Varga Władysław, Komentarz do dyrektywy 2008/117/WE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi

Zmiany dokonane w dyrektywie VAT przez komentowaną dyrektywę wynikają w głównej mierze z dyskutowanego od dawna postulatu wprowadzenia mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym w zakresie podatku VAT. Najczęściej mają one postać tzw. oszustwa karuzelowego (carousel fraud), które polega na tym, że towar jest sprzedawany w danym kraju UE przez nieuczciwego sprzedawcę na rzecz nieświadomego oszustwa kontrahenta, prowadzącego normalną działalność handlową. Jeżeli ten kontrahent sprzedaje towar dalej do innego kraju UE, często nabywają go wspólnicy pierwszego nieuczciwego sprzedawcy, którzy sprzedają go z powrotem do pierwszego sprzedawcy (niekiedy za pośrednictwem innego nieświadomego handlowca). Pierwszy sprzedawca może obracać w ten sposób tymi samymi towarami przez dłuższy czas, wystawiając faktury i pobierając podatek VAT, którego w sposób sprzeczny z przepisami nie odprowadza do budżetu (analogicznie w drugim kraju mogą postępować wspólnicy pierwszego sprzedawcy, którzy w przypadku wprowadzenia krajowego nieświadomego odbiorcy do łańcucha dostaw mogą również wystawiać faktury i pobierać podatek, którego nie odprowadzają do budżetu tego państwa). Zanim uczciwi kontrahenci, a zwłaszcza organy podatkowe zidentyfikują problem , pierwszy sprzedawca i jego wspólnicy znikają, stąd są często określani w doktrynie i orzecznictwie jako „znikający handlowcy” (missing traders).

Konstrukcja oszustwa karuzelowego jest w istocie konsekwencją sposobu działania i samej konstrukcji podatku VAT, który kto inny pokrywa (nabywca), a kto inny płaci, czy też powinien wpłacać (sprzedawca). Paradoksalnie to oddzielenie ról – podmiotu, który jest obciążony ciężarem podatku, od podmiotu, który tylko inkasuje VAT i wpłaca go właściwym organom podatkowym – było zawsze największą siłą podatku VAT, pozwalającą funkcjonować systemowi w sposób efektywny od strony ekonomicznej. Ta siła i efektywność polegała na tym, że nabywca, którego obciążał ciężar podatku i który mógłby być zainteresowany w nieuczciwym zaoszczędzeniu na VAT, nie miał wpływu na dalsze rozliczenia i losy pobranych kwot podatku VAT. Sprzedawca zaś tylko zarządzał pobranymi kwotami i wpłacał je do budżetu. Prowadząc działalność gospodarczą, zwykle zaplanowaną długookresowo, nie był zainteresowany oszukańczym zatrzymywaniem kwot podatku dla siebie, szczególnie biorąc pod uwagę sankcje karne w tym zakresie, ale także fakt, że wpłacany VAT nie obciążał jego przedsiębiorstwa.

W przypadku oszustw karuzelowych omawiana efektywność ekonomiczna podatku VAT stała się równocześnie jego słabością, umożliwiającą oszustom zagarnianie dla siebie podatku płaconego w cenie towarów przez inne podmioty. Karuzelowy charakter obrotu powodował, że skala transakcji mogła gwałtownie rosnąć bez konieczności dysponowania magazynami i bez angażowania dużych zapasów towarów (zresztą oszustwa karuzelowe były najczęstsze w przypadku towarów o wysokiej wartości i relatywnie niewielkich rozmiarach, takich jak części komputerowe czy telefony komórkowe). Ze względu na fakt, że na oszustwach karuzelowych poszczególne państwa UE traciły i wciąż tracą miliardy euro , zdecydowano się na podjęcie kroków przeciwdziałających oszustwom poprzez skuteczniejsze kontrolowanie obrotu wewnątrzwspólnotowego. Elementem tych kroków jest właśnie komentowana dyrektywa.

Warto zwrócić uwagę na kilka zapisów preambuły komentowanej dyrektywy, ukazujących cel jej wprowadzenia i prezentujących kierunek, w jakim należy ją interpretować.

W punkcie 1 preambuły wskazano, że uchylanie się od podatku VAT w znacznym stopniu wpływa na wysokość dochodów z podatków w państwach członkowskich oraz zakłóca działalność gospodarczą na rynku wewnętrznym, tworząc nieuzasadniony przepływ towarów i prowadząc do wprowadzania na rynek towarów o anormalnie niskich cenach. Motywy uchwalenia komentowanej dyrektywy są tym samym jasne i opisane już na jej początku.

W punkcie 2 i 3 jako jedną z przyczyn problemów zdiagnozowano powolną wymianę informacji w zakresie dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi. Choć można mieć wątpliwości, czy ta kwestia jest główną przyczyną oszustw, na niej koncentruje się komentowana dyrektywa, wskazując, że konieczne jest dysponowanie informacją dotyczącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez administrację państwa członkowskiego, w którym podatek VAT jest wymagalny, w terminie nieprzekraczającym jednego miesiąca.

Ważna kierunkowa zasada interpretacyjna jest zawarta w punkcie 4 preambuły komentowanej dyrektywy, zgodnie z którym, aby przeprowadzenie kontroli informacji było użyteczne w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania, należy zapewnić, by transakcje wewnątrzwspólnotowe były zadeklarowane za ten sam okres rozliczeniowy – zarówno przez dostawcę, jak i nabywcę lub usługobiorcę. Ta zbieżność czasowa była i wciąż jest w wielu wypadkach fikcją, ze względu na różne przepisy i różną praktykę podatkową dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych państwach członkowskich. Wprawdzie ogólne przepisy dotyczące obowiązku podatkowego wynikają z dyrektywy i są dość jednolicie stosowane, ale w przypadku wielu szczególnych instytucji (call-off stock, dostawa bez dokumentów transportowych poświadczających dostarczenie towarów do kontrahenta w innym państwie członkowskim, korekta faktur spowodowana przez reklamacje i rabaty itd.) moment ujęcia transakcji przez dostawcę i przez nabywcę był i pozostaje różny. Punkt 4 preambuły komentowanej dyrektywy wskazuje, że tak być nie powinno. Przepis ten może być wykorzystywany w razie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych (w przypadku różnych możliwych interpretacji należy wybrać tę, która zapewnia spójność czasową systemu raportowania wewnątrzunijnego).