Bogucki Artur, Bogucki Stanisław, Podatek od niektórych instytucji finansowych. Komentarz

Niniejszy komentarz przedstawiany przez Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska zawiera objaśnienia do przepisów ustawy z 15.01.2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Przyczyną wprowadzenia nowego podatku była potrzeba wyszukania nowych źródeł dochodów budżetowych w sytuacji intensywnych wydatków publicznych i progresywnego długu publicznego. Istotnym powodem była również koncepcja zadośćuczynienia za wsparcie finansowe, jakie banki i inne instytucje finansowe rynku finansowego uzyskały ze środków publicznych w czasie kryzysu gospodarczego w latach 2008–2014 . Wprawdzie skutki kryzysu finansowego nie wywarły niekorzystnych konsekwencji w krajowej gospodarce i finansach, jednakże prawodawca postanowił odwołać się do tendencji opodatkowania instytucji finansowych podatkiem bankowym, bo tak potocznie nazywany bywa ten podatek, który pojawił się w systemach podatkowych Europy Zachodniej w latach poprzedzających rok 2016. Prace nad nowym podatkiem bankowym toczyły się już od 2009 r. zarówno w poszczególnych państwach członkowskich, jak i na forum Unii Europejskiej. Były to projekty, które dotyczyły wprowadzenia również wspólnotowej daniny obciążającej wybrane instytucje finansowe, która w części zasilałaby budżet ogólny Unii Europejskiej .

Podatek od niektórych instytucji finansowych wprowadzony został z dniem 1.02.2016 r. i stanowi w całości dochód budżetu państwa. Jest podatkiem typu majątkowego, gdyż obciąża posiadanie majątku w postaci zgromadzonych aktywów przez podmioty będące podatnikami tego podatku . Podatek ten jest także podatkiem bezpośrednim, ponieważ zgodnie z wolą prawodawcy nie jest przenoszony na inne podmioty. Ciężar podatku ponoszą instytucje finansowe wymienione w ustawie jako podatnicy. Podatnikami są banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, instytucje pożyczkowe udzielające kredytów konsumenckich, zakłady ubezpieczeń oraz zakłady reasekuracji, a także oddziały banków zagranicznych, oddziały instytucji kredytowych oraz oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i reasekuracji. Ogólnemu zwolnieniu podmiotowemu podlegają banki państwowe, zaś zwolnieniom temporalnym wszystkie pozostałe banki i kasy oszczędnościowo-kredytowe, wobec których zostały wydane określone w ustawie decyzje przez Komisję Nadzoru Finansowego, a także zakłady ubezpieczeń i reasekuracji objęte planem naprawy lub programem naprawczym.

Podstawa opodatkowania, której sposób uregulowania w ustawie o podatku od niektórych instytucji finansowych jest dość złożony i w konsekwencji określenie jej stwarza najwięcej wątpliwości w praktyce, nawiązuje wyraźnie do przedmiotu opodatkowania, tj. aktywów podatników, stanowi ona bowiem nadwyżkę sumy ich aktywów ponad wartości ustalone przez prawodawcę. W przypadku banków oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (art. 4 pkt 1–4 u.p.n.i.f.) jest to nadwyżka aktywów ponad 4 mld zł, natomiast instytucji ubezpieczeniowych (art. 4 pkt 5–8 u.p.n.i.f.) – 2 mld, wreszcie w przypadku instytucji pożyczkowych (art. 4 pkt 9 u.p.n.i.f.) – 200 mln.

Przedstawiona podstawa opodatkowania ulega obniżeniu zgodnie z art. 5 ust. 4–11 u.p.n.i.f. między innymi o fundusze własne oraz aktywa nabyte od Narodowego Banku Polskiego, stanowiące zabezpieczenie kredytu refinansowego, a także o wartości posiadanych przez podatnika skarbowych papierów wartościowych. Poczynając od 7.05.2022 r., podatnicy (poza instytucjami pożyczkowymi) uzyskali możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wartość aktywów w postaci nabytych obligacji emitowanych przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny lub podmiot zarządzający aktywami oraz kredytów lub pożyczek udzielonych przez podatnika Bankowemu Funduszowi Gwarancyjnemu lub podmiotowi zarządzającemu aktywami. Celem wprowadzonej regulacji jest przede wszystkim stworzenie Bankowemu Funduszowi Gwarancyjnemu możliwości wykorzystania wszystkich instrumentów związanych z ustawowymi zadaniami, w szczególności instrumentów przymusowej restrukturyzacji, w taki sposób, aby możliwe było utrzymanie stabilności na rynku finansowym. Utrudnienia w postaci braku możliwości uzyskania szybkiego finansowania zewnętrznego dla podmiotu zarządzającego aktywami mogą przełożyć się na brak możliwości zastosowania instrumentu przymusowej restrukturyzacji w postaci wydzielenia aktywów, a co za tym idzie – na niepowodzenie całego procesu przymusowej restrukturyzacji.

Podatek od niektórych instytucji finansowych jest pobierany według skali proporcjonalnej, a jego stawka wynosi 0,0366% podstawy opodatkowania miesięcznie. Jest oparty na samoobliczeniu podatkowym. Podatnicy mają obowiązek składania naczelnikowi urzędu skarbowego miesięcznych deklaracji podatkowych oraz na ich podstawie obliczać i wpłacać podatek. Począwszy od 1.06.2022 r. obowiązuje nowy wzór deklaracji w sprawie podatku od niektórych instytucji finansowych (FIN-1) wraz z objaśnieniem co do sposobu wypełniania oraz terminu i miejsca jej składania. Wprawdzie procedura ta przypomina rozliczenia w podatku od towarów i usług, podatek od niektórych instytucji finansowych nie jest jednak podatkiem o zamkniętym podatkowoprawnym stanie faktycznym, kiedy powstanie obowiązku podatkowego następuje w przypadku każdego aktu obrotu, a miesięczne rozliczenie ma jedynie charakter techniczny. Podatek od niektórych instytucji finansowych jest podatkiem o otwartym, w skali miesiąca, podatkowoprawnym stanie faktycznym, podobnie jak podatki typu dochodowego. Te są jednak rozliczane w skali rocznej, co powoduje, że rozliczenia miesięczne, inaczej niż w przypadku podatku od niektórych instytucji finansowych, mają jedynie charakter zaliczek miesięcznych na poczet rocznego podatku dochodowego .

Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych jest przykładem aktu prawnego, w którym prawodawca posłużył się w prawie podatkowym konstrukcjami zawartymi w aktach prawnych regulujących funkcjonowanie Narodowego Banku Polskiego i Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, funkcjonowanie banków spółdzielczych, nadzór nad rynkiem finansowym, finanse publiczne, prawo bankowe, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną, pracownicze plany kapitałowe, kredyt konsumencki, a także rachunkowość i standardy rachunkowości. Terminy z powyżej wymienionego zakresu, którymi posługuje się prawodawca, nie są zdefiniowane w ustawie o podatku od niektórych instytucji finansowych, co implikuje konieczność sięgnięcia w celu ustalenia ich rozumienia po znajdujące się w języku prawnym definicje (w przypadku ich istnienia) lub definicje wypracowane przez doktrynę prawa finansowego i podatkowego (w przypadku braku definicji w języku prawnym). Pojawiające się w praktyce wątpliwości zmuszają do szczegółowej analizy zagadnień nie tylko w świetle ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, ale również przepisów i doktryny prawa finansowego i podatkowego, co nie usprawnia funkcjonowania omawianego podatku.

Istotny wkład w rozstrzyganie wspomnianych problemów interpretacyjnych wnosi – oprócz doktryny prawa finansowego, podatkowego i administracyjnego – praktyka stosowania prawa. Istotnym źródłem wiedzy w tym zakresie jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Komentarz jest opracowaniem dwóch autorów: sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego (Izby Finansowej) oraz adiunkta w Zakładzie Prawa Podatkowego SGH, badacza praktykującego również w Centre for European Policy Studies (CEPS) – think tanku z siedzibą w Brukseli. Publikacje autorów dotyczą różnych dziedzin prawa (w formie monografii, komentarzy, artykułów, glos), w tym przede wszystkim z zakresu prawa podatkowego i procedur podatkowych, co składa się na realizację przez nich działalności zarówno naukowej, jak i popularyzatorskej. Każdy z autorów w odniesieniu do komentowanych przez siebie przepisów prezentuje własne poglądy. Autorzy przedstawiają w objaśnieniach do poszczególnych przepisów stanowisko judykatury i doktryny, uwzględniając dotychczasowe publikacje oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, a zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Wydawnictwo i autorzy wyrażają przekonanie, że niniejszy komentarz do ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych będzie stanowił istotny głos w dyskusji toczącej się wokół instytucji omawianego podatku, którą od momentu wejścia w życie tej ustawy prowadzą w ramach swojej działalności zawodowej sędziowie, adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi, pracownicy organów podatkowych i skarbowych, ale również pracownicy nauki, studenci wydziałów prawa oraz wszyscy zainteresowani tym działem prawa.

Komentarz uwzględnia stan prawny na dzień 1.09.2022 r.

Stanisław Bogucki