami; po drugie, mieć będzie następnie rzeczywistą możliwość wykonywania swojego zawodu; po trzecie zaś - nie będzie przy wykonywaniu zawodu poddany rygorom podporządkowania, które charakteryzują świadczenie pracy. Jest jednak rzeczą oczywistą, że wolność wykonywania zawodu nie może mieć charakteru absolutnego i że musi być poddana reglamentacji prawnej, w szczególności gdy chodzi o uzyskanie prawa wykonywania określonego zawodu, wyznaczenie sposobów i metod (ram) wykonywania zawodu, a także określenie powinności wobec państwa czy samorządu zawodowego. Innymi słowy, konstytucyjna gwarancja „wolności wykonywania zawodu” w ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie tylko nie kłóci się z regulowaniem przez państwo wielu kwestii związanych zarówno z samym wykonywaniem zawodu, jak i ze statusem osób zawód ten wykonujących, ale wręcz zakłada potrzebę istnienia tego typu regulacji, zwłaszcza gdy chodzi o zawody zaufania publicznego. Z wolnością wykonywania zawodu nie koliduje w szczególności ustalanie przez prawo sytuacji prawnej osób zawód ten wykonujących. Zarazem jednak ograniczenia wolności wykonywania zawodu - jak wszelkie ograniczenia praw i wolności jednostki - dopuszczalne są tylko w ograniczonym wymiarze, stosownie do ogólnych zasad i kryteriów wyznaczonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji (wyrok TK z 18 października 2010 r., K 1/09, LexPolonica nr 2397048, OTK-A 2010, nr 8, poz. 76).

Co więcej, w tym samym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 65 ust. 1 Konstytucji zawiera postanowienia „równorzędne - co do ich mocy prawnej - postanowieniom art. 17 ust. 1 i 2 Konstytucji”. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego powinny być one współstosowane w tym samym zakresie. Stosowanie każdego z nich nie wyłącza zatem - w jakimkolwiek stopniu - obowiązywania czy stosowania postanowień pozostałych.

W wyroku z 22 maja 2001 r., K 37/00, LexPolonica nr 352056 (OTK 2001, nr 4, poz. 86), Trybunał Konstytucyjny podkreślił natomiast, że samorząd zawodowy „ma nie tyle eliminować czy niwelować partykularne interesy osób wykonujących zawody zaufania publicznego, ile zmierzać do ich uzgodnienia z interesem publicznym przez samych zainteresowanych. Może to pociągać konieczność wprowadzenia całego szeregu ograniczeń zarówno w zakresie wolności wykonywania zawodu, jak i wolności podejmowania działalności gospodarczej, jeżeli z działalnością taką wykonywanie zawodu miałoby się wiązać”.

Mając na uwadze konstytucyjne uwarunkowania wykonywania zawodów zaufania publicznego, należy wskazać, iż omawiana ustawa, jak się wydaje, odpowiada standardom wyznaczonym przez TK w tym zakresie. Zasady wykonywania zawodu doradcy podatkowego określone w komentowanej ustawie odpowiadają roli, jaką ten zawód ma odgrywać w zakresie szeroko rozumianej ochrony praw podatnika w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak, jak wynika z analizy poszczególnych postanowień ustawy, nadal należy poszukiwać optymalnych rozwiązań normatywnych, szczególnie w zakresie uregulowania dostępu do zawodu, które pozwolą ostatecznie określić pozycję zawodową doradcy podatkowego na tle innych zawodów pomocy prawnej. W tym znaczeniu za pożądaną należałoby uznać próbę zweryfikowania i ujednolicenia zasad funkcjonowania w Rzeczypospolitej Polskiej samorządów zrzeszających zawody prawnicze, gdyż w mojej opinii kolejne reformy zawodu doradcy podatkowego coraz bardziej zbliżają ten zawód do typowych zawodów prawniczych (mimo braku formalnego wymogu posiadania wykształcenia prawniczego przez osoby wykonujące ten zawód).