Krok Wojciech (red.), Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. Komentarz

Efektywny system opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych zaczął obowiązywać w Polsce z dniem 2 stycznia 2012 r. Właśnie tego dnia weszły w życie najważniejsze przepisy nowelizujące ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.) zawarte w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378, dalej: ustawa deregulacyjna) oraz w rozporządzeniach wykonawczych.

Ze względu na niejasność przepisów oraz ich ogólny charakter do ustalenia treści norm w nich zawartych konieczne jest jednak prześledzenie zarówno krajowych regulacji obowiązujących do dnia 1 stycznia 2012 r., prawa unijnego, jak i orzecznictwa sądowego oraz stanowiska organów podatkowych.

Na szczeblu wspólnotowym reguły opodatkowania węgla i koksu określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z 31.10.2003, s. 51; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405, z późn. zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Dyrektywa ta określa zasady opodatkowania akcyzą wszystkich wyrobów energetycznych. Harmonizacja podatku akcyzowego na terenie Unii Europejskiej ma jednak tylko charakter ramowy, tj. dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych akcyzą, minimalne stawki podatku akcyzowego, niektóre zwolnienia od podatku oraz - w ogólnym zarysie - mechanizm jego pobierania, pozostawiając istotny margines swobody państwom członkowskim.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy energetycznej energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej dyrektywie.

W załączniku I do dyrektywy energetycznej, w tabeli C, zostały określone minimalne poziomy opodatkowania dla poszczególnych wyrobów zużywanych do celów opałowych. Należy podkreślić, że dyrektywa różnicuje minimalną stawkę akcyzy dla zużycia wyrobów w celach gospodarczych oraz w celach niegospodarczych.

W przypadku węgla i koksu minimalne stawki określone w dyrektywie - w przeliczeniu na gigadżul wartości kalorycznej - wynoszą odpowiednio 0,15 euro dla zastosowań gospodarczych i 0,30 euro dla zastosowań niegospodarczych. W takiej samej wysokości określone są stawki akcyzy, jeżeli chodzi o gaz ziemny.

Dyrektywa energetyczna wskazuje katalog zastosowań wyrobów energetycznych, które właśnie ze względu na przeznaczenie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Są to m.in.:

W art. 14 dyrektywy energetycznej zawarto wiele zwolnień obligatoryjnych, tj. takich, które państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzić. Jednym z nich jest zwolnienie od akcyzy dla wyrobów węglowych zużywanych do produkcji energii elektrycznej.

Natomiast art. 15 dyrektywy energetycznej wskazuje na zwolnienia fakultatywne, czyli takie, o których mogą zdecydować państwa członkowskie UE według swojego uznania. We wspomnianym przepisie znalazły się istotne zwolnienia mogące mieć zastosowanie w przypadku wyrobów węglowych. Należą do nich zwolnienia wobec:

Ponadto państwa członkowskie UE mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie. Artykuł 17 dyrektywy energetycznej umożliwia również wprowadzenie zwolnienia dla tzw. zakładów energochłonnych oraz "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej".

Oprócz powyższych zwolnień Rada Unii Europejskiej, na wniosek Komisji, ma uprawnienia do wprowadzenia dalszych zwolnień lub obniżek. W tym wypadku decydują wyłącznie względy polityczne.

Z analizy struktury opodatkowania wyrobów węglowych w poszczególnych państwach członkowskich Unii Europejskiej wynika, że stawki opodatkowania węgla i koksu są, co do zasady, zróżnicowane w zależności od rodzaju podmiotu zużywającego dany surowiec (użytek na cele związane z działalnością przedsiębiorstw albo użytek niegospodarczy).

Warto również prześledzić, w jaki sposób kształtowane są regulacje dotyczące węgla i koksu w innych krajach członkowskich. Jak już zostało wskazane, zasadniczo minimalny dopuszczalny poziom opodatkowania akcyzą węgla, koksu i gazu wykorzystywanego do celów opałowych przyjęty we Wspólnocie na podstawie dyrektywy energetycznej kształtuje się na poziomie 0,15 euro/GJ w odniesieniu do przemysłu oraz 0,3 euro/GJ dla zużycia pozaprzemysłowego. Wynika stąd, że co do zasady stawka akcyzy na węgiel zużywany do celów przemysłowych stanowi równowartość połowy stawki podstawowej, dotyczącej surowca wykorzystywanego do celów innych niż przemysłowe. Podobny schemat opodatkowania wyrobów przyjęty został w wielu państwach UE.

Przykładowo w Irlandii opodatkowanie węgla kształtuje się na poziomie odpowiednio 0,15/0,30 euro, we Włoszech - ok. 0,16/0,32 euro, na Litwie 0,15/0,30 euro, w Rumunii 0,15/0,30 euro (zużycie przez użytkowników domowych oraz organizacje charytatywne nie podlega w Rumunii opodatkowaniu).

Wiele państw UE tworzy również rozwiązania wspierające przedsiębiorstwa energochłonne w celu podniesienia konkurencyjności swojego przemysłu. W szczególny sposób wspierane są przedsiębiorstwa objęte systemem handlu emisjami. Rozwiązania w tym zakresie występują m.in. w Szwecji. Państwo to wprowadziło obniżoną stawkę m.in. na węgiel wykorzystywany w instalacjach objętych europejskim systemem handlu emisjami. Podobne rozwiązania wprowadziła również Irlandia, gdzie gaz i węgiel zużywany w instalacjach objętych europejskim systemem handlu emisjami jest zwolniony od akcyzy, a także Wielka Brytania.

Inną formą wsparcia dla branż energochłonnych jest wprowadzany przez niektóre państwa system zwrotu podatku. Na przykład Austria przyznaje prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej i wyrobów energetycznych, przekraczającego określony procent obrotu przedsiębiorstwa. Podobny system stosuje również Dania, gdzie przedsiębiorstwa objęte europejskim systemem handlu emisjami mają prawo do zwrotu tzw. podatku węglowego zawartego w cenie nabywanych wyrobów energetycznych.

Jeszcze innym rozwiązaniem stosowanym w praktyce jest uzależnienie stawek akcyzy od wielkości konsumpcji energii. Rozwiązanie takie przyjęły Holandia oraz Luksemburg, które stosują degresywną stawkę akcyzy, zmniejszającą się w zależności od wielkości zużycia energii przez odbiorcę.

Wreszcie rozwiązaniem zastosowanym przez Niemcy jest wprowadzenie obniżonej stawki akcyzy (ok. 40% stawki podstawowej) dla wszystkich przedsiębiorstw produkcyjnych.

Jak wskazano powyżej, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia danego wyrobu do konsumpcji. Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w przypadku węgla i koksu momentem dopuszczenia węgla do konsumpcji i powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest moment dostawy wyrobu do ostatecznego odbiorcy przez spółki, które uzyskują w tym celu rejestrację zgodnie z wymogami państwa członkowskiego.

Ponieważ w praktyce produkcja i obrót węglem nie podlegają specjalnym zezwoleniom wynikającym z innych gałęzi prawa (tak jak jest chociażby w przypadku energii elektrycznej i prawa energetycznego), przepisy akcyzowe innych państw przewidują wymóg uzyskania specjalnego pozwolenia, wyłącznie dla celów akcyzy. Uprawnieni do uzyskania pozwolenia są przedsiębiorcy wydobywający węgiel lub prowadzący obrót węglem czy też koksem. Podmioty posiadające powyższe pozwolenia mają prawo sprzedawać oraz nabywać węgiel i koks bez konieczności uiszczania podatku akcyzowego.

Podatek akcyzowy staje się wymagalny, dopiero jeżeli podmiot posiadający pozwolenie zużywa węgiel - wtedy jest on podatnikiem i nalicza akcyzę od zużytej ilości - lub jeżeli podmiot posiadający pozwolenie sprzeda węgiel podmiotowi, który takiego pozwolenia nie posiada.

W tym drugim przypadku możliwe są dwa rozwiązania, jeżeli chodzi o osobę podatnika. W pierwszym modelu podatnikiem staje się ten podmiot, który dostarcza węgiel podmiotowi nieposiadającemu stosownego pozwolenia.

Drugim możliwym rozwiązaniem, zastosowanym np. przez Irlandię, jest określenie, że w każdym przypadku podatnikiem akcyzy na węgiel jest ostateczny odbiorca, czyli podmiot zużywający węgiel, który również musi zarejestrować się w odpowiednim urzędzie podatkowym (w przypadku Polski byłby to odpowiedni urząd celny) i dokonać samonaliczenia akcyzy.

W związku z tym, że dyrektywa energetyczna wprowadziła opodatkowanie akcyzą węgla, koksu oraz gazu ziemnego przeznaczonych do celów opałowych, w art. 86 u.p.a. uznano te towary za wyroby energetyczne, natomiast w art. 89 u.p.a. ustalono dla tych wyrobów stawki akcyzy na poziomie wyższym niż minimalne stawki określone w przepisach wspólnotowych. Jednakże przepisy wspólnotowe wskazały okresy przejściowe przyznane Polsce na mocy dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. Urz. UE L 157 z 30.04.2004, s. 87; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 2, s. 16).

Dlatego też węgiel i koks przeznaczone do celów opałowych do dnia 1 stycznia 2012 r. objęte były na podstawie art. 163 ust. 1 u.p.a. zwolnieniem z opodatkowania.

Należy jednak pamiętać, iż do tego dnia zwolnienie od akcyzy miało charakter bezwarunkowy, tzn. nie było uzależnione od stosowania jednolitego systemu zwolnień od akcyzy ani jakichkolwiek innych warunków. Od upływu wspomnianego okresu przejściowego węgiel i koks podlegają efektywnemu opodatkowaniu, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przed dniem 2 stycznia 2012 r. przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierały specjalnego mechanizmu naliczania i pobierania akcyzy na węgiel i koks. Opodatkowanie akcyzą wyrobów węglowych było określone na zasadach ogólnych, wynikających z art. 8 u.p.a. Teoretycznie akcyzą opodatkowane były więc w stosunku do wyrobów węglowych:

W praktyce oznacza to, iż gdyby nie uregulowano szczegółów systemu opodatkowania węgla, podatnikiem byłby podmiot wydobywający węgiel, importujący te wyroby lub nabywający je z innych państw UE. Podmioty na kolejnych etapach obrotu nie płaciłyby już akcyzy, byłaby ona natomiast zawarta w cenie nabywanych wyrobów. Sytuacja taka powodowałaby, że stosowanie jakichkolwiek zwolnień od akcyzy byłoby znacznie utrudnione, a w praktyce nawet niemożliwe.

Szczegółowy system efektywnego opodatkowania wyrobów węglowych został wprowadzony w formie zmiany ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie, w zasadniczej części, dnia 2 stycznia 2012 r. Nowelizacja ta była jedną z części tzw. ustawy deregulacyjnej - czyli ustawy o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców.

Niestety już sam sposób wprowadzenia nowych regulacji dotyczących węgla i koksu może rodzić problemy z ich niekonstytucyjnością co najmniej na kilku płaszczyznach.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż praktyka orzecznicza Trybunału Konstytucyjnego w sprawach podatkowych jest bardzo rozbudowana, a rola, jaką odegrał Trybunał w kształtowaniu norm prawa podatkowego, nieoceniona.

Podstawową działalnością Trybunału Konstytucyjnego jest kontrola spójności systemu prawnego w państwie, a przez to kształtowanie ładu i bezpieczeństwa prawnego adresatów normy prawnej.

Bardzo często w sprawach podatkowych Trybunał korzysta z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja RP). Sposoby rozumienia wspomnianej zasady bywają bardzo różne. Trybunał Konstytucyjny wywiódł z zasady demokratycznego państwa prawnego wiele dodatkowych warunków dla poprawnie tworzonego i uchwalanego prawa. Należą do nich m.in. zasada zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, której elementami są: zasada ochrony praw nabytych; zasada pewności prawa, na którą składają się zasady jawności, stabilności oraz jasności prawa; zasada ustawowego trybu stanowienia ustaw; zasada jednolitości porządku prawnego; zasada prawa do rzetelnej procedury; zasada pacta sunt servanda.

W przypadku przepisów wprowadzających akcyzę na węgiel kwestie, które mogą wpływać na badanie ich pod kątem niekonstytucyjności, to:

Największe wątpliwości dotyczące nowego systemu akcyzy na węgiel i koks budzi tryb wprowadzania samej nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym.

Sejm Rzeczypospolitej Polskiej dokonał odpowiedniej nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania akcyzą węgla i koksu w sposób dość szczególny. Zmiany te zostały wprowadzone w formie poprawki do ustawy regulującej całkiem inną materię, tj. ustawy o redukcji niektórych obowiązków dla obywateli i przedsiębiorców, która została uchwalona przez Sejm RP w dniu 16 września 2011 r.

Sama ustawa deregulacyjna została opracowana przez Ministerstwo Gospodarki jako kontynuacja wcześniejszych inicjatyw mających na celu ułatwienie wykonywania działalności gospodarczej oraz tworzenie przyjaznego otoczenia prawnego dla obrotu gospodarczego. Podstawowym jej celem były likwidacja bądź ograniczenie niektórych kosztownych i uciążliwych obowiązków nałożonych na przedsiębiorców i obywateli, a nie tworzenie dodatkowych obciążeń (dla podatników).

W trakcie drugiego czytania projektu ustawy deregulacyjnej w drodze poprawki wprowadzono do niego przepisy regulujące opodatkowanie wyrobów węglowych.

Taki sposób rozpoczęcia prac nad nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym i jej uchwalenia może być uznany za wątpliwy z kilku zasadniczych powodów.

Jednym z nieodłącznych elementów zasady demokratycznego państwa prawa jest ta, iż normy prawne obowiązujące na terenie Rzeczypospolitej Polskiej muszą być stanowione w trybach określonych w konstytucji. Natomiast zgodnie z zasadą legalizmu organy państwa mogą podejmować działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa, a to przepisy określają kompetencje poszczególnych organów oraz tryby ustawodawcze.

Obydwie ze wspomnianych powyżej zasad wpływają na to, iż "wszelkie naruszenie kompetencji czy uchybienia proceduralne w stanowieniu ustaw, w stosunku do nadrzędnych norm rangi konstytucyjnej regulujących tryb ustawodawczy, muszą być oceniane tak samo, jak niezgodność treści stanowionych przepisów z normami rangi konstytucyjnej" (orzeczenie TK z dnia 9 stycznia 1996 r., K 18/95, OTK 1996, nr 1, poz. 1).

Co więcej, Trybunał Konstytucyjny wskazywał niejednokrotnie, iż "ogólnym założeniem demokratycznego państwa prawnego jest zasada legalizmu, zgodnie z którą na organy władzy publicznej został nałożony obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Jednym z aspektów zasady legalizmu jest zakaz naruszeń prawa proceduralnego przez organ w toku procesu prawotwórczego" (zob. m.in. wyroki TK: z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002, nr 3, poz. 34, Dz. U. Nr 78, poz. 716; z dnia 23 marca 2006 r., K 4/06, OTK-A 2006, nr 3, poz. 32, Dz. U. Nr 51, poz. 377).

Z drugiej strony, oceniając tryb, w jakim opracowano i przegłosowano daną ustawę w parlamencie, należy wskazać, iż przepisy Konstytucji RP nie regulują w sposób całościowy postępowania ustawodawczego. Zgodnie z zasadą autonomii Sejmu istotną rolę odgrywa również jego regulamin, Konstytucja RP formułuje tylko pewne zasady ogólne i przesądza rozwiązania w kwestiach uznanych za szczególnie istotne. Oczywiście "zasada autonomii prac parlamentarnych nie może być rozumiana jako przyzwolenie dla Sejmu, by pomijał normy konstytucyjne", tzn. takie, "które wyznaczają ramy tych prac. Każdy organ władzy publicznej, w tym także Sejm, jest poddany obowiązkowi działania na podstawie i w granicach prawa" (wyrok TK z dnia 23 lutego 1999 r., K 25/98, OTK 1999, nr 2, poz. 23, M.P. Nr 20, poz. 295).

Niektóre elementy procedury ustawodawczej należy uznać za niezmienne i nienaruszalne. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., K 4/06, "do tych zasad należy zaliczyć zasadę trzech czytań, sformułowaną w art. 119 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten wyznacza konstytucyjny model wewnątrzsejmowego postępowania, ale nie reguluje wszystkich jego elementów. Konstytucyjnym nakazem jest, by każdy projekt ustawy był uchwalany przez Sejm po przeprowadzeniu trzech czytań, i niedopuszczalne byłoby regulaminowe zmniejszenie ich liczby".

Regulacje konstytucyjne dotyczące szczegółów proceduralnych poszczególnych trybów ustawodawczych zostały w Konstytucji RP ukształtowane bardzo szczegółowo. Znalazła się wśród nich zasada trzech czytań, zawarta w art. 119 ust. 1 Konstytucji RP ("Sejm rozpatruje projekt ustawy w trzech czytaniach"). Co zasada ta oznacza w praktyce, Trybunał wyjaśniał już wielokrotnie (m.in. wyrok TK z dnia 23 lutego 1999 r., K 25/98): "Wymóg rozpatrywania projektów ustaw przez Sejm w trzech czytaniach oznacza konstytucyjny nakaz, by podstawowe treści, które znajdą się ostatecznie w ustawie przebyły pełną drogę procedury sejmowej, tak by nie zabrakło czasu i możliwości na przemyślenie przyjmowanych rozwiązań i zajęcie wobec nich stanowiska. Nakazowi temu sprzeciwia się takie stosowanie procedury poprawek, które pozwala na wprowadzenie do projektu nowych, istotnych treści na ostatnich etapach procedury sejmowej. Dotyczyć to może zwłaszcza poprawek zgłoszonych dopiero w drugim czytaniu i niebędących przedtem przedmiotem rozważań w komisjach".

Mając na uwadze powyższe, można sformułować zarzuty natury konstytucyjnej dotyczące trybu uchwalania nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym.

Po pierwsze, jak już wskazaliśmy, materia ustawy została dołączona do innego projektu ustawy (ustawy deregulacyjnej), tj. wykroczyła poza materię pierwotnej ustawy deregulacyjnej.

Po drugie, przepisy zmieniające ustawę o podatku akcyzowym Sejm zaczął rozpatrywać dopiero od drugiego czytania, co oznacza, iż nie przeszły pełnej drogi legislacyjnej.

Po trzecie, wskazuje się również, iż materia dotycząca akcyzy na węgiel nie została "właściwie" przygotowana przez powołaną w tym celu Komisję Finansów Publicznych, ale przez Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo".

Co istotne, powyższe nieprawidłowości były już wytykane przez samych twórców ustawy. Przykładowo w sprawozdaniu z posiedzenia komisji "Przyjazne Państwo" z dnia 19 sierpnia 2011 r. jeden z legislatorów wskazywał, iż: "poprawki te mogą być narażone na zarzut przekroczenia zakresu dopuszczalnych poprawek zgłaszanych w drugim czytaniu, ponieważ te kwestie nie były objęte projektem rządowym rozpatrywanym przez komisję".

W podobnym tonie wprowadzenie poprawek do projektu ustawy deregulacyjnej komentowało Biuro Legislacyjne Kancelarii Senatu: "Uzasadnione wątpliwości co do trybu wprowadzania zmian do ustawy budzi znowelizowanie na etapie drugiego czytania w Sejmie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie nowych rozwiązań związanych z opodatkowaniem akcyzą wyrobów węglowych. W tym zakresie nowe istotne treści ustawowe nie przeszły pełnej procedury trzech czytań i wykroczyły poza materię projektu ustawy przekazanej przez rząd do Sejmu. Nie mogły też więc być objęte pełnym rozmysłem legislacyjnym i obowiązkowymi konsultacjami społecznymi. [...] Przedmiotowe zmiany dokonane na etapie drugiego czytania w Sejmie (przede wszystkim ich zakres) nie mieszczą się w wyznaczonym przez konstytucję zakresie dopuszczalnej poprawki (dopuszczalnych poprawek), a tym samym nie zostały uchwalone w zgodzie z formalnymi konstytucyjnymi warunkami procesu ustawodawczego. Nie można zapominać bowiem, iż zakres poprawki Sejmu nie jest nieograniczony. Wyznacza go z jednej strony definicja (zakres) pojęcia "poprawka" z drugiej zaś instytucje: inicjatywy ustawodawczej oraz trzech czytań".

Jak widać, zarówno legislatorzy współpracujący z Sejmem, jak i ci współpracujący z Senatem sugerowali wykreślenie powyższych poprawek z ustawy. Jednak decydowały względy pragmatyczne. Ministerstwo Finansów ponownie na ostatnią chwilę musiało wypracować koncepcję poboru i zasad stosowania zwolnień od podatku, który zgodnie z zobowiązaniami wynikającymi z prawa UE wchodził w życie już dnia 2 stycznia 2012 r.

Oczywiście taką sytuację trudno usprawiedliwiać, biorąc pod uwagę, że o upływie okresów przejściowych ustawodawca wiedział już od wejścia do UE, należy jednak uznać, że obiektywnie ustawa przyczyniła się do polepszenia sytuacji podatników.

Drugim z zarzutów, jakie można postawić przepisom wprowadzającym akcyzę na węgiel, jest naruszenie zasady właściwego vacatio legis. Zarzut ten dotyczy rozporządzeń wykonawczych do nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym.

W powszechnym rozumieniu vacatio legis jest okresem między ogłoszeniem aktu normatywnego a jego wejściem w życie. Vacatio legis powinno być odpowiednie oraz powinna mu towarzyszyć jasna konstrukcja przepisów przejściowych. Zgodnie z wyrokiem TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK-A 2002, nr 4, poz. 42, Dz. U. Nr 84, poz. 764, wymogi powyższe wynikają z ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady przyzwoitej legislacji.

Jeśli chodzi o regulacje ustawowe, to minimalny standard vacatio legis wskazuje ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 197, poz. 1172 z późn. zm.). Zgodnie z jej brzmieniem zasadniczym okresem vacatio legis jest 14 dni. Przewidziano jednak wiele wyjątków od tej zasady - przykładowo w uzasadnionych przypadkach akty normatywne mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, pod warunkiem jednak że ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. W takim wypadku dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia aktu w dzienniku urzędowym.

Warto jednak zaznaczyć, iż każdorazowo muszą istnieć dostatecznie przekonujące argumenty uzasadniające odstąpienie od zasady co najmniej 14-dniowego vacatio legis.

W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał wagę oraz istotę vacatio legis dla prawidłowości stanowienia prawa.

Po pierwsze, instytucja vacatio legis jest bardzo istotnym elementem koncepcji państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP i znajduje swe oparcie na zasadzie zaufania obywateli do państwa (wyrok TK z dnia 20 stycznia 2010 r., Kp 6/09, OTK-A 2010, nr 1, poz. 3, M.P. Nr 4, poz. 46).

Równocześnie zasada odpowiedniego vacatio legis jest jedną z dyrektyw prawidłowej legislacji, której stosowanie jest obowiązkiem prawodawcy (zob. wyroki TK: z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A 2005, nr 2, poz. 15, Dz. U. Nr 30, poz. 262; z dnia 29 października 2009 r., K 32/08, OTK-A 2009, nr 9, poz. 139, Dz. U. Nr 187, poz. 1456).

Zagadnieniem problemowym okazuje się jednak istota vacatio legis, tj. jak należy oceniać jego "odpowiedniość". Między innymi w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., Kp 6/09, Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż: ""odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać należy w związku z możliwością pokierowania przez adresatów norm prawnych - po ogłoszeniu nowych przepisów - swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji. Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie tylko do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz także do możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych [...]".

Tym samym Trybunał wskazuje, iż akty prawne powinny być wprowadzane z zachowaniem na tyle odległych terminów wejścia w życie, by można było uznać, iż wszyscy ich adresaci mogli się przygotować do realizacji postanowień tych aktów. Zgodnie z wyrokiem TK z dnia 3 października 2001 r., K 27/01, OTK 2001, nr 7, poz. 209, M.P. Nr 45, poz. 739, "[...] jeżeli nie zachodzą sytuacje nadzwyczajne to okres "spoczywania" aktu normatywnego powinien być dostatecznie długi w wypadku regulowania nowych materii prawnych, a w szczególności w wypadku wprowadzania różnorodnych nakazów i zakazów połączonych z odpowiedzialnością karną. Jeżeli jednak 14-dniowy termin wejścia w życie ustawy [...] nie jest terminem optymalnym, ale dopuszczalnym w danej sytuacji, to dopuszczalne jest podpisanie i skierowanie do publikacji ustawy regulującej bardzo ważną problematykę społeczną, mającą znaczenie dla ochrony porządku prawnego oraz podstawowych praw".

Często wskazuje się, iż przy ocenie właściwej długości vacatio legis jedną z najważniejszych reguł jest obowiązek "niezaskakiwania" obywateli: "Z zawartej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika konieczność stosowania odpowiedniego terminu wejścia w życie ustawy, tak by jej adresaci mogli w należyty sposób przygotować się do jej wymogów i nie byli zaskakiwani przez nowe uregulowania prawne. Vacatio legis służy też i samemu ustawodawcy, który ma możliwość eliminacji ewentualnych błędów w ustawie czy sprzeczności w systemie prawa" (wyrok TK z dnia 18 lutego 2004 r., K 12/03, OTK-A 2004, nr 2, poz. 8, Dz. U. Nr 34, poz. 304).

Trybunał ustalił również, ile konkretnie powinno wynosić vacatio legis w odniesieniu do tak specyficznego rodzaju regulacji, jaką jest akt prawa podatkowego. W przypadku wspomnianych regulacji, np. dotyczących podatku dochodowego, publikacja ustawy powinna nastąpić nie wcześniej niż na miesiąc przed końcem danego roku podatkowego.

Jak już wspominaliśmy, w przypadku regulacji dotyczących akcyzy na wyroby węglowe można uznać, iż nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym została wprowadzona z dostatecznym wyprzedzeniem. Problemem pozostają jednak rozporządzenia wykonawcze do niej.

Kluczowe dla podatników przepisy dotyczące warunków zwolnienia wyrobów węglowych od akcyzy ukazały się z zaledwie kilkudniowym vacatio legis. Przykładowo:

Oceniając taki sposób wprowadzenia rozporządzeń, nie sposób nie uznać, iż zostały one wprowadzone w sprzeczności również z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Szczególnie, jak podkreśla Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 maja 2003 r., K 39/01, OTK-A 2003, nr 5, poz. 40, Dz. U. Nr 101, poz. 942, w sytuacji, w której "wprowadza się nowe uregulowania, zwłaszcza bardziej restrykcyjne dla zainteresowanych".

Należy stanowczo podkreślić, iż taki sposób stanowienia i ogłaszania prawa jest w sprzeczności nie tylko z abstrakcyjnymi zasadami prawa, lecz także ze zdroworozsądkowym jego zastosowaniem. Jak słusznie zauważa Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 marca 2003 r., U 10/01, OTK-A 2003, nr 3, poz. 23, Dz. U. Nr 61, poz. 555, wymóg zachowania odpowiedniego vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, ale do możliwości zapoznania się przezeń z nowym przepisem oraz możliwości adaptacji do nowej regulacji prawnej.

W przypadku przepisów akcyzowych często nie tylko wymagają one od podatnika wykonywania nieskomplikowanych obowiązków o charakterze ewidencyjnym. Podatnicy akcyzy na wyroby węglowe to często podmioty gospodarcze o charakterze przemysłowym, tj. przedsiębiorstwa zużywające węgiel i obracające nim w dużym wolumenie (liczonym w tysiącach ton rocznie). Przepisy dotyczące akcyzy na węgiel kształtują politykę wspomnianych spółek i wymagają czasami całkowitej zmiany procedur stosowanych wobec transportowanego lub zużywanego węgla i koksu.

W sytuacji, w której wyroby węglowe zużywane przez dużych "przemysłowych" odbiorców są co do zasady zwolnione od podatku akcyzowego, ale warunki uzyskania zwolnienia wymagają od tych podmiotów spełnienia wielu warunków niemal na każdym etapie szeroko rozumianego procesu produkcji i transportu, musiały mieć one wystarczający czas na dostosowanie się do nowych obowiązków.

Przykładowo w przypadku podmiotu zużywającego węgiel, który okazjonalnie dokonuje jego odsprzedaży w celu uzyskania zwolnienia, jeszcze przed dniem 2 stycznia 2012 r. musiał on ustalić wiele kwestii, bez których nie mógłby nabywać węgla w zwolnieniu, w tym m.in.:

Tym samym większości powyższych czynności podatnicy, którzy mieli zamiar skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na wyroby węglowe, musieli dokonać w ciągu ostatnich 3-4 dni 2011 r.

Żeby ocenić ewentualną niezgodność z Konstytucją RP regulacji wprowadzających efektywne opodatkowanie akcyzą wyrobów węglowych, należy rozważyć, jaki powinien być minimalny okres vacatio legis.

Biorąc pod uwagę, iż stosownie do zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa prawodawca ma nie tylko umożliwić adresatowi zapoznanie się z nowymi regulacjami, lecz także pozwolić mu dostosować się do zmieniającego się stanu prawnego: "na odpowiedniość vacatio legis składa się stopień ingerencji prawodawcy w dotychczasową sytuację prawną adresata oraz wzgląd na umożliwienie adresatom zapoznania się z treścią regulacji" (orzeczenia TK: z dnia 1 czerwca 1993 r., P 2/92, OTK 1993, nr 2, poz. 20; z dnia 30 listopada 1993 r., K 18/92, OTK 1993, nr 2, poz. 41; z dnia 29 października 2009 r., K 32/08).

Wydaje się, iż okres dostosowawczy w przypadku przepisów o akcyzie na węgiel powinien być liczony raczej w miesiącach niż w tygodniach, a na pewno nie w dniach, jak to miało miejsce pod koniec grudnia 2011 r. Zgodnie z wcześniejszym orzecznictwem Trybunału dotyczącym podatku dochodowego niezbędne vacatio legis ustaw, które muszą mieć podmioty gospodarcze i obywatele w sprawach podatkowych, powinno wynosić co najmniej 30 dni.

Potwierdzają to przykładowo wyroki TK: z dnia 20 grudnia 1999 r., K 4/99, OTK 1999, nr 7, poz. 165, Dz. U. Nr 106, poz. 1215; z dnia 29 października 2009 r., K 32/08: "Ocena, czy w danym wypadku vacatio legis jest odpowiednia, zależy od całokształtu okoliczności, w szczególności od przedmiotu i treści nowo uchwalonych norm oraz od wyniku analizy, jak bardzo różnią się one od dotychczasowych regulacji. Ograniczenie tego okresu jest dopuszczalne jedynie jako środek nadzwyczajny, który ma postać wyjątku uzasadnionego ważnym interesem publicznym".

W świetle powyższych rozważań pojawia się pytanie, czy możliwe jest stwierdzenie niekonstytucyjności ustawy deregulacyjnej lub rozporządzeń wykonawczych.

Zgodnie z treścią wyroku TK z dnia 19 września 2008 r., K 5/07, OTK-A 2008, nr 7, poz. 124, Dz. U. Nr 173, poz. 1080: "Ewentualne stwierdzenie niekonstytucyjności procedury legislacyjnej, która doprowadziła do ustanowienia kwestionowanych przepisów, powoduje ich wyeliminowanie z obrotu prawnego i czyni kontrolę merytoryczną bezprzedmiotową".

W praktyce orzeczniczej Trybunał, nawet stwierdzając, iż dany przepis jest "niezgodny z wzorcem kontroli", odracza utratę jego mocy obowiązującej, tak by prawodawca mógł w międzyczasie uchwalić go w poprawny sposób.

Wydaje się, że stwierdzenie niekonstytucyjności ustawy deregulacyjnej nie jest możliwe z uwagi na to, że dla podatników takie rozwiązanie okazałoby się bardzo szkodliwe.

Jak już wskazywaliśmy, w ustawie o podatku akcyzowym przed jej nowelizacją istniał już ogólny mechanizm opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, równocześnie koks i węgiel korzystały jednak z czasowego bezwarunkowego zwolnienia od podatku.

Autorzy nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym zdawali sobie sprawę, że to ostatni moment na wprowadzenie zwolnień z opodatkowania dla tych wyrobów (przed upływem okresu przejściowego, który umożliwiał zwolnienie). Gdyby zmiany nie zostały wprowadzone, od dnia 2 stycznia 2012 r. wszelki obrót wyrobami węglowymi byłby opodatkowany.

Tak więc pomijając kłopoty, jakie miały podmioty z dostosowaniem się do nowych regulacji należy stwierdzić, że bezdyskusyjne jest to, iż istnienie przepisów jest zdecydowanie korzystniejsze niż ich brak. Zwłaszcza że ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym wszystkie zwolnienia przewidziane w prawie unijnym, co rzadko się zdarza.

Kwestionowanie więc teraz konstytucyjności przyjętych rozwiązań, a właściwie trybu ich wprowadzenia, należy ocenić nie inaczej niż jako działanie wręcz szkodliwe dla państwa i obywateli. Uznanie tych przepisów za niezgodne z Konstytucją RP wprowadziłoby chaos w gospodarce i duże utrudnienia dla przedsiębiorców. Z tego punktu widzenia, jak się wydaje, nawet rozpatrując ewentualny zarzut o niezgodności ustawy deregulacyjnej z Konstytucją RP, Trybunał Konstytucyjny musiałby wziąć pod uwagę zasadę państwa prawnego i ochrony praw nabytych przez podmioty korzystające ze zwolnień od akcyzy.

Niezależnie od powyższego, naszym zdaniem, tryb wprowadzania przepisów nie powinien pozostać bez wpływu na orzecznictwo sądowe np. przy ewentualnych sporach pomiędzy organami a podatnikami. W sytuacji, w której w pierwszym miesiącu obowiązywania rozporządzeń wykonawczych do ustawy podatnicy dopiero "dostosowywali się" do obowiązków z nich wynikających, nie powinni oni ponosić negatywnych konsekwencji pewnych niedociągnięć lub braków związanych z wypełnieniem formalnych warunków zwolnienia zawartych we wspomnianych aktach.