Podatek od spadków i darowizn. Komentarz - OpenLEX

Bogucki Stanisław i in., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz

Komentarze
Opublikowano: WKP 2021
Stan prawny: 1 sierpnia 2021 r.
Autorzy komentarza:

Podatek od spadków i darowizn. Komentarz

Autor fragmentu:

Wstęp

1. Komentarz zawiera objaśnienia do przepisów ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn , a także przepisów wykonawczych do tego aktu prawnego. Do katalogu zdarzeń statuujących obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn komentowana ustawa zalicza w sposób enumeratywny nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Należy dostrzec, że połowa zdarzeń powodujących powstanie obowiązku w podatku od spadków i darowizn nie ma jakiegokolwiek związku ze spadkobraniem czy darowizną. Istnieje zatem rozbieżność pomiędzy zakresem (art. 1 u.p.s.d.) a tytułem omawianej ustawy („Podatek od spadków i darowizn”). Bardziej właściwe byłoby w związku z tym nazywanie go podatkiem od nieodpłatnego nabycia praw majątkowych .

2. Ustawa o podatku od spadków i darowizn została przygotowana w innych warunkach politycznych, społecznych i gospodarczych, co zwłaszcza w kolejnych latach od przełomowego roku 1989 wymuszało konieczność jej licznych modyfikacji, wielokrotne zaś nowelizacje skutkowały potrzebą ogłoszenia tekstów jednolitych.

Istotną zmianą było objęcie od 1.01.1990 r. obowiązkiem w podatku od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tylko przez osoby fizyczne. Do tego czasu obowiązek podatkowy dotyczył również osób prawnych niebędących jednostkami gospodarki uspołecznionej od nabycia własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w drodze spadku lub darowizny. W miejsce dotąd przewidzianych czterech grup podatkowych od 1.01.1990 r. wprowadzone zostały trzy grupy podatkowe – każda posiadająca trzy odrębne skale podatkowe i własne kwoty wyłączone z podstawy opodatkowania. Z historycznego punktu widzenia istotne były również zmiany wprowadzone od 24.08.1995 r., które polegały na wdrożeniu zasady ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, kwot wolnych od podatku w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz zmniejszeniu liczby progów podatkowych i wysokości stawek podatkowych.

Z dniem 1.01.2007 r. do obowiązujących w ustawie o podatku od spadków i darowizn zwolnień podmiotowo-przedmiotowych wprowadzono, dodając art. 4a, zwolnienia podmiotowe dotyczące najbliższej rodziny (tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochy) mające zastosowanie wyłącznie do nabycia, które nastąpiło po dniu 31.12.2006 r. Wprowadzone zmiany zniosły solidarny obowiązek zapłaty podatku ciążący do tej pory zarówno na obdarowanym, jak i darczyńcy. Na mocy obowiązujących obecnie przepisów obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (np. w przypadku umowy darowizny podatnikiem jest obdarowany). Zupełną nowością było wprowadzenie przez ustawodawcę sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 20%, która ma zastosowanie w przypadkach, gdy obowiązek podatkowy powstanie wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny lub nabycia w drodze polecenia darczyńcy, a należny od tego nabycia podatek nie został zapłacony (odnosi się to również do tych okoliczności, które miały miejsce przed dniem 1.01.2007 r.).

W rezultacie zmiany art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. od 1.01.2009 r. przedłużono z miesiąca do 6 miesięcy terminy, w których nabywcy określeni w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) muszą zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, jeżeli chcą oni skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Z dniem 1.05.2011 r. dodano art. 3 pkt 7 u.p.s.d. W wyniku tej zmiany podatkowi nie podlega nabycie w drodze spadku kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych . Od 1.01.2012 r. zmieniono art. 3 pkt 6 u.p.s.d. Na skutek tej zmiany podatkowi nie podlega nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego. Od 1.01.2019 r. wprowadzono w art. 3 pkt 4a u.p.s.d. wyłączenie z opodatkowania nabycia w drodze dziedziczenia środków z pracowniczego planu kapitałowego.

W związku z wprowadzeniem w ustawie z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny instytucji zapisu windykacyjnego z dniem 23.10.2011 r. zmieniono art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 2, art. 16 ust. 1 oraz dodano art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d. Skutkiem tej nowelizacji było przyjęcie (z pewnymi wyłączeniami), że podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem zapisu windykacyjnego. Przewidziane zostały również pewne zwolnienia w przypadku nabycia w drodze zapisu windykacyjnego, a także uregulowano, że przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

Od 7.10.2013 r. zmieniono art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., zrównując status rachunku płatniczego z rachunkiem bankowym w zakresie dokumentowania dokonanej darowizny pieniężnej. Zmiana jest rezultatem przyjęcia jednolitej regulacji dla całego sektora usług płatniczych, niezależnie od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Wcześniej ustawa o podatku od spadków i darowizn nie pozwalała na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego za pośrednictwem rachunku płatniczego prowadzonego przez niebankowe instytucje.

W dniu 16.08.2012 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 650/2012 z 4.07.2012 r. w sprawie jurysdykcji, prawa właściwego, uznawania i wykonywania orzeczeń, przyjmowania i wykonywania dokumentów urzędowych dotyczących dziedziczenia oraz w sprawie ustanowienia europejskiego poświadczenia spadkowego . Rozporządzenie to począwszy od 17.08.2015 r. jest stosowane w sposób bezpośredni bez potrzeby implementacji do polskiego systemu prawnego. Niektóre kwestie w nim przewidziane nie zostały jednak uregulowane wyczerpująco, w związku z czym zachodziła konieczność wprowadzenia przepisów, które uzupełniły tę regulację na poziomie prawa krajowego.

W związku z wprowadzeniem europejskiego poświadczenia spadkowego jako dodatkowego dokumentu, który może służyć wykazywaniu praw do spadku, z dniem 17.08.2015 r. dodano art. 4a ust. 1a oraz zmieniono art. 4a ust. 2 i 3 i art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d. Zmiany polegały na określeniu terminu, w którym powstaje obowiązek zgłoszenia nabycia własności w drodze dziedziczenia w celu uzyskania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.) oraz w którym powstaje obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d.), w sytuacjach gdy dokumentem potwierdzającym nabycie własności będzie europejskie poświadczenie spadkowe. Miarodajny przy określaniu tych terminów jest moment wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, które zgodnie z art. 69 i 73 ust. 1 rozporządzenia nr 650/2012 jest skuteczne już z momentem jego wydania przez właściwy organ. Powyższe dotyczy sytuacji, w których europejskie poświadczenie spadkowe będzie jedynym dokumentem potwierdzającym nabycie własności w drodze dziedziczenia (tzn. gdy nie będzie poprzedzone wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia).

Istotne zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały wprowadzone od 1.01.2016 r. W założeniu miały one przede wszystkim uszczelnić system podatkowy, ale także ograniczyć wątpliwości interpretacyjne.

Objęto opodatkowaniem nieodpłatne nabycie własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność (art. 1a u.p.s.d.). Dotychczas opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nieodpłatne zniesienie współwłasności, którego skutkiem było całkowite zniesienie stosunku współwłasności. Od 1.01.2016 r. opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne zniesienie współwłasności, w tym w przypadkach, gdy nie dochodzi do całkowitego zniesienia stosunku współwłasności.

Ograniczono zakres zwolnienia od podatku z tytułu nabycia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne lub jego część (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Przed wskazaną nowelizacją zwolnione od podatku było nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków i urządzeń wskazanych przepisami art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a–c u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Od 1.01.2016 r. zakres tego zwolnienia został istotnie ograniczony. Zwolnienie obejmuje tylko nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami. Warunkiem zwolnienia jest, aby powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

Zmiany zaszły również w przepisach określających zwolnienie obejmujące nabycie własności rzeczy lub praw przez najbliższą rodzinę (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę). Z dniem 1.01.2016 r. dokonano zmiany art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wprowadzającego warunek obowiązku zgłoszenia, nie obejmując nim, w ramach odesłania do momentu powstania obowiązku podatkowego, art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., a zatem do nabycia w drodze zasiedzenia.

Opodatkowano nabycie w częściach, które przed 1.01.2016 r. nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Od 1.01.2016 r., jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części (art. 6 ust. 1a u.p.s.d.).

W art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. doprecyzowano warunek ulgi mieszkaniowej polegającej na zamieszkiwaniu przez 5 lat. Dotychczas istniały wątpliwości, czy jest możliwe (ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkiwania) zbycie bez utraty prawa do ulgi mieszkaniowej budynku lub lokalu będącego przedmiotem tej ulgi i nabycie nowo wybudowanego budynku lub lokalu. Od 1.01.2016 r. wyraźnie uregulowano, że możliwe jest (ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkiwania) zbycie bez utraty prawa do ulgi mieszkaniowej budynku lub lokalu będącego przedmiotem tej ulgi i nabycie nowo wybudowanego budynku lub lokalu.

Od 1.01.2016 r. zmiany zaszły również w odniesieniu do notariuszy jako płatników podatku od spadków i darowizn (art. 18 ust. 1 u.p.s.d.). Dotychczas notariusze nie byli płatnikami podatku od spadków i darowizn od dokonywanych w formie aktu notarialnego umów nieodpłatnego ustanowienia służebności i użytkowania. Obecnie są już płatnikami w tym zakresie, ponadto notariusze są obowiązani do składania deklaracji SD-2 wyłącznie w formie elektronicznej (art. 18 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.s.d.).

Od 1.05.2017 r. w art. 4 ust. 1 pkt 18 u.p.s.d. wprowadzono zwolnienie od podatku nabycia przez repatrianta budynku albo lokalu mieszkalnego. Zwolnienie dotyczy zarówno nabycia w drodze spadku, jak i darowizny, przy czym repatriant nie może być właścicielem innej nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Z dniem 1.12.2018 r. uzupełniono z kolei art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w zakresie zwolnienia od podatku również nabycia praw do wkładów w spółdzielni rolników.

Od 25.11.2018 r. zwolniono od podatku nabycie w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej – niezależnie od stopnia pokrewieństwa (art. 4b u.p.s.d.). Ma to stanowić zachętę do przejmowania przedsiębiorstw także przez osoby nieobjęte dotychczasowym zwolnieniem, czyli dalszych krewnych i osoby obce. Warunki formalne stosowania nowego zwolnienia są podobne do warunków obowiązujących najbliższych krewnych (obowiązek zgłoszenia). Ponadto przyjęto, że długi i ciężary spadku związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa obciążają wyłącznie to przedsiębiorstwo i nie podlegają odliczeniu od wartości pozostałych składników majątku wchodzącego w skład spadku (art. 7 ust. 3a u.p.s.d.).

Z dniem 27.10.2020 r. zmieniono krąg osób zwolnionych od podatku od spadków i darowizn, rozszerzając zakres pojęcia zstępnych. Jest to kontynuacja kierunku regulacji, ponieważ już z dniem 1.01.2012 r. dodano art. 4 ust. 1 pkt 17 u.p.s.d., zwalniający od podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze dziedziczenia lub darowizny przez osoby tworzące rodzinę zastępczą lub prowadzącego rodzinny dom dziecka, o których mowa w przepisach o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, pieniędzy lub innych rzeczy pod warunkiem, że pieniądze te lub rzeczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania zostaną przeznaczone na cele bezpośrednio związane ze sprawowaniem pieczy zastępczej.

Od 27.10.2020 r. w art. 14 u.p.s.d. po ust. 4 dodano ust. 4a, zgodnie z którym za zstępnych w rozumieniu ustawy uważa się również osoby, które przebywają lub przebywały w rodzinie zastępczej, w rodzinnym domu dziecka, w placówce opiekuńczo-wychowawczej lub w regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej, o których mowa w przepisach o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, a za wstępnych także odpowiednio osoby tworzące rodzinę zastępczą, prowadzące rodzinny dom dziecka lub pracujące z dziećmi w placówce opiekuńczo-wychowawczej lub w regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej.

W uzasadnieniu nowelizacji ustawodawca zwrócił uwagę, że dziecko w rodzinnym domu dziecka czy rodzinie zastępczej w wielu przypadkach uważa swoich opiekunów za prawdziwych rodziców, a ich opiekunowie uważają je za własne dzieci już do końca życia. Wejście w życie przepisów pozwalających na to, aby osoby te były podobnie jak dzieci biologiczne lub przysposobione zwolnione z obowiązku odprowadzania podatku od spadków lub darowizn otrzymanych od swoich opiekunów jest – jak argumentuje ustawodawca – sprawiedliwe społecznie. Oznacza to, że po nowelizacji opiekunowie będą mogli nawet jeszcze za życia przekazać darowiznę lub sporządzić testament i przekazać majątek swoim podopiecznym.

3. Ustawa o podatku od spadków i darowizn od chwili wejścia w życie sprawia liczne trudności w interpretacji i stosowaniu poszczególnych jej przepisów. Wiąże się to przede wszystkim z ustaleniem wykładni przepisów ustawy, jej zakresu podmiotowego i przedmiotowego oraz obliczeniem wysokości podatku i jego zapłatą, które wymagają dokonywania różnych złożonych rodzajów wykładni, w tym oprócz wykładni językowej ukazują potrzebę korzystania z wykładni systemowej przez odwołanie się do przepisów innych ustaw podatkowych, a także regulacji spoza zakresu prawa podatkowego. Przepisy komentowanej ustawy nie zawierają bowiem definicji wielu użytych w niej pojęć.

Wkład w rozstrzyganie problemów interpretacyjnych wnosi – oprócz doktryny prawa podatkowego – praktyka stosowania prawa. Istotnym źródłem wiedzy w tym zakresie jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Komentarz jest opracowaniem zbiorowym pięciorga autorów, którzy są sędziami, radcami prawnymi, członkami samorządowych kolegiów odwoławczych i pracownikami naukowymi, a przy tym są autorami lub współautorami publikacji z różnych dziedzin prawa (monografii, komentarzy, artykułów, glos), także z zakresu prawa podatkowego i procedur podatkowych, jak również zajmują się działalnością popularyzatorską i naukową. Każdy z autorów w odniesieniu do komentowanych przez siebie przepisów prezentuje własne poglądy. Autorzy przedstawiają w objaśnieniach do poszczególnych przepisów stanowisko judykatury i doktryny, uwzględniają dotychczasowe publikacje (wcześniejsze komentarze do omawianej ustawy, System Prawa Administracyjnego, System Prawa Cywilnego, System Prawa Finansowego, System Prawa Prywatnego, a także monografie, artykuły i glosy) oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Wydawnictwo i autorzy wyrażają przekonanie, że komentarz będzie stanowił istotny głos w dyskusji toczącej się wokół instytucji omawianego podatku, którą od lat prowadzą w ramach swojej działalności zawodowej sędziowie, adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi, pracownicy organów podatkowych, ale również pracownicy nauki, studenci wydziałów prawa oraz wszyscy zainteresowani tym działem prawa.

Komentarz uwzględnia stan prawny na dzień 1.08.2021 r.

Stanisław Bogucki

Autorzy fragmentu:
Art. 1art(1)Zakres opodatkowania

Poszczególne części komentarza do art. 1 napisali:

Stanisław Bogucki – art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 2

Jan Szczygieł – uwagi do art. 1; art. 1 ust. 1 pkt 1, 3, 4, 5, 6

1.Nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych jako przedmiot opodatkowania (uwagi wstępne do art. 1)

1.1.Charakter podatku od spadków i darowizn

1.

Obowiązująca od 11.08.1983 r. ustawa o podatku od spadków i darowizn uchyliła poprzednio obowiązującą ustawę z 19.12.1975 r. o podatku od spadków i darowizn . Ustawa ta jest trzecią z kolei ustawą regulującą opodatkowanie nabycia prawa własności i praw majątkowych w drodze spadkobrania lub darowizny . Pierwszą regulacją w powojennej historii Polski był dekret z 3.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych . Przedmiot opodatkowania dekretem był jednak szerszy niż wspomnianych obu ustaw, gdyż obejmował również opodatkowanie czynności cywilnoprawnych.

2.

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest skutkiem zaistnienia stanów faktycznych mających swe oparcie w normach prawa prywatnego. W rezultacie ustawa w swojej konstrukcji odwołuje się do licznych instytucji prawa...

Pełna treść dostępna po zalogowaniu do LEX