Michalski Janusz, Ordynacja podatkowa. Komentarz

NOTA REDAKCYJNA

Komentarz uwzględnia przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368), które utraciły moc na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) z dniem 1 stycznia 2004 r.

Komentarz uwzględnia przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), które utraciły moc na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) z dniem 1 maja 2004 r.

Wprowadzenie

Pierwszym w Polsce aktem prawnym regulującym w miarę kompleksowo kwestie związane z prawem podatkowym była Ordynacja podatkowa z 15 marca 1934 r. Zawierała ona głównie normy regulujące postępowanie w sprawach podatkowych. W ograniczonym zakresie znajdowały się tam również przepisy dotyczące podatków bezpośrednich, zobowiązań podatkowych oraz procedury karnoskarbowej.

Po II wojnie światowej 1 lipca 1946 r. wszedł w życie dekret z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (tekst jednolity: Dz. U. z 1963 r. Nr 11, poz. 60). Natomiast zobowiązania podatkowe regulował dekret z 16 maja 1946 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 173).

Istotne przemiany w systemie prawa podatkowego nastąpiły w 1980 r. Uchwalona została ustawa o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486), zawierająca normy materialnoprawne, natomiast przepisy szczególne, dotyczące postępowania podatkowego, znalazły swoje miejsce w dziale III kodeksu postępowania administracyjnego (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r., tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071). Do postępowania w sprawach podatkowych miały zastosowanie także pozostałe przepisy tego kodeksu.

Tak więc postępowanie podatkowe nie było całkowicie autonomiczne.

Tego rodzaju rozwiązanie, aczkolwiek popierane prze większość przedstawicieli doktryny prawa administracyjnego i podatkowego, miało jednak także przeciwników (por. np. C. Kosikowski: Zakres stosowania kodeksu postępowania administracyjnego w rozstrzyganiu indywidualnych spraw z dziedziny finansów. Zagadnienia proceduralne w administracji, Katowice 1984, s. 84-85). Ci ostatni postulowali całościowe uregulowanie zobowiązań podatkowych i zasad postępowania podatkowego w jednym akcie prawnym, przy przeniesieniu do tego aktu niektórych przepisów części ogólnej kodeksu postępowania administracyjnego (C. Kosikowski: Raport o stanie prawa finansowego i pożądanych kierunkach jego rozwoju w zakresie realizacji II etapu reformy gospodarczej, Warszawa 1988, s. 15).

Właśnie na tym modelu została oparta konstrukcja ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Trudno jednak uznać, aby stanowiła ona odpowiednik ustaw o charakterze kodeksowym. Poza nią bowiem pozostaje nie tylko szereg szczegółowych rozwiązań zawartych w innych ustawach podatkowych, ale również przepisy zawierające definicje o charakterze ogólnym oraz normy dotyczące procedur podatkowych.

Znajdują się one głównie w takich ustawach, jak:

- z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654);

- z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176);

- z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50);

- z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. 2004 r. Nr 269, poz. 2681).

Szereg definicji i zasad procesowych jest umiejscowionych również w ustawach podatkowych, o których mowa w poszczególnych tezach niniejszego komentarza.

Wszystko to pozwala na stwierdzenie, że Ordynacja podatkowa nie ma takiego charakteru jak inne kodyfikacje, np. kodeks cywilny bądź kodeks postępowania cywilnego, które to ustawy zawierają rozwiązania w miarę kompleksowe, a ich części ogólne stosuje się wprost bądź odpowiednio do ustaw szczególnych z danej dziedziny prawa.

Ordynacja podatkowa z 1997 r. już od chwili jej uchwalenia budziła szereg kontrowersji. Przede wszystkim wskazywano na zawarte w niej rozwiązania zbędne z punktu widzenia przyjętego modelu. Obok bowiem przejęcia większości rozwiązań z cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przepisów części ogólnej kodeksu postępowania administracyjnego oraz działu III tego kodeksu (Przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych - art. 164-179 k.p.a., przy ograniczonych ich modyfikacjach) Ordynacja podatkowa zawarła szereg przepisów o charakterze ustrojowym, w dodatku rozproszonych po różnych jej działach.

Struktura organów podatkowych, ich hierarchizacja jest w Ordynacji podatkowej raz ujmowana w przepisach dotyczących postępowania podatkowego - przy odwołaniach (dział IV rozdział 15), a następnie poświęcony jej jest dział II rozdział 1, zatytułowany „Organy podatkowe”. Taki sposób regulacji czyni ustawę mało czytelną. Prawdą jest, że cytowana ustawa o zobowiązaniach podatkowych zawierała szereg rozwiązań o charakterze procesowym i ustrojowym, ale nie uzasadniało to ich bezkrytycznego przejęcia w Ordynacji.

To samo dotyczy działu VI (Kontrola podatkowa) oraz działu VII (Tajemnica skarbowa), włącznie z działem VIII (Przepisy karne).

Należy zauważyć, że rozwiązania ustrojowe znajdowały się częściowo w ustawie z dnia 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 45, poz. 289). Odpowiednikiem tej ustawy, choć w ograniczonym zakresie, jest obecnie ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267). Nic nie przeszkadzało, aby problemy czysto strukturalne znalazły odzwierciedlenie w tej ustawie, włącznie z dyskusyjnym art. 14 § 1 pkt 2 o.p., który daje pozory wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Jeżeli chodzi o problem kontroli podatkowej, którą trudno zaliczyć ściśle bądź do materii prawnomaterialnej, bądź ściśle procesowej (gdyby przyjąć analogię z postępowania karnego, to chodzi w tym wypadku o pozaprocesowe postępowanie sprawdzające), to powinna ona być uregulowana w ramach kontroli skarbowej, jako jej niesformalizowana odmiana. Należy bowiem zauważyć, że poza Ordynacją podatkową znalazły się czynności dokonywane przez organy kontroli skarbowej, których kompetencje reguluje ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65).

Paradoksalnie ustawa ta na mocy jej art. 24 pkt 1 daje organowi kontroli skarbowej uprawnienie do wydawania decyzji, a więc czyni go organem procesowym w ramach postępowania podatkowego.

Również nic nie stało na przeszkodzie, aby dział VII, dotyczący tajemnicy skarbowej, znalazł swoje miejsce w ustawie z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95), jako że jest tam część ogólna, ułatwiająca interpretację przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej.

Całkowicie niezasadne wydaje się umieszczenie w Ordynacji przepisów karnych związanych z odpowiedzialnością karną za naruszenie tajemnicy skarbowej. Cytowana ustawa o ochronie informacji niejawnych nie zawiera takich przepisów, gdyż ustawodawca uznał to za zbędne, mając na względzie treść rozdziału XXXIII kodeksu karnego z 1997 r. (przestępstwa przeciwko ochronie informacji). Wydaje się więc, że artykuł stanowiący odpowiednik art. 306 o.p. powinien znaleźć swoje miejsce bądź w kodeksie karnym, bądź kodeksie karnym skarbowym, ponieważ nie może on funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od części ogólnej któregoś z tych aktów normatywnych.

Praktycznie, o ile w stosunku do ustawy o zobowiązaniach podatkowych dział III Ordynacji (Zobowiązania podatkowe) zawiera wiele nowych rozwiązań, o tyle dział IV, równie istotny, stanowi, po dokonaniu pewnych zmian związanych z nomenklaturą organów podatkowych (np. w miejsce „organu administracji publicznej” - „organ podatkowy”, w miejsce „minister” - „minister właściwy do spraw finansów publicznych”) oraz określeniem instytucji typowych dla organów podatkowych, a także sposobów przeprowadzania dowodów (np. art. 182 o.p.) - odpowiednik przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Stąd wykładnia tych przepisów, dokonywana zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd Najwyższy, ma i będzie miała odpowiednie zastosowanie do przepisów Ordynacji podatkowej. To samo dotyczy tych przepisów działu III i definicji zawartych w dziale I, które nie uległy zasadniczym przekształceniom.

Wykładnia ta zyska na znaczeniu z chwilą, gdy Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z Konstytucją, stanie się jedynym organem sądowym kontrolującym w trybie nadzwyczajnym zgodność z prawem decyzji i postanowień organów podatkowych. Obecnie jest to kontrola w trybie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368), ale w ograniczonym zakresie (art. 57 ust. 2 wymienionej ustawy). Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są kontrolowane w trybie rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy, jeżeli rażąco naruszają prawo lub interes Rzeczypospolitej Polskiej.

W latach 1997-1999 zmiany w Ordynacji podatkowej były nieliczne i nie dotyczyły podstawowych jej instytucji. W szczególności ustawą z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej - w związku z reformą ustrojową państwa (art. 142) - dostosowano właściwość oraz nazwę organów podatkowych do reformy ustrojowej państwa (Dz. U. Nr 106, poz. 668).

Z kolei na mocy art. 83 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95) dodano w art. 297 § 1 pkt 7, rozszerzając zakres podmiotów uprawnionych do otrzymywania informacji od urzędów skarbowych.

Dalej idące zmiany (nowelizacje) nastąpiły w roku 2000. Zapoczątkowała je ustawa z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037). Dotyczyły one art. 93-94, art. 115 § 1 i art. 116 § 1 (art. 608). Zmiany odnoszą się do odpowiedzialności osób trzecich i następców prawnych.

W art. 5 ustawy z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 122, poz. 1315), którą dostosowano większość najważniejszych ustaw do prawa Unii Europejskiej, nadano nową treść art. 22, art. 48 i art. 67 (wszystkie dotyczą ulg podatkowych) oraz art. 298 do 300 (związane w zakresie dokonanych zmian z prawem międzynarodowym).

Ustawą z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie niektórych upoważnień ustawowych do wydawania aktów normatywnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 120, poz. 1268) zmodyfikowano art. 39 § 3 Ordynacji, który dotyczy delegacji dla ministra do spraw finansów publicznych do określenia wzoru formularza związanego z hipoteką oraz rejestrem zastawów.

Ostatnia nowelizacja z roku 2000 dotyczyła art. 297 § 1. W paragrafie tym został dodany pkt 2a, dotyczący informacji udzielanych przez urzędy skarbowe Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej, co było związane z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu - art. 46 (t. jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1505).

Generalne zmiany nastąpiły jednak w roku 2001 i wiązały się z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98 (Dz. U. Nr 92, poz. 1062). Na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich Trybunał uznał za niezgodny:

art. 25

- z art. 217 Konstytucji RP, przez to, że przekazuje on do uregulowania rozporządzeniem podstawowych konstrukcji podatkowych, wkraczając tym samym w materie zarezerwowane wyłącznie dla ustawy;

- z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, przez to, że nie odpowiada określonym w tym przepisie wymaganiom, jakie musi spełniać upoważnienie ustawowe, gdyż nie zawiera wytycznych co do treści tego aktu wykonawczego;

art. 39 § 3

- z art. 87 Konstytucji RP, przez to, że upoważnia do uregulowania w formie zarządzenia, jako aktu o charakterze wewnętrznym, materii podlegającej uregulowaniu aktem normatywnym powszechnie obowiązującym;

art. 50

- z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, przez to, że nie odpowiada określonym w tym przepisie wymaganiom, jakie musi spełniać upoważnienie ustawowe, gdyż konstruuje blankietowe upoważnienie dla tego aktu wykonawczego;

art. 54 § 3

- z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, przez to, że nie odpowiada określonym w tym przepisie wymaganiom, jakie musi spełniać upoważnienie ustawowe, gdyż konstruuje blankietowe upoważnienie dla tego aktu wykonawczego;

art. 67 § 4

- z art. 217 Konstytucji RP, przez to, że przekazuje do uregulowania rozporządzeniem zasad umarzania zaległości podatkowych z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub odsetek za zwłokę przypadających od tych zaległości, co jest materią ustawową;

- z art. 92 ust. 1 Konstytucji, przez to, że nie odpowiada określonym w tym przepisie wymaganiom, jakie musi spełniać upoważnienie ustawowe, gdyż konstruuje blankietowe upoważnienie dla tego aktu wykonawczego;

art. 85

- z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, przez to, że nie odpowiada określonym w tym przepisie wymaganiom, jakie musi spełniać upoważnienie ustawowe, gdyż nie zawiera wytycznych co do treści tego aktu wykonawczego;

art. 89

- z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, przez to, że nie odpowiada określonym w tym przepisie wymaganiom, jakie musi spełniać upoważnienie ustawowe, gdyż nie zawiera wytycznych co do treści aktu wykonawczego.

Należy podkreślić, że wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich szedł o wiele dalej, sugerując niezgodność z Konstytucją jeszcze art. 3 pkt 2 i art. 4 § 2, jak również art. 58 i art. 83 o.p. nie tylko z art. 87 bądź art. 92 Konstytucji, ale wprost z art. 217 ustawy zasadniczej. W tym zakresie jednak Trybunał Konstytucyjny zdania Rzecznika Praw Obywatelskich nie podzielił.

To stanowisko doprowadziło do najbardziej zasadniczych zmian w Ordynacji podatkowej w wyniku uchwalenia ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 39, poz. 459), zawierającej 64 nowelizacje. Niektóre dotyczyły większej liczby przepisów (art. 1 pkt 64), głównie jednak przepisów działu III (Zobowiązania podatkowe). W tym akcie dokonano nowelizacji przepisów już znowelizowanych (np. art. 22 czy art. 299 o.p.). Stosunkowo najmniejszym zmianom uległy działy I i IV. W obecnym kształcie Ordynacja podatkowa powinna przetrwać bez znaczących zmian długi czas.

Wykaz literatury

1. Brzeziński B. i inni: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1995.

2. Kosikowski C. i inni: Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000.

3. Kłyszcz R.: Ustawa o samorządzie powiatowym i o samorządzie wojewódzkim. Komentarz, Wrocław 1999.