Ogłoszenie uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 "Działalność deweloperska".
Dz.Urz.MFFiPR.2020.38
Akt obowiązującyKOMUNIKAT
MINISTRA FINANSÓW, FUNDUSZY I POLITYKI REGIONALNEJ 1
z dnia 11 grudnia 2020 r.
w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 "Działalność deweloperska"
ZAŁĄCZNIK
Uchwała Nr 10/2020
Uchwała Nr 10/2020
z dnia 10 listopada 2020 r.
w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8
"Działalność deweloperska"
Na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 2030 oraz z 2020 r. poz. 1201) oraz § 5 ust. 14 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości, uchwala się, co następuje:
ZAŁĄCZNIK
Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska"
Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska"
I. Cel standardu
II. Zakres standardu
III. Definicje
IV. Specyfika działalności deweloperskiej
V. Dzielenie i łączenie przedsięwzięć deweloperskich
VI. Klasyfikacja umów deweloperskich ze względu na charakter przedsięwzięcia deweloperskiego
VII. Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego
VIII. Ustalanie przychodów ze sprzedaży i kosztów wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego
IX. Zakończenie przedsięwzięcia deweloperskiego
X. Prezentacja i ujawnianie informacji
XI. Rozwiązania techniczno-organizacyjne warunkujące stosowanie standardu
XII. Przykłady
I.
Cel standardu
Cel standardu
II.
Zakres standardu
Zakres standardu
III.
Definicje
Definicje
Zazwyczaj najpierw zawierana jest z nabywcą umowa przedwstępna, obejmująca z reguły przyrzeczenie zawarcia w określonym przyszłym terminie umowy (tzw. umowy przyrzeczonej) o ustanowienie odrębnej własności (w przypadku lokalu) i sprzedaży nieruchomości. Umowa może opiewać na:
Deweloper może prowadzić działalność deweloperską jako podstawową działalność gospodarczą lub jako jeden z rodzajów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
IV.
Specyfika działalności deweloperskiej
Specyfika działalności deweloperskiej
Zagadnienia związane z kwalifikacją zapłaty do zaliczek lub przychodów wyjaśniono w rozdziale VIII Standardu.
Dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie powinien być wcześniejszy niż:
Dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie może być późniejszy niż:
Przykładowo, dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego może być dzień rozpoczęcia prac nad projektem budowy.
Może to być także dzień złożenia wniosku o odrolnienie działki, na której ma być realizowane przedsięwzięcie deweloperskie, jeżeli prawdopodobieństwo pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku jest wysokie (np. jest on zgodny z miejscowym planem zagospodarowania terenu, a podobne działki rolne w okolicy uzyskały już wcześniej zgodę na odrolnienie), a po otrzymaniu pozytywnej decyzji przedsięwzięcie deweloperskie będzie realizowane.
W pewnych okolicznościach dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego przyjęty w Standardzie może różnić się od dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy. Wynika to z innych celów obu tych dokumentów.
Deweloper prezentuje w sprawozdaniu finansowym kwoty zaliczek otrzymanych od nabywcy w pasywach bilansu jako "Zaliczki otrzymane na dostawy".
Kwotę wpłat systematycznie otrzymywanych od nabywców deweloper prezentuje w sprawozdaniu finansowym w pasywach bilansu jako "Zaliczki otrzymane na dostawy".
V.
Dzielenie i łączenie przedsięwzięć deweloperskich
Dzielenie i łączenie przedsięwzięć deweloperskich
Forma umowy (umów) deweloperskiej nie wpływa na ustalanie przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego z realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.
Jeżeli umowa deweloperska zgodnie z wyjaśnieniami rozdziału VI Standardu nie ma charakteru umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, lecz umowy o usługę budowlaną lub umowy o świadczenie usług, to umowy takie uznaje się za odrębne przedsięwzięcia deweloperskie. Jeżeli jednak nie jest możliwe wiarygodne ustalenie kosztów wytworzenia przedmiotu umowy o usługę budowlaną lub o świadczenie usług, to umowę taką uznaje się za dotyczącą sprzedaży wyrobu gotowego. Jej koszty nie są wtedy wyodrębniane.
VI.
Klasyfikacja umów deweloperskich ze względu na charakter przedsięwzięcia deweloperskiego
Klasyfikacja umów deweloperskich ze względu na charakter przedsięwzięcia deweloperskiego
VII.
Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego
Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego
Wymienione pozycje obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.
VIII.
Ustalanie przychodów ze sprzedaży i kosztów wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego
Ustalanie przychodów ze sprzedaży i kosztów wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego
Przeklasyfikowanie przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego do środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu.
W szczególnych przypadkach, jeśli spełnione zostały warunki wymienione w punkcie 8.2. Standardu, można uznać, że przychód powstaje przed dniem zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, np. na dzień odbioru lokalu przez nabywcę i przekazania mu dostępu do niego.
Deweloper w opisie przyjętych przez siebie zasad (polityki) rachunkowości ustala przesłanki, których spełnienie uznaje się za realizację warunków określonych w punkcie 8.2. Standardu. Przykładowo mogą to być następujące warunki (rozpatrywane łącznie, tzn. tylko spełnienie wszystkich bez wyjątku warunków oznacza realizację przesłanek wymienionych w punkcie 8.2. Standardu):
Wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania może być rozliczana między lokale, garaże, miejsca postojowe itp. oddzielnie, w proporcji do zajmowanej powierzchni użytkowej lub łącznie z właściwymi kosztami wytworzenia,
IX.
Zakończenie przedsięwzięcia deweloperskiego
Zakończenie przedsięwzięcia deweloperskiego
Na dzień zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego następuje rozliczenie kosztów wytworzenia tego przedsięwzięcia, co wymaga zapewnienia ich kompletnego ujęcia. W razie braku niektórych faktur oszacowania wymagają koszty tego rodzaju dostaw niefakturowanych.
Nie zalicza się do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego, lecz do kosztów wytworzenia sprzedanego przedsięwzięcia deweloperskiego, rezerw (bierne rozliczenia międzyokresowe) na koszty fazy posprzedażnej, w tym w szczególności koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi (por. pkt 7.12.).
Przeniesienie do produkcji w toku następuje w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przeniesienia. Opisany sposób postępowania stosuje się bez względu na przyjęte zasady wyceny nieruchomości inwestycyjnych.
X.
Prezentacja i ujawnianie informacji
Prezentacja i ujawnianie informacji
Przychody ustalone wg zasad KSR 3 | Koszty ustalone wg zasad KSR 3 | Należności zafakturowane | Koszty poniesione | Rezerwa na straty z transakcji gospodarczych w toku | |
Niezakończone przedsięwzięcia deweloperskie ogółem | |||||
- w tym ustalone metodą stopnia zaawansowania | |||||
- w tym ustalone metodą zysku zerowego |
XI.
Rozwiązania techniczno-organizacyjne warunkujące stosowanie standardu
Rozwiązania techniczno-organizacyjne warunkujące stosowanie standardu
XII.
Przykłady
Przykłady
Przykład 1 Moment rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego
Deweloper w dniu 12.02.20XX zakupił działki rolne o łącznej powierzchni 48,7 ha i zakwalifikował je do inwestycji w nieruchomości 15 . Działki te nie posiadają obecnie planu zagospodarowania przestrzennego. W momencie zakupu zarząd dewelopera nie miał sprecyzowanych planów co do zakupionych gruntów, rozpoczął jednak działania mające na celu odrolnienie działek i przekwalifikowanie ich na działki budowlane.
W dniu 01.08.20XX urząd miasta właściwy dla części zakupionych działek (2,45 ha), uchwalił plan zagospodarowania przestrzennego tych terenów. Z dokumentu wynika, że posiadane przez dewelopera działki mogą być przeznaczone pod zabudowę. 07.08.20XX r. zarząd dewelopera podjął zaprotokołowaną uchwałę o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Po tym dniu nastąpił start prac związanych z porządkowaniem działek i przygotowaniem terenu pod budowę. 14.08.20XX zarząd dewelopera podpisał z biurem projektowym umowę na wykonanie projektu architektonicznego budowy na tych działkach trzech budynków wielorodzinnych w zamkniętym kompleksie mieszkaniowym.
W dniu 18.11.20XX r. deweloper otrzymał decyzję urzędu miasta z 15.11 20XX r. o przekwalifikowaniu posiadanych gruntów (2,45 ha) z rolnych na budowlane. 16.12.20XX deweloper złożył w urzędzie miasta wszystkie niezbędne dokumenty wraz z projektem architektonicznym w celu uzyskania pozwolenia na budowę na tych działkach domów mieszkalnych. Pozwolenie to wydano w dniu 29.01.20XX+1. W dniu 05.02.20XX+1 r. zarząd dewelopera podpisał umowę o budowę z generalnym wykonawcą, który wszedł na teren działki i rozpoczął 5.02.20XX+1 r prace budowlane.
Datą rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego będzie, zgodnie z pkt 4.3. Standardu, dzień 07.08.20XX. Jest to dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia.
Wcześniejsze działania dewelopera (np. służące "odrolnieniu" działek) nie miały na celu realizacji ściśle określonej budowy, zatem nie były spełnione przesłanki określone w punkcie 4.3. Standardu.
Natomiast od 07.08.20XX deweloper wszystkie swoje działania prowadził w celu rozpoczęcia budowy osiedla mieszkaniowego, którego budowę rozpoczęto 15.02.20XX+1 r.
W związku z tym 07.08.20XX deweloper powinien przekwalifikować część gruntu dotyczącą rozpoczynanego przedsięwzięcia deweloperskiego (2,45 ha z 48,7 ha) z inwestycji w nieruchomości do zapasów - najpierw jako towary (por. pkt 7.3. Standardu), a następnie obciążyć wartością działki koszty produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego (por. pkt 7.5. Standardu).
Przykład 2 Zakres przedsięwzięcia deweloperskiego
Zarząd dewelopera podjął uchwałę o budowie osiedla domów wielorodzinnych. Według projektu architektonicznego, ogłoszonego w prospekcie informacyjnym, osiedle składać się będzie z trzech budynków (A, B i C), każdy z nich posiadać będzie cztery kondygnacje i trzy klatki schodowe. Budynki te będą oddawane do użytku odpowiednio:
Ponadto w prospekcie informacyjnym deweloper zawarł informację, że w terminie oddania Budynku C oddany zostanie do użytku plac zabaw oraz tereny zielone wokół wszystkich budynków. Każdy z budynków posiada własny, odrębny parking podziemny.
Z opisu oferty dewelopera wynika, że budowę osiedla domów wielorodzinnych należałoby zgodnie z rozdziałem V Standardu potraktować jako jedno przedsięwzięcie deweloperskie. Moment rozpoczęcia tego przedsięwzięcia to moment, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia (por. przykład 1), natomiast jego zakończenie nastąpi w terminie ukończenia Budynku C oraz obiektów przynależnej infrastruktury (plac zabaw i tereny zielone); jest to - wg planu - grudzień 20XX+1 r.
Przykład 3 Klasyfikacja oraz podział przedsięwzięcia deweloperskiego
Zarząd dewelopera podjął uchwałę o budowie galerii handlowej. Na etapie tworzenia projektu budowlanego rozpoczął aktywne poszukiwania głównego nabywcy - sklepu wielkopowierzchniowego, który przyciągnie klientów do pozostałych powierzchni handlowych. W trakcie tych poszukiwań projekt architektoniczny nie był ukończony, aby umożliwić ewentualnemu nabywcy dostosowanie projektu powierzchni do indywidualnych wymagań. Zatem na rynku została wystawiona oferta sprzedaży powierzchni handlowej w planowanej galerii handlowej wraz z możliwością dostosowania projektu architektonicznego do potrzeb nabywcy, z zaznaczeniem, że oferta dotyczy sklepu wielkopowierzchniowego.
Po dwóch miesiącach podpisano wstępną umowę sprzedaży 70% powierzchni handlowej galerii z firmą prowadzącą sieć sklepów wielkopowierzchniowych. W myśl umowy nabywca zobowiązany jest do wpłaty 30% należności przed rozpoczęciem budowy, pozostałą część należności nabywca wpłaci proporcjonalnie do postępu budowy. Umowa nie przewiduje możliwości wycofania się z niej nabywcy z wyjątkiem przypadku, gdy deweloper nie wywiąże się z warunków umowy (np. nie wybuduje nieruchomości będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego - galerii w części dotyczącej sklepu wielkopowierzchniowego). Nabywca nie zdecydował się na istotne zmiany konstrukcyjne, w związku z czym projekt architektoniczny został ukończony w pierwotnie zaplanowanej wersji i po uzyskaniu stosownych pozwoleń administracyjnych rozpoczęto realizację przedsięwzięcia deweloperskiego. Jednocześnie zgłoszono ofertę sprzedaży pozostałej powierzchni handlowej galerii dla jednostkowo mniejszych powierzchni, bez możliwości ingerencji nabywców w projekt architektoniczny galerii (możliwe było jedynie swobodne dostosowanie wielkości nabywanej powierzchni do oczekiwań nabywców w wyniku przesuwania ścian działowych pomiędzy poszczególnymi powierzchniami).
Opisany stan wskazuje na celowość podziału przedsięwzięcia deweloperskiego na dwa odrębne przedsięwzięcia (por. pkt 5.2 Standardu):
Przychody i koszty dotyczące pierwszego przedsięwzięcia deweloperskiego ustala się zgodnie z zasadami KSR 3 (por. pkt 6.3. Standardu), natomiast przedsięwzięcie drugie ma charakter umowy o sprzedaż wyrobu gotowego (por. pkt 6.2. Standardu).
Przykład 4 Wycena prawa wieczystego użytkowania gruntu i jego przeznaczenie do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (wycena w cenie nabycia)
W dniu 04.05.20XX deweloper nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 12 ha, o cenie nabycia 1 800 000 PLN, finansowane w 80% kredytem hipotecznym w walucie obcej. Deweloper na tym gruncie ma zamiar budować osiedle domów jednorodzinnych. W momencie nabycia działki deweloper nie podjął jednak jeszcze wiążącej decyzji o realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego ze względu na brak wystarczających środków na jego finansowanie. W drugiej połowie 20XX r., na zlecenie dewelopera, wykonane zostały prace polegające na uzbrojeniu gruntu - doprowadzono do niego sieci: elektryczną, wodociągową i kanalizacyjną. Zafakturowane wynagrodzenie za te prace opiewa na 250 000 PLN. Ponadto w tym samym roku deweloper poniósł inne koszty związane z zakupionym prawem wieczystego użytkowania gruntu:
W zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera znajduje się zapis, że przy wycenie gruntów lub praw do gruntów przeznaczonych na działalność deweloperską korzysta on z możliwości wskazanej w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości - powiększa cenę nabycia o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu.
Do końca roku 20XX deweloper nie podjął wiążącej decyzji o realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.
W opisanej sytuacji deweloper, w sprawozdaniu finansowym za 20XX r. wykaże zakupione prawo użytkowania gruntu i znajdujące się na nim budowle (uzbrojenie gruntu) jako składnik zapasów - towar.
Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości wycena następuje według ceny nabycia nie wyższej od ceny sprzedaży netto (według wyceny posiadanej przez deweloper wartość uzbrojonego gruntu w cenie sprzedaży netto wynosi 4.000.000 PLN).
Na cenę nabycia składa się cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia zakupu (1 800 000 PLN) oraz koszty jego uzbrojenia stanowiącego przystosowanie go do używania łub wprowadzenia do obrotu (250 000 PLN). Ponadto, cenę nabycia, zgodnie z zasadami wyceny zawartymi w zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera zwiększają koszty odsetek od kredytu na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu (57 000 PLN), natomiast zmniejsza ją dodatnia różnica kursowa powstała przy wycenie zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej (12.000 PLN). W związku z tym w bilansie wartość zapasów (towary) figuruje w kwocie 2 095 000 PLN.
Zapasy = 1 800 000 + 250 000 + 57 000-12 000 = 2 095 000 PLN
Pozostałe koszty poniesione w 20XX roku (opłata za wieczyste użytkowanie gruntu 120.000 PLN oraz koszty podatku od nieruchomości 42.000 PLN) nie stanowią elementu ceny nabycia; obciążają one zgodnie z pkt 7.6. Standardu koszty roku 20XX.
W roku 20XX+1 deweloper, po zapewnieniu sobie środków na finansowanie, przyjął uchwałę o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Koszty poniesione na prace budowlane w roku 20XX+1 wyniosły 600 000 PLN. W roku 20XX+1 deweloper poniósł także inne koszty związane z zakupionym prawem wieczystego użytkowania gruntu:
W zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera znajduje się zapis, że dla potrzeb wyceny zapasów produkcji w toku przedsięwzięć deweloperskich korzysta on z możliwości wskazanych w pkt 7.6., 7.7. i 7.8. Standardu dotyczących zaliczenia do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego odpowiednio kosztów podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącego realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz związanych z nim różnic kursowych.
W sprawozdaniu finansowym za rok 20XX+1 deweloper wykaże w bilansie, zgodnie z pkt 7.5. Standardu, zapasy - "Produkcji w toku" - w wysokości kosztu wytworzenia 2 916 000 PLN (przy założeniu, że cena sprzedaży netto realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego jest wyższa od jego kosztu wytworzenia por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).
2 095 000 + 600 000 + 120 000 + 42 000 + 52 000 + 7 000 = 2 916 000 PLN
Przykład 5 Wycena gruntu i jego przeznaczenie do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (wycena w cenie rynkowej)
W dniu 04.05.20XX deweloper nabył działkę o powierzchni 12 ha o cenie nabycia 1 800 000 PLN. Działkę tę deweloper postanowił pozostawić w swoim "banku ziemi", aby uzyskać korzyści ekonomiczne w wyniku wzrostu jej wartości. W związku z tym zaklasyfikował ją do aktywów trwałych - Inwestycje w nieruchomości. 31.12.20XX roku zamiary dewelopera co do tej działki się nie zmieniły, a wycena działki w cenie rynkowej wykazała wzrost jej wartości do kwoty 1 900 000 PLN. Zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości deweloper wycenia inwestycje w nieruchomości w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
W opisanej sytuacji deweloper wykaże w sprawozdaniu finansowym zakupiony grunt jako składnik inwestycji w nieruchomości w cenie rynkowej - 1 900 000 PLN odnosząc różnicę z tytułu wzrostu wartości (100 000 PLN) na pozostałe przychody operacyjne.
W roku 20XX+1 deweloper zmienił zamiar i przeznaczył grunt pod budowę przedsięwzięcia deweloperskiego, które rozpoczął w tym samym roku. Koszty poniesione na prace budowlane w roku 20XX+1 wyniosły 600 000 PLN. Wartość rynkowa na dzień jego przeklasyfikowania z inwestycji w nieruchomości do zapasów (towary - por. pkt 7.3. Standardu) wyniosła 1 950 000 PLN.
W sprawozdaniu finansowym za rok 20XX+1 deweloper wykaże w bilansie, zgodnie z pkt 7.5. Standardu, w pozycji zapasów - "Produkcja w toku" poniesione koszty prac budowlanych (600 000 PLN) oraz wartość gruntu na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie wykazanego uprzednio w pozycji Zapasów - Towary w kwocie 1 950 000 PLN (por. pkt 7.3. i 7.5. Standardu). W związku z tym w pozycji "Produkcja w toku " wykazana zostanie kwota 2 550 000 PLN.
Wzrost wartości rynkowej gruntu na moment jego przeznaczenia na działalność deweloperską o 50 000 PLN zostanie ujęty jako pozostały przychód operacyjny roku 20XX+1.
Przykład 6 Zakres kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego
Deweloper realizuje od listopada 20XX r. przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie domu mieszkalnego. W roku 20XX+1 poniósł między innymi następujące koszty:
Koszty wymienione w punktach 1 - 5 deweloper może zaliczyć do kosztów przedsięwzięcia, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości; przyjęte zasady stosuje się jednakowo do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich) - por. pkt 7.6. - 7.8. Standardu.
Koszty wymienione w pkt 6 i 7 stanowią, zgodnie z pkt 7.14 Standardu, koszty sprzedaży obciążające koszty okresu ich poniesienia. Natomiast koszty wymienione w pkt 5 stanowią koszty działalności finansowej. Koszty wymienione w pkt 5 - 7 nie są elementami kosztu przedsięwzięcia deweloperskiego.
Przykład 7 Ujęcie przewidywanej straty na przedsięwzięciu deweloperskim
Deweloper realizuje od 12.03.20XX r. przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie apartamentowca. W trakcie budowy, w roku 20XX, zostały podpisane wstępne umowy sprzedaży 80% powierzchni przeznaczonych do sprzedaży. W umowach zawarto klauzulę, że wycofanie się jednej ze stron (dewelopera lub nabywcy) z umowy pociągnie za sobą naliczenie kary umownej w wysokości 20% sumy umowy. Zestawienie planowanych kosztów i przychodów przedstawia się następująco:
Stan na 31.12.20XX r.
Planowane koszty przedsięwzięcia deweloperskiego | 54 000 000 PLN |
Planowana powierzchnia użytkowa przeznaczona do sprzedaży | 4 500 m2 |
Przeciętny planowany koszt 1 m2 | 12 000 PLN/m2 |
Przeciętna cena sprzedaży 1 m2 (dotyczy podpisanych umów wstępnych) | 14 500 PLN/m2 |
Planowane przychody (z podpisanych umów wstępnych - 3600 m2) | 52 200 000 PLN |
Planowane przychody (części niesprzedanej - 900 m2) | 13 050 000 PLN |
Planowane przychody ogółem | 65 250 000 PLN |
Planowany wynik (65 250 00 PLN - 54 000 000 PLN) na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (zysk) | 11 250 000 PLN |
W trakcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, w roku 20XX+1, zaszły niekorzystne zmiany na rynku nieruchomości, które spowodowały przeciętny spadek cen podobnych nieruchomości położonych w najbliższej okolicy o ok. 30%. W związku z tym deweloper zmuszony był obniżyć przeciętną cenę za 1 m2 pozostałej do sprzedaży powierzchni do 10 000 PLN/m2 (zamiast 14 500 PLN/m2). Okazało się też, że ze względu na wzrost kursu EUR i fakt, że większość materiałów wykończeniowych jest sprowadzana z zagranicy, planowane koszty budowy apartamentowca wzrosną o 9 000 000 PLN do 63 000 000 PLN. Na koniec roku 20XX+1 poniesione koszty niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wyniosły 59 850 000 PLN. Deweloper ponadto, dla potrzeb wyceny bilansowej (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości) ustalił przewidywaną cenę sprzedaży netto realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego na dzień 31.12.20XX+1 r. Wyniosła ona 58.500.000 PLN.
Stan na 31.12.20XX+1 r.
Planowane koszty przedsięwzięcia deweloperskiego | 63 000 000 PLN |
Planowana powierzchnia użytkowa przeznaczona do sprzedaży | 4 500 m2 |
Przeciętny planowany koszt 1 m2 | 14 000 PLN/m2 |
Przeciętna cena sprzedaży 1 m2 (dotyczy podpisanych umów wstępnych) | 14 500 PLN/m2 |
Planowane przychody (z podpisanych umów wstępnych 3600 m2) | 52 200 000 PLN |
Planowane przychody (z części niesprzedanej - 900 m2) | 9 000 000 PLN |
Planowane przychody ogółem | 61 200 000 PLN |
Planowany wynik na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (strata) (61 200 000 PLN - 63 000 000 PLN) | - 1 800 000 PLN |
Przedstawiona sytuacja wskazuje na konieczność zastosowania postanowień zawartych w pkt 7.10. i 7.11. Standardu.
W pierwszej kolejności deweloper aktualizuje wartość składnika zapasów - "Produkcja w toku" zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz postanowieniami KSR 4 "Utrata wartości aktywów". Zgodnie z podanymi wcześniej informacjami odpis aktualizacyjny wynosi 1 350 000 PLN, zmniejsza on wartość zapasów (pozycja "Produkcja w toku" będzie miała wartość 58 500 000 PLN) i stanowi pozostały koszt operacyjny roku 20XX+1.
59 850 000 - 58 500 000 = 1 350 000 PLN
Zgodnie z pkt 7.11. Standardu deweloper tworzy rezerwę na przewidywaną stratę na przedsięwzięciu deweloperskim w wysokości niższej z dwóch kwot:
Kwota rezerwy wynosi zatem 450 000 PLN.
Przykład 8 Rozliczenie kosztów wytworzenia sprzedanych nieruchomości z niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego
Deweloper w rozumieniu definicji zawartej w punkcie 3.4. Standardu buduje osiedle domów wielorodzinnych. W ramach realizowanego przedsięwzięcia mają powstać 2 budynki, parking podziemny pod każdym z budynków, utwardzenie terenu pod miejsca postojowe, boisko sportowe oraz tereny zielone wokół budynków. Planowane koszty to:
Powierzchnia użytkowa mieszkań (PUM) w każdym z budynków wynosi 1400 m2, wyodrębniono w nich 18 mieszkań o następujących powierzchniach:
W parkingu podziemnym przewidziano 20 miejsc postojowych.
W roku 20XX oddano do użytkowania pierwszy budynek i sprzedano w nim pierwsze mieszkanie typu B (68 m2) wraz z jednym miejscem postojowym.
Koszty rzeczywiste poniesione na realizację budynku A wyniosły 8 400 000 PLN (w tym koszty parkingu podziemnego 490 000), pozostałe koszty planowane nie uległy zmianie.
Ustalenie kosztów wytworzenia sprzedanego mieszkania 68 m2 w budynku A.
5 650 PLN/m2 * 68 m2 = 384 200 PLN
2,43%* 700 000 PLN = 17 010 PLN
384 200 PLN + 24 500 PLN +17 010 PLN= 425 710 PLN
Przykład 9 Kompleksowe rozliczenie przedsięwzięcia deweloperskiego 17
"Mit-Deweloper" Sp. z o.o. - deweloper w rozumieniu definicji zawartej w punkcie 3.4. Standardu, realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którego ujęcie i prezentacja jest treścią przykładu.
"Mit-Deweloper" Sp. z o.o. to spółka celowa powołana do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego. W momencie jej założenia, przed rozpoczęciem przedsięwzięcia deweloperskiego, spółka dominująca wniosła do Spółki wkład w postaci środków pieniężnych w wysokości 1 500 000 PLN. Bilans (wyciąg) na 01.01.20XX przedstawiał się następująco:
BILANS na dzień 01.01.20XX (wyciąg)
AKTYWA | 1 500 000 | PASYWA | 1 500 000 |
Środki pieniężne i inne | |||
1 500 000 | Kapitał (fundusz) podstawowy | 1 500 000 | |
aktywa pieniężne |
Przedsięwzięcie deweloperskie - przedsięwzięcie deweloperskie (por. definicja pkt 3.1.), będące przedmiotem przykładu, to budowa budynku mieszkalnego, a następnie przeniesienie własności poszczególnych lokali mieszkalnych w wybudowanym budynku wraz z przynależnym gruntem oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury na rzecz nabywców.
"BUD-Orleano" SA - generalny wykonawca przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego przez "Mit-Deweloper" Sp. z o.o.
Umowa pomiędzy deweloperem a generalnym wykonawcą o wybudowanie budynku mieszkalnego opiewa na 5.000.000 PLN.
W umowie zawarto klauzulę kaucji gwarancyjnej - 10% zafakturowanych kwot stanie się wymagalne po dwóch latach od zakończenia umowy i uprzednim spełnieniu warunków zawartych w umowie.
Grunt - Budynek mieszkalny będzie budowany na gruncie, który "Mit-Deweloper" Sp. z o.o. zamierza zakupić przed rozpoczęciem przedsięwzięcia deweloperskiego od osoby fizycznej za
2.000.000 PLN.
Finansowanie zewnętrzne przedsięwzięcia deweloperskiego - deweloper uzyskał finansowanie zewnętrzne w postaci kredytu bankowego na zakup gruntu w wysokości 50% wartości gruntu (1.000.000 PLN) oraz kredyt na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 5.000.000 PLN. Odsetki od obu kredytów wynoszą 12% w stosunku rocznym, nie podlegają kapitalizacji, natomiast prowizja za udzielenie kredytu to 1%. Okres spłaty kredytu (jednorazowo) - 4 lata (dotyczy kredytu na zakup gruntu) oraz 3 lata (dotyczy kredytu na budowę nieruchomości).
Odsetki od kredytu na budowę nieruchomości są obliczane proporcjonalnie do wykorzystania przyznanego kredytu. W roku 20XX+1 Spółka wykorzystała 60% z kwoty 5.000.000 PLN, zatem odsetki wyniosły 360.000 PLN (3.000.000*12%), natomiast w roku 20XX+2 kredyt został wykorzystany w całości, zatem w latach 20XX+2 i 20XX+3 odsetki wynosiły odpowiednio w każdym z lat 12% * 5.000.000 = 600.000 PLN.
Prowizja została potrącona w momencie wypłaty pierwszej transzy kredytu. Koszt prowizji jest równomiernie rozliczany przez okres spłaty kredytu.
Planowane koszty finansowe przedstawiają się następująco:
Cel kredytu | Kwota | Prowizja 1% | Odsetki za 3 lata | Razem koszty finansowe |
Zakup gruntu | 1.000.000 | 10.000 | 360.000 | 370.000 |
Budowa nieruchomości | 5.000.000 | 50.000 | 1.560.000 | 1.610.000 |
Pozostałe założenia:
Do końca roku 20XX nie nastąpiły inne zdarzenia gospodarcze.
Księgowania w roku 20XX
BILANS na dzień 31.12.20XX (wyciąg)
AKTYWA | 2 400 000 | PASYWA | 2 400 000 |
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe | 7 500 2 002 500 | Kapitał (fundusz) podstawowy Zysk (strata) netto | 1 500 000 (100 000) |
Półprodukty i produkty w toku | |||
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne | 390 000 | Zobowiązania długoterminowe | 1 000 000 |
Cel kredytu | Kwota wykorzystanej części kapitałowej na 31.12.20XX+1 | Prowizja 1% zapłacona w roku 20XX+1 | Odsetki 12% zapłacone w 20XX+1 | Razem koszty finansowe |
Zakup gruntu | 1.000.000 | 120.000 | 120.000 | |
Budowa nieruchomości | 3.000.000 | 50.000 | 360.000 | 410.000 |
Operacje gospodarcze w roku 20XX+1:
Księgowania w roku 20XX+1
BILANS na dzień 31.12.20XX+1 (wyciąg)
AKTYWA | 7 000 000 | PASYWA | 7 000 000 |
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe | 38 333 | Kapitał (fundusz) podstawowy | 1 500 000 |
Zysk (strata) z lat ubiegłych | (100 000) | ||
Zysk (strata) netto | (400 000) | ||
Półprodukty i produkty w toku | 5 541 667 | Zobowiązania długoterminowe | 4 000 000 |
Środki pieniężne i inne aktywa | 1 420 000 | Zobowiązania krótkoterminowe - | 2 000 000 |
pieniężne | w tym: | ||
Zobowiązania w/c dostawców | 1 300 000 | ||
Zaliczki otrzymane na dostawy | 700 000 |
Cel kredytu | Kwota wykorzystanej części kapitałowej na 31.12.20XX+2 | Prowizja 1% zapłacona w roku 20XX+2 | Odsetki 12% zapłacone w 20XX+2 | Razem koszty finansowe |
Zakup gruntu | 1.000.000 | 120.000 | 120.000 | |
Budowa nieruchomości | 5.000.000 | 600.000 | 600.000 |
Operacje gospodarcze w roku 20XX+2:
Księgowania w roku 20XX+2
BILANS na dzień 31.12.20XX+2 (wyciąg)
AKTYWA | 9 500 000 | PASYWA | 9 500 000 |
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe | 19 166 | Kapitał (fundusz) podstawowy Zysk (strata) z lat ubiegłych Zysk (strata) netto | 1 500 000 (500 000) 50 000 |
Produkty gotowe | 5 780 834 | Pozostałe rezerwy | 500 000 |
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne | 3 700 000 | Zobowiązania długoterminowe | 6 000 000 |
Zobowiązania krótkoterminowe | 1 950 000 |
"Mit-Deweloper" Sp. z o.o. poniósł też wydatki finansowe związane z zaciągniętymi kredytami oraz spłacił je w całości zgodnie z umową:
Cel kredytu | Kwota kredytów na 31.12.20XX+3 | Prowizja 1% zapłacona w roku 20XX+3 | Odsetki 12% zapłacone w 20XX+3 | Razem koszty finansowe |
Zakup gruntu | 0 | 120.000 | 120.000 | |
Budowa nieruchomości | 0 | 600.000 | 600.000 |
Operacje gospodarcze w roku 20XX+3:
Księgowania w roku 20XX+3
BILANS na dzień 31.12.20XX+3 (wyciąg)
AKTYWA | 1 720 834 | PASYWA | 1 720 834 |
Kapitał (fundusz) podstawowy | 1 500 000 | ||
Zysk (strata) z lat ubiegłych | (450 000) | ||
Zysk (strata) netto | 170 834 | ||
Produkty gotowe | 880 834 | Pozostałe rezerwy | 500 000 |
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne | 840 000 |
Przykład 10 - Przekwalifikowanie budynku budowanego w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego do inwestycji w nieruchomości 20
Deweloper rozpoczął w roku 20xx budowę biurowca z przeznaczeniem na sprzedaż. Budowa zakończyła się w 20xx+1 roku. W momencie ukończenia budowy nie znaleziono potencjalnych nabywców, choć budynek został przeznaczony do sprzedaży. W roku 20xx+2 ceny na rynku nieruchomości zaczęły drastycznie spadać. Zarząd Dewelopera podjął decyzję o zmianie przeznaczenia nieruchomości i uznał, iż nieruchomość pozostanie własnością jednostki i zostanie przeznaczona na wynajem. W roku 20xx+5 udało się znaleźć nabywców nieruchomości i po przeprowadzeniu robót remontowych sprzedano ją.
Data | Tytuł | PLN |
31.12.20xx | Koszt wytworzenia biurowca (przedsięwzięcia deweloperskiego) | 8.000.000 |
31.12.20xx+1 | Koszt wytworzenia biurowca (przedsięwzięcia deweloperskiego) - budowa zakończona Cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania | 20.000.000 25.000.000 |
31.12.20xx+2 | Cena rynkowa (wartość godziwa) biurowca | 20.500.000 |
31.12.20xx+3 | Cena rynkowa (wartość godziwa) biurowca | 16.000.000 |
31.12.20xx+4 | Cena rynkowa (wartość godziwa) biurowca | 19.000.000 |
31.12.20xx+5 | * koszt wykonanych prac remontowych w celu doprowadzenia biurowca do stanu zdatnego do sprzedaży * Sprzedaż biurowca. Cena sprzedaży | 100.000 21.000.00 |
W bilansie Dewelopera wykazano w pozycji zapasów - Produkcja w toku dotycząca przedsięwzięcia deweloperskiego 8.000.000 PLN.
W bilansie Dewelopera w pozycji zapasów wyrobów gotowych wykazano 20.000.000 PLN (zakończone przedsięwzięcie deweloperskie).
Nieruchomość jest nadal utrzymywana w celach inwestycyjnych; jej cena rynkowa 16.000. 000 PLN jest niższa od poprzedniej wyceny (20.500.000 PLN). W związku z tym deweloper dokonał odpisu aktualizującego wartość inwestycji w nieruchomości - 4.500.000 PLN odnosząc go na pozostałe koszty operacyjne. Nieruchomość wykazano w bilansie jako inwestycję w nieruchomości o wartości 16.000.000 PLN.
Nastąpił wzrost ceny rynkowej biurowca do kwoty 19.000.000 PLN. Aktualizacja wyceny składnika inwestycji w nieruchomości o 3.000.000 PLN stanowi pozostały przychód operacyjny roku 20xx+4. Biurowiec jest wykazany w bilansie jako inwestycja w nieruchomości o wartości 19.000. 000 PLN.
Deweloper znalazł nabywców biurowca, ale aby sprzedaż doszła do skutku niezbędne stało się przeprowadzenie prac remontowych. Ich koszt wyniósł 100.000 PLN. Obciążyły one zgodnie z pkt 9.6. Standardu pozostałe koszty operacyjne.
Deweloper sprzedał biurowiec za kwotę 21.000.000 PLN (jest to zgodnie z pkt 9.6. Standardu pozostały przychód operacyjny), ujmując jednocześnie jako pozostały koszt operacyjny jego wartość bilansową figurującą w księgach rachunkowych 19.000.000 PLN.
Deweloper wykazał zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych w kwocie 2.000.000 PLN (21.000.000 - 19.000.000). Wynik ten obniża koszty prac remontowych w kwocie 100.000 PLN.
Załącznik Nr 1
Schemat postępowania przy ustalaniu przychodów i kosztów z przedsięwzięcia deweloperskiego
Schemat postępowania przy ustalaniu przychodów i kosztów z przedsięwzięcia deweloperskiego