Strzelec Dariusz, Dyrektywa o podatku kapitałowym a regulacje krajowe. Komentarz.

Przez wiele lat aktem prawnym harmonizującym podatki kapitałowe we Wspólnocie była dyrektywa 69/335 dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jej celem było ujednolicenie zasad opodatkowania gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadzenie zasady jednorazowego naliczania podatku od wszelkich czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Osiągnięcie tak założonego celu wymagało – zarówno pod względem struktury, jak i stawek – ujednolicenia zasad opodatkowania odnoszących się do spółek w państwach członkowskich.

Podatek od czynności cywilnoprawnych obowiązujący w Polsce niewątpliwie jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335 . Tym samym krajowe rozwiązania podlegają harmonizacji z przepisami prawa europejskiego regulującego swobodny przepływ kapitału . Polska, przystępując do Unii Europejskiej 1.05.2004 r., zobligowana była do transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego .

Wskazana dyrektywa 69/335 na przestrzeni lat była kilkakrotnie w zasadniczy sposób zmieniana: dyrektywą 73/79, dyrektywą 73/80, dyrektywą 74/553 oraz dyrektywą 85/303, a ze względu na konieczność dalszych modyfikacji przy potrzebie zachowania odpowiedniej przejrzystości regulacji konieczne stało się przyjęcie nowego aktu normującego materię w zakresie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W związku z tym 12.02.2008 r. przyjęto dyrektywę 2008/7, która 1.01.2009 r. zastąpiła powoływaną powyżej dyrektywę 69/335. W założeniu miała ona uprościć i uporządkować regulacje prawne w kwestii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadziła ona jednocześnie rozwiązania ograniczające katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Należy odnotować, że mimo zmiany struktury nowa dyrektywa w zakresie unormowań nie odstaje od poprzednio obowiązującej, co ma ten walor, że interpretacje i poglądy wynikające z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, które były wydawane na gruncie poprzedniej dyrektywy 69/335, nadal mogą być inspirujące przy interpretacji unormowań dyrektywy aktualnie obowiązującej. Do tej pory dyrektywa 2008/7 została zmieniona jeden raz, przy czym była to zmiana o charakterze technicznym, związana z przystąpieniem Chorwacji do Unii Europejskiej .

Cel dyrektywy 2008/7 został wyartykułowany w jej preambule. Wynika z niej, że za podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – zwane podatkami kapitałowymi – uważa się: podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłatę stemplową od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych . Powyższe obciążenia w każdym przypadku – niezależnie od tego, czy dotyczą podwyższenia kapitału, czy też nie – mogą powodować nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału. To samo dotyczy również innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy i opłata stemplowa od papierów wartościowych. W związku z tym celem dyrektywy 2008/7, nawiązującym do art. 93 i 94 TWE, jest usprawnienie funkcjonowania wspólnego rynku poprzez ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak „aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału” (motyw 3 dyrektywy 2008/7), czyli m.in. obciążenia podatkowe. W dyrektywie 2008/7 wskazuje się jednocześnie, że „konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet” (motyw 4 dyrektywy 2008/7). Rozwiązaniem, które w najbardziej skuteczny sposób realizowałoby powyższy cel, jest ujednolicenie przepisów państw członkowskich, polegające na całkowitym zniesieniu podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zważywszy jednak na pewne znaczenie fiskalne tego podatku dla budżetów niektórych państw członkowskich, wdrożenie takiego rozwiązania wydaje się mało prawdopodobne. Utrata przychodów podatkowych, która byłaby nieuchronnym rezultatem natychmiastowego zastosowania tego rodzaju środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z powyższym prawodawca unijny uznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część obciążonych nim operacji, przy założeniu, że w danym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Co istotne, dla zapewnienia równowagi i pewności obrotu zastrzeżono, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą 2008/7, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (tzw. zasada stand still).

Jednocześnie zwrócono również uwagę, że koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, iż podatek od gromadzenia kapitału przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie powinien mieć kaskadowego charakteru i nie może być naliczany więcej niż jeden raz. Wskazywano w tym zakresie, że „podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo oraz że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału” (motyw 6 dyrektywy 69/335). W związku z tym w przepisach przyjęto, że jeśli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku kapitałowego takiego podatku nie nakłada na niektóre lub wszystkie operacje objęte dyrektywą 2008/7, wówczas żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na tego typu czynności. Powyższy postulat zrealizowany został przez wprowadzenie w art. 10 dyrektywy 69/335 zasady jednokrotnego opodatkowania.

W tym miejscu warto odnotować, że głównym celem dyrektywy 69/335 było przede wszystkim wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W okresie od uchwalenia dyrektywy 69/335 do wejścia w życie zmieniającej ją dyrektywy 85/303 do realizacji tego celu przyczyniać miało się ujednolicenie zasad opodatkowania wkładów kapitałowych do spółek (który to cel rzeczywiście został osiągnięty). Natomiast celem dyrektywy 85/303 było zniesienie podatku kapitałowego we Wspólnocie w największym możliwym zakresie i cel ten przyświeca również dyrektywie 2008/7 . Co nie pozostaje bez wpływu na stanowiska formułowane w tym obszarze przez Trybunał Sprawiedliwości.

W związku z przystąpieniem 1.05.2004 r. Polski do Unii Europejskiej polski ustawodawca jest związany postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (obecnie Unii Europejskiej) (tzw. acquis communautaire). Obowiązujący w Polsce przed przystąpieniem do UE podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem, którego zakres w części dotyczącej spółek odpowiadał podatkowi kapitałowemu objętemu regulacją dyrektywy 69/335.

Podatek kapitałowy uregulowany w aktualnie obowiązującej dyrektywie 2008/7 znajduje zastosowanie w odniesieniu do operacji stanowiących gromadzenie kapitału, co może świadczyć o wzmocnieniu gospodarczym podatnika i co uzasadnia jego opodatkowanie. Należy przy tym zauważyć, że po dostrzegalnym trendzie odchodzenia od tego podatku przez niektóre państwa aktualnie jedynie cztery państwa Unii Europejskiej stosują podatek kapitałowy objęty zakresem dyrektywy. Należą do nich: Grecja, Cypr, Polska i Portugalia (do końca 2015 r. podatek stosowała także Austria, jednak od 1.01.2016 r. podatek ten został zniesiony ).

Polska znajduje się zatem w stosunkowo nielicznej grupie państw, dla których postanowienia dyrektywy 2008/7 zachowują istotne znaczenie praktyczne, co uzasadnia bliższe przyjrzenie się tym regulacjom, zwłaszcza że – jak słusznie jest to sygnalizowane w literaturze przedmiotu – jej postanowienia, a może głównie uwagi sformułowane w preambule, stanowią swoistego rodzaju kompromis pomiędzy potrzebami fiskalnymi poszczególnych państw członkowskich a dążeniem do wyeliminowania podatków pośrednich od gromadzenia kapitału . W myśl przepisów traktatowych dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Skłania to do poczynienia uwag trojakiego rodzaju.

Po pierwsze, jako podatek pośredni od gromadzenia kapitału podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie Unii Europejskiej. Zgodnie z regułą wykładni prounijnej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinny być interpretowane w sposób zapewniający ich zgodność z dyrektywą, a wykładnia ta nie powinna prowadzić do powstawania sprzeczności z prawem Unii (contra legem). Od daty akcesji prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach 16.04.2003 r. (Dz.U. z 2004 r. poz. 864). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi . Niemniej jednak w razie powstania niezgodności między przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a dyrektywą zastosowanie powinna znaleźć zasada skutku bezpośredniego dyrektywy, w przypadku gdy przepis jest jasny, bezwarunkowy i nadaje uprawnienia jednostkom. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, gdy przepis prawa UE zostaje uznany za bezpośrednio skuteczny w sytuacji jego powołania na niekorzyść podatnika . Także krajowe sądy administracyjne wskazują jednocześnie, że państwo nie może powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych , co z punktu widzenia analizowanego podatku miało miejsce np. w zakresie zasad ustalenia podstawy opodatkowania .

Po drugie, z chwilą przystąpienia do UE podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem, którego zakres w części dotyczącej spółek odpowiadał podatkowi kapitałowemu objętemu regulacją dyrektywy 69/335, w wersji nadanej dyrektywą 85/303, mocą której przyznano państwom członkowskim prawo zwolnienia od podatku kapitałowego wszystkich lub niektórych czynności objętych zakresem dyrektywy, wprowadzając jednocześnie zwolnienie dla czynności dotychczas opodatkowanych według stawek obniżonych, oraz zwrócono uwagę na tzw. regułę stand still, w myśl której podatek raz zniesiony przez państwo członkowskie nie może zostać ponownie przez to państwo wprowadzony. Jak pokazało kilka lat funkcjonowania przepisów krajowych w związku z kolejnymi nowelizacjami, miało to istotne znaczenie praktyczne i nierzadko budziło wątpliwości praktyczne, które w konsekwencji skutkowały wystąpieniami przez sądy krajowe do Trybunału Sprawiedliwości.

Po trzecie, krajowe przepisy nie były w pełni zgodne z postanowieniami dyrektywy. Jak pokazują doświadczenia praktyczne, problematyka podatku od czynności cywilnoprawnych w interesującym nas obszarze, tj. w kontekście właściwej implementacji obu dyrektyw, dość często była przedmiotem sporów, które swój finał znajdowały przed sądami administracyjnymi, które analizowały wpływ poszczególnych przepisów dyrektywy na przyjęte w polskiej ustawie rozwiązania legislacyjne .

W wykonaniu zobowiązań międzynarodowych na przestrzeni ostatnich lat polski ustawodawca dokonał kilku nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych .

W pierwszej kolejności należy w tym miejscu wskazać na zmiany wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z 2003 r.

Mające charakter dostosowawczy zmiany w polskiej ustawie weszły w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zróżnicowano spółki objęte tym podatkiem, dzieląc je na dwie kategorie, tj. spółki kapitałowe i osobowe. Wynika to z faktu, że obie dyrektywy (69/335 oraz 2008/7) przewidują zasady właściwe dla spółek kapitałowych. Oznacza to, że w odniesieniu do tych spółek polski podatek winien być zgodny z przepisami dyrektywy. Niemniej jednak, choć na poziomie UE zharmonizowany został podatek dotyczący spółek kapitałowych, ustawodawca krajowy nie zrezygnował z opodatkowania spółek osobowych, co w praktyce ujawniło także kilka istotnych wątpliwości. Wzorując się na postanowieniach dyrektywy, wprowadzono do krajowego prawa rozwiązania, które zmieniły zasady opodatkowania spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zmiany dotykały wielu kwestii związanych z zakresem przedmiotowym ustawy, tj. wykazem czynności traktowanych jako umowa spółki oraz jej zmiany, sposobem określenia podstawy opodatkowania, wysokością oraz sposobem obliczania podatku od umowy spółki oraz zakresem przysługujących zwolnień. W szczególności ograniczono katalog czynności traktowanych jako zmiana umowy spółki w przypadku spółek kapitałowych, gdyż jako zmianę umowy spółki uznano dopłaty wnoszone do spółki oraz wniesienie bądź podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast pożyczki udzielane przez ich wspólników tym spółkom oraz oddanie przez wspólników rzeczy lub praw do nieodpłatnego używania spółce nie jest uważane za zmianę umowy spółki.

Ponadto chcąc implementować postanowienia art. 2 ust. 1 dyrektywy 69/335, w myśl których spółka ma być opodatkowana w państwie, w którym znajduje się jej rzeczywisty ośrodek zarządzania, zdefiniowano pojęcia rzeczywistego ośrodka zarządzania oraz siedziby spółki (art. 1a pkt 3 i 4 u.p.c.c.) . W większości przypadków siedziba statutowa i siedziba zarządu się pokrywają. Jednakże siedziba statutowa charakteryzuje się pewną mobilnością, co mogłoby uniemożliwić osiągnięcie celu, który zakłada dyrektywa . Innymi słowy, wspólnicy mogliby dowolnie określać i zmieniać siedzibę spółki, kierując się względami fiskalnymi (najniższe obciążenia podatkowe), a nie faktycznym miejscem, w którym siedzibę ma zarząd i z którego następuje kierowanie sprawami spółki. Dlatego też w tym zakresie zdecydowano się na wprowadzenie kryterium miejsca rzeczywistego centrum zarządzania spółki, czyli siedziby jej zarządu, jako warunku, od którego uzależniono opodatkowanie umowy spółki i jej zmiany w określonym państwie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, implementacja tej zasady napotkała znaczne trudności, gdyż dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia „rzeczywisty ośrodek zarządzania spółką”, pozostawiając jego zdefiniowanie prawu wewnętrznemu każdego państwa członkowskiego . Przepisy art. 1 pkt 4 z.u.p.c.c.2003 wskazują, że przez rzeczywisty ośrodek zarządzania należy rozumieć miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej. To kryterium odniesiono jedynie do spółek kapitałowych. W przypadku spółek osobowych posłużono się jedynie kryterium siedziby. Dodatkowo rozszerzono zakres przedmiotowy ustawy, albowiem za zmianę umowy spółki uznano przeniesienie na terytorium Polski rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki, o ile uprzednio nie znajdował się na terytorium innego państwa członkowskiego lub znajdował się na terytorium takiego państwa, w którym nie pobierano podatku kapitałowego od umowy spółki.

Kolejne zmiany wprowadzono ustawą z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. poz. 1629 ze zm.). Także w uzasadnieniu tej ustawy nowelizującej przeczytamy, że miała ona na celu dostosowanie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do przepisów prawa Unii Europejskiej, wtedy jeszcze pierwszej ze wskazanych na wstępie dyrektyw. Niemniej jednak czas pokazał, że zmiany w pewnym zakresie nie prowadziły do dostosowania krajowych regulacji, ale okazały się sprzeczne z prawem UE . Mianowicie rozszerzono zakres przedmiotowy ustawy o udzielenie pożyczki spółce przez jej wspólnika (akcjonariusza). W związku z tą zmianą od samego początku sygnalizowano, że jest ona niezgodna z przepisami dyrektywy , co potwierdził ostatecznie wyrok TS z 16.06.2011 r., C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach, EU:C:2011:404, dalej wyrok C-212/10, Logstor.

Kolejna zmiana przepisów ustawy w zakresie rozwiązań dotyczących spółek i gromadzenia w nich kapitału nastąpiła w związku z przyjęciem dyrektywy 2008/7 i została dokonana ustawą o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z 2008 r., która weszła w życie 1.01.2009 r. Miała ona na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W wyniku nowelizacji wdrożone zostały postanowienia dyrektywy 2008/7. Zgodnie z nimi implementacja jej przepisów w krajowym ustawodawstwie powinna być dokonana najpóźniej do 31.12.2008 r. (art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/7). W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej projekt realizował zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Do najważniejszych wprowadzonych do ustawy zmian zaliczyć należy z jednej strony uzupełnienie katalogu spółek kapitałowych o spółkę europejską, z drugiej natomiast – zawężenie katalogu czynności podlegających opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki kapitałowej poprzez wyłączenie z tego zakresu pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika oraz podziału spółek. Wyłączono z opodatkowania czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będące w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu, poprzez wyłączenie z opodatkowania: łączenia spółek kapitałowych (art. 2 pkt 6 lit. a u.p.c.c.), przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c.), a także wniesienia do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, oddziału spółki kapitałowej bądź udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c.).

Dodatkowo z katalogu czynności opodatkowanych wyeliminowano przeniesienie z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski rzeczywistego ośrodka zarządzania lub siedziby spółki kapitałowej. Ma to związek z przepisami dyrektywy, które znoszą opodatkowanie zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z przeniesieniem między państwami członkowskimi rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej statutowej siedziby, albowiem dyrektywa zezwala na opodatkowanie przeniesienia na terytorium państwa członkowskiego rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej statutowej siedziby wyłącznie z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim. Ponadto odstąpienie od opodatkowania wymienionej czynności służy także wykonaniu postanowień wyroku TS z 8.11.2007 r., C-251/06, Firma Ing. Auer – Die Bausoftware GmbH przeciwko Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, EU:C:2007:658, dalej wyrok C-251/06, Auer. Tym samym w wyniku zmiany opodatkowaniu będzie podlegać tylko przeniesienie na terytorium Polski rzeczywistego ośrodka zarządzania lub siedziby spółki z państwa trzeciego, lecz pod warunkiem, że siedziba spółki (lub odpowiednio rzeczywisty ośrodek zarządzania) nie znajduje się w innym państwie członkowskim (art. 1 ust. 3 pkt 4 lit. a i b u.p.c.c.). W wyniku nowelizacji rozszerzono także zakres zwolnień przewidzianych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c.

Kolejna nowelizacja krajowych unormowań nastąpiła 22.04.2010 r., w wyniku wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z 2010 r. Wiązała się ona z modyfikacją m.in. zakresu wyłączeń i miała na celu dostosowanie przepisów ustawy do art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7. W wyniku nowelizacji zmieniono brzmienie art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. Przepis ten przed zmianą wyłączał spod opodatkowania wniesienia do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, m.in. oddziału spółki kapitałowej. Takie brzmienie rodziło wątpliwości, o których będzie mowa poniżej, i wymagało dostosowania przepisów krajowych do przepisów dyrektywy, co finalnie doprowadziło do wyłączenia spod opodatkowania wniesienia do spółki kapitałowej „przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części” . Wskazana nowelizacja jak do tej pory była ostatnią związaną z koniecznością zsynchronizowania przepisów krajowych z postanowieniami dyrektyw w zakresie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Nie oznacza to jednak, że funkcjonowanie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim dotyczy on czynności w spółkach, nie budzi już żadnych wątpliwości, przede wszystkim relacji dyrektywy do spółek osobowych wyszczególnionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c., co po wyroku TS z 22.04.2015 r., C-357/13, Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, EU:C:2015:253, dalej wyrok C-357/13, Multipress, wymagać będzie interwencji ustawodawcy, a braki w tej kwestii w związku z ostatnią nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ocenić krytycznie.

Niezależnie od tego należy zgodzić się z wyrażonym w piśmiennictwie poglądem, że funkcjonujący w RP podatek kapitałowy, jakim jest nasz podatek od czynności cywilnoprawnych, staje się w Unii Europejskiej reliktem, bowiem jest nakładany w zaledwie czterech państwach. Najwyższa zatem pora, aby z tej daniny zrezygnować, uwalniając od podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki i jej zmianę , co – jak pokazuje ilość kwestii problematycznych powstających w tym zakresie – w istotny sposób odciążyłoby także sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych.