Bogucki Stanisław, Cudak Arkadiusz, Wrzesińska-Nowacka Aleksandra, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, wyd. III

Niniejszy komentarz zawiera objaśnienia do przepisów regulujących opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zawartych w ustawie z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych to uproszczona forma opłacania podatku dochodowego, skierowana do osób prowadzących działalność gospodarczą. Podatek płaci się od przychodu, bez pomniejszania go o koszty. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać także przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według dostępnych na dzień 1.01.2023 r. danych Ministra Finansów podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych złożyli za 2021 r. 1 493 199 zeznań (tj. o 105 655 zeznań więcej niż za 2020 r.), w tym:

Przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych od 2003 r. Porównanie danych statystycznych za poszczególne lata przedstawianych przez Ministra Finansów wskazuje, że liczba zeznań składanych przez podatników uzyskujących przychody wyłącznie z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, wybierających tę formę opodatkowania, z roku na rok wzrasta .

Jednym z istotniejszych elementów kształtujących wysokość podatku należnego są stawki podatkowe, które w większym stopniu wpływają na decyzje podatników o wyborze tej uproszczonej formy opodatkowania od ograniczeń podmiotowych. Z dniem 1.01.2021 r. oraz z dniem 1.01.2022 r. zmianie uległa ilość i wysokość stawek ryczałtu ewidencjonowanego. Obecnie obowiązuje ich 10 w wysokości: 17%, 15%, 14%, 12,5%, 12%, 10%, 8,5%, 5,5%, 3% oraz 2%.

Nie obowiązuje już stawka ryczałtu 20%, którą do końca 2020 r. opodatkowane były przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania wolnych zawodów – od 1.01.2021 r. przychody te opodatkowane są stawką 17%. Nastąpiła modyfikacja definicji wolnego zawodu opodatkowanego według stawki 17% m.in. o adwokata, notariusza, radcę prawnego, biegłego rewidenta, księgowego, agenta ubezpieczeniowego, doradcę podatkowego, doradcę restrukturyzacyjnego oraz rzecznika patentowego. Za wolny zawód uznane zostało wykonywanie usług na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotąd była to przesłanka wykluczająca korzystanie z ryczałtu ewidencjonowanego, co oznaczało, że tłumacz czy księgowy mógł świadczyć usługi jedynie na rzecz osób fizycznych. Od 1.01.2021 r. obowiązują również dwie nowe stawki podatkowe: 15% i 10%, natomiast od 1.01.2022 r. – stawki 12% oraz 14%.

Od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r. stawką 15% opodatkowane były przychody ze świadczenia usług, które do końca 2020 r. opodatkowane były stawką 17% (m.in. usługi programistyczne) oraz przychody ze świadczenia większości usług wymienionych do końca 2020 r. w załączniku nr 2 do ustawy jako wyłączone z ryczałtu (m.in. usługi rachunkowo-księgowe, doradztwa podatkowego, reklamowe, architektoniczne, inżynierskie czy head office). Sam zaś załącznik nr 2 do ustawy, zawierający wykaz usług, których świadczenie wyłączało z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym, został uchylony z dniem 1.01.2021 r.

Od 1.01.2022 r. niektóre usługi dotąd opodatkowane stawką ryczałtu 17% lub 15% zostały opodatkowane stawką 14% lub 12%.

Od 1.01.2022 r. ryczałt wynosi 14% od przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86), architektonicznych i inżynierskich oraz usług badań i analiz technicznych (PKWiU dział 71), w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU dział 74.1).

Od 1.01.2022 r. ryczałt wynosi 12% od przychodów ze świadczenia usług:

Z kolei stawką ryczałtu 10% od 1.01.2021 r. opodatkowane zostały przychody ze świadczenia usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKWiU 68.10.1), których świadczenie dotychczas wyłączone było z możliwości korzystania z ryczałtu ewidencjonowanego.

Stawki w wysokości 8,5% oraz 12,5% od nadwyżki przychodów ponad 100 000 zł zarezerwowane zostały dla opodatkowania większości przypadków przychodów związanych z najmem – i to zarówno prywatnym, jak i firmowym, który do końca ubiegłego roku wyłączony był z ryczałtu ewidencjonowanego – oraz zakwaterowaniem.

Od 1.07.2022 r. wprowadzono limitowane odliczanie składek na ubezpieczenie zdrowotne przez podatników stosujących ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f., mogą być pomniejszone o 50% składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym.

Z dniem 1.08.2022 r. zwolniono z podatku kwotę jednorazowego świadczenia pieniężnego za określony miesiąc przeznaczonego na ograniczenie niektórych skutków ekonomicznych związanych z sytuacją ekologiczną na rzece Odrze.

Od 2.10.2022 r. zwolniono: odszkodowanie wypłacane zgodnie z przepisami ustawy o Centralnym Porcie Komunikacyjnym, a także przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu lub sprzedaży nieruchomości na szczególnych zasadach określonych w przepisach ustawy o Centralnym Porcie Komunikacyjnym.

Od 1.01.2023 r. wydłużono termin składania zeznań rocznych PIT-28 oraz PIT-28S do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, przy czym uregulowano termin zapłaty ryczałtu za grudzień. Podwyższono również procent podatku, który można przekazać organizacji pożytku publicznego z 1% do 1,5%.

Od 1.01.2023 r. zmieniono także przepisy o tzw. uldze na złe długi (art. 11 ust. 13a oraz 19 u.z.p.d.f.). Podatnicy dokonujący odpowiednich zwiększeń lub zmniejszeń wynikających z ulgi na złe długi obowiązani są wykazać w zeznaniu podatkowym wierzytelności lub zobowiązania, z którymi związane są te zwiększenia lub zmniejszenia. Przyczyną modyfikacji wspomnianej regulacji jest okoliczność, że podatnik – niezależnie od obowiązków dotyczących zeznania – i tak musi udowodnić wysokość wierzytelności i długów, które mają wpływ na podstawę opodatkowania. Rezygnacja z odpowiedniego załącznika do zeznania podatkowego, w którym dotychczas wykazywane były takie dane, pozwoli na uproszczenie obowiązków administracyjnych po stronie podatników.

Od 1.01.2023 r. zaplanowano wręcz rewolucyjne zmiany w zasadach opodatkowania dla przychodów z najmu. Z tą datą podatnicy osiągający przychody z najmu prywatnego (tj. osiąganego poza działalnością gospodarczą) opodatkowują je bowiem wyłącznie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, bez względu na to, czy w poprzednich latach rozliczali je na zasadach ogólnych, czy też zaczęli uzyskiwać przychody dopiero w 2023 r. Stawka ryczałtu wynosi: w przypadku przychodów do kwoty 100 000 zł – 8,5%, a od nadwyżki ponad 100 000 zł – 12,5% (art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f.). Nastąpi to na podstawie nowego brzmienia art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a u.z.p.d.f., według których z powszechnego podatku dochodowego zostały całkowicie wyłączone przychody z najmu uzyskiwane przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które mogą obecnie opłacać wyłącznie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2 u.z.p.d.f. Podkreślenia wymaga, że rozliczenie tego zryczałtowanego podatku odbywać się będzie bez możliwości potrącania jakichkolwiek kosztów związanych z uzyskiwanym przychodem .

Konsekwencją zmian, jakie zaszły w stawkach ryczałtu oraz ich powiązaniach z przychodami z określonych rodzajów działalności, jest dostosowanie do tych okoliczności mającego charakter sankcyjny art. 12 ust. 3 u.z.p.d.f. Określa on wysokość stawki ryczałtu, która ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik osiągający przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu nie prowadzi ewidencji przychodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Wadliwe prowadzenie ewidencji skutkuje obecnie opodatkowaniem całości przychodu przy zastosowaniu stawki 8,5% lub jednej ze stawek w wysokości: 17%, 15%, 14%, 12%, 10% i 12,5%, w zależności od tego, czy podatnik osiąga przychody, do których dana stawka ma zastosowanie.

Zaznajamiając się ze strukturą przychodów opodatkowanych według określonych stawek adekwatnych do źródeł uzyskiwanych przychodów, można dojść do wniosku, że nieporównanie najwięcej przychodów pochodzi z działalności opodatkowanej trzema najniższymi stawkami, czyli 3%, 5,5% i 8,5%. Cechą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest powinność opłacania podatku bez względu na to, czy z prowadzonej działalności osiąga się zysk, czy ponosi stratę. Jeżeli podatnik uzyskuje jednak wysokie przychody i ponosi jednocześnie niskie koszty ich uzyskania, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych może okazać się korzystniejsze niż opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Od 1.01.2021 r. więcej podatników może skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, prawodawca zaproponował bowiem podniesienie limitu przychodów warunkującego wybór ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także limitu przychodów uprawniającego do kwartalnych wpłat ryczałtu. Pierwszy limit został podniesiony z obecnych 250 000 euro do wysokości 2 000 000 euro, natomiast drugi – z 25 000 euro na 200 000 euro. Obydwa limity na złotówki przelicza się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP. Tym samym w 2023 r. z ryczałtu ewidencjonowanego mogą korzystać podatnicy, których przychody za 2022 r. nie przekroczyły kwoty 9 654 400 zł. Z kolei podatnicy ryczałtu ewidencjonowanego mogą opłacać go w 2023 r. kwartalnie, jeżeli ich przychody za 2022 r. nie przekroczyły 965 440 zł. Powyżej przedstawione informacje wskazują na to, że od 1.01.2021 r., a następnie od 1.01.2022 r. oraz od 1.01.2023 r. zaszły daleko idące zmiany w ryczałcie ewidencjonowanym od przychodów.

Zachodzi w związku z tym pytanie, czy nowe przepisy będą miały istotny wpływ na decyzje podatników. W przypadku opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uproszczenie polega na tym, że ustalając podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów. Opłacanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wiąże się jednak z mniejszymi – w porównaniu z zasadami ogólnymi – obowiązkami ewidencyjnymi nałożonymi na podatnika. Podatnicy tego podatku są bowiem zobowiązani prowadzić – odrębnie za każdy rok podatkowy – ewidencję przychodów, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla składników o wartości jednostkowej przekraczającej 10 000 zł. Podatnik (zwłaszcza przedsiębiorca), podejmując decyzję o wyborze formy opodatkowania dochodu, powinien mieć świadomość określonych możliwości stosowania strategii, pozwalających na osiągnięcie optymalnej wysokości podatków. Specyficzne zasady opodatkowania przewidziane w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych oznaczają przecież – w porównaniu z zasadami ogólnymi – ograniczony zakres możliwości kształtowania podstawy opodatkowania, zawężony do strony przychodowej. Dlatego też dla przedsiębiorców, którzy ponoszą znaczne koszty związane z działalnością gospodarczą, wybór takiego opodatkowania nie będzie trafną decyzją.

Dlaczego zatem przedsiębiorca miałby decydować się na ryczałt? Z dwóch powodów. Po pierwsze, stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są zasadniczo niższe od stawek podatku dochodowego. Po drugie zaś, taka forma rozliczeń znacznie upraszcza rozliczenia księgowe, gdyż eliminuje konieczność ewidencjonowania faktur zakupowych.

Przy jakich poziomach rentowności opłaca się korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli dotychczas podmiot korzystał z opodatkowania stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych? Kiedy warto zmienić sposób opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, przy którym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów? Zależy to od indywidualnej sytuacji podatnika, ale można ogólnie wskazać progi rentowności (dochodowości), przy której opłaca się przejść na ryczałt w związku ze zmianami stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych .

Wpływ na opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych będzie miała również uchwała NSA (7) z 24.05.2021 r., II FPS 1/21 , według której „przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Istotne jest zatem, aby nieruchomości te nie stanowiły „składnika majątkowego mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Oznacza to, że zarówno osoby fizyczne, które nie wprowadziły wynajmowanych składników do majątku firmy, jak i przedsiębiorcy wynajmujący majątek firmowy mogą opodatkowywać przychody z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od momentu wejścia w życie sprawia liczne trudności w interpretacji i stosowaniu poszczególnych jej przepisów. Ma to związek przede wszystkim z ustaleniem wykładni przepisów ustawy, jej zakresu podmiotowego i przedmiotowego oraz obliczeniem wysokości ryczałtu i zapłatą, które wymagają dokonywania różnych złożonych rodzajów wykładni, w tym – oprócz wykładni językowej – potrzebę korzystania z wykładni systemowej poprzez odwołanie się do przepisów innych ustaw podatkowych, a także regulacji spoza zakresu prawa podatkowego. Przepisy komentowanej ustawy nie zawierają bowiem definicji wielu użytych w niej pojęć. Przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza zatem braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej . Zmiana podejścia do wykładni prawa podatkowego, polegająca na dążeniu do przeprowadzenia kompleksowej jego wykładni, sygnalizuje dokonujące się zmiany w ogólnej koncepcji intepretowania norm prawa podatkowego . W ramach tej koncepcji formułuje się na gruncie prawa podatkowego tezę o modelu kompleksowej wykładni tej dziedziny prawa, który pozwala uwzględnić wszystkie czynniki mające wpływ na stosowanie prawa w kontekście multicentryczności – jako alternatywy dla dominującego od lat poglądu, który przyznaje prymat wykładni językowej nad innymi jej rodzajami . Zalecenie przeprowadzenia wykładni kompleksowej w każdym przypadku stosowania prawa sprzyja tworzeniu refleksyjności w procesach interpretacji prawa podatkowego .

Istotny wkład w rozstrzyganiu wspomnianych problemów interpretacyjnych wnosi – oprócz doktryny prawa podatkowego – praktyka stosowania prawa. Znaczącym źródłem wiedzy w tym zakresie jest zwłaszcza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Komentarz jest opracowaniem zbiorowym trzech autorów, którzy są sędziami i orzekają w Izbie Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przy tym są autorami publikacji z różnych dziedzin prawa (monografii, komentarzy, artykułów, glos), w tym przede wszystkim z zakresu prawa podatkowego i procedur podatkowych, jak również zajmują się działalnością popularyzatorską i naukową. Każdy z autorów w odniesieniu do komentowanych przez siebie przepisów prezentuje własne poglądy. Autorzy przedstawiają w objaśnieniach do poszczególnych przepisów stanowisko judykatury i doktryny, uwzględniając dotychczasowe publikacje (wcześniejsze komentarze do ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, System Prawa Finansowego, System Prawa Administracyjnego, a także monografie, artykuły i glosy) oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Wydawnictwo i autorzy wyrażają przekonanie, że niniejszy komentarz do ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w zakresie obejmującym regulacje dotyczące ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, będzie stanowił istotny głos w dyskusji toczącej się wokół instytucji omawianego podatku, którą od lat prowadzą w ramach swojej działalności zawodowej sędziowie, adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi, pracownicy organów podatkowych i skarbowych, ale również pracownicy nauki, studenci wydziałów prawa oraz wszyscy zainteresowani tym działem prawa.

Komentarz uwzględnia stan prawny na dzień 1.01.2023 r.