Varga Władysław, Komentarz do dyrektywy 2008/8/WE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług

Prace nad zmianą zasad opodatkowania usług transgranicznych podatkiem VAT toczyły się w ramach Unii Europejskiej jeszcze przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty. Pierwsza propozycja Komisji w tym zakresie (COM(2003)822) została opublikowana dnia 23 grudnia 2003 r. i dotyczyła zmiany przepisów obowiązującej wówczas Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, dalej: szósta dyrektywa).

Podstawowym powodem zaproponowanych wówczas zmian była krytyka dotychczasowych rozwiązań w zakresie miejsca opodatkowania usług, również w kontekście strategii przyjętej przez Komisję w 2000 r. (Strategia poprawy działania systemu VAT na rynku wewnętrznym, 7 lipca 2000 r., COM(2000)348). Zgodnie z tą strategią jednym z priorytetów było uproszczenie i ujednolicenie zasad ustalania miejsca świadczenia usług, przede wszystkim w odniesieniu do transakcji typu business-to-business (pomiędzy podmiotami gospodarczymi). Dyrektywa dotycząca transakcji handlowych przeprowadzanych za pośrednictwem sieci komputerowej (e-commerce) miała być ostatnią zmianą szóstej dyrektywy przed jej kompleksową nowelizacją dotyczącą właśnie miejsca świadczenia usług .

Zasadnicza zmiana zawarta w propozycji Komisji z 2003 r. polegała na odwróceniu dotychczasowego sposobu ustalania miejsca świadczenia i tym samym opodatkowania usług świadczonych pomiędzy podmiotami gospodarczymi – z miejsca siedziby usługodawcy na miejsce siedziby usługobiorcy. Jak wskazywała Komisja, VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję i zgodnie z tą ideą konstrukcyjną usługi powinny być opodatkowane w miejscu ich konsumpcji. Z uwagi jednak na fakt, że ujęcie tej zasady wprost w przepisach powodowałoby trudne do przezwyciężenia trudności praktyczne, w latach siedemdziesiątych podczas wprowadzania wspólnotowego systemu VAT zdecydowano się na opodatkowanie usług w miejscu siedziby usługodawcy. W tamtym okresie przyjęcie takiego uproszczenia było zasadne – niewiele usług mogło być świadczonych na odległość i tym samym to miejsce siedziby usługodawcy było najczęściej miejscem konsumpcji (wykorzystania) usługi. Jednak w ostatnich czasach rozwój techniki i obrotu gospodarczego spowodował, że coraz więcej usług może być świadczonych na odległość i wykorzystywanych w siedzibie zamawiającego, bariery w obrocie wewnątrzunijnym zniknęły całkowicie i w efekcie uproszczenie przyjęte w latach siedemdziesiątych stało się nieodpowiadającym rzeczywistości anachronizmem.

Dodatkowo zasada opodatkowania usług w miejscu siedziby usługodawcy połączona z praktyką administracyjną niektórych państw członkowskich spowodowała, że znajdująca się u podstaw systemu VAT zasada neutralności dla podatników stawała się niekiedy iluzoryczna. Trudno bowiem mówić o neutralności VAT, w sytuacji gdy podatnik z jednego kraju unijnego, kupując usługę w drugim kraju unijnym uiszczał zawarty w cenie usług podatek, a zwrot VAT w trybie przewidzianym dla zagranicznych podmiotów był sformalizowany i długotrwały. W konsekwencji ciężar ekonomiczny VAT musiał być poniesiony niejednokrotnie przez podatników. W dobie swobodnego świadczenia usług transgranicznych i intensyfikacji handlu wewnątrzwspólnotowego problem ten stał się szczególnie istotny i postulat jego rozwiązania leżał u podstaw nowych reguł miejsca opodatkowania usług.

Opisane powyżej motywy znalazły odzwierciedlenie w brzmieniu preambuły do dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (dalej: komentowana dyrektywa). Warto zwrócić uwagę zwłaszcza na szerokie ujęcie terminu "podatnik", wynikające z punktu 4 preambuły, a także na ideę wyrażoną w punkcie 8 preambuły, dotyczącą powołania systemu umożliwiającego podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność w różnych państwach członkowskich korzystanie z jednego punktu kontaktu elektronicznego do celów identyfikacji i deklaracji VAT we wszystkich państwach (system one-stop-shop). Taki system do dnia dzisiejszego nie wszedł w życie.