Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz

1. Charakterystyka ogólna podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy, powszechnie określany jako akcyza, jest podatkiem nakładanym na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę danego państwa za wyroby akcyzowe. Dzięki zastosowaniu podatku akcyzowego państwo opodatkowuje w sposób szczególny obrót wybranymi przez siebie wyrobami.

Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Odmiennie od podatku VAT, akcyza jest pobierana na jednym szczeblu obrotu. W rezultacie, gdy akcyza zostanie pobrana w prawidłowej wysokości na etapie produkcji, dalsze szczeble obrotu danym wyrobem akcyzowym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, iż faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (producent, importer, dystrybutor).

Akcyza jest również podatkiem selektywnym, tj. podatkiem nakładanym na wybrane wyroby akcyzowe. W przypadku Polski system akcyzowy przybrał formę pośrednią, tzn. opodatkowaniu akcyzą podlegają nie tylko produkty powszechnie uznawane za wyroby akcyzowe, takie jak wyroby alkoholowe, paliwa silnikowe i oleje oraz wyroby tytoniowe, lecz również szereg innych produktów, które co do zasady nie są opodatkowane akcyzą w innych państwach członkowskich, m.in. kosmetyki, samochody osobowe. Niemniej podatek akcyzowy w Polsce nie ma już zastosowania do produktów pierwszej potrzeby typu cukier, sól lub zapałki.

Do najbardziej istotnych cech podatku akcyzowego jako jednego z podatków konsumpcyjnych należą: wydajność, elastyczność, dogodność dla płacącego, taniość poboru.

Wydajność podatku akcyzowego przejawia się w znacznej wysokości wpływów, jakie ten podatek przynosi dla budżetu państwa. W ciągu kilku ostatnich lat podatek akcyzowy stanowił ponad 20% dochodów budżetu państwa, co stawia ten podatek na drugim miejscu wśród podatkowych źródeł dochodu (za podatkiem VAT, lecz już przed podatkiem dochodowym od osób prawnych lub fizycznych). Zgodnie z prognozą na 2004 r. podatek akcyzowy ma stanowić około 26% wszystkich dochodów budżetu państwa za rok 2004 r. (tj. ponad 24 mld zł). Co więcej, prognozy budżetowe zakładają zwiększenie wpływów z tytułu podatku akcyzowego w przyszłych latach. Obecnie największy generator wpływów budżetowych z akcyz stanowią paliwa silnikowe (ok. 43% całości wpływów z akcyzy), wyroby tytoniowe (ok. 24%), wyroby spirytusowe (ok. 10%), piwo (ok. 6,4%) oraz energia elektryczna (ok. 7,5%).

Kolejną istotną cechą akcyzy jest jej elastyczność przejawiająca się w tym, że w okresie dekoniunktury oraz spadku wpływów budżetowych z podatków dochodowych, wpływy z podatku akcyzowego, jak również innych podatków pośrednich ulegają mniejszej presji. Mniejszy spadek dochodów budżetowych z tytułu podatków pośrednich, w tym z podatku akcyzowego, wynika z faktu, iż konsumpcja dóbr opodatkowanych akcyzą co do zasady utrzymuje się na pewnym określonym poziomie niezależnie od warunków makroekonomicznych. Oczywiście w przypadku koniunktury gospodarczej wpływy z akcyzy ulegają znacznemu wzrostowi, ponieważ ludzie posiadając więcej wolnych środków skłonni są do większej konsumpcji wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Akcyza jest również podatkiem stosunkowo tanim w poborze. Taniość poboru podatku akcyzowego wynika przede wszystkim z jednofazowego charakteru. Akcyza jest bowiem pobierana na jednym szczeblu obrotu. Poza tym podatek akcyzowy, co do zasady, nie podlega odliczeniu. W konsekwencji taka konstrukcja podatku pozwala ograniczyć wydatki na administrację skarbową zaangażowaną w kontrolę poboru podatku akcyzowego.

Niemniej koszt poboru akcyzy wzrasta wraz z ilością zwolnień poszczególnych wyrobów akcyzowych, m.in. ze względu na sposób wykorzystania. Wzrost wydatków związanych z poborem akcyzy wiąże się w takim przypadku przede wszystkim z obowiązkiem sprawowania nadzoru i kontroli nad podmiotami korzystającymi z wyrobów zwolnionych z akcyzy.

Istotną cechą podatku akcyzowego dla konsumentów wyrobów jest dogodność poboru akcyzy. Obecnie akcyza płacona jest w głównej mierze przez producentów, nabywców wewnątrzwspólnotowych, importerów, ewentualnie przez dystrybutorów. W efekcie ostateczny konsument nabywając wyroby akcyzowe płaci akcyzę w cenie danego wyrobu, często nie zdając sobie sprawy, jak dużą część ceny stanowi podatek akcyzowy. Taki system poboru akcyzy powoduje, że na ostatecznym konsumencie nie ciążą żadne obowiązki związane z obliczaniem lub poborem akcyzy. Jedynie w sytuacji gdy ostateczny konsument korzysta z wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, nabywca zobowiązany jest do złożenia dostawcy stosownego oświadczenia o sposobie wykorzystania wyrobów akcyzowych.

Dogodność poboru akcyzy wiąże się również z ograniczoną liczbą podatników akcyzy w porównaniu z podatnikami podatków o charakterze powszechnym typu podatek VAT lub podatki dochodowe. W rezultacie, pobór akcyzy jest łatwiejszy dla organów podatkowych, ponieważ wiąże się z łatwiejszą kontrolą, identyfikacją oraz ściąganiem podatku akcyzowego od mniejszej liczby podatników.

2. Ewolucja opodatkowania podatkiem akcyzowym w Polsce. Podatek akcyzowy jest podatkiem o bardzo bogatej tradycji sięgającej średniowiecza. W tym długim okresie poszczególne podatki czy opłaty posiadające cechy akcyz zmieniały swoje formy, jak również zmieniał się zakres wyrobów podlegających opodatkowaniu. Niemniej od początku swojego istnienia przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym była konsumpcja różnego rodzaju wyrobów, uważanych za zbyteczne bądź luksusowe (np. opodatkowanie wyrobów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych). Jednakże w wielu krajach zakres zastosowania akcyzy był rozszerzony na produkty pierwszej potrzeby (takie jak chociażby cukier, zapałki czy energia elektryczna).

W Polsce podatek akcyzowy ma bogatą historię. Po raz pierwszy podatek, który obecnie mógłby zostać uznany za podatek akcyzowy, był pobierany w drugiej połowie XV w. Podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku nazywanego czopowym były podmioty wytwarzające piwo. W kolejnych stuleciach podatki od konsumpcji były pobierane również od innych wyrobów alkoholowych, takich jak wino oraz wyroby spirytusowe, ale też od produktów uznawanych dzisiaj za produkty pierwszej potrzeby, czyli cukier lub tłuszcze. W związku z tym, że produkcja niektórych wyrobów przynosiła istotne zyski, wytwarzanie części wyrobów zostało przejęte przez państwo w formie monopoli skarbowych, m.in. monopol na wydobycie soli, monopol zapałczany, monopol spirytusowy bądź monopol tytoniowy.

Akcyza nakładana na poszczególne wyroby oraz monopole skarbowe miała szerokie zastosowanie w okresie dwudziestolecia międzywojennego, kiedy to dochody z akcyz sięgały od 10 do nawet 30% dochodów budżetu państwa. W połączeniu z dochodami z monopoli skarbowych dochody z tego rodzaju podatków i opłat oscylowały w granicach 40% całości dochodów budżetowych państwa.

W związku z tak wysokimi wpływami do budżetu z akcyzy i monopoli skarbowych podatkami została objęta bardzo szeroka grupa wyrobów. W okresie międzywojennym akcyza była pobierana od wina, piwa, cukru, drożdży, tłuszczu, olejów mineralnych, zapalniczek, kwasu węglowego, cukru skrobiowego, energii elektrycznej, uboju oraz kart do gry. Ponadto znaczna część wyrobów została objęta monopolami skarbowymi, m.in. sól, wyroby tytoniowe, wyroby spirytusowe, zapałki.

Rozszerzenie zakresu zastosowania podatku akcyzowego uległo jednak zahamowaniu po II wojnie światowej. Wprawdzie w 1947 r. została dokonana kodyfikacja prawa akcyzowego (dekret z 1947 r. - prawo akcyzowe), tj. wydano jeden akt prawny regulujący opodatkowanie akcyzą, niemniej już w 1948 r. podatek akcyzowy został zastąpiony przez powszechny podatek obrotowy.

Ponowne pobieranie podatku akcyzowego nastąpiło na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Opodatkowaniem podatkiem akcyzowym została objęta cała lista wyrobów, począwszy od paliw silnikowych, wyrobów alkoholowych i tytoniowych, a kończąc na kosmetykach, jachtach pełnomorskich, broni palnej i wyrobach futrzarskich.

Podstawowym powodem przemawiającym za objęciem podatkiem akcyzowym danego wyrobu była duża nadwyżka przychodów ze sprzedaży tych wyrobów w porównaniu z kosztami ich produkcji. Nadwyżka dochodów z tytułu produkcji była w związku z tym przejmowana przez państwo w drodze opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wśród wyrobów, które z tego powodu zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych, należy wymienić: wyroby spirytusowe, piwo, wino, wyroby tytoniowe oraz paliwa silnikowe. W pozostałych przypadkach objęcie danego wyrobu akcyzą było umotywowane tradycją lub też wiązało się z opodatkowaniem danego wyrobu wysokimi stawkami podatku obrotowego przed 5 lipca 1993 r.

W ponaddziesięcioletnim okresie obowiązywania podatku akcyzowego w Polsce dochodziło do wielokrotnych zmian zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, wprowadzano wiele zwolnień z opodatkowania, jak również, co jest najbardziej istotne, dokonywano wielokrotnych zmian stawek akcyzy, w przeważającej części zwiększano dotychczasowe stawki.

Od dnia 1 marca 2004 r. dotychczasowe przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym zostały zastąpione ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257). Należy jednak zaznaczyć, iż przepisy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym (dalej jako "ustawa") zaczęły w pełni obowiązywać z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r.

W związku z tym, że przepisy ustawy mają w wielu miejscach charakter ramowy, szereg szczegółowych regulacji zostało zawartych w rozporządzeniach wykonawczych wydanych przez ministra finansów. Ustawa zawiera bowiem około 60 delegacji dla ministra finansów do wydania rozporządzeń wykonawczych. Minister finansów skorzystał z tego prawa w sposób znaczący, ponieważ obecnie zostało wydanych 25 rozporządzeń, które regulują zasady opodatkowania i obrotu wyrobami akcyzowymi w Polsce.

3. Harmonizacja podatku akcyzowego w Unii Europejskiej. System podatku akcyzowego obowiązujący w Unii Europejskiej podlegał stopniowej harmonizacji na przełomie kilkudziesięciu lat od powstania Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (pierwsze kroki w tym zakresie zostały podjęte już w 1967 r.). Harmonizacja systemów podatkowych poszczególnych państw członkowskich polegała w głównej mierze na przystosowaniu krajowych regulacji do wspólnych celów, jakie zostały postawione w przepisach prawa wspólnotowego. Głównym celem było zapewnienie swobodnego przepływu wyrobów akcyzowych w ramach wspólnego rynku wewnątrz Unii Europejskiej.

Instrumentem służącym w dostosowaniu krajowych systemów podatku akcyzowego były głównie dyrektywy Rady UE. Akty prawne tej rangi wskazywały cele, jakie powinny być spełnione przez poszczególne państwa członkowskie tak, aby poszczególne systemy podatku akcyzowego pozwalały na swobodny obrót wyrobami akcyzowymi pomiędzy państwami Unii Europejskiej.

Należy jednak zaznaczyć, iż w przypadku harmonizacji podatku akcyzowego wydanych zostało kilkadziesiąt aktów prawnych, począwszy od dyrektyw Rady UE, które nakreślały ogólne zasady produkcji i obrotu wyrobami akcyzowymi, poprzez rozporządzenia Rady UE, które w sposób bezpośredni regulowały określone kwestie techniczne, a skończywszy na decyzjach Komisji Europejskiej skierowanych do poszczególnych państw członkowskich.

Do najważniejszych aktów prawnych Wspólnot Europejskich regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym należą:

4. Dostosowanie polskich przepisów do prawa Wspólnot Europejskich. Mając na uwadze przedstawione powyżej ustawodawstwo wspólnotowe ustanawiające wewnątrzwspólnotowy system podatku akcyzowego, podstawowym celem wprowadzenia w Polsce nowych przepisów akcyzowych było dostosowanie polskich regulacji do systemu podatku akcyzowego obowiązującego w całej Unii Europejskiej.

W związku z tym, że proces harmonizacji, a więc zbliżania regulacji obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich został bardzo daleko posunięty, przed polskim ustawodawcą, polskimi organami podatkowymi, jak również przed podatnikami akcyzy stało bardzo trudne zadanie związane po pierwsze ze stworzeniem regulacji zgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, a po drugie pozwalającymi na sprawne funkcjonowanie polskich podatników akcyzy w europejskim systemie podatku akcyzowego.

Godne podkreślenia jest to, iż dostosowanie polskiego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym wiązało się z wprowadzeniem wielu nowych, nieznanych dotychczas instytucji, takich jak składy podatkowe, zarejestrowani i niezarejestrowani handlowcy oraz procedury zawieszenia poboru akcyzy czy procedura dostawy wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

W efekcie zmiany w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, jakie nastąpiły w wyniku wprowadzenia nowych przepisów, można uznać za fundamentalne.

Niemniej ocena zakresu dostosowania polskich przepisów do systemu unijnego, a przede wszystkim sposób, w jaki zostało to dokonane, budzi wiele zastrzeżeń. Po pierwsze należy zaznaczyć, że przepisy zawarte w ustawie mają zbyt ramowy charakter. W rezultacie funkcjonowanie systemu akcyzowego oparte jest w dużej mierze na przepisach zawartych w rozporządzeniach ministra finansów. W związku z tym, iż zmiany przepisów zawartych w rozporządzeniach są łatwe do przeprowadzenia, na co wskazuje praktyka, system podatku akcyzowego może ulegać wielokrotnym zmianom w ciągu krótkiego czasu. Taki sposób regulacji obowiązków podatników należy uznać za wysoce niezadowalający, ponieważ podatnicy nie mogą być pewni, że przepisy, do których dostosowali swoją działalność, będą miały charakter trwały, czy też szybko zostaną zastąpione innymi regulacjami.

Warty uwagi jest również fakt, iż polskie przepisy wykroczyły w szeregu przypadkach poza zakres regulacji określonych w przepisach prawa wspólnotowego m.in. poprzez objęcie systemem zharmonizowanej akcyzy wyrobów, które nie podlegają akcyzie w innych państwach członkowskich (należy tu wymienić szereg substancji ropopochodnych, w tym wszelkiego rodzaju oleje smarowe). Tego rodzaju działanie polskiego ustawodawcy nie tylko utrudnia, a wręcz uniemożliwia konkurencyjne funkcjonowanie wielu podmiotom z branży paliwowej lub chemicznej na wspólnym rynku UE.

Kolejna kwestia, która budzi zastrzeżenia, wiąże się z przepisami wykonawczymi zawartymi w rozporządzeniach ministra finansów. Pierwszym zarzutem, jaki można postawić tym przepisom, jest zbyt późne ich wydanie. Należy pamiętać, iż najbardziej istotne przepisy dotyczące obowiązków administracyjno-dokumentacyjnych ciążących na podatnikach akcyzy, a także związanych z rozliczaniem podatku akcyzowego zostały podpisane przez ministra finansów na kilka dni przed wejściem ich w życie, tj. 1 maja 2004 r. W konsekwencji taki stan rzeczy spowodował, że nie tylko podatnicy, lecz również pracownicy organów podatkowych nie mieli szans na zapoznanie się z treścią kilkudziesięciu rozporządzeń (niektóre rozporządzenia zostały opublikowane na początku maja 2004 r.), a co dopiero mówić o możliwości dostosowania się do niezliczonych wymogów natury administracyjnej zawartych w tych przepisach.

Nawet jednak w późniejszym okresie, kiedy dziesiątki aktów prawnych zostały opublikowane, ich analiza była bardzo utrudniona, ponieważ poszczególne kwestie uregulowane zostały w kilku rozporządzeniach, czasami ze sobą sprzecznych (np. opodatkowanie danego wyrobu stawką 0 na mocy jednego rozporządzenia, a następnie zwolnienie z akcyzy tego samego wyrobu na mocy innego rozporządzenia). W efekcie, w celu ustalenia prawidłowego sposobu postępowania podatnik jest zobowiązany nie tylko do analizy przepisów ustawy, lecz również do analizy przepisów zawartych w kilku rozporządzeniach wykonawczych.

Dodatkowo, przepisy zawarte w wielu rozporządzeniach miały, a w niektórych przypadkach mają w dalszym ciągu niejasny charakter. W rezultacie trudno jest jednoznacznie określić, czy dana regulacja ma zastosowanie w tym czy w innym przypadku, czy dany wyrób podlega procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy też procedura ta nie ma zastosowania w danej sytuacji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe kwestie, należy zaznaczyć, iż sposób dostosowania polskich przepisów do wewnątrz-wspólnotowego systemu podatku akcyzowego w sposób znaczący odbiegał od standardów obowiązujących w Unii Europejskiej. Jednak należy mieć nadzieje, że obecnie, kiedy Polska jest już pełnoprawnym członkiem Unii Europejskiej, wszystkie niedociągnięcia zostaną usunięte z polskich przepisów akcyzowych. W innym przypadku nie można bowiem wykluczyć, iż Polska zostanie zmuszona do podjęcia stosownych działań na żądanie Komisji Europejskiej, która szczegółowo przygląda się regulacjom podatkowym obowiązującym w nowych państwach członkowskich.

Ustawa

z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)

Dział I

Przepisy ogólne

Rozdział 1

Przepisy wstępne