Określenie sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze oszacowania.

Dzienniki resortowe

Dz.Urz.MF.1996.13.60

Akt utracił moc

Wersja od: 17 maja 1996 r.

WYTYCZNE

MINISTRA FINANSÓW

z dnia 29 kwietnia 1996 r.

w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze oszacowania.

Na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), w celu zapewnienia jednolitości stosowania przez polskie organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przepisów art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) i art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz postanowień artykułów 9, 25 i 26 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, określa się zasady ustalania w drodze oszacowania dochodów uzyskanych przez podatników w transakcjach z podmiotami z tymi podatnikami powiązanymi.

Rozdział  I

Zasady ogólne

§  1.

1. Artykuł 11 i art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają generalną zasadę, zgodnie z którą przychodem ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy oraz usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

2. Cena ustalona między stronami transakcji określonej w ust. 1 powinna jednak odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości, praw majątkowych, innych rzeczy oraz usług, które są przedmiotem takiej transakcji. W przeciwnym przypadku organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają ten przychód w oparciu o ceny rynkowe.

§ 2. Zasada ustalania cen w transakcjach międzynarodowych zawieranych między podmiotami powiązanymi w oparciu o ceny rynkowe określona jest w art. 9 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

§ 3. Zgodnie z art. 9 umów, o których mowa w § 2, powiązanie między podmiotami gospodarczymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne może mieć charakter związku prawnego, kapitałowego, majątkowego lub rodzinnego. Dwa podmioty są względem siebie podmiotami powiązanymi, jeżeli:

1) jeden z nich uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub posiada udział w kapitale drugiego podmiotu,

2) te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub posiadają udziały w kapitale obydwu podmiotów,

3) w zarządzaniu, kontroli lub kapitale obydwu przedsiębiorstw bezpośrednio lub pośrednio uczestniczą małżonkowie oraz krewni lub powinowaci do drugiego stopnia.

§ 4. Przyjęcie określonych zasad ustalania dla celów podatkowych cen rynkowych na podstawie metod akceptowanych przez inne kraje, zgodnie z zasadami wyrażonymi w "Wytycznych wyceny transferu dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" Organizacji Współpracy i Rozwoju Gospodarczego (OECD), ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku dokonanych transakcji międzynarodowych, jak również sporów między administracjami podatkowymi różnych krajów.

§ 5. Podstawowym celem stosowania wymienionych w § 4 uregulowań jest umożliwienie opodatkowania dochodów, które mogą być racjonalnie uznane za powstałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz przeciwdziałanie wykorzystywaniu związków, o których mowa w § 3.

Rozdział  II

Kontrola zgodności cen z cenami rynkowymi

§  6.

1. Organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim zagranicznym podmiotem gospodarczym został właściwie zaewidencjonowany i przypisany obu stronom transakcji, zgodnie z zasadą stosowania cen wolnorynkowych.

2. Kontrola, o której mowa w ust. 1, może obejmować wszelkie transakcje sprzedaży dóbr materialnych i niematerialnych oraz świadczenie usług.

§ 7. Kontrola deklarowanych dochodów powinna w szczególności dotyczyć podatników, u których przychody lub koszty związane z określonymi transakcjami z podmiotami powiązanymi są nieracjonalnie wysokie lub niskie w stosunku do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych między podmiotami niezależnymi.

§  8.

1. Organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej powinny dążyć do oszacowania ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi w sposób zapewniający określenie tych cen zgodnie z ich wartością rynkową, w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje.

2. Przy ustalaniu dochodu oraz cen rynkowych za dane dobra czy usługi organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej obowiązane są zapewnić podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie tych cen oraz dochodu podatników, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny w badanej transakcji.

§ 9. Organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej obowiązane są stosować w toku postępowania przepisy regulujące ich ustrój i tryb postępowania.

§ 10. Decyzja dotycząca wysokości zobowiązania podatkowego, wynikająca z innego niż przyjęte przez podatnika określenia cen w transakcjach tego podatnika z podmiotem powiązanym, jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe.

Rozdział  III

Warunki porównywalności transakcji

§  11.

1. Przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi i nie powiązanymi należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych porównywanych produktów lub usług, które są przedmiotem transakcji porównywalnych, w zakresie w jakim te cechy mogą mieć wpływ na ceny rynkowe.

2. W szczególności cechami charakterystycznymi, różnicującymi ceny transakcyjne na wolnym rynku, są w przypadku dostarczania:

1) dóbr materialnych - fizyczne cechy dób, ich jakość oraz dostępność i wielkość dostawy,

2) usług - rodzaj i zakres usług,

3) dóbr niematerialnych - forma transakcji, czas trwania i stopień ochrony oraz przewidywane korzyści z korzystania z dóbr.

§  12.

1. W transakcjach pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami gospodarczymi wynagrodzenie odzwierciedla zazwyczaj funkcje, jakie wykonuje każde z przedsiębiorstw. W związku z tym przy ustalaniu czy transakcje dokonywane między podmiotami powiązanymi i między podmiotami nie powiązanymi są porównywalne, konieczne jest porównanie funkcji wykonywanych przez te podmioty.

2. Przy określaniu porównywalności transakcji oraz podmiotów zawierających te transakcje, należy uwzględnić w szczególności:

1) strukturę, organizację oraz podział ryzyka i odpowiedzialności w ramach powiązanych podmiotów,

2) podejmowanie przez podmioty indywidualnych funkcji,

3) rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń oraz dóbr intelektualnych.

3. Analiza funkcji podmiotów realizujących badane transakcje powinna określić, który z podmiotów wykonuje funkcje ekonomicznie ważne, tj. takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji.

§  13.

1. Istotnym czynnikiem przy porównywaniu transakcji na różnych rynkach jest uwzględnienie warunków ekonomicznych mających istotne znaczenie dla określenia porównywalności tych rynków.

2. Najważniejszymi parametrami decydującymi o właściwej identyfikacji rynków są: wielkość i położenie geograficzne danego rynku, stopień konkurencji, poziom popytu i podaży, siła nabywcza konsumentów, istota i zakres rządowej regulacji rynku, poziom kosztów produkcji i transportu oraz termin przeprowadzenia transakcji.

§  14.

1. Istotnym kryterium porównywalności przy badaniu zgodności warunków transakcji stosowanych przez podmioty powiązane z warunkami wolnorynkowymi jest przeanalizowanie strategii badanego podmiotu gospodarczego, przy uwzględnieniu takich czynników jak:

1) stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek,

2) czasowa obniżka zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe,

3) ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania na rynku lub zdobycia nowego.

2. Przy ocenie, czy operacja handlowa jest zgodna z daną strategią, należy rozważyć, jak między stronami transakcji powinny być rozłożone koszty poniesione w związku z daną transakcją oraz czy późniejsze działania podatnika wskazują na realizację deklarowanej strategii.

§  15.

1. Ustalenie, czy warunki umówione między podmiotami powiązanymi zgodne są z zasadą stosowania cen rynkowych może być dokonane przy użyciu metody porównywalnej ceny nie kontrolowanej.

Metoda ta polega na porównaniu cen ustalonych w transakcjach między podmiotami powiązanymi z cenami ustalonymi w porównywalnych transakcjach między podmiotami nie powiązanymi.

2. Porównywanie cen jest bezpośrednią metodą ustalenia zgodności z zasadą wolnorynkową. A zatem, jeżeli zawierane transakcje są dostatecznie porównywalne, metodę tę należy stosować w pierwszej kolejności.

3. Za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy przedsiębiorstwami zawierającymi te transakcje nie mogłaby istotnie wpłynąć na cenę na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

§  16.

1. Stosując metodę porównywalnej ceny nie kontrolowanej, należy dokonać porównania cen w transakcji podatnika z podmiotem powiązanym z:

1) cenami rynkowymi uzgodnionymi w porównywalnej transakcji przez podmiot badany lub z nim powiązany z podmiotami nie powiązanymi (tzw. wewnętrzne porównanie cen),

2) cenami rynkowymi, stosowanymi w porównywalnej transakcji między niezależnymi podmiotami trzecimi (tzw. zewnętrzne porównanie cen).

2. Różnica między porównywanymi w ten sposób cenami może wskazywać, iż warunki związków handlowych i finansowych podmiotów powiązanych nie są zgodne z zasadą stosunków wolnorynkowych, a cena ustalona w transakcji między nimi powinna być zastąpiona przez cenę rynkową.

§  17.

1. Metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny za którą podatnik sprzedaje rzeczy nabyte uprzednio od podmiotu powiązanego z podatnikiem, podmiotowi niezależnemu, o marżę ceny odprzedaży tj. o wydatki jakie poniósł ten podatnik w związku ze sprzedażą rzeczy oraz o odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową zakupu przez podatnika tych rzeczy od podmiotu powiązanego z tym podatnikiem.

2. Jeżeli podatnik przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy, zmianę tę uwzględnia się przy zastosowaniu korekty ceny, o której mowa w ust. 1.

3. Marżę ceny odprzedaży, o której mowa w ust. 1, ustala się przez porównanie marży osiąganej przez tego samego podatnika w transakcjach sprzedaży zawieranych z podmiotami niezależnymi lub marży osiąganej przez niezależne podmioty w transakcjach porównywalnych.

4. Przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się:

1) czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w szczególności dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walutowych, inflacji i innych wartości,

2) zmiany stanu i stopnia zużycia towarów i dóbr będących przedmiotem transakcji,

3) wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych towarów, mogące wpływać na decyzję o zmniejszeniu marży.

5. Wszelkie różnice w porównywalnych transakcjach, mające wpływ na marżę ceny odprzedaży powinny być skorygowane, gdyż inaczej wiarygodność metody byłaby wątpliwa i należałoby rozważyć zastosowanie innej.

§  18.

1. Metoda rozsądnej marży (koszt-plus) polega na określeniu ceny w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ten sposób, że koszty poniesione przez dostawcę towarów lub usług, mające bezpośredni związek z wytworzeniem tych towarów lub usług, powiększa się o narzut kosztów pokrywający odpowiedni zysk dostawcy w świetle wykonywanych przez niego funkcji i warunków rynkowych. Uzyskana w ten sposób wartość może być uznana za zgodną z ceną wolnorynkową. Przy ustalaniu wysokości kosztów i narzutu kosztów dostawcy należy wziąć pod uwagę praktykę stosowaną przez kontrolowanego podatnika w transakcjach z podmiotami nie powiązanymi.

2. Narzut kosztów wymienionych w ust. 1 powinien być ustalony poprzez odniesienie do poziomu narzutu kosztów, jaki ten sam dostawca uzyskuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi. Jako wskazówka może być wykorzystana wysokość narzutu uzyskiwana w porównywalnych transakcjach przez podmiot niezależny.

3. Wszelkie różnice w porównywalnych transakcjach, mające wpływ na poziom narzutu, powinny być skorygowane, gdyż inaczej wiarygodność metody byłaby wątpliwa i należałoby rozważyć zastosowanie innej.

Rozdział  IV

Określanie cen zgodnych z zasadą wolnego rynku przy zastosowaniu metod zysku transakcyjnego

§  19.

1. W przypadku, gdy do określania warunków zgodnych z zasadą wolnorynkową, metody badania transakcji, o których mowa w § 15-18, nie mogą być zastosowane samodzielnie lub gdy nie można ustalić transakcji porównywalnych, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, które polegają na badaniu zysków powstających z poszczególnych transakcji między podmiotami powiązanymi, tj. metody podziału zysków i metody marży transakcyjnej netto.

2. Metody zysku transakcyjnego należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu tylko z powodu osiągania zysków niższych niż przeciętne. Przy zastosowaniu zasady stosunków wolnorynkowych nie ma uzasadnienia nakładanie na te podmioty dodatkowych obciążeń podatkowych, jeśli zmniejszenie zysku można przypisać czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym.

§  20.

1. Metoda podziału zysków służy określeniu właściwego podziału zysku między podmiotami powiązanymi, uzyskanego ze sprzedaży towarów lub usług podmiotom niezależnym, wytworzonych uprzednio wspólnie przez przedsiębiorstwa powiązane, zgodnego z zasadami podziału zysku, jakie ustaliłyby we wzajemnych stosunkach podmioty niezależne.

2. Określenia podziału zysków, których realizacji spodziewałyby się niezależne podmioty z tytułu uczestnictwa w transakcji, dokonuje się za pomocą analizy rezydualnej lub analizy udziału.

3. Analiza rezydualna dzieli połączony zysk z badanych transakcji sprzedaży podmiotowi niezależnemu dóbr nabytych lub wytworzonych wspólnie przez podmioty powiązane w dwóch etapach. W pierwszym etapie każdemu uczestnikowi przypisany jest zysk zapewniający podstawowy dochód odpowiedni do tego typu transakcji, porównywalny do dochodów osiąganych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W drugim etapie wszelkie pozostałe zyski (straty) pozostające po podziale na pierwszym etapie, dzielone są między podmioty, zgodnie z faktami i okolicznościami wskazującymi jak te pozostałe zyski (straty) zostałyby podzielone między podmiotami niezależnymi.

4. Analiza udziałów dzieli połączony zysk z badanych transakcji sprzedaży podmiotom niezależnym dóbr nabytych lub wytworzonych wspólnie przez podmioty powiązane, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każde z powiązanych przedsiębiorstw (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko) w celu osiągnięcia zysku.

§  21.

1. Metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką realizują w transakcji podmioty powiązane w odniesieniu do zaangażowanych aktywów oraz wielkości obrotu i poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

2. Marżę netto ustala się przez odniesienie do wysokości marży, jaką podmiot zależny uzyskuje w transakcji z podmiotem niezależnym lub jaka zostałaby uzyskana w porównywalnych transakcjach przez niezależny podmiot.

3. Stosując metodę określoną w ust. 1 i 2 należy uwzględnić wpływ na wysokość marży netto takich czynników, jak: konkurencja ze strony nowych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności.

Rozdział  V

Szczegółowe wskazówki dotyczące badania transferu dóbr i usług

§ 22. Kompensata uzyskanych zysków ze stratami poniesionymi przez podatnika w transakcjach z osobami powiązanymi jest zgodna z zasadami rynku jedynie wówczas, jeżeli podmioty nie powiązane dokonywałyby także takiej kompensaty między sobą. Odpowiednio więc uzyskane zyski mogą być skompensowane z poniesionymi stratami, jeżeli w transakcji z osobą powiązaną podatnik ustalił niekorzystne dla siebie warunki, biorąc pod uwagę fakt, że w innej transakcji podatnik ten osiągnie ekwiwalentne korzyści wskutek ustalenia dla siebie korzystniejszych warunków transakcji z tym samym podmiotem. Zastosowanie kompensaty należy rozpatrywać uwzględniając całokształt badanych transakcji pomiędzy tymi samymi podmiotami.

§ 23. Koszty reklamy powinny być ponoszone przez podmioty powiązane, proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. Jeżeli jeden podmiot prowadzi reklamę w imieniu innego podmiotu powiązanego, wówczas należy uznać, iż ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe.

§  24.

1. Jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu kredytu lub pożyczki niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli w jakiejkolwiek postaci gwarancji ich spłaty, ceną za taką usługę są odsetki, jakie uzgodniłyby między sobą podmioty niezależne na porównywalnych warunkach i na porównywalnym rynku pieniężnym lub kapitałowym. Badanie powinno być dokonane w oparciu o stopę procentową, przy zastosowaniu której inne podmioty udzielają pożyczek (kredytów) podmiotom nie powiązanym w porównywalnych okolicznościach.

2. Przy badaniu wysokości odsetek należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności czy warunki pożyczki (kredytu) zgodne są z warunkami powszechnie stosowanymi w analogicznych przypadkach na danym rynku finansowym, przy uwzględnieniu:

1) kwoty i okresu, na który została udzielona pożyczka (kredyt),

2) charakteru i celu pożyczki (kredytu),

3) zabezpieczenia oraz pozycji pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie mógłby dany podmiot przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu,

4) waluty pożyczki (kredytu), ryzyka walutowego i szansy zysków, jak również kosztów środków zabezpieczających od ryzyka zmiany kursów walut.

§ 25. Jeżeli podmiot powiązany uzyskuje prawo do wykorzystania dobra niematerialnego, wówczas należy ustalić cenę wolnorynkową takiego prawa. Odnosi się to również do przypadku, gdy podmiot nie korzysta bezpośrednio z tego prawa lecz uzyskuje z niego pewną korzyść materialną lub może oczekiwać takiej korzyści.

§ 26. Jeżeli podmiot podejmie badania na zlecenie innego podmiotu, wówczas korzyści z uzyskanych wyników przysługują nie podmiotowi prowadzącemu badania lecz podmiotowi zamawiającemu te badania. W takiej sytuacji dla określenia właściwego wynagrodzenia za świadczenie usług należy stosować metodę kosztu dodatkowego.

Rozdział  VI

Ogólne zasady dokonywania korekt zobowiązań podatkowych

§  27.

1. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych, w przypadku wyceny transferu, organy podatkowe mogą rozważać wnioski o dokonanie odpowiednich korekt w wysokości zobowiązań podatkowych, o ile przepisy właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania taką korektę przewidują.

2. Korekta, o której mowa w ust. 1, ma na celu obniżenie zobowiązania podatkowego podmiotu mającego siedzibę lub zarząd w jednym kraju, w przypadku dokonania przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej drugiego kraju zmiany ceny w transakcjach między tym podmiotem a podmiotem podlegającym jurysdykcji drugiego kraju.

3. Korekty, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy może dokonywać tylko w takim stopniu, w jakim uzna zmianę za uzasadnioną pod względem zasady i wartości.