Rozporządzenie 1725/2003 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady
Dz.U.UE.L.2003.261.1
Akt utracił mocROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1725/2003
z dnia 29 września 2003 r.
przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady
(Tekst mający znaczenie dla EOG)
Notka Wydawnictwa Prawniczego "Lex"
Zmiana niniejszego rozporządzenia, wprowadzona rozporządzeniem z dnia 21 listopada 2007 r. (Dz.U.UE.L.07.304.9) nie została naniesiona na tekst, gdyż data wejścia w życie tej zmiany jest późniejsza niż data utraty mocy przez niniejsze rozporządzenie.
..................................................
uwzględniając Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską,
uwzględniając rozporządzenie (WE) Nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości(1), w szczególności jego art. 3 ust. 3,
a także mając na uwadze, co następuje:
(1) Rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 wymaga, aby spółki notowane w obrocie publicznym, działające w oparciu o przepisy Państwa Członkowskiego, sporządzały, pod pewnymi warunkami, począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. swoje skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości zdefiniowanymi w art. 2 tego rozporządzenia.
(2) Komisja, po rozważeniu stanowiska przedłożonego przez Komitet Techniczny ds. Rachunkowości stwierdziła, że międzynarodowe standardy rachunkowości według stanu na dzień 14 września 2002 r. spełniają kryteria ich przyjęcia określone w art. 3 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002.
(3) 1 Komisja przeanalizowała również aktualnie opracowywane udoskonalenia, których celem jest wprowadzenie poprawek do wielu dotychczasowych standardów. Przyjęcie międzynarodowych standardów rachunkowości uwzględniających proponowane poprawki zostanie rozważone po opracowaniu ostatecznej wersji tych standardów. Istnienie propozycji poprawek do dotychczasowych standardów nie wpływa na decyzję Komisji o zatwierdzeniu dotychczasowych standardów, z wyjątkiem MSR 32 "Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja", MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" oraz nielicznych interpretacji odnoszących się do tych standardów: SKI-5 "Klasyfikacja instrumentów finansowych - zapisy dotyczące warunkowej zapłaty", SKI-16 "Kapitał akcyjny - wykupione własne instrumenty kapitałowe (akcje własne)", SKI-17 "Wniesiony kapitał własny - koszty transakcji kapitałowej".
(4) Istnienie wysokiej jakości standardów dotyczących instrumentów finansowych, w tym instrumentów pochodnych, jest istotne dla rynku kapitałowego Wspólnoty. Tym niemniej w przypadku MSR 32 i MSR 39 aktualnie analizowane poprawki mogą być na tyle znaczące, że obecnie ich przyjęcie uznaje się za nieodpowiednie. Po sfinalizowaniu prac nad udoskonaleniem i opublikowaniu zaktualizowanych standardów Komisja w trybie priorytetowym rozważy przyjęcie zaktualizowanych standardów zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002.
(5) W związku z powyższym należy przyjąć wszystkie międzynarodowe standardy rachunkowości według stanu na dzień 14 września 2002 r. z wyjątkiem MSR 32 i MSR 39 oraz odnośnych interpretacji.
(6) Środki przyjęte w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Regulacyjnego ds. Rachunkowości,
PRZYJMUJE NINIEJSZE ROZPORZĄDZENIE:
Przyjmuje się międzynarodowe standardy rachunkowości zamieszczone w Załączniku.
Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie trzeciego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.
Sporządzono w Brukseli, dnia 29 września 2003 r.
| W imieniu Komisji | |
| Frederik BOLKESTEIN | |
| Członek Komisji |
______
(1) Dz.U. L 243 z 11.9.2002, str. 1
ZAŁĄCZNIK
MIĘDZYNARODOWE STANDARDY RACHUNKOWOŚCI
MIĘDZYNARODOWE STANDARDY RACHUNKOWOŚCI
MSR 2: Zapasy
MSR 7: Rachunek przepływów pieniężnych (zaktualizowany w 1992 r.)
MSR 8: Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów
MSR 10: Zdarzenia następujące po dniu bilansu
MSR 11: Umowy o usługę budowlaną (zaktualizowany w 1993 r.)
MSR 12: Podatek dochodowy (zaktualizowany w 2000 r.)
MSR 14: Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności (zaktualizowany w 1997 r.)
MSR 15: Informacje odzwierciedlające skutki zmian cen (przekształcony w 1994 r.)
MSR 16: Rzeczowy majątek trwały
MSR 17: Leasing
MSR 18: Przychody (zaktualizowany w 1993 r.)
MSR 19: Świadczenia pracownicze (zaktualizowany w 2000 r.)
MSR 20: Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej (przekształcony w 1994 r.)
MSR 21: Skutki zmian kursów wymiany walut obcych
MSR 22: (skreślony).
MSR 23: Koszty finansowania zewnętrznego (zaktualizowany w 1993 r.)
MSR 24: Informacje ujawnione na temat podmiotów powiązanych
MSR 26: Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych (przekształcony w 1994 r.)
MSR 27: Skonsolidowane sprawozdania finansowe i inwestycje w jednostkach zależnych
MSR 28: Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych
MSR 29: Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji (przekształcony w 1994 r.)
MSR 30: (skreślony).
MSR 31: Sprawozdawczość finansowa dotycząca udziałów we wspólnych przedsięwzięciach
MSR 32: Instrumenty finansowe: prezentacja
MSR 33: Zysk przypadający na jedną akcję
MSR 34: Śródroczna sprawozdawczość finansowa (1998)
MSR 35: (skreślony).
MSR 36: Utrata wartości aktywów
MSR 37: Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe (1998)
MSR 38: Wartości niematerialne
MSR 39: Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena wraz z przepisami dotyczącymi stosowania opcji wyceny w wartości godziwej
MSR 40: Inwestycje w nieruchomości
MSR 41: Rolnictwo (2001)
INTERPRETACJE STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI
SKI-1: Spójność - różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów
SKI-2: Spójność - aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego
SKI-3: Wyłączenie niezrealizowanych zysków i strat wynikających z transakcji z jednostkami stowarzyszonymi
SKI-6: Koszty modyfikacji dotychczasowego oprogramowania komputerowego
SKI-7: Wprowadzenie waluty euro
SKI-8: (skreślona).
SKI-9: (skreślona).
SKI-10: Pomoc rządowa - brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną
SKI-11: Wymiana walut - aktywowanie strat wynikających ze znacznej dewaluacji waluty
SKI-12: Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia
SKI-13: Współkontrolowane jednostki - niepieniężny wkład wspólników
SKI-14: Rzeczowe aktywa trwałe - odszkodowania dotyczące utraty wartości poszczególnych składników aktywów lub ich utracenia przez jednostkę
SKI-15: Leasing operacyjny - specjalne oferty promocyjne
SKI-18: Spójność - metody alternatywne
SKI-19: Waluta sprawozdawcza - wycena i prezentacja sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 21 i MSR 29
SKI-20: Metoda praw własności - ujmowanie strat
SKI-21: Podatek dochodowy - realizacja wartości przeszacowywanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji
SKI-22: (skreślona).
SKI-23: Rzeczowe aktywa trwałe - koszty generalnych przeglądów i remontów
SKI-24: Zysk przypadający na jedną akcję - instrumenty finansowe oraz inne umowy z możliwością rozliczenia w akcjach
SKI-25: Podatek dochodowy - zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców
SKI-27: Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formą leasingu
SKI-28: (skreślona).
SKI-29: Ujawnianie informacji - umowy na usługi koncesjonowane
SKI-30: Waluta sprawozdawcza - przeliczenie waluty wyceny na walutę prezentacji
SKI-31: Przychody - transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe
SKI-32: Wartości niematerialne - koszt witryny internetowej
SKI-33: Metoda konsolidacji i metoda praw własności - potencjalne prawa głosu i przyporządkowanie udziałów własnościowych
MIĘDZYNARODOWE STANDARDY SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ
MSSF 1: Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy
MSSF 2: Płatności regulowane akcjami
MSSF 3: Grupy kapitałowe
MSSF 4: Kontrakty ubezpieczeniowe
MSSF 5: Aktywa trwałe przeznaczone na sprzedaż i zaprzestanie działalności
MSSF 6: Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 6 Poszukiwania i ocena złóż mineralnych
MSSF 7: Instrumenty finansowe: Ujawnianie informacji
INTERPRETACJE MIĘDZYNARODOWEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ
KIMSF 2: Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty
KIMSF 4: Ustalenie, czy umowa zawiera leasing
KIMSF 5: Prawa do udziałów wynikające z uczestnictwa w funduszach likwidacyjnych, rekultywacyjnych oraz funduszach na naprawę środowiska
IFRIC 6: Zobowiązania wynikające z uczestnictwa w specyficznym rynku - zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny
IFRIC 7: Zastosowanie metody przekształcenia w ramach MSR 29 "Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji"
IFRIC 8: Zakres MSSF 2
IFRIC 9: Ponowna ocena wbudowanych instrumentów pochodnych
IFRIC 10: Śródroczne sprawozdania finansowe a utrata wartości
IFRIC 11: MSSF 2 - Grupa kapitałowa a płatności w formie akcji własnych
Uwaga: Wszelkie dodatki i interpretacje do niniejszych standardów nie są uważane za część tych standardów i interpretacji i w związku z tym nie mogą być reprodukowane.
______
Reprodukowanie dozwolone na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wszelkie prawa zastrzeżone poza EOG, z wyjątkiem prawa do powielania dla własnego użytku osobistego lub innego dozwolonego użytku. Dalsze informacje mogą być uzyskane z IASB na stronach www.iasb.org.uk.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 1 2
Prezentacja sprawozdań finansowych
Prezentacja sprawozdań finansowych
| MSR 1 jest ujęty w paragrafach od 1 - 128 oraz w załączniku. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 1 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CEL
ZAKRES
3. Sprawozdanie finansowe ogólnego przeznaczenia to takie, które ma za zadanie spełnienie potrzeb użytkowników, którzy nie mają możliwości domagania się raportów dostosowanych do ich szczególnych potrzeb informacyjnych. Na sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia składają się sprawozdania prezentowane samodzielnie lub w ramach innego publicznie dostępnego dokumentu, takiego jak raport roczny lub prospekt emisyjny. Niniejszy standard nie ma zastosowania do struktury i zawartości skróconych śródrocznych sprawozdań finansowych przygotowanych zgodnie z MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa. Jednakże, paragrafy 13-41 mają zastosowanie do tych sprawozdań. Niniejszy standard stosuje się równorzędnie dla wszystkich jednostek, bez względu na to, czy mają obowiązek przygotowania sporządzenia skonsolidowanych, czy jednostkowych sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe.
4. (skreślony).
5. W niniejszym standardzie stosuje się terminologię odpowiednią dla jednostek komercyjnych, włączając w to jednostki sektora państwowego prowadzące działalność gospodarczą. Jednostki niekomercyjne w sektorze prywatnym, lub sektorze państwowym, czy administracja państwowa zamierzające stosować niniejszy standard mogą być zmuszone do korygowania opisu poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego lub samego sprawozdania finansowego.
6. Jednocześnie jednostki, które nie posiadają wniesionego kapitału własnego w rozumieniu MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja" (np. niektóre fundusze wzajemne) i jednostki, których kapitał podstawowy nie jest wniesionym kapitałem własnym (np. niektóre spółdzielnie) mogą być zmuszone zaprezentować w sprawozdaniach finansowych udziały członków lub właścicieli jednostek.
CELE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH
(a) aktywach,
(b) zobowiązaniach,
(c) wniesionym kapitale własnym,
(d) przychodach i kosztach, łącznie z zyskami i stratami,
(e) pozostałych zmianach we wniesionym kapitale własnym,
oraz
(f) przepływach środków pieniężnych.
Informacja taka, wraz z innymi danymi zawartymi w informacji dodatkowej, pomaga użytkownikom sprawozdań finansowych w przewidywaniu przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki, a w szczególności ich terminów oraz stopnia pewności.
CZĘŚCI SKłADOWE SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO
(a) bilansu,
(b) rachunku zysków i strat,
(c) zestawienia zmian we wniesionym kapitale własnym pokazującego:
(i) wszystkie zmiany we wniesionym kapitale własnym
lub
(ii) zmiany we wniesionym kapitale własnym inne niż wynikające z transakcji dokonywanych z właścicielami wniesionego kapitału własnego, działającymi w ramach uprawnień przysługujących właścicielom wniesionego kapitału własnego,
(d) rachunku przepływów pieniężnych
oraz
(e) informacji dodatkowych o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających.
9. Wiele jednostek prezentuje, poza sprawozdaniem finansowym, także analizę finansową sporządzoną przez kierownictwo, zawierającą opis oraz wyjaśnienie głównych składników finansowych wyników działalności uzyskanych przez jednostkę, jej sytuację finansową oraz najistotniejsze obszary niepewności, jakie dotyczą jednostki. Raport taki może zawierać omówienie:
(a) głównych czynników wpływających na wyniki działalności, w tym zmian w środowisku, w którym jednostka prowadzi działalność gospodarczą, reakcji jednostki na te zmiany i ich skutków, jak również polityki inwestycyjnej jednostki zmierzającej do utrzymania i dalszej poprawy wyników działalności, w tym polityki odnośnie dywidend;
(b) źródeł finansowania jednostki a także jej docelowy wskaźnik zobowiązań do wniesionego kapitału własnego;
oraz
(c) zasobów jednostki, których wartość nie została ujęta w bilansie sporządzonym zgodnie z MSSF.
10. Wiele jednostek sporządza również oprócz sprawozdania finansowego raporty i sprawozdania, takie jak na przykład raporty o wpływie jednostki na środowisko naturalne oraz sprawozdanie o wytworzonej wartości dodanej, co dotyczy szczególnie tych sektorów przemysłu, gdzie czynniki związane ze środowiskiem naturalnym są znaczące, oraz gdy pracownicy postrzegani są jako ważna grupa użytkowników. Raporty i sprawozdania prezentowane poza sprawozdaniem finansowym są wyłączone z uregulowań MSSF.
DEFINICJE
Niewykonalne w praktyce - zastosowanie standardu jest niewykonalne, gdy jednostka nie może go zastosować, mimo podjęcia wszelkich racjonalnych wysiłków, aby to uczynić.
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) - standardy i interpretacje przyjęte przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR). Składają się one z:
(a) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej;
(b) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
oraz
(c) Interpretacji wydanych przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) lub istniejący wcześniej Stały Komitet ds. Interpretacji (SKI).
Istotne pominięcia lub zniekształcenia pozycji - są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub razem, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego. Istotność uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub zniekształcenia w odniesieniu do towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym może być wielkość i rodzaj pozycji, lub kombinacja obu tych czynników.
Informacja dodatkowa - zawiera dodatkowe informacje do danych zaprezentowanych w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych. Informacja dodatkowa zawiera opis lub szczegółowe rozbicie pozycji zaprezentowanych w powyższych zestawieniach oraz informacje na temat pozycji, które nie kwalifikują się do ujęcia w powyższych zestawieniach.
12. Rozstrzyganie o tym, czy pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze użytkowników, czyli czy jest istotne, wymaga rozważenia cech tychże użytkowników. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych mówią w paragrafie 25, że "użytkownicy z założenia posiadają dostateczną wiedzę z zakresu biznesu, działalności gospodarczej i rachunkowości oraz wykazują wolę uważnego zapoznania się z prezentowanymi informacjami.". Dlatego też, przy rozstrzyganiu należy rozważyć, jakiego wpływu na decyzje gospodarcze użytkowników o wymienionych cechach można oczekiwać.
ZASADY OGÓLNE
13. Sprawozdanie finansowe powinno rzetelnie przedstawiać sytuację finansową jednostki, finansowe wyniki działalności i przepływy środków pieniężnych. Rzetelna prezentacja wymaga wiernego odzwierciedlenia efektów transakcji, innych zdarzeń i warunków, zgodnie z definicjami i warunkami ujęcia dla aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów przedstawionymi w Założeniach koncepcyjnych. Zastosowanie MSSF, wraz z informacjami uzupełniającymi w uzasadnionych przypadkach, skutkuje tym, że sprawozdanie finansowe spełnia wymóg rzetelnej prezentacji.
14. Jednostka, której sprawozdanie finansowe jest zgodne z MSSF, powinna umieścić wyraźną i nie zawierającą zastrzeżeń informację o tym fakcie w informacji dodatkowej. Sprawozdania finansowego nie można uznać za zgodne z MSSF, jeśli nie spełnia ono uregulowań wszystkich MSSF.
15. W zasadzie we wszystkich okolicznościach, rzetelną prezentację można osiągnąć poprzez przestrzeganie odpowiednich MSSF. Rzetelna prezentacja wymaga również od jednostki:
(a) doboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z MSR 8 "Zasady rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów". MSR 8 ustala hierarchię miarodajnych wskazówek, które powinno rozważyć kierownictwo w przypadku braku standardu lub interpretacji odnoszących się konkretnie do danego przypadku.
(b) takiego prezentowania informacji, w tym opisu zasad (polityki) rachunkowości, które dostarcza informacji przydatnych, wiarygodnych, porównywalnych i zrozumiałych.
(c) zapewnienia dodatkowych ujawnień informacji, jeśli spełnienie konkretnego wymagania MSSF nie wystarcza, aby umożliwić użytkownikom zrozumienie wpływu poszczególnych transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową i finansowe wyniki działalności jednostki.
16. Nieprawidłowych zasad rachunkowości nie uznaje się za skorygowane poprzez ujawnienie przyjętych zasad rachunkowości lub poprzez zaprezentowanie w informacji dodatkowej lub w materiale objaśniającym.
17. W bardzo rzadkich sytuacjach, w których kierownictwo zdecyduje, że stosowanie uregulowania standardu lub interpretacji może być na tyle mylące, że spowoduje, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych jednostka może odstąpić od zastosowania tego wymogu w sposób ustalony w paragrafie 18, jeśli odpowiednie założenie koncepcyjne tego wymaga, lub nie zabrania.
18. W przypadku, gdy jednostka odstępuje od wymogu zawartego w standardzie lub interpretacji, zgodnie z paragrafem 17, ujawnia ona:
(a) że kierownictwo uznało, iż sprawozdanie finansowe rzetelnie przedstawia sytuację finansową jednostki, finansowe wyniki działalności i przepływy środków pieniężnych,
(b) że sprawozdanie jest zgodne z mającymi zastosowanie standardami i interpretacjami, z wyjątkiem odstępstwa dokonanego od określonego wymogu w celu osiągnięcia rzetelności prezentacji,
(c) nazwę standardu lub interpretacji, od których jednostka poczyniła odstępstwo, charakter odstępstwa, wraz z podaniem rozwiązania, jakie przewiduje standard lub interpretacja, powód dla którego zastosowanie takiego rozwiązania w danych okolicznościach wprowadzałoby w błąd powodując, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych oraz zastosowane rozwiązanie,
oraz
(d) dla każdego zaprezentowanego okresu finansowego wpływ odstępstwa na każdą pozycję sprawozdania finansowego, gdyby była ona przedstawiona jako spełniająca wymaganie.
19. Jeśli jednostka dokonała odstępstwa od wymogu standardu lub interpretacji w poprzednim okresie, a odstępstwo to wpływa na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym za okres bieżący, wówczas ujawnia informacje przedstawione w paragrafie 18 c) i d).
20. Paragraf 19 ma na przykład zastosowanie, gdy jednostka odstąpiła w poprzednim okresie od wymogów standardu lub interpretacji przy wycenie aktywów lub zobowiązań i odstępstwo to wpływa na stopień zmiany wartości aktywów i zobowiązań ujętych w sprawozdaniu finansowym okresu bieżącego.
21. W bardzo rzadkich przypadkach, w których kierownictwo uzna, że zastosowanie danego wymogu standardu, czy interpretacji wprowadzałoby w błąd powodując, że sprawozdanie finansowe nie spełniłoby swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych, a odpowiednie regulacje zabraniają odstąpienia od dostosowania się do wymogu, jednostka, w maksymalnie możliwym zakresie, ogranicza ryzyko wprowadzenia w błąd poprzez ujawnienie:
(a) nazwy standardu lub interpretacji, charakteru wymogu i powodu decyzji kierownictwa, że zastosowanie danego wymogu wprowadzałoby w danych okolicznościach w błąd powodując, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych
oraz
(b) dla każdego prezentowanego okresu, korekty do wszystkich pozycji sprawozdania finansowego, które byłyby według kierownictwa niezbędne dla osiągnięcia rzetelności prezentacji.
22. Dla celów paragrafów 17-21, informacja byłaby sprzeczna z celem sporządzenia sprawozdania finansowego, jeśli nie odzwierciedlałaby rzetelnie transakcji, innych zdarzeń i warunków, które miała odzwierciedlać lub, od której można by oczekiwać, że będzie odzwierciedlać i, w efekcie, będzie wpływać na decyzje gospodarcze użytkowników sprawozdań finansowych. Dokonując oceny tego, czy zgodność z konkretnym wymogiem standardu lub interpretacji wprowadzałaby w błąd powodując, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w "Założeniach koncepcyjnych" kierownictwo rozważa:
(a) przyczynę, dla której cel sprawozdania finansowego nie jest osiągnięty w danych okolicznościach
oraz
(b) sposób, w jaki okoliczności charakteryzujące sytuację jednostki odbiegają od warunków innych jednostek, które wymogu przestrzegają. Jeśli inne jednostki w podobnych okolicznościach przestrzegają wymogu, zakłada się, że zgodność jednostki z wymogiem nie będzie wprowadzała w błąd, powodując, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych.
Zasada kontynuacji działalności
23. Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego kierownictwo jednostki dokonuje oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Sprawozdanie finansowe sporządza się przy założeniu kontynuacji działalności, z wyjątkiem sytuacji, gdy kierownictwo albo zamierza zlikwidować jednostkę, albo zaniechać prowadzenia działalności gospodarczej, albo gdy kierownictwo nie ma żadnej realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności. Jeżeli w trakcie dokonywania oceny, kierownictwo świadome jest występowania istotnej nie-pewności dotyczącej zdarzeń lub okoliczności, które nasuwają poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, kierownictwo ujawnia istnienie takiej niepewności. Jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności, fakt ten należy ujawnić, podając jednocześnie zasadę, na której opierano się sporządzając sprawozdanie finansowe oraz powód, dla którego założenia o kontynuacji działalności przez jednostkę nie uznano za zasadne.
24. Oceniając, czy założenie kontynuacji działalności jest właściwe, kierownictwo bierze pod uwagę wszelkie dostępne informacje dotyczące przyszłości, która odpowiada najmniej dwunastu miesiącom od dnia bilansowego, choć nie musi się do nich ograniczać. Zakres analizy sytuacji zależy od konkretnych okoliczności. Jeżeli jednostka była dotychczas rentowna i posiadała łatwy dostęp do[środków finansowych, to ocena, czy przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, nie wymaga przeprowadzania szczegółowej analizy. W innych wypadkach, aby uzyskać pewność, że założenie kontynuacji działalności jest zasadne, kierownictwo może być zmuszone do rozważenia wielu czynników określających bieżącą i oczekiwaną rentowność, harmonogram spłaty zobowiązań i potencjalne źródła alternatywnego finansowania.
Zasada memoriału
25. Jednostka gospodarcza sporządza swoje sprawozdania finansowe, z wyjątkiem rachunku przepływów pieniężnych, zgodnie z zasadą memoriału.
26. W przypadku stosowania zasady memoriału pozycje są ujmowane jako aktywa, zobowiązania, wniesiony kapitał własny, przychody i koszty (elementy sprawozdania finansowego), jeśli spełnią kryteria zawarte w definicjach i warunki ujmowania wynikające z "Założeń koncepcyjnych".
Ciągłość prezentacji
27. Sposób prezentacji i grupowania pozycji sprawozdań finansowych powinien być utrzymany w niezmienionej formie w kolejnych okresach chyba, że:
(a) w następstwie znaczącej zmiany charakteru prowadzonej przez jednostkę działalności lub analizy jej sprawozdań finansowych jest oczywiste, że inna prezentacja lub klasyfikacja byłaby bardziej odpowiednia, mając na uwadze kryteria wyboru i wprowadzania zasad rachunkowości zawarte w MSR 8
lub
(b) potrzeba zmiany sposobu prezentacji wynika ze standardu lub interpretacji.
28. Przeprowadzenie dużej transakcji nabycia lub zbycia jednostki lub analiza prezentacji sprawozdań finansowych, mogą wskazywać, że sprawozdanie finansowe powinno być prezentowane w odmienny sposób. Jednostka zmienia prezentację swoich sprawozdań finansowych tylko w przypadku, gdy zmieniona prezentacja dostarcza informacji, które są wiarygodne i bardziej przydatne użytkownikom sprawozdań finansowych a zmieniona struktura sprawozdań będzie kontynuowana w przyszłości tak, aby zachować porównywalność. Przy przeprowadzaniu wspomnianych zmian w prezentacji jednostka dokonuje reklasyfikacji danych porównawczych zgodnie z paragrafem 38 i 39.
Istotność i agregowanie
29. Każdą istotną kategorię podobnych pozycji należy prezentować w sprawozdaniu finansowym oddzielnie. Pozycje, których charakter lub funkcja są odmienne prezentuje się oddzielnie, chyba, że, są nieistotne.
30. Sprawozdanie finansowe wynika z przetworzenia dużej liczby transakcji, lub innych zdarzeń, które są pogrupowane w kategorie zgodnie z ich charakterem lub funkcją. Końcowym etapem procesu grupowania i klasyfikacji jest przedstawienie skomasowanych i jednorodnych danych, tworzących poszczególne pozycje bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian we wniesionym kapitale własnym, rachunku przepływów [pieniężnych lub informacji dodatkowej. Jeżeli dana pozycja nie jest istotna, łączy się ją z innymi pozycjami prezentowanymi w powyższych zestawieniach albo ujawnionymi w informacji dodatkowej. Pojedyncza pozycja może być nie dość istotna, aby uzasadniona była jej oddzielna prezentacja w powyższych zestawieniach, lecz na tyle istotna, by oddzielnie zaprezentować ją w informacji dodatkowej.
31. Zastosowanie zasady istotności oznacza, że szczegółowe wymogi dotyczące ujawniania informacji zawarte w standardzie lub interpretacji nie muszą być spełnione, jeśli informacje nie są istotne.
Kompensowanie
32. Nie kompensuje się aktywów i zobowiązań, czy przychodów i kosztów chyba, że jest to wymagane lub dopuszczone przez standard lub interpretację.
33. Ważne jest, aby aktywa i zobowiązania oraz przychody i koszty były wykazywane oddzielnie. Kompensowanie w rachunku zysków i strat czy w bilansie, z wyjątkiem sytuacji, gdy kompensowanie odzwierciedla istotę transakcji lub innego zdarzenia, osłabia zdolność zrozumienia przez użytkowników zarówno przeprowadzonych transakcji, innych zdarzeń i warunków, które zaistniały, jak i możliwość oceny przez nich przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki. Wykazywanie wartości aktywów po pomniejszeniu o odpisy aktualizujące wynikające z wyceny - na przykład odpisy aktualizujące wartość zapasów, które utraciły przydatność lub rezerwy na należności wątpliwe - nie jest kompensowaniem.
34. MSR 18 Przychody definiuje przychody i wymaga wykazywania ich w wartości godziwej kwoty otrzymanej lub należnej, przy uwzględnieniu wszelkich rabatów handlowych i opustów hurtowych udzielonych przez jednostkę. Jednostka przeprowadza, w toku swojej działalności gospodarczej, inne transakcje, które nie przynoszą przychodów, lecz są uboczne w stosunku do działalności podstawowej. Wynik takich transakcji prezentowany jest poprzez kompensowanie przychodów i związanych z nimi kosztów wynikających z tej samej transakcji, jeśli prezentacja taka odzwierciedla istotę transakcji lub innego zdarzenia. Na przykład:
(a) zyski i straty na sprzedaży aktywów trwałych, łącznie z inwestycjami i aktywami służącymi działalności operacyjnej, ujmowane są w wysokości różnicy między przychodami osiągniętymi ze sprzedaży a wartością bilansową danego składnika aktywów powiększoną o koszty sprzedaży,
oraz
(b) wydatki związane z rezerwą która jest rozpoznawana zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe i które na mocy umowy są refundowane przez stronę trzecią (na przykład, gwarancja udzielona przez dostawcę) mogą być kompensowane z odpowiednią kwotą refundacji.
35. Również zyski i straty powstałe z tytułu grupy podobnych transakcji ujmuje się w kwocie netto, na przykład zyski i straty z tytułu różnic kursowych lub zyski i straty z tytułu instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu. Zyski i straty tego typu ujmuje się jednak oddzielnie, jeśli są istotne.
Dane porównawcze
36. Należy ujawniać dane porównawcze dotyczące okresu poprzedzającego w odniesieniu do wszystkich danych liczbowych zawartych w sprawozdaniu finansowym, chyba, że standard lub interpretacja dopuszcza lub wymaga ich nieujawniania. Dane porównawcze przedstawia się także w części opisowej, jeżeli są przydatne dla zrozumienia sprawozdania finansowego za okres bieżący.
37. W niektórych wypadkach informacje opisowe zawarte w sprawozdaniu finansowym za okres(y) poprzedzający(e) są nadal przydatne w okresie bieżącym. Na przykład szczegóły dotyczące sprawy sądowej, której wynik był niepewny na poprzedni dzień bilansowy, a która nadal nie została rozwiązana, ujawnić należy w bieżącym okresie. Użytkownicy odnoszą korzyść z uzyskania informacji o tym, że występowała niepewność na poprzedni dzień bilansowy oraz o krokach, które zostały podjęte, aby niepewność tę usunąć.
38. W wypadku zmiany sposobu prezentacji lub klasyfikacji pozycji sprawozdania finansowego, dokonać należy przeklasyfikowania danych porównawczych chyba, że z praktycznych względów przeklasyfikowanie nie jest wykonalne. W przypadku przeklasyfikowania danych porównawczych, jednostka ujawnia:
(a) charakter przeklasyfikowania,
(b) kwotę pozycji lub kategorii pozycji, które są przeklasyfikowywane,
oraz
(c) powód przeklasyfikowania.
39. W razie, gdy przeklasyfikowanie danych porównawczych z praktycznych względów nie jest wykonalne, jednostka ujawnia:
(a) powód, dla którego nie dokonano przeklasyfikowania kwot
oraz
(b) charakter korekt jakie nastąpiłyby, gdyby do przeklasyfikowania doszło.
40. Możliwość porównywalności informacji pomiędzy okresami pomaga użytkownikom w podejmowaniu decyzji gospodarczych, szczególnie poprzez umożliwienie analizy tendencji informacji finansowych w celach prognostycznych. W niektórych przypadkach, przeklasyfikowanie danych porównawczych dla konkretnego minionego okresu celem uzyskania porównywalności z okresem bieżącym jest z praktycznych względów niewykonalne. Na przykład, dane mogły nie być gromadzone w okresie (okresach) poprzedzającym (poprzedzających) w sposób umożliwiający przeklasyfikowanie, a odtworzenie informacji jest praktycznie niewykonalne.
41. MSR 8 reguluje kwestię korekt w odniesieniu do danych porównawczych wymaganych, gdy jednostka zmienia zasady rachunkowości, lub koryguje błąd.
STRUKTURA I TREŚĆ SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO
42. Niniejszy standard wymaga ujawniania konkretnych informacji w bilansie, rachunku zysków i strat oraz zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym, jak również wymaga ujawniania innych pozycji w powyższych zestawieniach albo w informacji dodatkowej. MSR 7 zawiera wymagania dotyczące prezentacji rachunku przepływów pieniężnych.
43. W niniejszym standardzie używa się czasami terminu "ujawnianie" w szerokim rozumieniu, obejmującym pozycje prezentowane w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych, jak i w informacji dodatkowej. Ujawnienia informacji są również wymagane przez inne standardy i interpretacje. O ile niniejszy standard lub inne standardy, czy interpretacje nie stanowią inaczej, ujawnienia informacji następują w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych (którekolwiek z tych zestawień jest odpowiednie), jak i w informacji dodatkowej.
Identyfikacja sprawozdania finansowego
44. Sprawozdanie finansowe należy jasno zidentyfikować oraz odróżnić je od innych informacji zawartych w tym samym publikowanym dokumencie.
45. MSSF stosuje się wyłącznie do sprawozdania finansowego, a nie do innych informacji prezentowanych w raporcie rocznym lub innym dokumencie. Jest zatem ważne, aby użytkownicy mieli możliwość odróżnić informacje, które zostały sporządzone z wykorzystaniem MSSF od innych informacji, które mogą być użyteczne dla użytkowników, lecz nie podlegają tym regulacjom.
46. Należy jasno zidentyfikować każdą część sprawozdania finansowego. Ponadto należy wyeksponować i powtarzać następujące informacje, gdy jest to niezbędne dla poprawnego zrozumienia prezentowanych informacji:
(a) nazwa jednostki sprawozdawczej lub inne dane identyfikacyjne, jak również wszelkie zmiany w powyższych danych, które nastąpiły od poprzedniego dnia bilansowego,
(b) stwierdzenie, czy sprawozdanie finansowe dotyczy pojedynczej jednostki, czy grupy kapitałowej,
(c) dzień bilansowy lub okres objęty sprawozdaniem finansowym, w zależności od części sprawozdania finansowego,
(d) waluta sprawozdawcza, zdefiniowana w MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych",
oraz
(e) poziom zaokrągleń, które zastosowano przy prezentacji kwot w sprawozdaniu finansowym.
47. Wymogi zawarte w paragrafie 46 zwykle spełnia się poprzez zamieszczenie nagłówków stron i skróconych nagłówków kolumn na każdej stronie sprawozdania finansowego. Dobór najlepszego sposobu prezentowania takich informacji zależy od osądu jednostki. Jeśli na przykład sprawozdanie finansowe udostępnia się w wersji elektronicznej, nie ma konieczności dzielenia go na odrębne strony. Wyżej wspomniane pozycje prezentowane są wówczas na tyle często, aby zapewnić poprawne zrozumienie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym.
48. Sprawozdanie finansowe staje się często bardziej zrozumiałe, gdy informacje prezentuje się w tysiącach lub milionach jednostek waluty sprawozdawczej. Jest to do przyjęcia, pod warunkiem, że ujawnia się poziom zaokrągleń prezentacji i nie następuje pominięcie istotnych informacji.
Okres sprawozdawczy
49. Sprawozdanie finansowe prezentuje się co najmniej za okresy roczne. Jeśli dzień bilansowy jednostki gospodarczej ulegnie zmianie i sprawozdanie finansowe prezentowane jest za okres dłuższy lub krótszy od jednego roku, jednostka, poza podaniem okresu objętego sprawozdaniem finansowym, ujawnia także:
(a) przyczynę, dla której stosowany jest dłuższy lub krótszy okres,
oraz
(b) fakt, iż dane porównawcze w rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym, rachunku przepływów pieniężnych i informacji dodatkowej nie są całkowicie porównywalne.
50. Zwykle sprawozdanie finansowe jest sporządzane za okres trwający pełny rok. Ze względów praktycznych niektóre jednostki wolą jednak sporządzać sprawozdania za okres 52 tygodni. Niniejszy standard nie zakazuje takiej praktyki, ponieważ jest mało prawdopodobne, aby takie sprawozdanie istotnie odbiegało od sprawozdania finansowego, które obejmowałoby okres jednego roku.
Bilans
Podział na pozycje krótkoterminowe i długoterminowe (obrotowe i trwałe)
51. Jednostka dokonuje w bilansie podziału aktywów i zobowiązań na krótkoterminowe i długoterminowe, zgodnie z paragrafami 57-67, z wyłączeniem przypadku, gdy prezentacja bazująca na kryterium płynności dostarcza informacji, która jest wiarygodna i bardziej przydatna. Jeśli wyjątek ten ma zastosowanie, wszystkie aktywa i zobowiązania należy uporządkować ogólnie według kryterium płynności.
52. Niezależnie od przyjętej metody prezentacji, w odniesieniu do wszystkich pozycji aktywów i zobowiązań, na które składają się zarówno kwoty, których realizacji lub uregulowania oczekuje się a) nie później niż dwanaście miesięcy po dniu bilansowym, jak i b) po upływie więcej niż dwunastu miesięcy po dniu bilansowym, jednostka ujawnia kwotę, której realizacji lub uregulowania oczekuje się po upływie dwunastu miesięcy.
53. Jeżeli jednostka dostarcza produkty lub świadczy usługi w ramach wyraźnie określonego cyklu operacyjnego, podział w bilansie na aktywa i zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe dostarcza użytecznych informacji poprzez odróżnienie tych aktywów netto, które są w ciągłym obrocie jako kapitał obrotowy od tych, których jednostka używa długoterminowo. Pozwala to również wyodrębnić aktywa, które, według przewidywań, zrealizowane będą w trakcie bieżącego cyklu operacyjnego oraz zobowiązania, których uregulowanie wymagane jest w tym samym okresie.
54. Dla niektórych jednostek, takich jak instytucje finansowe, prezentacja aktywów i zobowiązań uporządkowanych według wzrastającego lub malejącego stopnia płynności dostarcza informacji, która jest wiarygodna i bardziej przydatna, niż prezentacja w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe, ponieważ jednostka nie dostarcza produktów i nie świadczy usług w ramach jasno wyodrębnionego cyklu operacyjnego.
55. Przy stosowaniu paragrafu 51 jednostka może prezentować niektóre aktywa i zobowiązania używając podziału na krótkoterminowe i długoterminowe, a pozostałe według kryterium płynności w przypadku, gdy taki podział dostarcza informacji, która jest wiarygodna i bardziej przydatna. Potrzeba zastosowania prezentacji mieszanej może być spowodowana zróżnicowaną działalnością operacyjną jednostki.
56. Informacje na temat oczekiwanych terminów realizacji aktywów i zapadalności zobowiązań są użyteczne dla potrzeb oceny płynności i wypłacalności jednostki. MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji" wymaga ujawniania terminów wymagalności i zapadalności odpowiednio aktywów finansowych, jak i zobowiązań finansowych. Aktywa finansowe obejmują należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności, zaś zobowiązania finansowe - zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania. Informacja o oczekiwanym terminie realizacji aktywów lub uregulowaniu zobowiązań niepieniężnych, takich jak zapasy i rezerwy jest użyteczna bez względu na to, czy aktywa i zobowiązania są dzielone na krótkoterminowe czy długoterminowe. Przykładem może być ujawnianie przez jednostkę kwoty zapasów, których realizacji oczekuje się w terminie późniejszym niż dwanaście miesięcy od dnia bilansowego.
Aktywa obrotowe
57. Dany składnik aktywów zalicza się do aktywów obrotowych, jeśli spełnia jedno z poniższych kryteriów:
(a) oczekuje się, że zostanie zrealizowany lub jest przeznaczony do sprzedaży lub zużycia w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki lub
(b) jest w posiadaniu jednostki przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu lub
(c) oczekuje się, że zostanie zrealizowany w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego
lub
(d) stanowi składnik środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów (zgodnie z jego definicją w MSR 7 "Rachunek przepływów pieniężnych") chyba, że występują ograniczenia dotyczące jego wymiany, czy wykorzystania do zaspokojenia zobowiązania w przeciągu przynajmniej dwunastu miesięcy od dnia bilansowego.
Wszystkie pozostałe aktywa zaliczać należy do aktywów trwałych (długoterminowych).
58. W niniejszym standardzie stosuje się termin "trwały (długoterminowy)" obejmujący rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne, aktywa finansowe o charakterze trwałym (długoterminowym). Nie wyklucza to stosowania innych określeń pod warunkiem, że ich znaczenie jest jasne.
59. Przez cykl operacyjny jednostki rozumie się okres upływający pomiędzy nabyciem aktywów przeznaczonych do przetworzenia, a ich realizacją w formie pieniężnej lub w formie ekwiwalentu pieniężnego. W przypadku, gdy normalny cykl operacyjny jednostki nie może być jasno zidentyfikowany, domniemywa się jego trwanie przez okres dwunastu miesięcy. Aktywa obrotowe obejmują aktywa (takie jak zapasy i należności z tytułu dostaw i usług), które sprzedaje się, zużywa, czy realizuje w ramach normalnego cyklu operacyjnego, nawet jeśli nie oczekuje się ich realizacji w terminie dwunastu miesięcy po dniu bilansowym. Aktywa obrotowe obejmują również aktywa posiadane przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu (aktywa finansowe w ramach tej kategorii są klasyfikowane jako posiadane z przeznaczeniem do obrotu zgodnie z MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena"), oraz bieżąca część długoterminowych aktywów finansowych.
Zobowiązania krótkoterminowe
60. Zobowiązanie zaliczyć należy do krótkoterminowych, jeżeli spełnia jedno z poniższych kryteriów:
(a) oczekuje się, że zostanie ono uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki lub
(b) jest w posiadaniu przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu lub
(c) jest ono wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego lub
lub
(d) jednostka nie posiada bezwarunkowego prawa do odroczenia daty wymagalności zobowiązania przez okres co najmniej dwunastu miesięcy od dnia bilansowego.
Wszystkie pozostałe zobowiązania zaliczać należy do zobowiązań długoterminowych.
61. Niektóre zobowiązania krótkoterminowe, takie jak zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz niektóre rozliczenia międzyokresowe bierne z tytułu kosztów wynagrodzeń i pozostałych kosztów operacyjnych, wchodzą w skład kapitału obrotowego wykorzystywanego w normalnym cyklu działalności operacyjnej jednostki. Takie pozycje związane z działalnością operacyjną zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych, nawet jeśli są wymagalne w terminie dłuższym niż dwanaście miesięcy od dnia bilansowego. Taki sam normalny cykl operacyjny ma zastosowanie w przypadku klasyfikacji aktywów i zobowiązań jednostki. W przypadku, gdy normalny cykl operacyjny jednostki nie może być jasno zidentyfikowany, domniemywa się jego trwanie przez okres dwunastu miesięcy.
62. Pozostałe zobowiązania krótkoterminowe nie wiążą się z normalnym cyklem operacyjnym, ale są wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego, lub są w posiadaniu jednostki przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu. Wśród przykładów znajdują się zobowiązania finansowe klasyfikowane jako posiadane z przeznaczeniem do obrotu zgodnie z MSR 39, kredyty w rachunku bieżącym, krótkoterminowa część długoterminowych zobowiązań finansowych, zobowiązania z tytułu dywidend, podatku dochodowego i inne zobowiązania nie związane bezpośrednio z działalnością handlową. Zobowiązania finansowe służące do długoterminowego finansowania (tj. nie będące częścią kapitału obrotowego wykorzystywanego w normalnym cyklu operacyjnym jednostki) i które nie są wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego, zaliczane są do zobowiązań długoterminowych, będących przedmiotem rozważań w paragrafach 65 i 66.
63. Jednostka zalicza swoje zobowiązania finansowe do zobowiązań krótkoterminowych, gdy są one wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego, nawet wówczas, gdy:
(a) pierwotny termin wymagalności przekraczał dwanaście miesięcy,
oraz
(b) umowa o refinansowaniu lub umowa o przesunięciu terminów spłat zmieniająca charakter zobowiązania na długoterminowy została zawarta po dniu bilansowym, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji.
64. Jeżeli jednostka oczekuje i ma możliwość refinansowania lub prolongaty zobowiązania na okres co najmniej dwunastu miesięcy po dniu bilansowym w ramach istniejącej umowy kredytowej, zobowiązanie to jest klasyfikowane jako długoterminowe, nawet jeśli byłoby ono wymagalne w terminie krótszym zgodnie z obowiązującymi warunkami. Jednakże w przypadku, gdy możliwość refinansowania lub prolongaty zobowiązania nie zależy od uznania jednostki (gdyż na przykład nie istnieje porozumienie o refinansowaniu), to nie można uznać, że istnieje możliwość refinansowania, a zobowiązanie takie jest zaliczane do zobowiązań krótkoterminowych.
65. W przypadku, gdy jednostka łamie warunki umowy długoterminowej pożyczki w dniu bilansowym lub przed dniem bilansowym, w związku z czym zobowiązanie staje się natychmiast wymagalne, zobowiązanie zaliczane jest do zobowiązań krótkoterminowych nawet jeśli pożyczkodawca wyraził po dniu bilansowym a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji zgodę na nie żądanie spłaty mimo złamania tych warunków. Zobowiązanie jest zaklasyfikowane jako krótkoterminowe ponieważ na dzień bilansowy jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do odroczenia spłaty zobowiązania przez okres co najmniej dwunastu miesięcy od dnia bilansowego.
66. Jednakże, zobowiązanie jest klasyfikowane jako długoterminowe w przypadku, zgodził się przed dniem bilansowym na okres karencji kończący się przynajmniej dwanaście miesięcy po dniu bilansowym, w którym jednostka ma prawo wywiązać się ze złamanych wcześniej warunków i w którym pożyczkodawca nie może domagać się natychmiastowej zapłaty.
67. W przypadku pożyczek zaklasyfikowanych jako zobowiązania krótkoterminowe wystąpienie poniższych zdarzeń pomiędzy dniem bilansowym, a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, powinno skutkować ujawnieniem w sprawozdaniu finansowym jako zdarzenia następującego po dniu bilansowym i nie wymagającego dokonania korekt, zgodnie z MSR 10 "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym":
(a) refinansowanie o charakterze długoterminowym;
(b) wywiązanie się ze złamanych wcześniej warunków umowy pożyczki w punkcie długoterminowej,
oraz
(c) zgoda pożyczkodawcy na okres karencji, w którym jednostka ma wywiązać się ze złamanych wcześniej warunków, kończący się przynajmniej dwanaście miesięcy po dniu bilansowym.
Informacje , które należy przedstawiać w bilansie
68. Bilans zawierać powinien co najmniej następujące pozycje przedstawiające następujące kwoty, w zakresie, w jakim ich prezentacja nie jest wymagana zgodnie z paragrafem 68A:
(a) rzeczowe aktywa trwałe,
(b) nieruchomości inwestycyjne,
(c) wartości niematerialne,
(d) aktywa finansowe (z wyłączeniem kwot wykazywanych w e), h) i i)),
(e) inwestycje rozliczane zgodnie z metodą praw własności,
(f) aktywa biologiczne,
(g) zapasy,
(h) należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności,
(i) środki pieniężne i ich ekwiwalenty,
(j) zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania,
(k) rezerwy,
(l) zobowiązania finansowe (z wyłączeniem kwot wykazywanych w punktach j) i k)),
(m) zobowiązania i aktywa dotyczące podatku bieżącego, zgodnie z wymogami MSR 12"Podatek dochodowy"
(n) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z wymogami MSR 12,
(o) udziały mniejszości zaprezentowane we wniesionym kapitale własnym
oraz
(p) wyemitowany kapitał podstawowy oraz kapitał rezerwowy przypadający udziałowcom jednostki dominującej.
68A. Bilans zawiera również pozycje prezentujące poniższe kwoty:
(a) suma aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywów wchodzących w skład grup do zbycia, które zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana"
oraz
(b) zobowiązania wchodzące w skład grup przeznaczonych do sprzedaży, zaklasyfikowanych jako posiadane z przeznaczeniem do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5.
69. W razie, gdy taki sposób prezentacji jest odpowiedni do zrozumienia sytuacji finansowej jednostki, w bilansie zamieścić należy dodatkowe pozycje, grupy pozycji i sumy cząstkowe.
70. W przypadku, gdy jednostka prezentuje w bilansie aktywa krótkoterminowe i długoterminowe oraz zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe nie powinna klasyfikować aktywów (rezerw) z tytułu odroczonego podatku dochodowego jako [aktywów (zobowiązań)] krótkoterminowych.
71. Niniejszy standard nie określa kolejności lub wzoru, według którego pozycje powinny być prezentowane. W paragrafie 68 podaje się po prostu listę pozycji, które tak bardzo różnią się od siebie charakterem lub funkcją, że zasługują na odrębną prezentację w bilansie. Dodatkowo:
(a) pozycje są wykazywane osobno, jeśli ze względu na rozmiary, charakter lub funkcję danej pozycji, lub sumy podobnych pozycji oddzielna prezentacja jest konieczna dla zrozumienia sytuacji finansowej jednostki oraz
(b) nazwy i kolejność pozycji, lub grupy podobnych pozycji można zmieniać stosownie do charakteru jednostki i jej transakcji, aby zapewnić informacje, które są konieczne dla zrozumienia sytuacji finansowej jednostki. Na przykład instytucja finansowa może zmienić powyższe opisy, tak aby przedstawić informacje adekwatne do działalności instytucji finansowej.
72. Podjęcie decyzji o wyodrębnieniu dodatkowych pozycji wynika z oceny:
(a) charakteru i płynności aktywów,
(b) funkcji aktywów w jednostce
oraz
(c) kwot, charakteru i terminów wymagalności zobowiązań.
73. Stosowanie różnych zasad wyceny w odniesieniu do różnych grup aktywów sugeruje, że różnią się one między sobą co do charakteru lub funkcji, dlatego należy je prezentować jako odrębne pozycje. Na przykład, różne grupy rzeczowych aktywów trwałych mogą być ewidencjonowane według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo w kwotach przeszacowanych zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe.
Informacje , które należy przedstawiać w bilansie lub w informacji dodatkowej
74. Jednostka ujawnia w bilansie albo w informacji dodatkowej dalszy podział poszczególnych prezentowanych pozycji sklasyfikowanych w sposób uwzględniający charakter działalności jednostki.
75. Stopień uszczegółowienia pozycji składających się na pozycje główne zależy od wymogów MSSF oraz rozmiarów, charakteru i funkcji prezentowanych pozycji. Czynniki wymienione w paragrafie 72 są również uwzględniane przy podejmowaniu decyzji co do dalszego podziału pozycji. Sposób ujawnienia informacji różni się dla każdej pozycji, na przykład:
(a) pozycje rzeczowych aktywów trwałych dzieli się na grupy, zgodnie z MSR 16,
(b) należności dzieli się na należności z tytułu dostaw i usług, należności od jednostek powiązanych, przedpłaty i pozostałe należności,
(c) zapasy dzieli się zgodnie z MSR 2 Zapasy na towary, materiały pomocnicze e, materiały, produkty w toku i wyroby gotowe,
(d) rezerwy dzieli się na rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych i inne rezerwy
oraz
(e) kapitał podstawowy i kapitały rezerwowe (zapasowe) dzieli się na poszczególne kategorie takie, jak wniesiony kapitał podstawowy, nadwyżki ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej oraz kapitały rezerwowe
76. W bilansie lub w informacji dodatkowej jednostka ujawnia, co następuje:
(a) dla każdej grupy kapitału podstawowego:
(i) liczbę akcji/udziałów składających się na zatwierdzony kapitał,
(ii) liczbę akcji wyemitowanych i w pełni opłaconych oraz wyemitowanych i nie w pełni opłaconych,
(iii) wartość nominalną akcji lub stwierdzenie, że akcje nie posiadają wartości nominalnej,
(iv) uzgodnienie zmian liczby akcji na początek i na koniec okresu
(v) prawa, uprzywilejowanie i ograniczenia związane z daną grupą udziałów/akcji, włączając w to ograniczenia dotyczące podziału dywidend i zwrotu kapitału,
(vi) udziały/akcje własne jednostki pozostające w jej posiadaniu lub w posiadaniu jednostek zależnych i jednostek stowarzyszonych
oraz
(vii) akcje zarezerwowane dla potrzeb emisji związanych z realizacją opcji i umów sprzedaży akcji, wraz z warunkami i kwotami;
oraz
(b) opis charakteru i przeznaczenia każdego kapitału rezerwowego (zapasowego) wchodzącego w skład wniesionego kapitału własnego.
77. Jednostka nie posiadająca kapitału podstawowego, na przykład spółka cywilna [lub fundusz powierniczy], ujawnia informacje wymagane przez paragraf 76 a), przedstawiając zmiany, jakie nastąpiły w ciągu okresu w każdej grupie wniesionego kapitału własnego oraz w prawach, przywilejach i ograniczeniach związanych z każdą grupą kapitału.
Rachunek zysków i strat
Zysk lub strata za okres sprawozdawczy
78. Wszystkie przychody i koszty odnotowane w danym okresie ć ujmuje się w rachunku zysków i strat, chyba że standard lub interpretacja stanowią inaczej.
79. Zazwyczaj, wszystkie przychody i koszty odnotowane w okresie są ujmowane w rachunku zysków i strat. Dotyczy to również efektów zmian w wartościach szacunkowych. Jednakże mogą zaistnieć okoliczności, kiedy niektóre pozycje mogą być wyłączone z rachunku zysków i strat bieżącego okresu. MSR 8 reguluje dwa takie przypadki: korektę błędów oraz efekty zmian zasad (polityki) rachunkowości.
80. Inne standardy dotyczą pozycji, które mogą spełniać warunki definicji przychodów i kosztów zawartych w Założeniach koncepcyjnych, jednak zwykle nie są ujęte w rachunku zysków i strat. Przykładem są nadwyżki z tytułu przeszacowania (zob. MSR 16), zyski lub straty z tytułu przeliczenia sprawozdania finansowego jednostki działającej za granicą (zob. MSR 21) oraz zyski i straty z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży (zob. MSR 39).
Informacje, które należy przedstawiać w rachunku zysków i strat
81. Rachunek zysków i strat zawiera co najmniej następujące pozycje za dany okres sprawozdawczy:
(a) przychody,
(b) koszty finansowe,
(c) udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności:
(d) obciążenia z tytułu podatków,
(e) suma kwot z tytułu i) zysku lub straty po opodatkowaniu dotyczących działalności zaniechanej oraz ii) zysku lub straty po opodatkowaniu powstałych przy wycenie do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży aktywów lub grupy aktywów związanych z działalnością zaniechaną;
oraz
(f) zysk lub strata,
82. Poniższe pozycje ujawnia się w rachunku zysków i strat jako podział zysku lub pokrycie straty za okres sprawozdawczy:
(a) zysk lub strata dotycząca udziałów mniejszości
oraz
(b) zysk lub strata przypadająca udziałowcom jednostki dominującej.
83. W przypadku, gdy taki sposób prezentacji jest odpowiedni do zrozumienia sytuacji finansowej jednostki w rachunku zysków i strat zamieścić należy dodatkowe pozycje, grupy pozycji i sumy cząstkowe.
84. Ponieważ skutki różnych działań podejmowanych przez jednostkę, transakcji i innych zdarzeń różnią się pod względem częstotliwości występowania, wpływu na uzyskanie zysków lub poniesienie strat oraz przewidywalności, ujawnienie poszczególnych elementów finansowych wyników działalności pomaga zrozumieć osiągnięte wyniki oraz dokonać prognozy wyników przyszłych. Jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia elementów składających się na wyniki działalności jednostki, w rachunku zysków i strat zamieszcza się dodatkowe pozycje oraz zmienia się opis i kolejność pozycji. Czynnikami, które należy uwzględnić są istotność oraz charakter i funkcja składników przychodów i kosztów. Na przykład instytucja finansowa może zmienić opisy, tak aby przedstawić informacje adekwatne do działalności instytucji finansowej. Nie można dokonywać kompensowania pozycji przychodów i kosztów, chyba, że spełnione są kryteria zawarte w paragrafie 32.
85. Jednostka nie może prezentować żadnych pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych w rachunku zysków i strat, ani w informacji dodatkowej.
Informacje, które należy przedstawiać w rachunku zysków i strat lub w informacji dodatkowej
86. Gdy pozycje przychodów i kosztów są istotne, ich rodzaj i kwotę a ujawnia się osobno.
87. Okoliczności, które powodują oddzielne ujawnianie pozycji przychodów i kosztów obejmują:
(a) odpis aktualizujący wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania lub wartość rzeczowych aktywów trwałych do wartości odzyskiwalnej, jak również odwrócenie takiego odpisu,
(b) restrukturyzację działalności jednostki, jak również odwrócenie rezerw z tego tytułu,
(c) sprzedaż rzeczowych aktywów trwałych,
(d) sprzedaż inwestycji,
(e) działalność zaniechania
(f) rozliczenia z tytułu spraw sądowych
oraz
(g) odwrócenie innych rezerw.
88. Jednostka powinna przedstawiać koszty w układzie porównawczym (rodzajowym) albo kalkulacyjnym, w zależności od tego, która forma prezentacji dostarcza informacji, która jest wiarygodna i bardziej przydatna.
89. Zachęca się jednostki do prezentowania podziału kosztów, o którym mowa w paragrafie 88 w rachunku zysków i strat.
90. Pozycje kosztów dzieli się w celu wyodrębnienia elementów składających się na finansowe wyniki działalności jednostki, różniących się pod względem częstotliwości występowania, wpływu na uzyskanie zysków lub poniesienie strat oraz przewidywalności. Informacje te przekazuje się na jeden z dwóch sposobów.
91. Pierwszy sposób to metoda prezentacji kosztów w układzie porównawczym/rodzajowym. Koszty grupuje się w rachunku zysków i strat zgodnie z ich rodzajem (na przykład amortyzacja, koszty zakupu materiałów, koszty transportu, świadczenia pracownicze, koszty reklamy) i nie są one rozliczane na poszczególne działy/rodzaje działalności jednostki. Metodę tę łatwo jest stosować, gdyż nie zachodzi potrzeba rozliczania kosztów na poszczególne działy/rodzaje działalności. Przykład klasyfikacji opartej na metodzie kosztów w układzie porównawczym przedstawia się następująco:
| Przychody | X | |
| Pozostałe przychody | X | |
| Zmiana stanu zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku | X | |
| Zużycie surowców i materiałów | X | |
| Świadczenia pracownicze | X | |
| Amortyzacja | X | |
| Pozostałe koszty | X | |
| Koszty ogółem | (X) | |
| Zysk | X |
92. Drugi sposób zwany jest metodą prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym (kosztów w układzie kalkulacyjnym) lub "kosztu własnego sprzedaży", zgodnie z którą koszty klasyfikuje się zgodnie z przyporządkowaniem do działu/rodzaju działalności jako koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów lub na przykład koszty sprzedaży czy ogólnego zarządu. Jako wymóg minimum, w tym przypadku jednostka ujawnia koszt własny sprzedaży oddzielnie od innych kosztów. Taka metoda może dostarczyć użytkownikom bardziej przydatnych informacji niż klasyfikacja kosztów w układzie porównawczym, ale podział kosztów na poszczególne działy/rodzaje działalności może wymagać arbitralnego rozliczania i wiąże się w dużej mierze z subiektywną oceną. Przykład klasyfikacji metodą kosztów w układzie kalkulacyjnym przedstawia się następująco:
| Przychody | X |
| Koszt własny sprzedaży | (X) |
| Zysk brutto na sprzedaży | X |
| Pozostałe przychody | X |
| Koszty sprzedaży | (X) |
| Koszty ogólnego zarządu | (X) |
| Pozostałe koszty | (X) |
| Zysk | X |
93. Jednostki stosujące metodę prezentacji kosztów w układzie kalkulacyjnym powinny ujawniać dodatkowe informacje na temat kosztów w układzie porównawczym, w tym kwotę amortyzacji i świadczeń pracowniczych.
94. Wybór pomiędzy prezentacją kosztów w układzie funkcjonalnym, a w układzie porównawczym zależy od czynników historycznych, uwarunkowań danego sektora, jak i rodzaju działalności jednostki. Obie metody prezentują koszty, które mogą się zmieniać, pośrednio lub bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości sprzedaży lub produkcji jednostki. Ponieważ każda z tych metod odpowiada potrzebom różnych rodzajów jednostek, niniejszy standard wymaga od kierownictwa dokonania wyboru najbardziej przydatnej i wiarygodnej prezentacji. Ponieważ jednak informacje o kosztach w układzie porównawczym są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów środków pieniężnych, wymagane jest przedstawianie dodatkowych informacji, jeśli stosowana jest metoda prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym. W paragrafie 93 "świadczenia pracownicze" mają takie same znaczenie jak w MSR 19 "Świadczenia pracownicze".
95. Jednostka ujawnia w rachunku zysków i strat, w zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym lub w informacji dodatkowej kwotę dywidendy przyznanej udziałowcom (akcjonariuszom) w trakcie okresu oraz odpowiednią kwotę przypadającą na jedną akcję.
Zestawienie zmian we wniesionym kapitale własnym
96. Jednostka prezentuje zestawienie zmian w kapitale własnym, wykazując w sprawozdaniu finansowym:
(a) wynik finansowy netto za dany okres,
(b) szczegółowe pozycje przychodów lub kosztów za okres, które zgodnie z wymogami innych standardów lub interpretacji, ujmuje się bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym oraz sumę takich pozycji
(c) całkowite przychody i koszty za okres (skalkulowane jako suma a) i b)), pokazujące oddzielnie całkowite kwoty przypadające udziałowcom jednostki dominującej oraz udziałom mniejszości
oraz
(d) dla każdego składnika wniesionego kapitału własnego wpływ zmian zasad rachunkowości i korekt błędów, dokonanych zgodnie z MSR 8.
Zestawienie zmian w kapitale własnym obejmujące tylko te pozycje będzie określane jako zestawienie ujętych przychodów i kosztów.
97. Jednostka prezentuje również albo w zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym albo w informacji dodatkowej:
(a) kwoty transakcji z udziałowcami, działającymi w ramach uprawnień posiadaczy wniesionego kapitału własnego, wykazując oddzielnie kwoty im wypłacone,
(b) saldo nie podzielonego wyniku lat ubiegłych na początek okresu i na dzień bilansowy i zmiany w ciągu okresu
oraz
(c) uzgodnienie wartości bilansowej każdej kategorii wniesionego kapitału własnego oraz wszystkich kapitałów rezerwowych (zapasowych) na początek i na koniec okresu, wraz z oddzielnym ujawnieniem każdej zmiany stanu.
98. Zmiany we wniesionym kapitale własnym jednostki pomiędzy dwoma dniami bilansowymi odzwierciedlają przyrost lub spadek jej aktywów netto w ciągu okresu. Z wyjątkiem zmian wynikających z transakcji przeprowadzanych z udziałowcami, działającymi w ramach uprawnień posiadaczy wniesionego kapitału własnego (takich, jak wpłaty na poczet wniesionego kapitału własnego, wykupienie własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę, czy wypłata dywidendy) oraz kosztów związanych bezpośrednio z takimi transakcjami, ogólna zmiana stanu wniesionego kapitału własnego w trakcie okresu odpowiada łącznej kwocie przychodów i kosztów, włączając w to zyski i straty wygenerowane z tytułu działalności gospodarczej jednostki w tym okresie (bez względu na to, czy te pozycje przychodów i kosztów są ujmowane w rachunku zysków i strat, czy bezpośrednio jako zmiany we wniesionym kapitale własnym).
99. Standard ten wymaga, aby wszystkie przychody i koszty odnotowane w trakcie okresu były uwzględnione w wyniku finansowym netto, chyba że inny standard lub interpretacja wymaga zastosowania innego rozwiązania. Inne standardy wymagają, aby niektóre zyski i straty (takie jak zwiększenia lub zmniejszenia z tytułu przeszacowania, niektóre różnice kursowe, zyski lub straty z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych przeznaczonych do sprzedaży oraz odpowiednie związane z nimi kwoty podatku bieżącego i podatku odroczonego) ujmowane były bezpośrednio jako zmiany we wniesionym kapitale własnym. Ponieważ ważne jest uwzględnianie wszystkich pozycji przychodów i kosztów przy ocenie zmian sytuacji finansowej jednostki pomiędzy dwoma dniami bilansowymi, niniejszy standard wymaga prezentacji zestawienia zmian we wniesionym kapitale własnym, które zawiera wszystkie przychody i koszty jednostki, łącznie z tymi, które ujmowane są bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym.
100. Jeśli spełnienie tego wymogu jest możliwe w praktyce, MSR 8 wymaga retrospektywnego ujęcia efektu zmian zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy przejściowe określone w innym standardzie lub interpretacji wymagają innego podejścia. MSR 8 wymaga również retrospektywnej korekty błędów w przypadkach, kiedy jest to możliwe w praktyce. Retrospektywne korekty i retrospektywne przekształcenia są dokonywane poprzez nie podzielony wynik lat ubiegłych, z wyjątkiem sytuacji, w których standard lub interpretacja wymagają retrospektywnej korekty innego składnika wniesionego kapitału własnego. Paragraf 96 d) wymaga ujawnienia w zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym całkowitej kwoty korekt dla każdego składnika wniesionego kapitału własnego wynikającego, osobno, ze zmian w zasadach (polityce) rachunkowości i z korekty błędów. Korekty te są ujawniane dla każdego poprzedniego okresu i początku okresu bieżącego.
101. Wymogi opisane w paragrafie 96 i 97 mogą zostać spełnione na wiele sposobów. Przykładem jest układ tabelaryczny, zgodnie z którym prezentuje się zestawienie pozycji składających się na zmiany pomiędzy saldem początkowym, a końcowym wszystkich składników wniesionego kapitału własnego. Alternatywne rozwiązanie przewiduje prezentację w zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym tylko pozycji określonych w paragrafie 96. Przy stosowaniu tego podejścia pozycje określone w paragrafie 97 przedstawia się w informacji dodatkowej.
Rachunek przepływów pieniężnych
102. Informacje na temat przepływów środków pieniężnych dostarczają użytkownikom sprawozdań finansowych podstawę do oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz do oceny potrzeb jednostki związanych z wykorzystywaniem tych przepływów. MSR 7 Rachunek przepływów pieniężnych określa wymogi dotyczące prezentacji rachunku przepływów pieniężnych i związanych z nim ujawnianych informacji.
Informacja dodatkowa
Struktura
103. Informacja dodatkowa powinna:
(a) prezentować informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i szczegółowych stosowanych zasad rachunkowości zgodnie z paragrafami 108-115,
(b) ujawniać informacje wymagane przez MSSF, jeżeli nie są one prezentowane w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym czy rachunku przepływów środków pieniężnych
oraz
(c) dostarczać informacji uzupełniających, które nie są prezentowane w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych, lecz są potrzebne do zrozumienia któregokolwiek z nich.
104. Informację dodatkową prezentuje się w sposób usystematyzowany, jeśli jest to możliwe w praktyce. Każda pozycja bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian we wniesionym kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych powinna zawierać odsyłacz do ewentualnych danych jej dotyczących, przedstawionych w informacji dodatkowej.
105. Zazwyczaj informację dodatkową przedstawia się w następującej kolejności, która pomaga użytkownikom w zrozumieniu sprawozdania finansowego i porównaniu go ze sprawozdaniami innych jednostek:
(a) stwierdzenie zgodności sprawozdania z MSSF (zob. paragraf 14),
(b) podsumowanie istotnych zasad (polityki) rachunkowości (zob. paragraf 108),
(c) uzupełniające dane dotyczące pozycji prezentowanych w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych, w kolejności odpowiadającej kolejności prezentacji każdego elementu sprawozdania finansowego i każdej pozycji
oraz
(d) inne informacje dotyczące:
(i) zobowiązań warunkowych (zob. MSR 37) oraz nieujętych zobowiązań wynikających z zawartych umów
oraz
(ii) informacji niefinansowych, np. cele i polityka zarządzania ryzykiem finansowym jednostki (zob. MSSF 7).
106. Niekiedy może być potrzebne lub pożądane wprowadzenie zmiany kolejności pewnych pozycji w informacji dodatkowej. Na przykład informacje o zmianach wartości godziwej rozpoznanych w rachunku zysków i strat mogą być połączone z informacjami o terminie wymagalności instrumentów finansowych, mimo że pierwsze z nich dotyczą rachunku zysków i strat, a drugie bilansu. Tym niemniej, w miarę możliwości, zapewnić należy usystematyzowaną strukturę informacji dodatkowej.
107. Informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i szczegółowych zasad (polityki) rachunkowości prezentować można jako oddzielną część sprawozdania finansowego.
Prezentacja zasad (polityki) rachunkowości
108. Część informacji dodatkowej poświęcona zasadom (polityce) rachunkowości zawiera opis:
(a) zasady (zasad) wyceny zastosowanej) przy sporządzaniu sprawozdania finansowego
oraz
(b) inne stosowane zasady (politykę) rachunkowości, które są potrzebne do zrozumienia sprawozdania finansowego.
109. Ważne jest, aby oprócz szczegółowych zasad (polityki) rachunkowości zastosowanych w sprawozdaniu finansowym, użytkownicy znali zastosowaną (zastosowane) zasadę (zasady) wyceny (na przykład koszt historyczny, aktualną cenę nabycia, wartość netto możliwą do uzyskania, wartość godziwą lub wartość odzyskiwaną), ponieważ tworzą one podstawę sporządzenia całego sprawozdania finansowego mającą istotny wpływ na analizy przeprowadzane przez użytkowników. Jeżeli w sprawozdaniu finansowym stosuje się więcej niż jedną zasadę wyceny, na przykład wówczas, gdy dokonuje się aktualizacji wyceny pewnych aktywów wystarczy wskazać grupy aktywów lub zobowiązań, których dotyczy dana zasada wyceny.
110. Podejmując decyzję o ujawnieniu konkretnej zasady (polityki) rachunkowości, kierownictwo bierze pod uwagę to, czy informacja taka pomogłaby użytkownikom w zrozumieniu sposobu, w jaki transakcje, inne zdarzenia i warunki wpływają na wyniki działalności i sytuację finansową jednostki. Ujawnienie konkretnych zasad (polityki) rachunkowości jest szczególnie przydatne dla użytkowników, gdy zasady te są wybrane spośród alternatyw dopuszczonych w standardach i interpretacjach. Przykładem może być ujawnienie czy inwestor ujmuje swój udział we współkontrolowanym podmiocie używając metody konsolidacji proporcjonalnej czy metody praw własności (zob. MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach"). Niektóre standardy szczegółowo wymagają ujawnienia konkretnych zasad (polityki) rachunkowości, w tym zasad przyjętych w wyniku wyboru dokonanego przez kierownictwo spośród różnych zasad, które są dozwolone. Na przykład, MSR 16 wymaga ujawnienia zasad wyceny dla grup rzeczowych aktywów trwałych. MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego" wymaga ujawniania, czy koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane bezpośrednio jako koszty, czy kapitalizowane jako część kosztu nabycia dostosowywanego składnika aktywów.
111. Każda jednostka gospodarcza bierze pod uwagę charakter swojej działalności oraz zasady rachunkowości, jakich ujawnienia użytkownicy jej sprawozdań finansowych oczekiwaliby od tego rodzaju jednostki. Na przykład od jednostki podlegającej podatkowi dochodowemu oczekuje się informacji o zasadach rachunkowości dotyczących podatku dochodowego, w tym na temat składnika aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W przypadku, gdy jednostka prowadzi znaczącą działalność zagraniczną lub dokonuje istotnych transakcji w walutach obcych, oczekiwane byłoby ujawnienie zasad (polityki) rachunkowości dotyczących ujmowania zysków i strat z tytułu różnic kursowych. W przypadku połączenia jednostek gospodarczych ujawniane są zasady, według których określono kwotę wartości firmy i udziałów mniejszości.
112. Dana zasada rachunkowości może być istotna z powodu charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę nawet, jeśli kwoty za okres bieżący i za okresy poprzedzające nie są istotne. Właściwe jest również ujawnienie każdej istotnej zasady rachunkowości, która nie jest wymagana przez MSSF, lecz jest wybrana i stosowana zgodnie z MSR 8.
113. Jednostka ujawnia w opisie istotnych zasad (polityki) rachunkowości lub w innych informacjach dodatkowych subiektywne oceny, poza tymi, które wymagają szacunków (zob. paragraf 116), których dokonało kierownictwo w procesie wprowadzania zasad (polityki) rachunkowości jednostki, a które mają najbardziej istotny wpływ na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym.
114. W trakcie procesu wprowadzania zasad (polityki) rachunkowości kierownictwo dokonuje różnych subiektywnych ocen, poza tymi, które wymagają szacunków mogących istotnie wpłynąć na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym. Na przykład, kierownictwo dokonuje subiektywnych ocen w przypadku ustalania:
(a) czy aktywa finansowe są inwestycjami utrzymywanymi do terminu zapadalności,
(b) momentu, w którym następuje przeniesienie na inne jednostki zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z tytułu posiadania aktywów finansowych i aktywów w ramach leasingu,
(c) czy treść ekonomiczna transakcji wskazuje na to, że konkretna transakcja sprzedaży produktów jest umową o charakterze finansowym i nie powoduje powstania przychodu
oraz
(d) czy treść ekonomiczna relacji pomiędzy jednostką a jednostką specjalnego przeznaczenia wskazuje na to, że jednostka specjalnego przeznaczenia jest kontrolowana przez jednostkę.
115. Niektóre ujawnienia dokonane zgodnie z paragrafem 113 są wymagane przez inne standardy. Na przykład MSR 27 wymaga, aby jednostka ujawniła przyczynę, dla której udział własnościowy jednostki nie daje podstawy do uznania wywierania kontroli w przypadku podmiotu, w który dokonano inwestycji i który nie jest uznawany jako podmiot zależny, mimo, że więcej niż połowa jej głosów lub potencjalnych głosów jest w posiadaniu jednostki bezpośrednio, lub pośrednio poprzez jej jednostki zależne. MSR 40 wymaga ujawnienia kryteriów przyjętych przez jednostkę w celu odróżnienia nieruchomości inwestycyjnej od nieruchomości zajmowanej przez właściciela i od nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży w ramach zwykłej działalności jednostki, w przypadku, gdy odpowiednia klasyfikacja nieruchomości jest trudna.
Podstawowe przyczyny niepewności szacunków
116. Jednostka ujawnia w informacji dodatkowej informacje dotyczące głównych założeń dotyczących przyszłości, oraz innych podstawowych przyczyn niepewności szacunków na dzień bilansowy, co do których istnieje znaczące ryzyko spowodowania istotnych korekt wartości bilansowych aktywów i zobowiązań w trakcie kolejnego roku obrotowego. W przypadków takich aktywów i zobowiązań informacja dodatkowa powinna zawierać szczegóły dotyczące:
(a) ich rodzaju]
oraz
(b) ich wartości bilansowej na dzień bilansowy.
117. Ustalenie wartości bilansowej niektórych aktywów i zobowiązań wymaga dokonania oszacowań wpływu niepewnych przyszłych zdarzeń na te aktywa i zobowiązania na dzień bilansowy. Na przykład, w przypadku braku aktualnych danych dotyczących cen rynkowych używanych do wyceny wymienionych dalej aktywów i zobowiązań, oszacowania bazujące na przyszłości są niezbędne do ustalenia wartości odzyskiwalnej grup rzeczowych aktywów trwałych, efektów technologicznego starzenia się zapasów, rezerw zależnych od przyszłych wyników toczących się postępowań sądowych oraz długoterminowych zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych takich jak zobowiązania emerytalne. Szacunki te zawierają założenia dotyczące pozycji takich, jak korekta z tytułu ryzyka dotyczącego przepływów pieniężnych lub stosowanych stop dyskontowych, przyszłe zmiany w poziomie wynagrodzeń oraz przyszłe zmiany cen mające wpływ na inne koszty.
118. Główne założenia oraz inne główne źródła niepewności dotyczące szacunków ujawniane zgodnie z paragrafem 116 dotyczą oszacowań wymagających od kierownictwa najtrudniejszych, subiektywnych lub złożonych ocen. Wzrost liczby zmiennych i założeń wpływających na prawdopodobny przyszły wynik oszacowań dotyczących niepewności powoduje, że oceny te są bardziej subiektywne i złożone, co powoduje równoczesny wzrost ryzyka wystąpienia istotnej korekty dotyczącej wartości bilansowej aktywów i zobowiązań.
119. Ujawnienia wymienione w paragrafie 116 nie są wymagane dla aktywów i zobowiązań, co do których istnieje znaczące ryzyko, że ich wartości bilansowe mogą się istotnie zmienić w trakcie kolejnego roku obrotowego, jeśli na dzień bilansowy są one wycenione według wartości godziwej na podstawie aktualnych cen rynkowych (ich wartość godziwa może się zmienić istotnie w trakcie kolejnego roku obrotowego, jednak zmiany te nie powstaną w związku z założeniami lub innymi źródłami niepewności dotyczącymi szacunków na dzień bilansowy).
120. Ujawnienia wymienione w paragrafie 116 są zaprezentowane w sposób ułatwiający użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie ocen dokonanych przez kierownictwo dotyczących przyszłości oraz innych głównych źródeł niepewności dotyczących szacunków Charakter i zakres dostarczonych informacji różni się w zależności od charakteru założeń i innych okoliczności. Przykładem ujawnień mogą być:
(a) charakter założeń lub innych niepewności dotyczących szacunków,
(b) wrażliwość wartości bilansowych na metody, założenia i szacunki będące podstawą ich kalkulacji, włączając w to podanie przyczyny wrażliwości,
(c) przewidywany status niepewności i zakres możliwych prawdopodobnych rozwiązań w trakcie kolejnego roku obrotowego, które miałyby wpływ na wartości bilansowe aktywów i zobowiązań,
(d) wytłumaczenie zmian dokonanych w poprzednich założeniach wpływających na te aktywa i zobowiązania, jeśli niepewność nadal istnieje.
121. Nie jest konieczne prezentowanie budżetów czy prognoz finansowych w ujawnieniach wymaganych w paragrafie 116.
122. W przypadku gdy nie jest wykonalne w praktyce ujawnienie zakresu prawdopodobnych efektów głównych założeń lub innych głównych źródeł niepewności dotyczących szacunków na dzień bilansowy, jednostka ujawnia, że, na podstawie obecnej wiedzy, jest prawdopodobne, że w trakcie kolejnego roku obrotowego rozwiązania mogą być odmienne od zakładanych mogą spowodować istotną korektę wartości bilansowych aktywów i zobowiązań. W każdym przypadku jednostka ujawnia charakter i wartość bilansową konkretnych aktywów lub zobowiązań (lub kategorii aktywów lub zobowiązań), na które ma wpływ dane założenie.
123. Ujawnienia wymagane przez paragraf 113 dotyczące osądów dokonywanych przez kierownictwo w procesie wprowadzania zasad (polityki) rachunkowych jednostki, nie dotyczą ujawnień dotyczących głównych źródeł niepewności dotyczących szacunków, o których mowa w paragrafie 116.
124. Ujawnianie niektórych głównych założeń wymagane przez paragraf 116, jest również wymagane przez inne standardy. Na przykład, MSR 37 wymaga ujawnienia, w określonych okolicznościach, głównych założeń dotyczących przyszłych wydarzeń mających wpływ na poszczególne kategorie rezerw. MSSF 7 wymaga ujawniania znaczących założeń użytych przy ustalaniu wartości godziwej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które są wyceniane według wartości godziwej. MSR 16 wymaga ujawniania znaczących założeń użytych przy wycenie według wartości godziwej składników rzeczowych aktywów trwałych.
Kapitał
124A Jednostka ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom jej sprawozdań finansowych ocenę celów, polityk i procedur zarządzania kapitałem.
124B W celu spełnienia wymogów paragrafu 124A jednostka ujawnia następujące informacje:
a) informacje jakościowe dotyczące jej celów, polityk i procedur zarządzania kapitałem, w tym między innymi:
(i) opis składników zarządzanego kapitału;
(ii) w przypadku gdy na jednostce spoczywają nałożone zewnętrznie wymogi kapitałowe - charakter tych wymogów oraz sposób uwzględnienia tych wymogów w zarządzaniu kapitałem;
oraz
(iii) sposób, w jaki jednostka wypełnia cele dotyczące zarządzania kapitałem.
b) zestawienie danych ilościowych dotyczących składników zarządzanego kapitału. Niektóre jednostki postrzegają niektóre zobowiązania finansowe (np. niektóre formy długu podporządkowanego) jako element kapitału. W opinii innych jednostek kapitał nie obejmuje pewnych składników kapitału własnego (np. składników wynikających z zabezpieczania przepływów pieniężnych).
c) wszelkie zmiany w a) i b) z poprzedniego okresu.
d) informacje na temat tego, czy podczas okresu jednostka zastosowała się do nałożonych zewnętrznie wymogów kapitałowych, którym podlega.
e) w przypadku gdy jednostka nie zastosowała się do takich nałożonych zewnętrznie wymogów kapitałowych - konsekwencje takiego niezastosowania się.
Wymienione ujawnienia powinny być oparte na informacjach dostarczanych wewnętrznie wyższemu personelowi zarządzającemu.
124C Jednostka może zarządzać kapitałem na wiele sposobów i może podlegać wielu różnym wymogom kapitałowym. Na przykład konglomeraty finansowe mogą obejmować jednostki prowadzące działalność ubezpieczeniową oraz bankową; jednostki tego rodzaju mogą również prowadzić działalność w kilku jurysdykcjach. Jeśli zagregowane ujawnienie wymogów kapitałowych oraz sposobu zarządzania kapitałem dostarczałoby nieprzydatnych informacji bądź mogłoby wprowadzać w błąd użytkownika sprawozdania finansowego w odniesieniu do tego, jakie są zasoby kapitałowe jednostki, powinna ona ujawnić informacje oddzielnie na temat każdego wymogu kapitałowego, któremu podlega.
Pozostałe ujawnienia
125. Jednostka ujawnia w informacji dodatkowej:
(a) kwotę dywidend zaproponowanych lub zadeklarowanych do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, ale nie ujętych jako przekazane posiadaczom akcji w trakcie okresu oraz kwotę dywidendy przypadającą na jedną akcję
oraz
(b) kwotę jakichkolwiek nie ujętych skumulowanych dywidend z tytułu posiadania udziałów (akcji) uprzywilejowanych akcji uprzywilejowanych co do dywidend.
126. Jednostka gospodarcza ujawnia następujące informacje, jeśli nie uczyniła tego gdzie indziej, w informacjach publikowanych wraz ze sprawozdaniem finansowym:
(a) siedzibę i formę prawną jednostki, kraj, w którym została zarejestrowana oraz adres siedziby prawnej (lub podstawowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie są one tożsame),
(b) opis charakteru oraz podstawowego zakresu działalności jednostki
oraz
(c) nazwę jednostki dominującej oraz jednostki dominującej najwyższego szczebla całej grupy.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE MSR 1 (ZAKTUALIZOWANEGO W 1997 R.)
ZAŁĄCZNIK
Zmiany w innych dokumentach
Zmiany w innych dokumentach
A1. W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, w tym w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości i Interpretacjach mających zastosowanie od grudnia 2003 r.:
(a) powołania na "zysk lub stratę netto" zostały zastąpione powołaniami na "zysk lub stratę",
(b) powołania na "informację dodatkową do sprawozdania finansowego" zostały zastąpione powołaniami na "informację dodatkową"
oraz
(c) powołania na "kapitał własny" zostały zastąpione powołaniami na "wniesiony kapitał własny".
A2. [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
A3. Z MSR 12 "Podatek dochodowy" usunięto paragrafy 69 i 70.
A4. Paragraf 23 MSR 19 "Świadczenia pracownicze" otrzymuje następujące brzmienie:
23. Mimo, że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, taki wymóg wynikać może z innych standardów. Na przykład, MSR 24 "Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych", wymaga ujawniania informacji na temat świadczeń pracowniczych dla kluczowego personelu kierowniczego. MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" wymaga od jednostki ujawnienia kosztów świadczeń pracowniczych.
A5. [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
A6. MSR 34 "Śródroczna sprawozdawczość finansowa" został zmieniony w następujący sposób:
Paragraf 5 otrzymuje następujące brzmienie:
5. MSR 1 definiuje pełne sprawozdanie finansowe jako składające się z następujących części:
(a) bilansu,
(b) rachunku zysków i strat,
(c) sprawozdania przedstawiającego:
(i) wszystkie zmiany we wniesionym kapitale własnym lub
(ii) zmiany we wniesionym kapitale własnym nie wynikające z transakcji kapitałowych dokonywanych z właścicielami wniesionego kapitału własnego mającymi uprawnienia do występowania w takim charakterze,
(d) rachunku przepływów pieniężnych
oraz
(e) informacji dodatkowej zawierającej opis ważniejszych zasad (polityki) rachunkowości oraz innych danych objaśniających.
Paragraf 12 otrzymuje następujące brzmienie:
12. MSR 1 zawiera wytyczne dotyczące struktury sprawozdania finansowego. Wytyczne implementacyjne do MSR 1 ilustrują sposób prezentacji bilansu, rachunku zysków i strat oraz sprawozdania ze zmian we wniesionym kapitale własnym.
Paragraf 13 otrzymuje następujące brzmienie:
13. Chociaż MSR 1 ustanawia wymóg, aby sprawozdanie ukazujące zmiany we wniesionym kapitale własnym było prezentowane jako oddzielny składnik sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej, jednocześnie pozwala on na to, aby informacja na temat zmian we wniesionym kapitale własnym wynikających z transakcji kapitałowych z właścicielami wniesionego kapitału własnego mającymi uprawnienia do występowania w takim charakterze (w tym na temat wypłat na rzecz właścicieli), była przedstawiona w głównej części sprawozdania finansowego lub w informacji dodatkowej. W wypadku śródrocznego sprawozdania jednostka gospodarcza powinna zastosować ten sam wzór, który zastosowała w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym.
A7. Paragraf 39 i 40 MSR 35 "Działalność w trakcie zaniechania" został zmieniony w następujący sposób:
39. Informacje ujawniane zgodnie z wymogami paragrafów 27-37, z wyjątkiem informacji ujawnianych na temat zysku lub straty przed opodatkowaniem, ujętych z tytułu zbycia aktywów lub regulowania zobowiązań związanych z działalnością w trakcie zaniechania (paragraf 31a) można prezentować w informacji dodatkowej, w bilansie, w rachunku zysków i strat lub w zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym.
40. MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" wymaga, aby zysk lub stratę przed opodatkowaniem, ujętych z tytułu zbycia aktywów lub regulowania zobowiązań związanych z działalnością w trakcie zaniechania zaprezentować w rachunku zysków i strat. Zachęca się do przedstawiania informacji wymaganych przez paragrafy 27 f) i 27 g) odpowiednio w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych.
A8. [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
A9. MSR 41 "Rolnictwo" został zmieniony w następujący sposób:
Paragraf 39 został usunięty.
Paragraf 53 otrzymuje następujące brzmienie:
53. Działalność rolnicza jest często narażona na ryzyko związane z klimatem, chorobami oraz na inne rodzaje ryzyka. Jeżeli tego rodzaju zdarzenie prowadzi do powstania istotnej pozycji przychodów lub kosztów, należy ujawnić rodzaj i kwotę tej pozycji zgodnie z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych". Do przykładów takich zdarzeń należy epidemia złośliwej choroby, powódź, dotkliwe susze lub mrozy oraz plaga szkodników.
A10. [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
A11. Paragraf 5 SKI-32 "Wartości niematerialne - koszt witryny internetowej" otrzymuje następujące brzmienie:
5. Niniejsza interpretacja nie dotyczy nakładów na zakup, opracowanie, skompletowanie i użytkowanie sprzętu komputerowego (np. serwerów internetowych, serwerów publicznie udostępnianych, serwerów produkcyjnych i łączy internetowych). Nakłady takie należy rozliczać zgodnie z MSR 16. Ponadto, jeżeli jednostka ponosi nakłady związane z wykupieniem miejsca na serwerze dla witryny internetowej (tzw. web hosting), to nakłady te rozlicza jako koszt zgodnie z paragrafem 78 MSR 1 i Założeniami koncepcyjnym w momencie odbioru tych usług (ich realizacji).
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 2 3
Zapasy
Zapasy
| MSR 2 jest ujęty w paragrafach od 1 - 42 oraz w załączniku. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 2 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CEL
ZAKRES
a) produkcja w toku wynikająca z umów o budowę, łącznie z bezpośrednio z nią powiązanymi umowami o świadczenie usług (zob. MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną"),
b) instrumenty finansowe,
c) aktywa biologiczne powiązane z działalnością rolniczą i produkcja rolnicza na moment zbiorów (zob. MSR 41 "Rolnictwo").
3. Niniejszego standardu nie należy stosować do wyceny zapasów przechowywanych przez:
a) producentów produktów rolnych i leśnych, zebranej/pozyskanej produkcji rolnej, zasobów mineralnych i produktów mineralnych, jeśli zgodnie z powszechnie przyjętym rozwiązaniem sektora przemysłu są one wycenianie według wartości netto możliwej do uzyskania. Gdy takie zapasy wycenione są według wartości netto możliwej do uzyskania, zmiany tej wartości odnoszone są do rachunku zysków i strat okresu, w którym miała ona miejsce.
b) pośredników w handlu towarami, którzy wyceniają swoje zapasy według wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Jeśli takie zapasy wyceniane są według wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, zmiany tej wartości odnoszone są do rachunku zysków i strat okresu, w którym miała ona miejsce.
4. Zapasy, o których mowa w paragrafie 3 a) wycenia się według wartości netto możliwej do uzyskania na poszczególnych etapach produkcji. Ma to miejsce na przykład wówczas, gdy zebrano produkty rolne lub wydobyto rudy mineralne, a ich sprzedaż jest zapewniona przez kontrakty terminowe typu forward lub przez gwarancje rządowe, lub gdy istnieje aktywny rynek oraz ryzyko niepowodzenia sprzedaży jest minimalne. Zapasy te nie są objęte zakresem uregulowań związanych z wyceną zapasów zawartych w niniejszym standardzie.
5. Pośrednicy w handlu towarami to podmioty, które kupują lub sprzedają towary na czyjś lub swój własny rachunek. Zapasy, o których mowa w paragrafie 3 b) są kupowane głównie w celu sprzedaży w krótkim okresie czasu i wygenerowania zysku na wahaniach cen lub marży pośrednika. Jeśli takie zapasy są wyceniane według wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, są one wyłączone z zakresu uregulowań związanych z wyceną zapasów zawartych w niniejszym standardzie.
DEFINICJE
Zapasy są to aktywa:
a) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej,
b) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż
lub
c) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług.
Wartość netto możliwa do uzyskania jest to różnica między szacowaną ceną sprzedaży dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej, a szacowanymi kosztami wykończenia i kosztami niezbędnymi do doprowadzenia sprzedaży do skutku.
Wartość godziwa to kwota za jaką składnik aktywów mógłby być wymieniony, lub zobowiązanie uregulowane pomiędzy dobrze poinformowanymi stronami na warunkach transakcji rynkowej.
7. Wartość netto możliwa do uzyskania to kwota, jaką jednostka zamierza zrealizować na sprzedaży zapasów dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej. Wartość godziwa odzwierciedla kwotę, za jaką ten sam zapas mógłby zostać wymieniony na rynku pomiędzy dobrze poinformowanymi nabywcami i sprzedawcami. Pierwsza z tych wartości (w przeciwieństwie do drugiej) to wartość specyficzna dla danej jednostki. Wartość netto zapasów możliwa do uzyskania może nie być równa wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.
8. Na zapasy składają się dobra zakupione i przeznaczone do odsprzedaży, na przykład, towary zakupione przez jednostkę handlu detalicznego w celu ich odsprzedaży lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży. Do zapasów zalicza się także wyroby gotowe wyprodukowane lub będące w trakcie wytwarzania ich przez jednostkę gospodarczą, łącznie z materiałami i surowcami oczekującymi na wykorzystanie w procesie produkcji. W przypadku jednostki gospodarczej świadczącej usługi, do zapasów zalicza się wydatki poniesione na realizację usług, zgodnie z paragrafem 19, w odniesieniu do których jednostka gospodarcza nie ujęła jeszcze przychodów (zob. MSR 18 "Przychody").
WYCENA ZAPASÓW
Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów (ang. cost of inventories)
10. Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów składają się wszystkie koszty zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.
Koszty zakupu
11. Koszty zakupu zapasów składają się z ceny zakupu, ceł importowych i pozostałych podatków (innych niż te możliwe do odzyskania w okresie późniejszym przez jednostkę gospodarczą od urzędów skarbowych) oraz kosztów transportu, załadunku i wyładunku oraz innych kosztów dających się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych, materiałów i usług. Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne podobne pozycje.
Koszty przetworzenia
12. Na koszty przetworzenia zapasów składają się koszty związane bezpośrednio z jednostką produkcji, takie jak bezpośrednia robocizna. Składają się na nie także systematycznie przypisane, stałe i zmienne pośrednie koszty produkcji, poniesione przy przetwarzaniu materiałów na gotowe wyroby. Stałymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które pozostają stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji, takie jak koszty amortyzacji i utrzymania budynków i wyposażenia fabryki oraz produkcyjne (fabryczne) koszty zarządzania i administracji. Zmiennymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości
13. Dla celów przypisania stałych pośrednich kosztów produkcji do kosztów przetworzenia zapasów przyjmuje się normalną zdolność produkcyjną urządzeń produkcyjnych. Normalną zdolność produkcyjną określa produkcja na średnim poziomie, której uzyskania oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w typowych okolicznościach, z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej wynikającej z planowanej konserwacji. Można wziąć pod uwagę aktualny poziom produkcji, o ile zbliżony jest on do poziomu normalnej zdolności produkcyjnej. Wielkości stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji nie zwiększa się w wyniku niskiego poziomu produkcji lub w wyniku niewykorzystanej zdolności produkcyjnej któregoś z urządzeń. Nieprzypisane koszty pośrednie są ujmowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. W okresach nietypowo wysokiej produkcji wielkość stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji zmniejsza się, tak aby nie wyceniać zapasów powyżej ich kosztu wytworzenia. Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie aktualnego stanu wykorzystania urządzeń produkcyjnych.
14. W wyniku procesu produkcyjnego może powstawać równocześnie więcej niż jeden produkt. Ma to miejsce, na przykład, przy wytwarzaniu produktów powiązanych ze sobą lub, gdy obok podstawowego produktu powstaje produkt uboczny. Jeżeli kosztów przetwarzania każdego produktu nie można odrębnie określić, koszty te przypisuje się w sposób racjonalny i spójny wszystkim produktom. Przypisanie kosztów może opierać się na przykład na względnej wartości sprzedaży każdego produktu, czy to na etapie procesu produkcyjnego, kiedy każdy z produktów można odrębnie wydzielić, czy też po zakończeniu produkcji. Większość produktów ubocznych z natury nie posiada istotnego znaczenia. W takiej sytuacji wycenia się je według wartości netto możliwej do uzyskania i wartość tę odejmuje się od kosztu wytworzenia podstawowego produktu. W rezultacie wartość bilansowa podstawowego produktu nie różni się w sposób istotny od jego kosztu wytworzenia.
Pozostałe koszty
15. Pozostałe koszty zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów tylko w takim zakresie, w jakim ponosi się je celem doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca. Odpowiednie będzie, na przykład, zaliczenie do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, pośrednich kosztów poza produkcyjnych oraz kosztów zaprojektowania produktów dla konkretnych klientów.
16. Przykładami kosztów wyłączonych z ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ujmowanych jako koszty okresu, w którym je poniesiono są:
a) nietypowe wielkości (zużycie ponadnormatywne) zmarnowanych materiałów, robocizny oraz innych kosztów produkcyjnych,
b) koszty magazynowania chyba, że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji,
c) ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca
oraz
d) koszty sprzedaży.
17. W nielicznych przypadkach przewidzianych w MSR 23 "Koszty finansowania" zewnętrznego, koszty finansowania zewnętrznego zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów.
18. Jednostka może nabyć zapasy z odroczonym terminem płatności. Jeśli umowa efektywnie zawiera element finansowania, jego wartość, na przykład różnica pomiędzy ceną zakupu obowiązującą przy normalnych terminach płatności a kwotą zapłaconą jest rozpoznana jako koszt odsetek w trakcie okresu finansowania.
Koszt wytworzenia zapasów w jednostce usługowej
19. Koszt wytworzenia zapasów w jednostce usługowej składa się przede wszystkim z kosztów robocizny oraz innych kosztów związanych z personelem bezpośrednio zaangażowanym w świadczenie usług, łącznie z kosztami personelu nadzorującego oraz dającymi się przypisać kosztami pośrednimi. Kosztów robocizny oraz innych kosztów związanych ze sprzedażą i personelem administracji ogólnej nie zalicza się do kosztu wytworzenia zapasów, lecz ujmuje się je jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. Koszt zapasów w jednostce usługowej nie uwzględnia marży zysku ani kosztów ogólnych, których nie można bezpośrednio przypisać świadczonym usługom, a które są zwykle wkalkulowane w ceny sprzedaży stosowane przez jednostkę usługową.
Koszt wytworzenia produktów rolnych zebranych/pozyskanych z aktywów biologicznych
20. Zgodnie z MSR 41 "Rolnictwo", zapasy obejmujące produkty rolnicze, zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki gospodarczej, należy wyceniać w momencie początkowego ujęcia w wartości godziwej, pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą, ponoszone do dnia zbioru/pozyskania produktów. Wartość ta stanowi koszt wytworzenia zapasów na dzień zastosowania niniejszego standardu.
Techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia
21. Dla ułatwienia można stosować techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, takie jak metoda kosztu standardowego, czy metoda oparta na cenach detalicznych, jeżeli w wyniku ich zastosowania otrzymuje się przybliżoną kwotę ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Metoda kosztu standardowego opiera się na normalnym poziomie zużycia materiałów i surowców, robocizny oraz wydajności i wykorzystania zdolności produkcyjnej. Koszty standardowe są systematycznie analizowane i - jeśli to konieczne - aktualizowane w świetle bieżących warunków.
22. Metoda oparta na cenach detalicznych jest często wykorzystywana w jednostkach handlu detalicznego do wyceny dużej ilości szybko rotujących i posiadających podobne marże pozycji zapasów, dla których stosowanie innych metod ustalania ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia niż metoda oparta na cenach detalicznych, jest niewykonalne ze względów praktycznych. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów określa się redukując wartość zapasów w cenach sprzedaży o odpowiedni procent marży. Przy stosowaniu określonego procentu marży bierze się pod uwagę zapasy, których cena została obniżona poniżej ich oryginalnej ceny sprzedaży. Często stosuje się średni procent marży brutto dla poszczególnych jednostek (sklepów/działów) handlu detalicznego.
Metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia
23. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji zapasów dotyczące pozycji, które co do zasady, nie są wzajemnie wymienialne, oraz towarów i usług wytworzonych i przeznaczonych do realizacji konkretnych przedsięwzięć, należy ustalić z zastosowaniem metody szczegółowej identyfikacji poszczególnych cen nabycia lub kosztów wytworzenia.
24. Szczegółowa identyfikacja ceny nabycia lub kosztu wytworzenia polega na przyporządkowaniu konkretnej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do określonych pozycji zapasów. Takie podejście jest odpowiednie w stosunku do pozycji przeznaczonych do konkretnych przedsięwzięć, niezależnie od tego, czy pozycje zostały zakupione, czy wyprodukowane. Jednak szczegółowa identyfikacja ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nie jest odpowiednia w przypadku dużej ilości pozycji zapasów, będących pozycjami wzajemnie wymienialnymi. W takich okolicznościach metoda wyselekcjonowania tych pozycji, które pozostają w zapasach, mogłaby zostać wykorzystana w celu uzyskania z góry założonego ich wpływu na zysk lub stratę za dany okres.
25. Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów, innych niż te, o których mowa w paragrafie 23, ustala się z zastosowaniem metody, pierwsze weszło, pierwsze wyszło" (FIFO) lub metody średniej ważonej. Jednostka stosuje tę samą metodę ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia w przypadku zapasów mających ten sam charakter i przeznaczenie. W przypadku zapasów o różnym charakterze i przeznaczeniu można stosować różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.
26. Na przykład, zapasy używane przez jeden segment branżowy mogą mieć przeznaczenie różne od tego, jaki mają te zapasy w innym segmencie branżowym. Jednak różnice wynikające z różnej lokalizacji geograficznej zapasów (lub w odniesieniu do zasad podatkowych) nie są w istocie wystarczającą podstawą do stosowania odmiennych metod ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.
27. Zgodnie z metodą FIFO przyjmuje się, że pozycje zapasów zakupione jako pierwsze, sprzedaje się w pierwszej kolejności i, w konsekwencji, pozycje pozostające w zapasach na koniec okresu są pozycjami zakupionymi bądź wyprodukowanymi najpóźniej. Według metody średniej ważonej, cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia i/lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia i/lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce gospodarczej.
Wartość netto możliwa do uzyskania
28. Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów mogą nie być możliwe do odzyskania, jeżeli zapasy zostały uszkodzone, utraciły całkowicie lub częściowo swoją przydatność lub, jeśli spadły ich ceny sprzedaży. Brak możliwości odzyskania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów może także wynikać ze wzrostu szacowanych kosztów przygotowania sprzedaży lub szacowanych kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku. Stosowana praktyka odpisywania wartości zapasów poniżej ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania jest zgodna z poglądem, że aktywów nie należy ujmować w kwotach przewyższających kwoty, których osiągnięcia oczekuje się z tytułu ich sprzedaży lub wykorzystania.
29. Odpisanie wartości zapasów do poziomu ich wartości netto możliwej do uzyskania odbywa się na zasadzie odpisów indywidualnych. W niektórych okolicznościach odpowiednie może jednak być pogrupowanie podobnych lub powiązanych ze sobą pozycji zapasów. Może to mieć miejsce w przypadku pozycji zapasów związanych z produktami pochodzącymi z tej samej linii produkcyjnej, posiadających podobne przeznaczenie oraz zastosowanie końcowe, wyprodukowanych i sprzedawanych w tym samym regionie geograficznym oraz nie dających się w praktyce oszacować w oderwaniu od innych pozycji pochodzących z tej samej linii produkcyjnej. Nieodpowiednie jest odpisywanie wartości zapasów w oparciu o klasyfikację zapasów, na przykład - wyrobów gotowych lub też wszystkich zapasów poszczególnych segmentów branżowych lub geograficznych. Jednostki usługowe zazwyczaj kumulują koszty każdej usługi, za którą zostanie ustalona odrębna cena. Dlatego też każdą tego rodzaju usługę traktuje się jako odrębną pozycję.
30. Szacunki wartości netto możliwej do uzyskania opierają się na najbardziej wiary- godnych dowodach dostępnych w czasie sporządzania szacunków co do przewidywanej kwoty, możliwej do zrealizowania z tytułu sprzedaży zapasów. Szacunki te uwzględniają wahania cen oraz kosztów, odnoszące się bezpośrednio do zdarzeń mających miejsce po zakończeniu okresu w stopniu, w jakim zdarzenia te potwierdzają warunki istniejące na koniec okresu.
31. Przy szacowaniu wartości netto możliwej do uzyskania bierze się także pod uwagę przeznaczenie zapasów. Na przykład możliwa do uzyskania wartość netto pewnej ilości zapasów mających służyć zrealizowaniu wiążących umów sprzedaży lub świadczeniu usług, opiera się na cenie wynikającej z umowy. Jeżeli umowy sprzedaży są zawarte na ilości mniejsze niż pozostające w zapasach, możliwa do uzyskania wartość netto pozostałej nadwyżki zapasów opiera się na ogólnych cenach sprzedaży. Rezerwy lub zobowiązania warunkowe mogą powstać w wyniku zawarcia wiążących umów sprzedaży, na podstawie których ilość zapasów objętych umową przekracza stan zapasów jednostki gospodarczej, oraz w wyniku wiążących umów zakupu. Takie rezerwy lub zobowiązania warunkowe ujmuje się zgodnie z MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe".
32. Wartości materiałów i innych surowców przeznaczonych do wykorzystania w procesie produkcji zapasów nie odpisuje się do kwoty niższej od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, jeżeli oczekuje się, że wyroby gotowe, do produkcji których zostaną wykorzystane, zostaną sprzedane w wysokości ceny nabycia lub kosztu wytworzenia lub powyżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Jeżeli jednak spadek cen materiałów wskazuje na to, że cena nabycia lub koszt wytworzenia wyrobów gotowych będą wyższe od wartości netto możliwej do uzyskania, wartość materiałów odpisuje się do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania. W takich okolicznościach koszt odtworzenia materiałów może stanowić najlepszy dostępny sposób wyceny ich wartości netto możliwej do uzyskania.
33. W każdym kolejnym okresie dokonuje się nowego oszacowania wartości netto możliwej do uzyskania. Jeżeli nie istnieją już okoliczności, które uprzednio spowodowały odpisanie wartości zapasów poniżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, odpisaną kwotę eliminuje się tak, aby nowa wartość bilansowa równała się cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia lub zaktualizowanej wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Ma to miejsce na przykład wtedy, gdy pozycja zapasów, którą ujęto w kwocie wartości netto możliwej do uzyskania ze względu na spadek jej ceny sprzedaży, w kolejnym okresie jest nadal w posiadaniu jednostki, zaś jej cena sprzedaży wzrosła.
OBCIĄŻANIE KOSZTÓW OKRESU
35. Niektóre zapasy mogą zostać przypisane do innych aktywów, na przykład zapasy wykorzystane jako składnik rzeczowych aktywów trwałych wytworzonych przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie. Zapasy przypisane w ten sposób do innego składnika aktywów ujmuje się jako koszty w rachunku zysków i strat w czasie okresu użytkowania tego składnika aktywów.
UJAWNIANIE INFORMACJI
a) zasad (polityki) rachunkowości przyjętych do wyceny zapasów wraz z podaniem zastosowanych metod ustalania ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia,
b) łącznej wartości bilansowej zapasów oraz wartości bilansowej zapasów w rozbiciu odpowiednim dla danej jednostki gospodarczej,
c) wartości bilansowej zapasów wykazywanych w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży,
d) wartość zapasów rozpoznanych jako koszt w okresie;
e) kwoty odpisów wartości zapasów ujętych w okresie jako koszt zgodnie z paragrafem 34;
f) kwoty odwrócenia odpisów wartości zmniejszających wartość zapasów ujętych w okresie jako koszt, zgodnie z paragrafem 34,
g) okoliczności lub zdarzeń, które doprowadziły do odwrócenia odpisu wartości zapasów zgodnie z paragrafem 34
oraz
h) wartości bilansowej zapasów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań.
37. Informacje na temat wartości bilansowej zapasów w podziale na różne ich rodzaje oraz na temat zakresu zmian zachodzących w tychże aktywach, są użyteczne dla użytkowników sprawozdania finansowego. W typowej klasyfikacji zapasów dzieli się je na towary przeznaczone na sprzedaż, surowce na potrzeby produkcji, materiały, produkcję w toku i wyroby gotowe. Zapasy jednostek usługowych mogą zostać po prostu określone jako prace w toku.
38. Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów ujmowany jako koszt okresu składają się koszty poprzednio uwzględnione przy wycenie pozycji zapasów sprzedanych, nieprzypisane pośrednie koszty produkcji oraz nietypowe wielkości kosztów wytworzenia zapasów. Warunki panujące w danej jednostce gospodarczej mogą także usprawiedliwiać zaliczenie do kosztów okresu innych kosztów, takich jak koszty dystrybucji.
39. Niektóre jednostki gospodarcze przyjmują odmienny wzór rachunku zysków i strat zgodnie z którym, zamiast ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów ujmowanego jako koszt danego okresu, ujawniane są inne kwoty. W ramach tego odmiennego wzoru jednostka gospodarcza ujawnia kwoty kosztów operacyjnych dotyczące przychodów w danym okresie, podzielonych według rodzaju. W takim przypadku jednostka gospodarcza ujawnia kwotę kosztów surowców i innych materiałów ulegających zużyciu, kosztów robocizny i innych kosztów operacyjnych, które zaliczono do kosztów okresu, łącznie z kwotą obrazującą wielkość zmian netto stanu zapasów w danym okresie.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW
42. Niniejszy standard zastępuje SKI-1 "Spójność - różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia".
ZAŁĄCZNIK
Zmiany w innych dokumentach
Zmiany w innych dokumentach
A1. Paragraf 22 MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności" otrzymuje następujące brzmienie:
22. Pewne wytyczne dotyczące przyporządkowania kosztów można znaleźć w innych standardach. Na przykład paragrafy 11-20 MSR 2 "Zapasy" (zweryfikowanego w 2003 r.) zawierają wytyczne dotyczące przyporządkowywania i przypisywania kosztów do zapasów, zaś paragrafy 16-21 MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną" zawierają wytyczne dotyczące przyporządkowywania i przypisywania kosztów do poszczególnych umów. Wytyczne te mogą być użyteczne przy przyporządkowywaniu lub przypisywaniu kosztów do segmentów.
A2. [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
A3. [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 7 4
(ZAKTUALIZOWANY W 1992 R.)
(ZAKTUALIZOWANY W 1992 R.)
| MSR 7 jest ujęty w paragrafach od 1 - 53. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 7 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
Niniejszy zaktualizowany Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje MSR 7 "Sprawozdanie ze zmian sytuacji finansowej" zatwierdzony przez Zarząd w październiku 1977 r. Zaktualizowany standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1994 r. i później.
CELE
Informacje dotyczące przepływów środków pieniężnych w jednostce gospodarczej są użyteczne, ponieważ dostarczają użytkownikom sprawozdania finansowego podstaw do dokonania oceny zdolności jednostki gospodarczej do wytwarzania środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych, oraz do określenia potrzeb dotyczących wykorzystania tych środków. Decyzje ekonomiczne podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych wymagają oceny zdolności jednostki gospodarczej do wytwarzania środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych oraz określenia terminu i pewności ich wytworzenia.
Celem niniejszego standardu jest wprowadzenie wymogu dostarczania informacji na te- mat zaistniałych (w ujęciu historycznym) zmian w środkach pieniężnych i w ekwiwalentach środków pieniężnych, które zamieszczane są w rachunku przepływów pieniężnych dzielących je w ciągu danego okresu na przepływy z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej.
ZAKRES
1. Jednostka gospodarcza powinna sporządzać rachunek przepływów pieniężnych zgodnie z wymogami niniejszego standardu oraz prezentować je jako integralną część sprawozdania finansowego za każdy okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe.
2. Niniejszy standard zastępuje MSR 7 "Sprawozdanie ze zmian sytuacji finansowej", zatwierdzony w lipcu 1977 r.
3. Użytkowników sprawozdania finansowego interesuje, w jaki sposób jednostka gospodarcza wytwarza oraz wykorzystuje środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych. Jest tak niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą oraz bez względu na to, czy środki pieniężne można uznać za produkt wytwarzany przez jednostkę gospodarczą, co ma miejsce w przypadku instytucji finansowych. Jednostki gospodarcze potrzebują środków pieniężnych zasadniczo z tych samych przyczyn, niezależnie od tego jak różna byłaby ich podstawowa działalność będąca źródłem pozyskiwania przychodów. Potrzebują więc środków pieniężnych w celu prowadzenia działalności, wywiązywania się z obowiązków płatniczych i zapewnienia zysków swoim inwestorom. Zatem niniejszy standard stawia przed wszystkimi jednostkami gospodarczymi wymóg prezentacji rachunku przepływów pieniężnych.
KORZYŚCI Z INFORMACJI O PRZEPŁYWACH ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH
4. Rachunek przepływów pieniężnych w połączeniu z innymi elementami sprawozdania finansowego dostarcza informacje, które umożliwiają użytkownikom sprawozdania dokonanie oceny zmian w aktywach netto jednostki gospodarczej, jej struktury finansowej (łącznie z płynnością oraz wypłacalnością) i zdolności do wywierania wpływu na wysokość i okres wystąpienia przepływów środków pieniężnych w odpowiedzi na zmieniające się okoliczności i pojawiające się możliwości. Informacje na temat środków pieniężnych są użyteczne przy ocenie zdolności jednostki gospodarczej do uzyskiwania środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych, jak też umożliwia użytkownikom tych informacji opracowanie metod oceny i porównywania wartości bieżącej przyszłych przepływów środków pieniężnych występujących w różnych jednostkach gospodarczych. Zapewniają one również lepszą porównywalność sporządzanych przez różne jednostki sprawozdań z działalności poprzez ujednolicenie podejście księgowego do ewidencji takich samych transakcji i wydarzeń.
5. Informacje na temat przepływów środków pieniężnych (w ujęciu historycznym) często wykorzystuje się jako wskaźnik wysokości, okresu oraz pewności wystąpienia przyszłych przepływów środków pieniężnych. Są one także użyteczne dla celów sprawdzenia dokładności dokonywanych uprzednio ocen dotyczących przyszłych przepływów środków pieniężnych oraz analizy związków zachodzących między rentownością a przepływami środków pieniężnych netto oraz skutków zmian cen.
DEFINICJE
6. W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
Środki pieniężne składają się z gotówki w kasie oraz depozytów płatnych na żądanie.
Ekwiwalenty środków pieniężnych są krótkoterminowymi inwestycjami o dużej płynności, łatwo wymienialnymi na określone kwoty środków pieniężnych oraz narażonymi na nieznaczne ryzyko zmiany wartości.
Przepływy środków pieniężnych są wpływami lub wypływami środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych.
Działalność operacyjna jest podstawowym rodzajem działalności powodującej powstawanie przychodów oraz każdym innym rodzajem działalności, która nie ma charakteru działalności inwestycyjnej i finansowej.
Działalność inwestycyjna jest działalnością polegającą na nabywaniu i sprzedaży aktywów trwałych oraz inwestycji krótkoterminowych nie zaliczonych do ekwiwalentów środków pieniężnych.
Działalność finansowa jest działalnością, w wyniku której zmianie ulega wysokość i struktura wniesionego kapitału własnego oraz zadłużenia jednostki gospodarczej.
Środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych
7. Ekwiwalenty środków pieniężnych służą raczej realizacji krótkoterminowych obciążeń pieniężnych, a nie dokonywaniu inwestycji lub też innym celom. Inwestycje można zaliczyć do ekwiwalentów środków pieniężnych, jeżeli są łatwo wymienialne na określoną kwotę środków pieniężnych oraz są narażone na nieznaczne ryzyko zmiany wartości. Zatem inwestycje krótkoterminowe zazwyczaj można zaliczyć do ekwiwalentów środków pieniężnych, jeżeli posiadają krótki termin płatności, za jaki można przyjąć okres trzymiesięczny lub krótszy, licząc od daty ich nabycia. Inwestycje krótkoterminowe w akcje są wyłączane z ekwiwalentów środków pieniężnych, chyba że same - w istocie rzeczy - są tymi ekwiwalentami. Jest tak na przykład, gdy nabyte akcje uprzywilejowane mają krótki termin płatności oraz określoną datę wykupu.
8. Pożyczki bankowe uważa się zazwyczaj za działalność finansową. Jednakże w niektórych krajach bankowe kredyty w rachunku bieżącym płatne na żądanie, stanowią integralną część zarządzania środkami pieniężnymi w jednostce gospodarczej. W takich okolicznościach bankowe kredyty w rachunku bieżącym są zaliczane do pozycji środki pieniężne i do ekwiwalentów środków pieniężnych. Charakterystyczną cechą tego rodzaju ustaleń z bankiem jest to, że saldo bankowe często zmienia stan z kredytowego na debetowe.
9. Z przepływów środków pieniężnych wyłącza się przesunięcia pomiędzy pozycjami środków pieniężnych i pozycjami ekwiwalentów środków pieniężnych, ponieważ stanowią one raczej część składową procesu zarządzania środkami pieniężnymi realizowanego przez jednostkę gospodarczą niż element działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Do zarządzania środkami pieniężnymi zalicza się inwestowanie nadwyżki środków pieniężnych w ekwiwalenty środków pieniężnych.
PREZENTACJA RACHUNKU PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH
10. Rachunek przepływów pieniężnych powinien przedstawiać informacje na temat przepływów środków pieniężnych zaistniałych w ciągu okresu, w podziale na działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową.
11. Jednostka gospodarcza prezentuje przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej w sposób najbardziej odpowiedni dla rodzaju prowadzonej przez nią działalności. Klasyfikacja oparta na rodzajach działalności dostarcza informacje, które pozwalają użytkownikom na dokonanie oceny wpływu tychże działalności na sytuację finansową jednostki gospodarczej oraz na kwotę środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych. Informacje te mogą zostać także wykorzystane przy ocenie związków zachodzących między poszczególnymi rodzajami działalności.
12. W pojedynczej transakcji mogą występować środki pieniężne odrębnie zaklasyfikowane. Na przykład, jeżeli spłata gotówkowa pożyczki dotyczy zarówno odsetek, jak i kwoty pożyczonego kapitału, element odsetek można zaliczyć do działalności operacyjnej, zaś element kapitału do działalności finansowej.
Działalność operacyjna
13. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej stanowią główny wskaźnik określający stopień, w jakim działalność operacyjna jednostki gospodarczej wytwarza środki pieniężne wystarczające do spłaty pożyczek, utrzymywania zdolności operacyjnej jednostki gospodarczej, wypłaty dywidend oraz dokonywania nowych inwestycji, bez korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania. Informacje na temat szczegółowych składników zaistniałych przepływów środków pieniężnych (w ujęciu historycznym), w połączeniu z innymi informacjami, są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej.
14. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej pochodzą przede wszystkim z podstawowej działalności przynoszącej przychody jednostce gospodarczej. Są one zatem zazwyczaj skutkiem transakcji i innych zdarzeń, które uwzględnia się przy ustaleniu zysku lub straty. Przykładami przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej są:
a) środki pieniężne otrzymane z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług;
b) środki pieniężne otrzymane z tytułu tantiem, opłat, prowizji i innych przychodów;
c) środki pieniężne zapłacone na rzecz dostawców towarów i usług;
d) środki pieniężne zapłacone na rzecz i w imieniu pracowników;
e) środki pieniężne otrzymane od zakładów ubezpieczeń oraz środki pieniężne zapłacone na rzecz zakładów ubezpieczeń z tytułu składek i odszkodowań, rent i innych świadczeń ubezpieczeniowych;
f) środki pieniężne zapłacone z tytułu podatku dochodowego lub zwroty podatku dochodowego; chyba że w wyraźny sposób można je połączyć z działalnością finansową bądź inwestycyjną; oraz
g) środki pieniężne otrzymane oraz zapłacone z tytułu umów (dotyczących instrumentów finansowych będących w posiadaniu jednostki gospodarczej z przeznaczeniem handlowym).
Niektóre transakcje, takie jak na przykład sprzedaż określonego urządzenia technicznego, mogą powodować powstanie zysku lub straty, które uwzględnia się przy ustalaniu zysku lub straty. Jednakże przepływy środków pieniężnych powiązane z tego rodzaju transakcjami są przepływami z działalności inwestycyjnej.
15. Jednostka gospodarcza może być w posiadaniu papierów wartościowych lub też zaciągać pożyczki przeznaczone do celów handlowych, które w takim przypadku są podobne do zapasów zakupionych specjalnie w celu ich odprzedaży. Zatem przepływy środków pieniężnych powstałe w wyniku zakupu i sprzedaży handlowych papierów wartościowych zalicza się do działalności operacyjnej. Analogicznie, zaliczki gotówkowe oraz pożyczki udzielane przez instytucje finansowe zazwyczaj zalicza się do działalności operacyjnej tych instytucji, ponieważ wiążą się z podstawową działalnością powodującą powstawanie przychodów w tego rodzaju jednostce gospodarczej.
Działalność inwestycyjna
16. Ważne jest odrębne ujawnianie informacji dotyczących przepływów środków pieniężnych powstających w wyniku działalności inwestycyjnej, ponieważ takie przepływy środków pieniężnych wskazują na zakres poniesionych nakładów mających służyć wytwarzaniu przychodu oraz przepływów środków pieniężnych w przyszłości. Przykładami przepływów środków pieniężnych wynikających z działalności inwestycyjnej są:
a) środki pieniężne zapłacone w celu nabycia rzeczowych aktywów trwałych; wartości niematerialnych oraz innych aktywów trwałych. Do takich płatności zaliczamy środki związane z aktywowanymi kosztami prac rozwojowych oraz wytworzonym w obrębie jednostki gospodarczej rzeczowymi aktywami trwałymi;
b) środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży rzeczowych aktywów trwałych; wartości niematerialnych oraz innych aktywów trwałych;
c) środki pieniężne zapłacone w celu nabycia instrumentów kapitałowych lub instrumentów dłużnych innej jednostki gospodarczej oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (inne niż płatności za instrumenty uznane za ekwiwalenty środków pieniężnych lub za instrumenty będące w posiadaniu jednostki gospodarczej z przeznaczeniem handlowym);
d) środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży instrumentów kapitałowych lub instrumentów dłużnych innej jednostki gospodarczej oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (inne niż środki pieniężne otrzymane za instrumenty uznane za ekwiwalenty środków pieniężnych lub za instrumenty będące w posiadaniu jednostki gospodarczej z przeznaczeniem handlowym);
e) zaliczki wpłacane i pożyczki udzielane stronom trzecim (inne niż zaliczki i pożyczki wpłacane i udzielane przez instytucje finansowe);
f) środki pieniężne otrzymane ze spłat zaliczek oraz pożyczek udzielonych stronom trzecim (innych niż zaliczki i pożyczki wpłacane i udzielane przez instytucje finansowe);
g) środki pieniężne zapłacone z tytułu umów terminowych typu futures; forward; umów dotyczących opcji oraz umów swap; chyba że umowy są w posiadaniu jednostki gospodarczej z przeznaczeniem handlowym lub wówczas; gdy zapłacone środki pieniężne zaliczone zostały do działalności finansowej; oraz
h) środki pieniężne otrzymane z tytułu umów terminowych typu futures, forward, umów dotyczących opcji oraz umów swap, chyba że umowy są w posiadaniu jednostki gospodarczej z przeznaczeniem handlowym lub wówczas, gdy otrzymane środki pieniężne zaliczone zostały do działalności finansowej.
Jeżeli umowa jest księgowana jako zabezpieczenie dającej się określić pozycji, przepływy środków pieniężnych z tytułu umowy klasyfikuje się w ten sam sposób, co przepływy środków pieniężnych wynikające z pozycji, która jest przezeń zabezpieczana.
Działalność finansowa
17. Ważne jest odrębne ujawnienie informacji dotyczących przepływów środków pieniężnych z działalności finansowej ze względu na użyteczność tych informacji przy prognozowaniu roszczeń do przyszłych przepływów środków pieniężnych wysuwanych przez podmioty dostarczające kapitał do jednostki gospodarczej. Przykładami przepływów środków pieniężnych powstających w wyniku działalności finansowej są:
a) wpływy pieniężne z emisji akcji lub innych instrumentów kapitałowych;
b) środki pieniężne zapłacone na rzecz właścicieli z tytułu nabycia lub spłaty udziałów w jednostce gospodarczej;
c) wpływy środków pieniężnych z tytułu emisji obligacji, udzielenia kredytów, emisji weksli, bonów, pożyczek hipotecznych oraz innych krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek;
d) pieniężne spłaty pożyczonych kwot; oraz
e) środki pieniężne zapłacone przez leasingobiorcę celem zmniejszenia nieuregulowanych zobowiązań wynikających z leasingu finansowego.
SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ
18. Jednostka gospodarcza powinna wykazać przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej posługując się:
a) metodą bezpośrednią, za pomocą której ujawniane są główne kategorie otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto; lub
b) metodą pośrednią, za pomocą której zysk lub stratę koryguje się o skutki transakcji, mających bezgotówkowy charakter, o czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe dotyczące przeszłych lub przyszłych wpływów lub płatności środków pieniężnych dotyczących działalności operacyjnej, oraz o pozycje przychodowe i kosztowe związane z przepływami środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej lub finansowej.
19. Zaleca się wykorzystywanie metody bezpośredniej do wykazywania przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej. Metoda bezpośrednia dostarcza informacji, które mogą być użyteczne przy szacowaniu przyszłych przepływów środków pieniężnych, co nie jest możliwe w przypadku metody pośredniej. W przypadku metody bezpośredniej informacje na temat głównych kategorii otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto można uzyskać:
a) z zapisów księgowych jednostki gospodarczej; lub
b) poprzez skorygowanie sprzedaży, kosztu własnego sprzedaży (odsetek i podobnych przychodów oraz kosztów odsetek i im podobnych opłat na rzecz instytucji finansowych) oraz innych pozycji rachunku zysków i strat o:
i) zmiany stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie;
ii) inne bezgotówkowe pozycje; oraz
iii) inne pozycje, w przypadku których skutkami pieniężnymi są przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej lub inwestycyjnej.
20. Zgodnie z metodą pośrednią przepływy środków pieniężnych netto z tytułu działalności operacyjnej ustala się poprzez skorygowanie zysku lub straty o skutki:
a) zmiany stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie;
b) pozycje bezgotówkowe takie jak amortyzacja, rezerwy, podatek odroczony, niezrealizowane zyski i straty z tytułu różnic kursowych, niepodzielone zyski jednostek stowarzyszonych, udziały mniejszości; oraz
c) inne pozycje, w przypadku których skutkami pieniężnymi są przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej lub inwestycyjnej.
Alternatywnie, przepływy środków pieniężnych netto z działalności operacyjnej można zaprezentować zgodnie z metodą pośrednią poprzez wykazanie przychodów i kosztów ujętych w rachunku zysków i strat oraz zmian stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie.
SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH Z DZIAŁALNOŚCI INWESTYCYJNEJ I FINANSOWEJ
21. Jednostka gospodarcza powinna oddzielnie wykazać główne kategorie otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto powstałych w wyniku działalności inwestycyjnej i finansowej, chyba że przepływy środków pieniężnych opisane w ust. 22 i 24 są wykazane w kwotach netto.
SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH W KWOTACH NETTO
22. Przepływy środków pieniężnych z poniżej wymienionych rodzajów działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej można wykazać w kwotach netto:
a) otrzymane i zapłacone w imieniu klientów środki pieniężne, jeżeli przepływy środków pieniężnych odzwierciedlają działalność prowadzoną przez klienta, a nie działalność jednostki gospodarczej; oraz
b) otrzymane i zapłacone środki pieniężne z tytułu pozycji, w przypadku których obrót jest szybki, kwoty są znaczne, zaś termin płatności krótki.
23. Przykładami otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych, o których mowa w ust. 22 lit. a), są:
a) akcept i spłata depozytów bankowych płatnych na żądanie;
b) środki będące własnością klientów, znajdujące się w jednostce inwestycyjnej; oraz
c) czynsze pobierane w imieniu i przekazywane właścicielom nieruchomości.
Przykładami otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych, o których mowa w ust. 22 lit. b), są zaliczki na konto oraz spłaty:
a) kwot podstawowych dotyczących posiadaczy kart kredytowych;
b) zakupu i sprzedaży inwestycji krótkoterminowych; oraz
c) innych pożyczek krótkoterminowych, na przykład posiadających trzymiesięczny lub krótszy termin płatności.
24. Przepływy środków pieniężnych powstające w wyniku poniżej wymienionych rodzajów działalności instytucji finansowych można wykazać w kwotach netto:
a) otrzymane i zapłacone środki pieniężne z tytułu akceptu i spłaty depozytów o określonym terminie wymagalności;
b) ulokowanie depozytów w pewnych instytucjach finansowych i wycofanie depozytów z innych instytucji finansowych; oraz
c) wpłacone zaliczki oraz udzielone pożyczki gotówkowe klientom oraz spłata (zwrot) tychże zaliczek i pożyczek.
PRZEPŁYWY ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH W WALUTACH OBCYCH
25. Przepływy środków pieniężnych powstające w wyniku transakcji dokonywanych w walutach obcych księguje się w walucie funkcjonalnej jednostki, przy zastosowaniu kursu wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływu środków pieniężnych.
26. Przepływy środków pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą przelicza się po kursie wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływu środków pieniężnych.
27. Przepływy środków pieniężnych wyrażone w walucie obcej należy przedstawić w sposób zgodny z MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych". Standard ten zezwala na zastosowanie kursu wymiany, który jest zbliżony do rzeczywistego kursu wymiany. W celu zarejestrowania transakcji dokonywanych w walutach obcych, lub przy przeliczaniu przepływów środków pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą, można na przykład zastosować średni ważony kurs wymiany za dany okres. MSR 31 nie zezwala jednakże na zastosowanie kursu wymiany z dnia bilansowego przy przeliczaniu przepływów środków pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą.
28. Niezrealizowane zyski i straty z tytułu różnic kursowych nie stanowią przepływów środków pieniężnych. Jednakże skutki zmian kursów wymiany dotyczące środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych posiadanych przez jednostkę gospodarczą lub przypadających do zapłaty w walucie obcej, wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych w celu uzgodnienia kwot środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych na koniec i na początek okresu. Kwotę tę prezentuje się odrębnie od przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej i uwzględnia się w niej różnice, jeżeli takie występują, z tytułu wykazania tych przepływów środków pieniężnych po kursie wymiany obowiązującym na koniec okresu.
ZYSKI I STRATY NADZWYCZAJNE
29. (skreślony).
30. (skreślony).
ODSETKI I DYWIDENDY
31. Przepływy środków pieniężnych z tytułu odsetek i dywidend otrzymanych i wypłaconych należy ujawnić odrębnie. Powinny one być zaliczane w sposób ciągły w kolejnych okresach do działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej.
32. Całkowitą kwotę odsetek zapłaconych w ciągu okresu ujawnia się w rachunku przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy została ujęta jako koszt w rachunku zysków i strat, czy też była aktywowana zgodnie z dopuszczonym podejściem alternatywnym zawartym w MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego".
33. W przypadku instytucji finansowej zapłacone odsetki i otrzymane dywidendy zalicza się zazwyczaj do przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej. Jednakże w przypadku pozostałych jednostek gospodarczych nie ma uzgodnionego stanowiska w tej kwestii. Zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy można zaliczyć do przepływów środków z działalności operacyjnej, ponieważ mają one wpływ na ustalenie zysku lub straty. Alternatywnie, zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy można odpowiednio zaliczyć do przepływów środków pieniężnych z działalności finansowej i inwestycyjnej, ponieważ stanowią one koszty uzyskania środków finansowych lub zwroty z inwestycji.
34. Wypłacone dywidendy można zaliczyć do przepływów środków pieniężnych z działalności finansowej, ponieważ stanowią one koszt uzyskania środków finansowych. Alternatywnie, wypłacone dywidendy można zaliczyć do składników przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej, co pomogłoby użytkownikom w określeniu zdolności jednostki gospodarczej do wypłacania dywidend ze środków pieniężnych z działalności operacyjnej.
PODATEK DOCHODOWY
35. Przepływy środków pieniężnych z tytułu podatku dochodowego należy ujawnić odrębnie i zaliczyć do przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej, chyba że można je powiązać z działalnością finansową i inwestycyjną.
36. Podatek dochodowy powstaje w wyniku transakcji, które powodują powstanie przepływów środków pieniężnych zaliczonych w rachunku przepływów pieniężnych do działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej. O ile obciążenia podatkowe mogą być łatwo powiązane z działalnością inwestycyjną lub finansową, to odpowiednie przepływy środków pieniężnych związane z podatkiem, ze względów praktycznych, są często niemożliwe do powiązania, i mogą mieć miejsce w innym okresie niż występujące przepływy środków pieniężnych wynikające z transakcji, z którymi są związane. Zatem zapłacone podatki zalicza się zazwyczaj do przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej. Jeżeli jednak istnieje praktyczna możliwość powiązania przepływów środków pieniężnych z tytułu podatku z pojedynczą transakcją powodującą wystąpienie przepływów środków pieniężnych, zaliczonych do działalności inwestycyjnej lub finansowej, przepływy środków pieniężnych z tytułu podatku zaliczane są odpowiednio do działalności inwestycyjnej lub finansowej. Jeżeli przepływy środków pieniężnych z tytułu podatku są przypisane do więcej niż jednego rodzaju działalności, należy ujawnić łączną kwotę zapłaconego podatku.
INWESTYCJE W JEDNOSTKACH ZALEŻNYCH, JEDNOSTKACH STOWARZYSZONYCH I WE WSPÓLNYCH PRZEDSIĘWZIĘCIACH
37. Księgując inwestycje w jednostce stowarzyszonej lub w jednostce zależnej, które są rozliczane metodą praw własności lub metodą ceny nabycia, inwestor ogranicza dane zawarte w rachunku przepływów pieniężnych do przepływów środków pieniężnych między nim samym a podmiotem, w którym dokonuje inwestycji, czyli na przykład do dywidend i zaliczek.
38. Jednostka gospodarcza, która wykazuje w sprawozdaniu udziały we współkontrolowanym podmiocie (patrz: MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach"), stosując metodę konsolidacji proporcjonalnej, zamieszcza w skonsolidowanym rachunku przepływów pieniężnych swój udział procentowy w przepływach środków pieniężnych współkontrolowanego podmiotu. Jednostka gospodarcza, która tego rodzaju udziały wykazuje, stosując metodę praw własności, zamieszcza w rachunku przepływów pieniężnych, przepływy środków pieniężnych odnoszące się do jej inwestycji we współkontrolowanym podmiocie, a także wypłaty z tytułu podziału zysków oraz inne kwoty zapłacone lub otrzymane w toku rozliczeń między nią samą a współkontrolowanym podmiotem.
PRZEJĘCIE I SPRZEDAŻ JEDNOSTEK ZALEŻNYCH ORAZ INNYCH CZĘŚCI JEDNOSTKI GOSPODARCZEJ
39. Łączne przepływy środków pieniężnych z tytułu przejęcia lub sprzedaży jednostek zależnych lub innych części jednostki gospodarczej powinny być prezentowane odrębnie i zaliczane do działalności inwestycyjnej.
40. Zarówno w związku z przejęciem, jak i ze sprzedażą jednostek zależnych lub innych części jednostki gospodarczej, jednostka gospodarcza powinna w odniesieniu do każdego okresu wykazywać w łącznych kwotach:
a) ogólną kwotę za jaką nabyto lub sprzedano jednostki;
b) część zapłaty uiszczonej przy nabyciu lub uzyskanej przy sprzedaży, w przypadku której płatności dokonano za pomocą środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych;
c) kwotę środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych w jednostce zależnej lub w części jednostki gospodarczej, która została przejęta lub sprzedana; oraz
d) wartość aktywów i pasywów połączonych w najważniejsze kategorie, innych niż środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych w jednostce zależnej lub w innej części jednostki gospodarczej przejętej lub sprzedanej.
41. Odrębna prezentacja przepływów środków pieniężnych wynikających z przejęcia i sprzedaży jednostek zależnych i innych podmiotów gospodarczych jako pojedynczych pozycji, której towarzyszy odrębne ujawnienie kwot aktywów i pasywów przejętych lub sprzedanych, pomaga w rozróżnieniu tych przepływów środków pieniężnych od przepływów z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Skutków, jakie na przepływy środków pieniężnych wywiera sprzedaż, nie odejmuje się od skutków, jakie na przepływy środków pieniężnych wywiera zakup.
42. Łączną sumę zapłaconych lub otrzymanych środków pieniężnych w charakterze zapłaty wnoszonej przy zakupie lub sprzedaży, wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych bez nabytych lub sprzedanych środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych.
TRANSAKCJE BEZGOTÓWKOWE
43. Transakcje inwestycyjne i finansowe, które nie wymagają posługiwania się środkami pieniężnymi lub ekwiwalentami środków pieniężnych, należy wykluczyć z rachunku przepływów pieniężnych. Tego rodzaju transakcje należy ujawnić w innym miejscu sprawozdania finansowego, w sposób pozwalający na przekazanie wszystkich odpowiednich informacji dotyczących takiej działalności inwestycyjnej i finansowej.
44. Wiele działań w ramach działalności inwestycyjnej i finansowej nie posiada bezpośredniego wpływu na bieżące przepływy środków pieniężnych, mimo iż oddziałują na strukturę kapitału i aktywów jednostki gospodarczej. Wykluczenie operacji bezgotówkowych z rachunku przepływów pieniężnych jest zgodne z celem sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, ponieważ pozycje te nie powodują powstania przepływów środków pieniężnych w bieżącym okresie. Przykładami operacji bezgotówkowych są:
a) nabycie aktywów w drodze przejęcia bezpośrednio powiązanych z nimi zobowiązań lub za pomocą leasingu finansowego;
b) przejęcie jednostki gospodarczej za pomocą emisji akcji; oraz
c) konwersja długów na akcje.
SKŁADNIKI ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH I EKWIWALENTÓW ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH
45. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić składniki środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych oraz zaprezentować uzgodnienie kwot zawartych w rachunku przepływów pieniężnych z odpowiadającymi im pozycjami wykazanymi w bilansie.
46. W związku z różnorodnością sposobów zarządzania środkami pieniężnymi i regulacji bankowych w świecie oraz w celu zapewnienia zgodności z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych", jednostka gospodarcza ujawnia zasady rachunkowości przyjęte przy ustalaniu tego, co wchodzi w skład środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych.
47. Skutki jakichkolwiek zmian zasad ustalania składników środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych, jak na przykład w przypadku zmiany klasyfikacji instrumentów finansowych poprzednio uznanych za część portfela inwestycji jednostki, wykazuje się zgodnie z MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".
POZOSTAŁE INFORMACJE UJAWNIANE W SPRAWOZDANIU
48. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić informacje, wraz z załączonym komentarzem kierownictwa, dotyczące wielkości znaczących sald środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych będących w posiadaniu jednostki gospodarczej, które nie mogą być wykorzystane przez grupę kapitałową.
49. Istnieją różne okoliczności, w których salda środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych nie mogą być wykorzystane przez grupę kapitałową. Do przykładów zalicza się salda środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych będące w posiadaniu jednostki zależnej działającej w kraju stosującym kontrolę wymiany walut lub inne prawne ograniczenia uniemożliwiające korzystanie z tych środków jednostce dominującej lub pozostałym jednostkom zależnym.
50. Podanie uzupełniających informacji może mieć znaczenie dla użytkowników pragnących zapoznać się z sytuacją finansową i płynnością jednostki gospodarczej. Ujawnienie takich informacji, którym towarzyszy komentarz kierownictwa, jest zalecane i może dotyczyć:
a) wielkości niewykorzystanych jeszcze limitów kredytów i pożyczek, które mogą być dostępne w przyszłej działalności operacyjnej oraz w celu regulowania zobowiązań umownych, z zaznaczeniem ograniczeń w korzystaniu z tych kredytów i pożyczek;
b) łącznej sumy przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej związanych z udziałami we wspólnym przedsięwzięciu, które wykazuje się zgodnie z metodą proporcjonalnej konsolidacji;
c) łącznej sumy przepływów środków pieniężnych wskazujących na wzrost zdolności operacyjnej, przedstawionej oddzielnie od sumy przepływów środków pieniężnych niezbędnych w celu utrzymania dotychczasowej zdolności operacyjnej; oraz
d) sumy przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej w ramach wszystkich wykazywanych w sprawozdaniu segmentów przemysłowych i geograficznych (patrz: MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności").
51. Oddzielne ujawnienie informacji na temat przepływów środków pieniężnych wskazujących na wzrost zdolności operacyjnej od przepływów środków pieniężnych potrzebnych do utrzymania zdolności operacyjnej jest użyteczne, ponieważ umożliwia użytkownikom ocenę, czy jednostka gospodarcza we właściwy sposób inwestuje w utrzymanie swej zdolności operacyjnej. Jednostka gospodarcza niewłaściwie inwestująca w utrzymanie zdolności operacyjnej może, ze względu na bieżącą płynność i wypłaty z zysku na rzecz właścicieli, osłabić swoją rentowność w przyszłości.
52. Ujawnienie przepływów środków pieniężnych w podziale na segmenty umożliwia użytkownikom lepsze zrozumienie związków zachodzących między przepływami środków pieniężnych z działalności gospodarczej jako całości i jej częściami składowymi, jak również lepsze zrozumienie dostępności i różnorodności przepływów środków pieniężnych w podziale na segmenty.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
53. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1994 r. i później.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 8 5
Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów
Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów
| MSR 8 jest ujęty w paragrafach od 1 - 56 oraz w załączniku. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 8 należy odczytywać w kontekście, "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CEL
2. Wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem informacji ujawnianych na temat zmian zasad (polityki) rachunkowości, zawarte są w MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych".
ZAKRES
4. Skutki podatkowe korekty błędów poprzednich okresów oraz dokonanych retrospektywnie zmian zasad (polityki) rachunkowości rozlicza się i ujawnia zgodnie z MSR 12 "Podatek dochodowy".
DEFINICJE
Zasady (polityka) rachunkowości są to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych.
Zmiana wartości szacunkowych stanowi korektę wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania, bądź okresowego zużycia składnika aktywów, będąca wynikiem bieżącej oceny oraz oczekiwanych pożytków i obowiązków związanych z tymi aktywami lub zobowiązaniami. Zmiany wartości szacunkowych są rezultatem nowych informacji bądź wydarzeń i nie stanowią korekty błędów.
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) tworzą standardy i ich interpretacje zatwierdzone przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR). Składają się one z:
a) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej,
b) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
oraz
c) Interpretacji wydanych przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) lub istniejący wcześniej Stały Komitet ds. Interpretacji (SKI).
Istotne pominięcia lub nieprawidłowości - są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego. Istotność uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym może być wielkość i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.
Za błędy poprzednich okresów uważa się pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki, które miały miejsce w poprzednim bądź też kilku wcześniejszych okresach. Są one wynikiem nieuwzględnienia lub błędnego uwzględnienia wiarygodnych informacji:
a) które były dostępne w momencie zatwierdzania do publikacji sprawozdań finansowych sporządzonych za te okresy,
b) co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w procesie przygotowywania i sporządzania tych sprawozdań finansowych.
Tego typu błędy wynikają z pomyłek arytmetycznych, z niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź defraudacji.
Podejście retrospektywne polega na zastosowaniu nowej zasady (polityki) rachunkowości wobec transakcji, innych zdarzeń i warunków tak, jakby zasada ta była stosowana od zawsze.
Retrospektywne przekształcenie danych to korekta ujęcia, wyceny lub ujawnionych informacji dotyczących pozycji sprawozdania finansowego, jak gdyby błędy poprzednich okresów nigdy nie miały miejsca.
Niewykonalne w praktyce - zastosowanie standardu jest niewykonalne, gdy jednostka nie może zastosować go, mimo podjęcia wszelkich racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Dla konkretnego, minionego okresu, jednostka nie jest w stanie wprowadzić zmian zasad (polityki) rachunkowości lub retrospektywnie dokonać korekty błędu, jeśli:
a) efekt retrospektywnego podejścia nie jest możliwy do ustalenia,
b) retrospektywne zastosowanie zasad bądź przekształcenie danych wymaga dokonania założeń, co do intencji kierownictwa we wskazanym okresie
lub
c) retrospektywne zastosowanie zasad bądź retrospektywne przekształcenie danych wymaga dokonania istotnych szacunków, a niemożliwe jest obiektywne wyodrębnienie z posiadanych informacji takich informacji na temat szacunków, które:
i) potwierdzają warunki według stanu na dzień, na który wartości te mają być ujęte, wycenione lub ujawnione,
ii) byłyby dostępne w momencie, gdy sprawozdanie finansowe za ten wcześniejszy okres zostało zatwierdzone do publikacji
Podejście prospektywne do zmian zasad (polityki) rachunkowości i ujęcia efektu zmiany wartości szacunkowych zakłada, że:
a) zastosowanie nowej zasady (polityki) rachunkowości wobec transakcji, innych zdarzeń i warunków następuje od momentu, w którym ta zmiana miała miejsce
oraz
b) zmiany wartości szacunkowych ujmowane są w okresie bieżącym i w okresach przyszłych, na które te zmiany mają wpływ.
6. Rozstrzyganie o tym, czy pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze użytkowników, czyli czy jest istotne, wymaga rozważenia cech tychże użytkowników. "Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych" mówią w paragrafie 25, że "użytkownicy z założenia posiadają dostateczną wiedzę z zakresu biznesu, działalności gospodarczej i rachunkowości oraz wykazują ochotę do uważnego zapoznania się z prezentowanymi informacjami". Dlatego też, przy rozstrzyganiu należy rozważyć, jakiego wpływu na decyzje gospodarcze użytkowników o wymienionych cechach można oczekiwać.
ZASADY (POLITYKA) RACHUNKOWOŚ CI
7. Jeśli standard lub interpretacja ma bezpośrednie zastosowanie do transakcji, innych zdarzeń bądź warunków, zasada, bądź zasady (polityka) rachunkowości zastosowane do tej pozycji powinny zostać ustalone w oparciu o niniejszy standard lub interpretację z uwzględnieniem odpowiednich "Wytycznych implementacyjnych" do standardu lub interpretacji wydanych przez RMSR.
8. MSSF stanowią kompletny zbiór zasad (polityki) rachunkowości, których zastosowanie, zdaniem RMSR, decyduje o przydatności i wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Powyższe zasady nie muszą być stosowane, jeśli efekt ich zastosowania jest nieistotny. Nieprawidłowym jest jednak wprowadzenie lub nieskorygowanie odstępstw od wymogów MSSF celem zaprezentowania założonej sytuacji finansowej, wyniku finansowego czy też przepływów pieniężnych.
9. Wytyczne implementacyjne wprowadzające standardy, opracowane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, nie są częścią standardów, dlatego też nie zawierają regulacji dotyczących sprawozdań finansowych.
10. W przypadku braku standardu bądź interpretacji mających bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku, kierownictwo jednostki kieruje się osądem przy opracowywaniu i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, co prowadzi do uzyskania informacji, które są:
a) przydatne dla użytkowników w procesie podejmowaniu decyzji gospodarczych
oraz
b) wiarygodne, czyli takie, dzięki którym sprawozdanie finansowe:
i) wiernie przedstawia sytuację i wyniki finansowe oraz przepływy pieniężne jednostki,
ii) odzwierciedla ekonomiczną treść transakcji, innych zdarzeń i warunków, a nie tylko formę prawną,
iii) jest obiektywne, czyli bezstronne,
iv) jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny
oraz
v) jest kompletne we wszystkich istotnych aspektach.
11. Przy kierowaniu się osądem, o którym mówi paragraf 10, kierownictwo jednostki zachowując poniżej ustaloną kolejność uwzględnia następujące źródła:
a) wymogi i wytyczne zawarte w standardach oraz interpretacjach dotyczących podobnych i powiązanych zagadnień,
b) definicje, kryteria ujmowania i wyceny aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów określone w "Założeniach Koncepcyjnych".
12. Przy kierowaniu się osądem, o którym mówi paragraf 10, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych, inną literaturę dotyczącą rachunkowości i przyjęte rozwiązania branżowe w zakresie, w jakim są one zgodne ze źródłami powołanymi w paragrafie 11.
Spójność stosowanych zasad (polityki) rachunkowości
13. Jednostka wybiera i stosuje zasady (polityki) rachunkowości spójnie w odniesieniu do tego samego rodzaju transakcji, innych zdarzeń i warunków chyba, że standard lub interpretacja wymaga lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wobec których odpowiednie może być stosowanie różnych zasad. Jeśli standard lub interpretacja wymaga lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, należy wybrać najodpowiedniejsze zasady (politykę) rachunkowości dla każdej z nich i konsekwentnie je stosować.
Zmiany zasad (polityki) rachunkowości
14. Jednostka gospodarcza powinna zmienić stosowane zasady (politykę) rachunkowości tylko wówczas, gdy:
a) wymagają tego postanowienia standardu
lub
b) doprowadzi to do tego, iż zawarte w sprawozdaniu finansowym informacje o wpływie transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową, wynik finansowy czy też przepływy pieniężne jednostki, będą bardziej przydatne i wiarygodne.
15. Użytkownicy sprawozdań finansowych powinni mieć możliwość porównania sprawozdań finansowych jednostki na przestrzeni czasu, w celu ustalenia tendencji zmian sytuacji finansowej jednostki, jej wyników działalności oraz przepływów pieniężnych. Dlatego też należy stosować te same zasady (politykę) rachunkowości z okresu na okres chyba, że dokonanie zmiany zasad (polityki) rachunkowości spełni kryteria wymienione w paragrafie 14.
16. Jako zmiany zasad (polityki) rachunkowości nie traktuje się:
a) zastosowania zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń i transakcji, które różnią się w swej treści od poprzednio występujących
oraz
b) zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń lub transakcji, które nie występowały wcześniej lub były nieistotne.
17. Zastosowanie po raz pierwszy zasady przeszacowywania wartości aktywów zgodnie z MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" oraz MSR 38 "Wartości niematerialne" stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, którą należy traktować zgodnie wymogami MSR 16 lub MSR 38, a nie w oparciu o niniejszy standard.
18. Do zmian zasad (polityki) rachunkowości opisanych w paragrafie 17 nie stosuje się paragrafów od 19 do 31 niniejszego standardu.
Wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości
19. Na podstawie postanowień paragrafu 23:
a) jednostka rozlicza zmianę zasad (polityki) rachunkowości związaną z początkowym zastosowaniem standardu lub interpretacji zgodnie z określonymi przepisami przejściowymi zawartymi w tym standardzie lub interpretacji, jeśli takowe istnieją
oraz
b) jeśli jednostka dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości w związku z początkowym zastosowaniem standardu lub interpretacji, które nie zawierają określonych przepisów przejściowych dotyczących tej zmian, lub dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości dobrowolnie, zmianę tę jednostka stosuje retrospektywnie.
20. Dla celów niniejszego standardu wcześniejsze zastosowanie postanowień standardu czy interpretacji nie oznacza dobrowolnej zmiany zasad (polityki) rachunkowości.
21. Zgodnie z paragrafem 12, w przypadku braku standardu bądź interpretacji mających bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych. Jeśli w przypadku zmiany takich regulacji jednostka zdecyduje się na zmianę zasad (polityki) rachunkowości, to taka zmiana jest ujmowana i ujawniana jak dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości.
Podejście retrospektywne
22. Uwzględniając postanowienia paragrafu 23, jeśli zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest ujmowana retrospektywnie według zasad opisanych w paragrafach 19 a) oraz b), jednostka koryguje bilans otwarcia każdej pozycji wniesionego kapitału własnego, której ta zmiana dotyczy, najwcześniejszego prezentowanego okresu oraz ujawnia inne dane porównawcze każdego okresu, tak jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości były stosowane od zawsze.
Ograniczenia retrospektywnego podejścia
23. Jeśli, zgodnie z paragrafem 19 a) i b), wymagane jest retrospektywne ujęcie zmiany zasad (polityki) rachunkowości, zmianę zasad (polityki) rachunkowości stosuje się retrospektywnie z wyjątkiem sytuacji, gdy niewykonalne w praktyce jest ustalenie wpływu zmiany na poszczególne okresy lub jej łącznego wpływu.
24. Jeśli niewykonalne w praktyce jest ustalenie wpływu zmiany zasad (polityki) rachunkowości na informacje porównawcze jednego lub więcej prezentowanych poszczególnych okresów, jednostka stosuje zmienione zasady (politykę) rachunkowości do wartości bilansowej aktywów i zobowiązań bilansu otwarcia najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych (może to być bieżący okres sprawozdawczy) oraz dokonuje odpowiedniej korekty adekwatnej pozycji wniesionych kapitałów własnych.
25. Jeśli na początku bieżącego okresu niewykonalne w praktyce jest ustalenie łącznego wpływu zastosowania nowej zasady (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych okresów, jednostka koryguje dane porównawcze w celu prospektywnego zastosowania zmienionej zasady (polityki) rachunkowości począwszy od najwcześniejszej możliwej daty.
26. W przypadku retrospektywnego zastosowania przez jednostkę nowej zasady (polityki) rachunkowości, jednostka powinna zaprezentować skorygowane dane porównawcze w odniesieniu do najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Retrospektywne ujęcie zmiany jest niewykonalne w praktyce, jeśli nie jest możliwe określenie jej łącznego wpływu na bilans otwarcia i zamknięcia minionego okresu sprawozdawczego. Korekty dotyczące okresów wcześniejszych niż te zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym powinny zostać ujęte jako korekty bilansu otwarcia odpowiedniej pozycji wniesionego kapitału własnego najwcześniejszego z prezentowanych okresów. Zazwyczaj korygowany jest niepodzielony wynik lat ubiegłych, jednakże korekta może dotyczyć innej pozycji wniesionego kapitału własnego (np. celem zgodności z wymogami innego standardu czy interpretacji). Wszelkie inne informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, także powinny zostać skorygowane w najwcześniejszym z możliwych okresów.
27. Jeśli retrospektywne zastosowanie przez jednostkę nowej zasady (polityki) rachunkowości jest niewykonalne w praktyce w związku z tym, iż jednostka nie jest w stanie określić łącznego wpływu zastosowania nowej zasady (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich poprzednich okresów (paragraf 25), może nową zasadę (politykę) rachunkowości stosować prospektywnie od początku najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników bilansu w części wynikającej ze skumulowanych korekt powstałych przed dokonaniem zmiany. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest dopuszczalna nawet wtedy, gdy niewykonalne w praktyce jest prospektywne zastosowanie zasady (polityki) rachunkowości w odniesieniu do jakiegokolwiek wcześniejszego okresu. Paragrafy 50 - 53 wytyczne mówią o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest zastosowanie nowej zasady rachunkowości wobec jednego lub kilku wcześniejszych okresów.
Ujawnianie informacji
28. Jeśli zastosowanie standardu lub interpretacji po raz pierwszy ma wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z prezentowanych wcześniejszych okresów chyba, że niewykonane w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka gospodarcza ujawnia następujące informacje:
a) nazwę standardu lub interpretacji,
b) stwierdzenie, że zmiany zasady (polityki) rachunkowości dokonano zgodnie z przepisami przejściowymi - jeśli istnieją,
c) charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości,
d) opis przepisów przejściowych - jeśli istnieją,
e) opis przepisów przejściowych - jeśli istnieją przepisy, które mogą mieć wpływ na przyszłe okresy,
f) kwotę korekty dotyczącą bieżącego okresu i każdego prezentowanego w sprawozdaniu okresu poprzedniego, jeśli niewykonalne w praktyce jest jej ustalenie, w odniesieniu do:
i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpływa
oraz
ii) zysku i rozwodnionego zysku na jedną akcje, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33 "Zysk przypadający na jedną akcję",
g) kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych niż okresy prezentowane, jeśli jest to wykonalne w praktyce,
h) jeśli retrospektywne zastosowanie opisane w paragrafie 19 a) i b) jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasady (polityki) rachunkowości.
Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.
29. Jeśli dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości ma istotny wpływ na bieżący okres lub któryś z wcześniejszych prezentowanych okresów - chyba, że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka gospodarcza ujawnia następujące informacje:
a) charakter zmiany zasady (polityki) rachunkowości,
b) powód, dla którego zastosowanie nowej zasady (polityki) rachunkowości przyczyni się do przekazywania bardziej przydatnych i wiarygodnych informacji,
c) jeśli jest to możliwe - kwotę korekty dotyczącą bieżącego okresu i każdego prezentowanego w sprawozdaniu za poprzedni okres w odniesieniu do:
i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą ma wpływ
oraz
ii) zysku i rozwodnionego zysku na jedną akcje, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33
d) kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych od okresów prezentowanych, w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce,
e) jeśli retrospektywne przekształcenie jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasady (polityki) rachunkowości.
Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.
30. Jeśli jednostka gospodarcza nie zastosowała nowego standardu lub interpretacji, które zostały już opublikowane, ale nie weszły jeszcze w życie, jednostka ujawnia:
a) ten fakt
oraz
b) znane lub wiarygodnie oszacowane informacje potrzebne do oceny możliwego wpływu zastosowania nowego standardu lub interpretacji na sprawozdania finansowe jednostki za okres, w którym nowe będą one zastosowane po raz pierwszy.
31. By zakres ujawnień pozostał zgodny z paragrafem 30, jednostka powinna rozważyć przedstawienie następujących informacji:
a) nazwę nowego standardu lub interpretacji,
b) charakter przyszłej zmiany lub zmian zasad (polityki) rachunkowości,
c) termin, w którym standard lub interpretacja powinny zostać zastosowane,
d) termin, w którym jednostka zamierza wdrożyć postanowienia standardu bądź interpretacji po raz pierwszy,
e) oraz:
i) opis wpływu na sprawozdania finansowe jednostki zmian będących skutkiem zastosowania danego standardu bądź interpretacji po raz pierwszy
lub
ii) poinformowanie o fakcie, że ten wpływ nie jest znany lub nie jest możliwe jego wiarygodne oszacowanie.
ZMIANY WARTOŚCI SZACUNKOWYCH
a) wartości wątpliwych należności,
b) wartości zapasów, które utraciły przydatność gospodarczą,
c) wartości godziwej aktywów/zobowiązań finansowych,
d) ustalenia długości okresów użytkowania aktywów podlegających amortyzacji, czy też oczekiwanego trybu zużywania korzyści ekonomicznych związanych z tymi aktywami
oraz
e) zobowiązania z tytułu gwarancji.
33. Stosowanie rozsądnych wartości szacunkowych jest podstawowym elementem procesu sporządzania sprawozdań finansowych i nie podważa ono wiarygodności tychże sprawozdań.
34. Dana wartość szacunkowa może zostać zweryfikowana, jeśli zmienią się okoliczności będące podstawą dokonanych szacunków lub w wyniku pozyskania nowych informacji czy zdobycia większego doświadczenia. Weryfikacja wartości szacunkowych z założenia nie odnosi się do poprzednich okresów, jak też nie stanowi korekty błędu.
35. Zmiana zasad wyceny jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości a nie zmianą wartości szacunkowych. W przypadku trudności w odróżnieniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowej, zmianę traktuje się jako zmianę wartości szacunkowej.
36. Skutki zmiany wartości szacunkowej, inne od tych, do których stosuje się paragraf 37, uwzględnia się prospektywnie poprzez ujecie w rachunku zysków i strat:
a) okresu, w którym nastąpiła zmiana, jeśli zmiana ta dotyczy tylko tego okresu
lub
b) okresu, w którym nastąpiła zmiana i okresów przyszłych, jeśli zmiana ta dotyczy wszystkich tych okresów.
37. Ujęta zmiana wartości szacunkowych koryguje wartości bilansowe odpowiednich aktywów, zobowiązań lub pozycji wniesionego kapitału własnego w okresie, w którym dokonano zmiany, w stopniu w jakim zmiana ta ma wpływ na wartość tych aktywów, zobowiązań lub pozycji we wniesionym kapitale własnym.
38. Podejście prospektywne w zakresie zmiany wartości szacunkowych oznacza, że skorygowane zostają wartości dotyczące transakcji, innych zdarzeń i warunków od momentu, w którym nastąpiła zmiana. Zmiana wartości szacunkowych może wpływać tylko na bieżący rachunek zysków i strat, bądź na wyniki danego okresu i okresów przyszłych. Przykładowo zmiana szacunku wartości wątpliwych należności wpływa tylko na wyniki bieżącego okresu i jest ujmowana w bieżącym okresie. Jednak zmiany oszacowanej długości okresu użytkowania aktywów podlegających amortyzacji, czy też oczekiwanego trybu zużywania korzyści ekonomicznych związanych z tymi aktywami, wpływają na koszty amortyzacji zarówno w bieżącym okresie, jak i we wszystkich przyszłych okresach, wchodzących w skład okresu użytkowania tego składnika aktywów. W obu przypadkach skutek zmiany dotyczący bieżącego okresu ujmowany jest jako przychód lub koszt w okresie bieżącym. Skutek (jeśli takowy będzie), jaki zmiana ta mieć będzie w przyszłych okresach, będzie ujmowany jako przychód lub koszt w przyszłych okresach.
Ujawnianie informacji
39. Jednostka ujawnia rodzaj i kwotę zmiany wartości szacunkowej, która wywołuje skutki w bieżącym okresie, lub która - według przewidywań - takie skutki wywoła w kolejnych okresach, z wyjątkiem tych, dla których niewykonalne w praktyce jest określenie tych skutków.
40. Jeśli liczbowe wyrażenie skutków zmiany wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów jest niewykonalne w praktyce, fakt ten należy ujawnić.
BŁĘDY
42. Na mocy postanowień paragrafu 43, jednostka koryguje istotne błędy poprzednich okresów retrospektywnie, w pierwszym po ich wykryciu zatwierdzonym do publikacji sprawozdaniu finansowym:
a) przekształcając dane porównawcze dotyczące prezentowanego okresu(ów) wcześniejszego(ych), w którym(ch) popełniono błąd
lub
b) jeśli błąd został popełniony we wcześniejszych okresach od prezentowanych, przekształcają bilanse otwarcia aktywów, zobowiązań i wniesionych kapitałów własnych najwcześniejszego z prezentowanych okresów.
Ograniczenia retrospektywnego podejścia
43. Błąd poprzednich okresów należy skorygować przekształcając dane retrospektywnie, z wyjątkiem sytuacji, gdy niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty dotyczącej konkretnego okresu lub łącznej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów.
44. Jeśli ustalenie kwoty korekty dotyczącej konkretnego jednego lub kilku okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca bilans otwarcia aktywów, zobowiązań i pozycji wniesionych kapitałów własnych najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych, w przypadku którego retrospektywne przekształcenie jest wykonalne praktyce (może to być bieżący okres sprawozdawczy).
45. Jeśli ustalenie na początek bieżącego okresu skumulowanej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca dane porównawcze w celu skorygowania błędu prospektywnie począwszy od najwcześniejszego możliwego momentu.
46. Korekta błędu lat ubiegłych nie jest ujmowana w rachunku zysków i strat okresu, w którym błąd wykryto. Wszelkie prezentowane informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, powinny zostać skorygowane od najwcześniejszego z możliwych okresów.
47. Jeśli określenie wartości błędu (np. w związku z zastosowaniem zasad (polityki) rachunkowości) dla wszystkich poprzednich okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka, zgodnie z paragrafem 45, powinna skorygować dane porównawcze prospektywnie od możliwie najwcześniejszego momentu. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników bilansu w części wynikającej ze skumulowanych korekt powstałych przed dokonaniem zmiany. Paragrafy 50 - 53 zawierają wytyczne mówiące o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest skorygowanie błędu w jednym lub kilku poprzednich okresach.
48. Odróżnia się korekty błędów od zmiany wartości szacunkowych. Wartości szacunkowe z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami, które mogą wymagać weryfikacji po uzyskaniu dodatkowych informacji. Na przykład, ujęcie w sprawozdaniu zysku lub straty powstałej na skutek zdarzenia warunkowego, nie stanowi korekty błędu.
Ujawnianie informacji dotyczących błędów poprzednich okresów
49. W związku z zastosowaniem paragrafu 42, jednostka gospodarcza ujawnia, co następuje:
a) rodzaj popełnionego w poprzednich okresach błędu,
b) kwotę korekty dotyczącej każdego wcześniejszego prezentowanego okresu w zakresie w jakim jest to wykonalne, w odniesieniu do:
i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na który błąd wpłynął
oraz
ii) zysku i rozwodnionego zysku na jedną akcje, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33,
c) kwotę korekty dotyczącej bilansu otwarcia najwcześniejszego z prezentowanych okresów,
d) jeśli retrospektywne przekształcenie danych dotyczących wcześniejszych okresów jest niewykonalne w praktyce, należy ujawnić informacje o okolicznościach, które uniemożliwiły dokonanie przekształcenia oraz informacje o tym, jak i kiedy błędy zostały poprawione.
Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.
NIEWYKONALNOŚĆ W PRAKTYCE RETROSPEKTYWNEGO ZASTOSOWANIA I RETROSPEKTYWNEGO PRZEKSZTAŁCENIA
51. W związku z wprowadzeniem zmian zasad (polityki) rachunkowości częstą praktyką jest dokonywanie szacunków ujętych i ujawnionych w sprawozdaniu finansowym pozycji dotyczących transakcji oraz innych zdarzeń lub warunków. Szacunki są same w sobie wysoce subiektywne a potwierdzenie ich wartości często następuje po dniu bilansowym. Dokonywanie szacunków jest trudniejsze w przypadku, gdy ma miejsce retrospektywne przekształcenie danych w związku z nowymi zasadami (polityką) rachunkowości bądź korektą błędów poprzednich okresów, w związku z faktem, iż mogło upłynąć trochę czasu od momentu, gdy transakcja, inne zdarzenia lub warunki nastąpiły. Jednakże cel dokonywania szacunków odnośnie okresów przeszłych pozostaje taki sam jak w przypadku okresu bieżącego bowiem szacunki mają odzwierciedlać okoliczności, które istniały w dniu transakcji, innego zdarzenia lub warunku.
52. Dlatego też retrospektywne wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości bądź retrospektywna korekta danych w związku z korektą błędu poprzednich okresów wymaga wyodrębnienia informacji, które:
a) potwierdzają warunki, jakie istniały na dzień transakcji, innego zdarzenia lub warunku
oraz
b) mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdania finansowe tego okresu zostały zatwierdzone do publikacji.
od innych informacji. Dla niektórych szacunków (np. przy szacowaniu wartości godziwej nie opartym na możliwych do zaobserwowania cenach lub innych czynnikach niewykonalne w praktyce jest wyodrębnienie powyższych informacji. Jeśli wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości bądź retrospektywne przekształcenie danych wymaga dokonania istotnych szacunków, dla których niemożliwe jest wyodrębnienie powyższych informacji, niewykonalne w praktyce jest retrospektywne wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości czy skorygowanie błędu poprzednich okresów.
53. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie wiedzy po fakcie przy retrospektywnym zastosowaniu nowej zasady (polityki) rachunkowości lub korygowaniu błędu poprzednich okresów dokonując założeń co do intencji, jakie w poprzednich okresach miało kierownictwo lub szacując wartości rozpoznane, wycenione lub ujawnione w poprzednich okresach. Przykładowo, jeśli jednostka koryguje błąd poprzednich okresów dotyczący wyceny składnika aktywów finansowych sklasyfikowanego uprzednio jako inwestycja utrzymywana do terminu zapadalności (zgodnie z MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena"), fakt, że kierownictwo jednostki zdecydowało później o nieutrzymywaniu go do terminu zapadalności, nie zmienia podstawy wyceny. Dodatkowo, jeśli jednostka dokonuje korekty błędu poprzednich okresów dotyczącego wartości zobowiązania z tytułu nieobecności w związku z chorobą zgodnie z wymogami MSR 19 "Świadczenia pracownicze", nie powinna brać pod uwagę informacji o wysokiej liczbie zachorowań na grypę dostępnej już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego do publikacji. Konieczność dokonywania szacunków przy korygowaniu danych porównawczych nie umniejsza wiarygodności dokonanego przekształcenia.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE INNYCH STANDARDÓW I INTERPRETACJI
56. Standard zastępuje również następujące interpretacje:
a) SKI-2 "Spójność - aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego"
oraz
b) SKI-18 "Spójność - metody alternatywne".
ZAŁĄCZNIK
Zmiany w innych standardach i interpretacjach
Zmiany w innych standardach i interpretacjach
A1. MSR 7 "Rachunek przepływów pieniężnych" został zmieniony w następujący sposób:
Paragrafy 29 i 30 dotyczące zysków i strat nadzwyczajnych zostały usunięte.
A2. MSR 12 "Podatek dochodowy" został zmieniony w następujący sposób:
Paragraf 62 b) otrzymuje następujące brzmienie:
b) korekta salda otwarcia nie podzielonego wyniku lat ubiegłych wynikająca ze zmiany przyjętych zasad rachunkowości, którą stosuje się z mocą wsteczną lub korekty błędu (zob. MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów",
Paragraf 80 h) otrzymuje następujące brzmienie:
h) kwotę obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) dotyczącego tych zmian w zasadach rachunkowości i błędów, które zostały uwzględnione w zysku lub stracie danego okresu, zgodnie z MSR 8, gdyż nie mogą być rozliczone odrębnie.
Paragrafy 81 b) i 83 zostały usunięte.
A3. MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności" został zmieniony w następujący sposób:
Definicja zasad (polityki) w paragrafie 8 otrzymuje następujące brzmienie:
Zasady (polityka) rachunkowości są to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych.
Paragraf 60 otrzymuje następujące brzmienie:
60. MSR 1 wymaga, aby w przypadku, kiedy pozycje przychodów i kosztów są istotne, odrębnie ujawnić ich charakter i kwotę. MSR 1 wymieniono wiele przykładów, między innymi odpisy wartości zapasów oraz rzeczowych aktywów trwałych, rezerwy na restrukturyzację, likwidację rzeczowych aktywów trwałych i długoterminowych inwestycji, działalność zaniechaną, uregulowanie roszczeń dochodzonych na drodze sądowej oraz rozwiązanie rezerw. Paragraf 59 nie ma na celu dokonania zmiany klasyfikacji którejś z tych pozycji lub zmiany sposobu ich wyceny. Zalecenie ujawniania informacji, o których mowa w tym paragrafie zmienia jednak poziom, na którym dokonuje się oceny ważności takich pozycji pod kątem ujawnienia ich w sprawozdaniu. Ocena taka nie odbywa się już na poziomie całej jednostki gospodarczej lecz segmentu.
Paragrafy 77 i 78 zostały otrzymują następujące brzmienie:
77. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości wprowadzone przez jednostkę gospodarczą zostały omówione w MSR 8. MSR 8 wymaga, aby zmiany zasad (polityki) rachunkowości były wprowadzane tylko wtedy, gdy jest to wymagane przez standard lub interpretację lub też wtedy, kiedy zmiana odniesie skutek w postaci bardziej odpowiedniej prezentacji transakcji, innych zdarzeń lub warunków w sprawozdaniu finansowym jednostki gospodarczej.
78. Wprowadzone na poziomie jednostki zmiany zasad (polityki) rachunkowości, które wpływają na informacje ujawniane na temat segmentu, należy traktować zgodnie z MSR 8. O ile nowy standard lub interpretacja nie wprowadzą odmiennego podejścia, MSR 8 stanowi, że:
a) zmianę zasad (polityki) rachunkowości stosuje się retrospektywnie a informacje dotyczące poprzednich okresów przekształca się chyba, że niewykonalne w praktyce jest ustalenie łącznego wpływu zmiany lub jej wpływu na poszczególne okresy,
b) jeżeli retrospektywne zastosowanie jest niewykonalne w praktyce w odniesieniu do wszystkich zaprezentowanych okresów, nowe zasady (politykę) rachunkowości stosuje się retrospektywnie począwszy od najbliższej możliwej daty
oraz
c) jeżeli na początku bieżącego okresu ustalenie łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości jest niewykonalne w praktyce, zasady (politykę) rachunkowości stosuje się prospektywnie począwszy od najbliższej możliwej daty.
Wprowadzono następujące zmian w celu usunięcia powołań na zyski i straty nadzwyczajne:
a) w paragrafie 16, w definicji przychodów segmentu usunięto podpunkt a)
b) w paragrafie 16, w definicji kosztów segmentu usunięto podpunkt a).
A4. MSR 19 "Świadczenia pracownicze" został zmieniony w następujący sposób:
Paragraf 131 otrzymuje następujące brzmienie:
131. Chociaż niniejszy standard nie wymaga ujawniania żadnych szczególnych informacji na temat innych długoterminowych świadczeń pracowniczych, inny standard może zawierać wymóg ujawnienia informacji na przykład wówczas, gdy koszty wynikające z takich świadczeń osiągnęły są istotne i jako takie należy je ujawnić zgodnie z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych". Jeśli wymaga tego MSR 24 "Ujawnianie informacje na temat podmiotów powiązanych", jednostka ujawnia informacje na temat innych długoterminowych świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej.
Paragraf 142 otrzymuje następujące brzmienie:
142. Zgodnie z wymogami MSR 1 jednostka ujawnia charakter i kwotę kosztów, jeśli są istotne. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy mogą powodować powstanie kosztów, których ujawnienie może być potrzebne do spełnienia tego wymogu.
Paragraf 160 otrzymuje następujące brzmienie:
160. MSR 8 stosuje się, gdy jednostka dokonuje zmiany swoich zasad rachunkowości w celu uwzględnienia zmian określonych w paragrafie 159 I 159 A. Przy wprowadzaniu tych zmian z mocą wsteczną zgodnie z wymogami MSR 8, jednostka traktuje takie zmiany jak gdyby zostały wprowadzone w tym samym momencie, co reszta standardu.
A5. Paragrafy 20-22 MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej" otrzymują następujące brzmienie:
20. Dotację rządową, która staje się należna jako forma rekompensaty za już poniesione koszty lub straty lub przyznana jednostce gospodarczej celem udzielenia jej natychmiastowego finansowego wsparcia, bez towarzyszących przyszłych kosztów, ujmuje się jako przychód w okresie, w którym stała się należna.
21. W pewnych okolicznościach dotacja rządowa może być przyznawana w celu udzielenia jednostce gospodarczej natychmiastowego wsparcia finansowego, a nie w celu stwarzania bodźca do poczynienia przez nią określonych nakładów. Udzielanie tego typu dotacji może ograniczać się do pojedynczych jednostek gospodarczych i może nie być dostępne dla szerszego kręgu beneficjentów. Okoliczności powyższe mogą uzasadniać ujmowanie dotacji jako przychodu w okresie, w którym jednostka gospodarcza kwalifikuje się do jej otrzymania, wraz z ujawnieniem tego faktu celem zagwarantowania, iż jego skutki są zrozumiałe.
22. Dotacja rządowa może stać się należna jednostce gospodarczej jako forma rekompensaty kosztów bądź strat poniesionych w poprzednim okresie obrotowym. Dotację taką ujmuje się jako przychód okresu, w którym dotacja staje się należna - a jeśli jest to właściwe wraz z ujawnieniem tego faktu celem zagwarantowania, iż jego skutki są zrozumiałe.
A6. W MSR 22 "Połączenie jednostek gospodarczych" usuwa się paragraf 100.
A7. Paragraf 30 MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego" otrzymuje następujące brzmienie:
30. Jeżeli zastosowanie niniejszego standardu powoduje zmianę zasad (polityki) rachunkowości, zalecane jest skorygowanie sprawozdania finansowego zgodnie z MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów". Inna możliwość przewiduje, że jednostka gospodarcza aktywuje tylko te koszty finansowania zewnętrznego poniesione po dacie wejścia w życie niniejszego standardu, które spełniają kryteria związane z aktywowaniem.
A8. MSR 34 "Śródroczna sprawozdawczość finansowa" został zmieniony w następujący sposób:
Paragraf 17 otrzymuje następujące brzmienie:
17. Poniżej podane są przykłady rodzajów informacji ujawnianych zgodnie z wymogiem zawartym w paragrafie 16. Poszczególne standardy i interpretacje zawierają wytyczne dotyczące ujawniania informacji odnośnie wielu z poniższych zagadnień:
a) odpisanie wartości zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania i odwrócenie takich odpisów,
b) ujmowanie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych lub innych aktywów oraz odwracanie odpisów z tego tytułu,
c) rozwiązanie wszelkich rezerw na koszty restrukturyzacji,
d) nabycia i zbycia pozycji rzeczowych aktywów trwałych,
e) poczynione zobowiązania na rzecz dokonania zakupu rzeczowych aktywów trwałych,
f) rozliczenia z tytułu spraw sądowych,
g) korekty błędów dotyczących wcześniejszych okresów,
h) [usunięty],
i) wszelkie niedotrzymanie terminów spłaty kredytu lub jakiekolwiek naruszenie warunków umowy kredytowej, które nie zostało skorygowane na dzień bilansowy lub w terminie wcześniejszym
oraz
j) transakcje z jednostkami powiązanymi.
Paragrafy 24, 25 i 27 17 otrzymują następujące brzmienie
24. MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" oraz MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określają pozycję jako istotną, jeśli jej pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdań finansowych. MSR 1 wymaga oddzielnego ujawniania informacji na temat istotnych pozycji, w tym (na przykład) na temat działalności zaniechanej. MSR 8 zawiera wymóg ujawniania informacji o zmianach wartości szacunkowych, błędach i zmianach zasad (polityki) rachunkowości. Obydwa standardy nie podają liczbowo wyrażonych wytycznych, co do tego, co można uznać za istotne.
25. Chociaż zastosowanie osądu jest wymagane zawsze przy ocenianiu istotności, niniejszy standard opiera decyzje dotyczące ujmowania pozycji i ujawniania informacji na danych za okres śródroczny, ze względu na zrozumiałość wartości śródrocznych. Tak więc, na przykład niezwykłe pozycje, zmiany zasad (polityki) rachunkowości lub wartości szacunkowych oraz błędy są ujmowane i ujawniane w oparciu o kryterium istotności odnoszonej do danych za okres śródroczny, aby uniknąć wyciągania wprowadzających w błąd wniosków wynikających z zaniechania dokonania ujawnień (tych zjawisk). Nadrzędnym celem jest zapewnienie, aby śródroczny raport finansowy zawierał wszystkie informacje umożliwiające zrozumienie sytuacji finansowej jednostki gospodarczej i uzyskanych przez nią wyników w ciągu okresu śródrocznego.
27. MSR 8 wprowadza wymóg ujawniania rodzaju i (jeśli jest to wykonalne w praktyce) kwoty zmiany wartości szacunkowej, która ma istotny wpływ na bieżący okres, albo też może mieć istotny wpływ w kolejnych okresach. W paragrafie 16 d) niniejszego standardu zawarty jest wymóg ujawniania podobnych informacji w śródrocznym raporcie finansowym. Do przykładów można zaliczyć zmiany wartości szacunkowych w końcowym okresie śródrocznym dotyczące spisania wartości zapasów, restrukturyzacji lub odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości aktywów, które ujmowane były we wcześniejszym okresie śródrocznym danego roku obrotowego. Wymóg ujawniania informacji wynikający z poprzedniego paragrafu jest spójny z wymogiem zawartym w MSR 8 i w zamierzeniu ma mieć ograniczony zakres, czyli odnoszący się tylko do zmiany wartości szacunkowych. Nie wymaga się od jednostki gospodarczej, aby w rocznym sprawozdaniu finansowym zawierała dodatkowe informacje finansowe dotyczące okresu śródrocznego.
Paragrafy 43 i 44 otrzymują następujące brzmienie:
43. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem zmian, które wprowadzane są przez nowy standard lub interpretację powinna być odzwierciedlona poprzez:
a) przekształcenie sprawozdania finansowego poprzednich okresów śródrocznych bieżącego roku obrotowego i porównywalnych okresów śródrocznych poprzednich lat obrotowych, które zostaną przekształcone w rocznym sprawozdaniu finansowym zgodnie z MSR 8
lub
b) jeżeli na początku roku obrotowego niewykonalne w praktyce jest ustalenie łącznego wpływu zastosowania nowej zasady (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych okresów, skorygowanie sprawozdania finansowego poprzednich okresów śródrocznych bieżącego roku obrotowego i porównywalnych okresów śródrocznych poprzednich lat obrotowych w celu zastosowania nowej zasady (polityki) rachunkowości prospektywnie począwszy od najwcześniejszej możliwej daty.
44. Jednym z celów wprowadzenia powyższej zasady jest zapewnienie stosowania takiej samej zasady rachunkowości w odniesieniu do poszczególnych grup operacji przez cały rok obrotowy. Zgodnie z MSR 8 zmianę zasady rachunkowości odzwierciedla się poprzez zastosowanie jej wstecz, przekształcając dane finansowe okresu poprzedniego, cofając się wstecz tak dalece, jak jest to wykonalne w praktyce. Jednakże, jeśli ustalenie łącznej kwoty korekty odnoszącej się do lat ubiegłych jest niewykonalne w praktyce, wówczas, zgodnie MSR 8, nową zasadę rachunkowości stosuje się prospektywnie począwszy od najwcześniejszej możliwej daty. Celem zasady zapisanej w paragrafie 43 jest, aby w ramach bieżącego roku obrotowego wszelkie zmiany zasad rachunkowości były zastosowane retrospektywnie, lub jeśli to niewykonalne w praktyce, prospektywnie, nie później niż zaczynając do początku tego roku obrotowego.
A9. Usunięto paragrafy 41, 42 i 50 z MSR 35 "Działalność w trakcie zaniechania".
A10. Usunięto paragraf 13 z wprowadzenia a także paragrafy 120 i 121 z MSR 36 "Utrata wartości aktywów".
A11. Usunięto paragraf 94 z MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe".
A12. Usunięto paragraf 120 z MSR 38 "Wartości niematerialne".
A13. W SKI-12 "Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia" paragraf dotyczący daty wejścia w życie otrzymuje następujące brzmienie:
Data wejścia w życie: Niniejszą interpretację stosuje się do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 1999 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie interpretacji. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
A14. W SKI -13 "Wspólnie kontrolowane jednostki - niepieniężny wkład wspólników" paragraf dotyczący daty wejścia w życie otrzymuje następujące brzmienie:
Data wejścia w życie: Niniejszą interpretację stosuje się do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 1999 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie interpretacji. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
A15. W SKI -21 "Podatek dochodowy - realizacja wartości przeszacowywanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji" paragraf dotyczący daty wejścia w życie otrzymuje następujące brzmienie:
A16. [Zmiana nie mająca zastosowania do tekstu samego standardu].
A17. W SKI -25 "Podatek dochodowy - zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców" paragraf dotyczący daty wejścia w życie otrzymuje następujące brzmienie:
Data wejścia w życie: Niniejsze uzgodnione stanowisko stosuje się począwszy od 15 lipca 2000 r. Zmiany zasad rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
A18. W SKI -27 "Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formą leasingu" paragraf dotyczący daty wejścia w życie zmieniono w następujący sposób:
Data wejścia w życie: Niniejsza interpretacja wchodzi w życie 31 grudnia 2001 r. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
A19. W SKI- 31 "Przychody - transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe" paragraf dotyczący daty wejścia w życie zmieniono w następujący sposób:
Data wejścia w życie: Niniejsza interpretacja wchodzi w życie 31 grudnia 2001 r. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
A20. W MSSF 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy", definicja Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej zawarta w załączniku A otrzymuje następujące brzmienie
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF):
Standardy i interpretacje przyjęte przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB), które obejmują:
a) Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej,
b) Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
oraz
c) Interpretacje opracowane przez Komitet Międzynarodowych Interpretacji Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) lub przez istniejący wcześniej Stały Komitet ds. Interpretacji (SIC), które zostały przyjęte przez IASB.
A21. Informacje ogólne zawarte w tabeli zamieszczonej w MSSF 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy" zostały zmienione w następujący sposób:
Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy" (MSSF 1) jest ujęty w paragrafach od 1 do 47 oraz w załącznikach od A do C. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą. W paragrafach zapisanych pogrubioną czcionką zawarto główne zasady. Terminy zdefiniowane w załączniku A są zapisane w niniejszym standardzie pochyłą czcionką w przypadku, gdy zostały w nim użyte po raz pierwszy. Definicje pozostałych terminów znajdują się w Słowniku Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Postanowienia MSSF 1 należy odczytywać w kontekście jego celów, "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych.
A22. Informacje ogólne zawarte w tabelach zamieszczonych w pozostałych standardach zostały zastąpione przez informacje w następującej formie:
Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej X tytuł (MSR X) jest ujęty w paragrafach od 1 - 000 [oraz w załącznikach od A do C](1). Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR.. Postanowienia MSR X należy odczytywać w kontekście [jego celów i "Uzasadnienia wniosków"](2), "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych.
______
(1) przytacza się załączniki tylko wówczas, gdy stanowią one część standardu.
(2) przytacza się je, tylko wówczas, kiedy standard posiada cel i jest uzupełniony o Uzasadnienie wniosków.
A23. W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, w tym w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości i Interpretacjach mających zastosowanie od grudnia 2003 r. powołania na istniejącą wersję MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" zostały zastąpione powołaniem na MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów"
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 10 6
Zdarzenia następujące po dniu bilansowym
Zdarzenia następujące po dniu bilansowym
| MSR 10 jest ujęty w paragrafach od 1 - 24 oraz w załączniku. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 10 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CEL
a) określenie, kiedy jednostka gospodarcza powinna skorygować sprawozdanie finansowe o skutki zdarzeń następujących po dniu bilansowym
oraz
b) określenie informacji, które jednostka gospodarcza powinna ujawnić na temat terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz zdarzeń następujących po dniu bilansowym.
Standard zawiera także wymóg określający, że jednostka nie powinna sporządzać sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli zdarzenia następujące po dniu bilansowym wskazują na to, iż przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne.
ZAKRES
DEFINICJE
Zdarzenia następujące po dniu bilansowym są to zdarzenia, zarówno korzystne jak i niekorzystne, które mają miejsce pomiędzy dniem bilansowym a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Można wyróżnić dwa rodzaje tych zdarzeń:
a) zdarzenia, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy (zdarzenia następujące po dniu bilansowym wymagające dokonania korekt)
oraz
b) zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym (zdarzenia następujące po dniu bilansowym i niewymagające dokonania korekt).
4. Proces, jakiego wymaga zatwierdzanie sprawozdania finansowego do publikacji będzie miał różny przebieg w zależności od struktury zarządzania, wymogów ustawowych oraz procedur przestrzeganych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego.
5. Niekiedy jednostka gospodarcza jest zobowiązana do przedłożenia akcjonariuszom do zatwierdzenia już wcześniej opublikowanego sprawozdania finansowego. W takim przypadku datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest data publikacji, a nie dzień zatwierdzenia sprawozdania przez udziałowców.
| Przykład |
| W dniu 28 lutego 20X2 r. kierownictwo jednostki zakończyło przygotowanie wstępnej wersji sprawozdania finansowego za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 20X1 r. W dniu 18 marca 20X2 r. zarząd jednostki zapoznał się z tym sprawozdaniem i zatwierdził je do publikacji. Jednostka gospodarcza ogłosiła wysokość zysku oraz podała inne wybrane informacje finansowe w dniu 19 marca 20X2 r. W dniu 1 kwietnia 20X2 r. sprawozdanie finansowe zostało przedłożone akcjonariuszom oraz innym zainteresowanym stronom. Walne zgromadzenie akcjonariuszy zatwierdziło sprawozdanie finansowe w dniu 15 maja 20X2 r., a następnie w dniu 17 maja 20X2 r. zatwierdzone sprawozdanie finansowe zostało złożone w uprawnionym organie. |
| Sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone do publikacji w dniu 18 marca 20X2 r. (tj. w dniu zatwierdzenia sprawozdania do publikacji przez zarząd). |
6. W pewnych przypadkach kierownictwo jednostki zobowiązane jest do przedłożenia sprawozdania finansowego do zatwierdzenia radzie nadzorczej (składającej się wyłącznie z osób nie pełniących funkcji kierowniczych). W takich przypadkach sprawozdanie finansowe jest zatwierdzane do publikacji w dniu zatwierdzenia go przez kierownictwo w celu przedłożenia radzie nadzorczej.
| Przykład |
| W dniu 18 marca 20X2 r. kierownictwo jednostki zatwierdziło sprawozdanie finansowe do publikacji w celu przedłożenia go radzie nadzorczej. Rada nadzorcza składa się wyłącznie z osób nie pełniących funkcji kierowniczych i mogą w niej zasiadać przedstawiciele pracowników oraz innych grup spoza jednostki. Rada nadzorcza zatwierdziła sprawozdanie finansowe w dniu 26 marca 20X2 r. Sprawozdanie to zostało udostępnione akcjonariuszom i innym zainteresowanym stronom w dniu 1 kwietnia 20X2 r. Walne zgromadzenie akcjonariuszy zatwierdziło sprawozdanie finansowe w dniu 15 maja 20X2 r., a w dniu 17 maja 20X2 r. sprawozdanie finansowe zostało złożone w uprawnionym organie. |
| Sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone do publikacji dniem dniu 18 marca 20X2 r. (tj. w dniu, w którym kierownictwo zatwierdziło sprawozdanie finansowe do przedłożenia radzie nadzorczej). |
7. Do zdarzeń następujących po dniu bilansowym zalicza się wszystkie zdarzenia, jakie miały miejsce do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, nawet jeśli zdarzenia te wystąpiły po publicznym ogłoszeniu wysokości zysku oraz podaniu innych wybranych informacji finansowych.
UJMOWANIE I WYCENA
8. Jednostka gospodarcza koryguje kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym, aby uwzględnić zdarzenia następujące po dniu bilansowym i wymagające dokonania korekt.
9. Poniżej przedstawiono przykłady zdarzeń następujących po dniu bilansowym wymagających dokonania korekt kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym lub ujęcia kwot wcześniej nieuwzględnionych:
a) rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, które potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki. Wymaga ono skorygowania uprzednio utworzonej rezerwy zgodnie z wymogami MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" lub utworzenia dodatkowej rezerwy, a nie tylko umieszczenia informacji o zobowiązaniu warunkowym, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy sądowej dostarcza dodatkowych informacji, które powinny być rozważone zgodnie paragrafem 16 MSR 37,
b) uzyskanie informacji po dniu bilansowym o tym, że na dzień bilansowy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów lub też że kwota wcześniej ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana. Na przykład:
i) bankructwo klienta, które następuje po dniu bilansowym potwierdza zazwyczaj, iż strata wynikająca z nieściągalności należności z tytułu dostaw i usług istniała już na dzień bilansowy, a więc jednostka gospodarcza powinna skorygować wartość bilansową tych należności
oraz
ii) sprzedaż zapasów dokonana po dniu bilansowym może potwierdzić ich możliwą do uzyskania wartość netto na dzień bilansowy.
c) ustalenie po dniu bilansowym ceny nabycia aktywów zakupionych lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed dniem bilansowym,
d) ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na jednostce gospodarczej ciążyło na dzień bilansowy prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą (zob. MSR 19 "Świadczenia pracownicze")
oraz
e) wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego.
Zdarzenia następujące po dniu bilansowym niewymagające dokonania korekt
10. Jednostka gospodarcza nie koryguje kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym w celu odzwierciedlenia takich zdarzeń następujących po dniu bilansowym, które określa się jako niewymagające dokonania korekt.
11. Przykładem następującego po dniu bilansowym zdarzenia niewymagającego dokonania korekt jest spadek wartości rynkowej inwestycji następujący pomiędzy dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Spadek wartości rynkowej zasadniczo nie ma związku z wartością inwestycji jednostki na dzień bilansowy, ale jest odzwierciedleniem okoliczności, jakie nastąpiły w okresie późniejszym. Z tego względu jednostka nie koryguje wartości inwestycji ujętych w sprawozdaniu finansowym. Analogicznie, jednostka nie aktualizuje danych liczbowych ujawnianych na dzień bilansowy w odniesieniu do inwestycji, mimo iż może zaistnieć potrzeba przedstawienia dodatkowych informacji zgodnie z paragrafem 21.
Dywidendy
12. Jeżeli dywidendy należne posiadaczom instrumentów kapitałowych (zgodnie z definicją zawartą w MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja") zostały zadeklarowane po dniu bilansowym, jednostka nie ujmuje tych dywidend jako zobowiązań występujących na dzień bilansowy.
13. Jeżeli dywidendy zostały zadeklarowane po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji (tj. dywidendy zostały odpowiednio zatwierdzone i dysponowanie nimi nie leży już w gestii jednostki), nie są one ujmowane jako zobowiązanie na dzień bilansowy, ponieważ nie spełniają kryteriów bieżącego zobowiązania zdefiniowanego w MSR 37. Dywidendy te ujawnia się w informacji dodatkowej zgodnie z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych".
KONTYNUACJA DZIAłALNOŚ CI
15. Pogorszenie wyników działalności operacyjnej oraz sytuacji finansowej po dniu bilansowym może wskazywać na konieczność rozważenia, czy przyjęte założenie kontynuacji działalności jest nadal zasadne. Jeżeli założenie kontynuacji działalności przestaje być zasadne, konsekwencje tego faktu są tak doniosłe, że na mocy niniejszego standardu konieczna jest fundamentalna zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, a nie tylko korekta kwot ujętych w sprawozdaniu w oparciu o pierwotnie przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.
16. MSR 1 wymaga ujawnienia pewnych informacji, jeżeli:
a) sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności
lub
b) kierownictwo jednostki jest świadome występowania istotnych niepewności dotyczących zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą poddać w istotną wątpliwość zdolność jednostki do kontynuowania działalności. Zdarzenia lub okoliczności wymagające ujawnienia mogą zaistnieć po dniu bilansowym.
UJAWNIANIE INFORMACJI
17. Jednostka ujawnia datę zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz informuje o tym, kto dokonał zatwierdzenia. Jeżeli właściciele jednostki lub inne osoby są uprawnione do wprowadzania poprawek do sprawozdania finansowego już po ich publikacji, jednostka powinna ten fakt ujawnić.
18. Informacja dotycząca daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest istotna z punktu widzenia użytkowników sprawozdań finansowych, ponieważ w sprawozdaniach nie uwzględnia się zdarzeń, które nastąpiły po tym terminie.
Aktualizacja ujawnianych informacji na temat uwarunkowań występujących na dzień bilansowy
19. Jeżeli po dniu bilansowym jednostka gospodarcza uzyskuje informacje na temat uwarunkowań występujących na dzień bilansowy, to w świetle nowych informacji aktualizuje ujawniane przez siebie informacje dotyczące tych uwarunkowań.
20. W niektórych przypadkach jednostka aktualizuje dane ujawnione w sprawozdaniu finansowym, aby uwzględnić w ten sposób informacje otrzymane po dniu bilansowym, mimo iż informacje te nie wpływają na wartości liczbowe ujęte przez jednostkę w sprawozdaniu finansowym. Jednym z przykładów sytuacji, kiedy jednostka aktualizuje informację dodatkową jest uzyskanie przez jednostkę po dniu bilansowym dowodów na istnienie zobowiązania warunkowego na dzień bilansowy. Poza rozważeniem potrzeby utworzenia bądź zmiany wartości rezerwy zgodnie z MSR 37"Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe", jednostka w świetle uzyskanych dowodów aktualizuje informacje ujawniane na temat zobowiązań warunkowych.
Zdarzenia następujące po dniu bilansowym niewymagające dokonania korekt
21. Jeżeli zdarzenia następujące po dniu bilansowym i niewymagające dokonania korekt są istotne, brak ujawnienia informacji na ich temat może wpłynąć na zdolność użytkowników sprawozdań finansowych do podejmowania odpowiednich decyzji. Dlatego jednostka gospodarcza ujawnia poniższe informacje na temat każdej znaczącej kategorii zdarzeń następujących po dniu bilansowym i niewymagających dokonania korekt:
a) charakter zdarzenia
oraz
b) oszacowanie jego skutków finansowych lub stwierdzenie, iż takiego szacunku nie można dokonać.
22. Poniżej zamieszone zostały przykłady zdarzeń następujących po dniu bilansowym i niewymagających dokonania korekt, które powinny być ujawnione:
a) istotne połączenie jednostek gospodarczych następujące po dniu bilansowym (MSR 22 7 "Połączenia jednostek gospodarczych" wymaga ujawnienia konkretnych informacji w takiej sytuacji) lub sprzedaż istotnej jednostki zależnej,
(b) ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności
(c) znaczące zakupy aktywów, klasyfikacja aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana"lub znacząca sprzedaż aktywów lub konfiskata kluczowych aktywów przez państwo.
d) zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego mające miejsce po dniu bilansowym,
e) ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji (zob. MSR 37),
f) znaczące transakcje dotyczące akcji zwykłych lub potencjalne transakcje dotyczące akcji zwykłych zawarte lub mające się dokonać po dniu bilansowym (MSR 33 "Zysk przypadający na jedną akcję" wymaga ujawnienia opisu takich transakcji, jeżeli nie mają one formy emisji kapitalizacyjnych, bezpłatnego przekazania akcji, podziału akcji bądź odwrócenia podziału akcji, wymienione transakcje wymagają korekty zgodnie z MSR 33),
g) nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut po dniu bilansowym,
h) zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które weszły w życie lub zostały ogłoszone po dniu bilansowym i mają znaczący wpływ na bieżące zobowiązania podatkowe i bieżące należności podatkowe oraz na rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jak również na aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 12 "Podatek dochodowy"),
i) podjęcie znaczących zobowiązań (obowiązków) i zobowiązań warunkowych, na przykład udzielenie wysokich gwarancji
oraz
j) wniesienie sprawy do sądu (przez lub przeciwko jednostce gospodarczej) wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE MSR 10 (ZAKTUALIZOWANEGO W 1999 R.)
ZAŁĄCZNIK
Zmiany w innych standardach i interpretacjach
Zmiany w innych standardach i interpretacjach
A1. W MSR 22 "Połączenie jednostek gospodarczych", paragraf 97 otrzymuje następujące brzmienie:
97. W przypadku połączenia jednostek gospodarczych, które weszło w życie po dniu bilansowym, ale przed datą zatwierdzenia do publikacji sprawozdania finansowego jednej z łączących się jednostek, fakt połączenia należy ujawnić, jeżeli ma taką wagę, że zaniechanie ujawnienia tej informacji miałoby wpływ na zdolność użytkowników sprawozdań finansowych do prawidłowej oceny sprawozdań oraz podejmowania decyzji (zob.: MSR 10 "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym").
A2. W MSR 35 "Działalność w trakcie zaniechania" paragraf 32 otrzymuje następujące brzmienie:
32. Zbywanie aktywów, regulowanie zobowiązań lub wiążące umowy sprzedaży, o których była mowa w poprzednim paragrafie, mogą wystąpić równocześnie ze zdarzeniem, którego zaistnienie powoduje konieczność ujawnienia informacji po raz pierwszy, w tym samym okresie, w którym wystąpiło to zdarzenie lub w okresie późniejszym. Zgodnie z MSR 10 "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym", jeżeli niektóre aktywa dające się przyporządkować do działalności w trakcie zaniechania zostały już sprzedane, lub są przedmiotem jednej lub kilku wiążących umów sprzedaży, które zawarto po zakończeniu roku obrotowego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji przez zarząd, w sprawozdaniu finansowym należy ujawnić informacje zgodnie z wymogami paragrafu 31, jeżeli zaniechanie ujawnienia informacji na ich temat wpłynęłoby na możliwość oceny i podejmowania decyzji przez użytkowników sprawozdania finansowego.
A3. W MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" paragraf 18 we Wprowadzeniu oraz paragraf 75 otrzymują następujące brzmienie, natomiast usunięto paragraf 96:
18. W niniejszym standardzie zdefiniowano zobowiązanie
a) ...
75. Podjęta przed dniem bilansowym decyzja kierownictwa lub zarządu dotycząca restrukturyzacji nie powoduje powstania zwyczajowo oczekiwanego obowiązku na dzień bilansowy, chyba że przed dniem bilansowym jednostka:
a) rozpoczęła wdrażanie planu restrukturyzacji
lub
b) ogłosiła główne elementy planu restrukturyzacji stronom, na które restrukturyzacja wywrze wpływ i uczyniła to w sposób na tyle szczegółowy, aby obudzić w nich uzasadnione oczekiwanie, że jednostka gospodarcza przeprowadzi restrukturyzację.
Jeśli jednostka rozpoczyna wdrażanie planu restrukturyzacji lub ogłasza jego główne elementy stronom, na które restrukturyzacja wywrze wpływ, dopiero po dniu bilansowym to zgodnie z MSR 10 "Zdarzenia następujące po dnu bilansowym" musi ten fakt ujawnić, jeśli jego nieujawnienie mogłoby wpłynąć na gospodarcze decyzje użytkowników, podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego.
92. [Usunięty]
A4. W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, Międzynarodowych Standardach Rachunkowości oraz Interpretacjach mających zastosowanie od grudnia 2003 powołania na aktualną wersję MSR 10 "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym" zmienia się na powołania na MSR 10 "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym".
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 11 8
(ZAKTUALIZOWANY W 1993 R.)
(ZAKTUALIZOWANY W 1993 R.)
| MSR 11 jest ujęty w paragrafach od 1 - 46. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 11 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje MSR 11 "Rachunkowość umów o usługę budowlaną" zatwierdzony przez Zarząd w marcu 1978 r. Niniejszy zaktualizowany standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1995 r. i później.
W maju 1999 r. na mocy postanowień MSR 10 (zaktualizowanego w 1999 r.) "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym" wprowadzono poprawki do ust. 45. Poprawiony tekst wchodzi w życie z chwilą wejścia w życie MSR 10 (zaktualizowanego w 1999 r.) - czyli przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2000 r. i później.
CELE
Celem niniejszego standardu jest określenie zasad (polityki) rachunkowości dla przychodów i kosztów związanych z umowami o usługę budowlaną. Ze względu na charakter działań będących przedmiotem umów o usługę budowlaną, daty rozpoczęcia i zakończenia działań określonych w umowie zwykle przypadają na różne okresy. Dlatego też podstawowym zagadnieniem rachunkowym wymagającym rozstrzygnięcia w przypadku umów o usługę budowlaną jest sposób przypisania przychodów i kosztów umowy do poszczególnych okresów, w których wykonywano prace budowlane. Określając moment, kiedy należy ująć związane z umową przychody i wydatki jako przychody i koszty w rachunku zysków i strat, niniejszy standard opiera się na kryteriach ujmowania w sprawozdaniu sformułowanych w "Założeniach koncepcyjnych dotyczących sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". Standard zawiera także praktyczne wskazówki wyjaśniające, jak należy stosować te kryteria.
ZAKRES
1. Niniejszy standard powinien być stosowany dla celów rozliczania i ewidencjonowania umów o usługę budowlaną w sprawozdaniach finansowych wykonawców prac budowlanych.
2. Niniejszy standard zastępuje MSR 11 "Rachunkowość umów o budowę" zatwierdzony w 1978 r.
DEFINICJE
3. W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
Umowa o usługę budowlaną jest to umowa, której przedmiotem jest budowa składnika aktywów lub zespołu aktywów, które są ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym, lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania.
Umowa w cenach stałych jest to umowa o usługę budowlaną, w której wykonawca zgadza się na stałą cenę lub na stałą stawkę umowną za wybudowaną jednostkę produkcji, w niektórych przypadkach umowa może zawierać klauzulę umożliwiającą podniesienie ceny.
Umowa koszt plus jest to umowa o usługę budowlaną, na podstawie której wykonawcy są wracane określone koszty, powiększone o ustalony procent tych kosztów lub o stałą opłatę.
4. Umowa o usługę budowlaną może zostać zawarta na zbudowanie pojedynczego składnika aktywów, takiego jak most, budynek, zapora, rurociąg, droga, statek czy tunel. Umowa może także dotyczyć budowy grupy aktywów, które są ze sobą ściśle powiązane lub zależne od siebie pod względem projektowym, technologicznym, lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczny cel, lub sposób użytkowania; przykładami takich umów mogą być umowy na budowę rafinerii, czy innych kompleksów zakładów przemysłowych lub systemów urządzeń.
5. Dla celów niniejszego standardu umowy o usługę budowlaną obejmują:
a) umowy na świadczenie usług, które są bezpośrednio związane z budową danego składnika aktywów, na przykład usługi związane z prowadzeniem i nadzorem nad budową oraz architektoniczne; oraz
b) umowy o rozbiórkę lub odbudowę aktywów oraz o rekultywację środowiska po rozbiórce składnika aktywów.
6. Umowy o usługę budowlaną mogą być formułowane na wiele sposobów, które na użytek niniejszego standardu zostały sklasyfikowane jako umowy w cenach stałych i umowy koszt plus. Niektóre umowy o usługę budowlaną mogą posiadać cechy charakterystyczne zarówno dla umów w cenach stałych, jak i typu koszt plus, na przykład umowy typu koszt plus z uzgodnioną w umowie ceną maksymalną. W takim przypadku wykonawca powinien rozważyć wszystkie okoliczności opisane w ust. 23 i 24 w celu określenia, kiedy należy ująć przychody i koszty związane z daną umową.
ŁĄCZENIE I ROZDZIELANIE UMÓW O USŁUGĘ BUDOWLANĄ
7. Postanowienia niniejszego standardu stosuje się zwykle oddzielnie do pojedynczych umów o usługę budowlaną. Jednak w pewnych okolicznościach należy stosować standard oddzielnie do określonych elementów jednej umowy lub razem do całej grupy umów w celu odzwierciedlenia istoty umowy lub grupy umów.
8. Gdy umowa dotyczy grupy aktywów, to budowa każdego składnika aktywów powinna być traktowana jako oddzielna umowa o usługę budowlaną, jeżeli zostały spełnione następujące warunki:
a) zostały przedłożone odrębne oferty dla każdego składnika aktywów;
b) każdy ze składników aktywów był przedmiotem oddzielnych negocjacji, a wykonawca i zamawiający mieli możliwość zaakceptowania lub odrzucenia każdej z części umowy odnoszącej się do poszczególnych składników aktywów; oraz
c) można określić koszty i przychody odnoszące się do każdego ze składników aktywów.
9. Grupa umów, czy to z jednym czy wieloma zamawiającymi, powinna być traktowana jako pojedyncza umowa o usługę budowlaną, jeżeli:
a) grupa umów jest negocjowana jako pojedynczy pakiet;
b) umowy są tak bardzo powiązane ze sobą, że w rzeczywistości są one częścią pojedynczego projektu z jedną dla całego pakietu marżą zysku; oraz
c) umowy są realizowane jednocześnie lub w ciągłej sekwencji czasowej.
10. Umowa może zawierać opcję budowy dodatkowego składnika aktywów na życzenie zamawiającego lub może być uzupełniana w celu włączenia do niej budowy dodatkowego składnika aktywów. Budowa dodatkowego składnika aktywów powinna być traktowana jako oddzielna umowa o usługę budowlaną, jeżeli:
a) dany składnik aktywów różni się znacząco pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na jego funkcję użytkową od składnika aktywów lub grupy aktywów będących przedmiotem pierwotnej umowy; lub
b) cena za wykonanie tego składnika aktywów jest ustalona bez odniesienia do pierwotnej ceny umowy.
PRZYCHODY Z UMÓW
11. Przychody z umów powinny obejmować:
a) początkową kwotę przychodów ustaloną w umowie; oraz
b) zmiany dokonywane w trakcie wykonywania umowy, roszczenia oraz premie:
i) w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przyniosą przychód; oraz
ii) jeżeli możliwe jest wiarygodne ustalenie ich wartości.
12. Przychody z umowy wycenia się według wartości godziwej otrzymanej lub należnej zapłaty. Wycena przychodów z umowy jest utrudniona z powodu wielu niewiadomych uzależnionych od rezultatów przyszłych zdarzeń. Szacunki muszą być często aktualizowane w miarę następowania tych zdarzeń i rozstrzygania kolejnych wątpliwości. Wielkość przychodów z umowy może więc rosnąć lub maleć z okresu na okres. Oto przykładowe sytuacje:
a) wykonawca i odbiorca mogą uzgodnić zmiany lub uwzględnić roszczenia, co spowoduje wzrost lub spadek przychodów z umowy w okresie następującym po okresie, w którym umowa została pierwotnie zawarta;
b) wielkość przychodów uzgodniona w umowie w cenach stałych może wzrosnąć w wyniku zastosowania klauzul umożliwiających podniesienie cen;
c) wielkość przychodów z umowy może zmaleć w wyniku zastosowania kar z tytułu opóźnień w realizacji umowy, spowodowanych przez wykonawcę; lub
d) w przypadku zawarcia umowy w cenach stałych na określoną cenę za daną ukończoną jednostkę (etap budowy), przychody z umowy rosną wraz ze wzrostem liczby wybudowanych jednostek.
13. Zmiany w umowie następują w wyniku polecenia wydanego przez zamawiającego w odniesieniu do zakresu prac wykonywanych w ramach umowy. Zmiany te mogą prowadzić do zwiększenia lub zmniejszenia przychodów z umowy. Przykładem zmian w umowie są modyfikacje w dokumentacji lub projekcie składnika aktywów, oraz zmiany dotyczące okresu trwania umowy. Zmiany uwzględnia się w przychodach z umowy, jeżeli:
a) istnieje prawdopodobieństwo, że zamawiający zaakceptuje zmiany i wysokość przychodów wynikające z tych zmian; oraz
b) wartość przychodów można wiarygodnie wycenić.
14. Roszczenie jest to kwota, którą wykonawca chce uzyskać od zamawiającego lub innej strony, z tytułu zwrotu kosztów nieuwzględnionych w wartości umowy. Przykładowo, roszczenie może wynikać z opóźnień spowodowanych przez zamawiającego, błędów w dokumentacji lub projekcie czy kwestionowanych zmian w umowie o usługę budowlaną. Wycena kwoty przychodów z tytułu roszczeń jest obarczona wysokim stopniem niepewności i często zależy od wyniku negocjacji. Z tego powodu roszczenia uwzględnia się w przychodach z umowy jedynie wówczas gdy:
a) negocjacje znajdują się w na tyle zaawansowanym stadium, że istnieje prawdopodobieństwo akceptacji roszczeń przez zamawiającego; oraz
b) kwotę, którą zamawiający prawdopodobnie zaakceptuje, można wiarygodnie wycenić.
15. Premie są dodatkowymi kwotami wypłacanymi wykonawcy w przypadku osiągnięcia lub przekroczenia przez niego ustalonych norm wykonywania umowy. Przykładowo, umowa może przewidywać premie dla wykonawcy z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy o usługę budowlaną. Premie uwzględnia się w przychodach z umowy, jeżeli:
a) realizacja umowy jest na tyle zaawansowana, że można oczekiwać osiągnięcia lub przekroczenia ustalonych norm wykonania umowy; oraz
b) kwotę premii można wiarygodnie wycenić.
KOSZTY UMÓW
16. Koszty umów powinny zawierać:
a) koszty odnoszące się bezpośrednio do konkretnej umowy;
b) koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy, a które równocześnie mogą być przyporządkowane do konkretnej umowy; oraz
c) inne koszty, którymi można zgodnie z warunkami umowy - obciążyć zamawiającego.
17. Koszty odnoszące się bezpośrednio do konkretnej umowy obejmują:
a) koszty robocizny; łącznie z kosztami nadzoru budowy;
b) koszty materiałów użytych w trakcie budowy;
c) amortyzację maszyn i urządzeń wykorzystywanych w trakcie realizacji umowy;
d) koszty transportu maszyn; urządzeń i materiałów do i z miejsca budowy;
e) koszty wynajmu maszyn i urządzeń;
f) koszty projektu i pomocy technicznej bezpośrednio związanych z realizacją umowy;
g) szacunkowe koszty napraw i prac gwarancyjnych; łącznie z przewidywanymi kosztami robót gwarancyjnych; oraz
h) roszczenia stron trzecich.
Wymienione koszty mogą być zmniejszone poprzez przychody uboczne, nie uwzględniane w przychodach z umowy, jak na przykład: przychód ze sprzedaży nadwyżki materiałów czy zbycia maszyn i urządzeń po zakończeniu realizacji umowy.
18. Koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy, a które równocześnie mogą być przyporządkowane do konkretnej umowy, obejmują:
a) koszty ubezpieczenia;
b) koszty projektu i pomocy technicznej, które nie są bezpośrednio związane z realizacją konkretnej umowy; oraz
c) koszty ogólne budowy.
Wymienione koszty są alokowane przy pomocy systematycznych i racjonalnych metod stosowanych konsekwentnie do wszystkich rodzajów kosztów o podobnych cechach. Alokacja jest dokonywana na podstawie normalnego poziomu działalności budowlanej. Ogólne koszty budowy obejmują takie koszty, jak na przykład przygotowanie listy płac dla personelu budowy. Koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy, a które jednocześnie mogą być przyporządkowane do konkretnej umowy, obejmują także koszty finansowania zewnętrznego, jeśli wykonawca stosuje dopuszczalne, alternatywne podejście księgowe zgodne z MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego".
19. Koszty, którymi - zgodnie z warunkami umowy - można obciążyć zamawiającego, mogą obejmować niektóre ogólne koszty administracyjne i koszty prac przygotowawczych, za które przysługuje zwrot zgodnie z odpowiednimi warunkami umowy.
20. Koszty niepowiązane z działalnością wynikającą z umowy ani też nieodnoszące się do konkretnej umowy, wyłącza się z kosztów umowy o usługę budowlaną. Koszty te obejmują:
a) ogólne koszty administracyjne, których zwrot nie jest przewidziany w warunkach umowy;
b) koszty sprzedaży;
c) koszty prac budowlanych i rozwojowych, których zwrot nie jest przewidziany w warunkach umowy; oraz
d) amortyzację nieczynnych maszyn i urządzeń, które nie są wykorzystywane przy realizacji danej umowy.
21. Koszty umowy obejmują koszty dotyczące tej umowy, za okres od daty zawarcia umowy do jej ostatecznego zakończenia. Jednakże koszty bezpośrednio związane z umową , a poniesione przy jej zawieraniu, wlicza się również jako część kosztów umowy, pod warunkiem, że mogą być zidentyfikowane, wyodrębnione i wiarygodnie wycenione oraz, że istnieje prawdopodobieństwo zawarcia umowy. Jeżeli wydatki poniesione w związku z zawieraniem umowy są ujęte jako koszt w okresie, w którym je poniesiono, wówczas wydatki takie nie są wliczane do kosztów umowy w następnym okresie, kiedy umowa została zawarta.
UJMOWANIE PRZYCHODÓW I KOSZTÓW UMÓW
22. Jeżeli można wiarygodnie oszacować wynik umowy o usługę budowlaną, przychody i koszty związane z umową o usługę budowlaną powinny być ujęte jako przychody i koszty odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy na dzień bilansowy. Przewidywana strata wynikająca z umowy powinna być niezwłocznie ujęta jako koszt zgodnie z ust. 36.
23. W przypadku umowy w cenach stałych wynik umowy o usługę budowlaną można oszacować w sposób wiarygodny, jeżeli zostaną spełnione wszystkie z poniższych warunków:
a) można wycenić w sposób wiarygodny łączną wartość przychodów z umowy;
b) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne związane z umową;
c) zarówno koszty z tytułu realizacji umowy, jaki i stan zaawansowania realizacji umowy o usługę budowlaną na dzień bilansowy mogą być w sposób wiarygodny ustalone; oraz
d) koszty dotyczące danej umowy można precyzyjnie określić i wiarygodnie wycenić, co umożliwi porównanie faktycznie poniesionych kosztów realizacji umowy z poprzednimi szacunkami.
24. W przypadku umowy koszt plus wynik umowy o usługę budowlaną można wiarygodnie oszacować, jeżeli zostaną spełnione wszystkie z poniższych warunków:
a) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne związane z umową; oraz
b) koszty dotyczące danej umowy można precyzyjnie określić i wiarygodnie wycenić, niezależnie od tego, czy przysługuje ich zwrot czy też nie.
25. Ujęcie przychodów i kosztów odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy o usługę budowlaną nazywa się często metodą stopnia zaawansowania. Zgodnie z tą metodą przychody z tytułu umowy są zestawiane z kosztami umowy poniesionymi do określonego momentu zaawansowania realizacji umowy. Daje to możliwość wykazania przychodów, kosztów i zysków w powiązaniu ze stopniem zaawansowania realizacji robót. Stosowanie tej metody pozwala na uzyskanie pomocnych informacji dotyczących stopnia zaawansowania prac i działalności związane j z umową w danym okresie.
26. Zgodnie z metodą stopnia zaawansowania, przychody z umowy są ujmowane w rachunku zysków i strat jako przychody w tym okresie, w którym wykonane zostały odpowiednie prace wynikające z umowy o usługę budowlaną. Koszty umowy są na ogół ujmowane w rachunku zysków i strat jako koszty tego okresu, w którym wykonane zostały prace, do których koszty te się odnoszą. Jednak każdą przewidywaną nadwyżkę łącznych kosztów umowy nad łącznymi przychodami z tytułu umowy należy bezzwłocznie ująć jako koszt, zgodnie z ust. 36.
27. Wykonawca może ponieść koszty umowy z tytułu przyszłej działalności związanej z wykonaniem umowy. Koszty tego typu ujmuje się jako aktywa, pod warunkiem że istnieje prawdopodobieństwo ich odzyskania. Koszty te stanowią kwotę należną od zamawiającego i są często ujmowane w sprawozdaniu finansowym jako prace budowlane w toku.
28. Wyniki umowy o usługę budowlaną można oszacować w sposób wiarygodny jedynie wtedy, kiedy istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu tej umowy. Jednakże w razie pojawienia się wątpliwości co do możliwości otrzymania kwot uprzednio zaliczonych do przychodów z tytułu umowy i ujętych w rachunku zysków i strat, nieściągalną kwotę, lub kwotę, której otrzymanie przestało być prawdopodobne, należy raczej ująć jako koszt, a nie jako korektę wielkości przychodów z umowy.
29. Zazwyczaj jednostka gospodarcza jest w stanie przeprowadzić wiarygodne szacunki, jeżeli zawarła umowę, która ustala:
a) możliwe do wyegzekwowania prawa każdej strony dotyczące budowanych składników aktywów;
b) płatności dokonywane w ramach umowy; oraz
c) sposób i warunki rozliczenia umowy.
Zazwyczaj jednostka gospodarcza powinna także posiadać efektywny, wewnętrzny system budżetowania i sprawozdawczości. Jednostka analizuje i, jeżeli jest to konieczne, aktualizuje wcześniejsze szacunki przychodów i kosztów umowy w miarę postępu prac. Potrzeba dokonywania podobnych aktualizacji nie musi oznaczać, że wyników umowy nie można wiarygodnie oszacować.
30. Stan zaawansowania realizacji umowy można określić na wiele sposobów. Jednostka gospodarcza stosuje taką metodę, która pozwoli w sposób wiarygodny ustalić stan wykonania prac. W zależności od charakteru umowy, metody te mogą obejmować:
a) ustalenie proporcji kosztów umowy poniesionych z tytułu prac wykonanych do danego momentu w stosunku do szacunkowych łącznych kosztów umowy;
b) pomiary wykonanych prac; lub
c) porównanie fizycznie wykonanych części prac z pracami wynikającymi z umowy.
Częściowe płatności i zaliczki otrzymane od zamawiającego często nie odzwierciedlają stanu wykonania prac.
31. Kiedy stan zaawansowania określa się na podstawie kosztów umowy poniesionych do danego momentu, to w kosztach tych uwzględnia się tylko te koszty umowy, które odzwierciedlają stan wykonania prac. Przykładem kosztów umowy, których nie należy w tym celu uwzględniać, są:
a) koszty umowy dotyczące przyszłej działalności związane j z umową, na przykład koszty materiałów dostarczonych na miejsce budowy lub przygotowanych do wykorzystania, które nie zostały jeszcze zainstalowane, zużyte lub zastosowane podczas robót związanych z umową - za wyjątkiem materiałów wytworzonych specjalnie dla celów umowy; oraz
b) płatności dla podwykonawców, będące zaliczkami z tytułu prac świadczonych w ramach umowy.
32. Jeżeli nie można w wiarygodny sposób oszacować wyniku umowy, to:
a) przychody powinny być ujęte wyłącznie do wysokości poniesionych kosztów umowy, dla których istnieje prawdopodobieństwo ich odzyskania; oraz
b) koszty umowy powinny być ujęte jako koszty tego okresu, w którym zostały poniesione.
Przewidywana strata z tytułu umowy o usługę budowlaną powinna być niezwłocznie ujęta jako koszt, zgodnie z ust. 36.
33. Podczas wczesnych etapów realizacji umowy często nie można wiarygodnie oszacować wyników umowy. Niemniej może już jednak okazać się prawdopodobne, że jednostka gospodarcza odzyska poniesione koszty umowy. Wówczas przychody z umowy ujmuje się tylko do wysokości tych poniesionych kosztów, co do których przewiduje się, że zostaną odzyskane. Ponieważ nie można wiarygodnie oszacować wyników umowy, to nie można też ująć zysku z tej umowy. Jeżeli jednak nie można w sposób wiarygodny oszacować wyników umowy a może być prawdopodobne, że łączne koszty umowy przewyższą łączne przychody z tytułu umowy, wówczas należy spodziewaną nadwyżkę łącznych kosztów umowy nad łącznymi przychodami z umowy bezzwłocznie ująć jako koszt, zgodnie z ust. 36.
34. Koszty umowy, co do których nie istnieje prawdopodobieństwo ich odzyskania, są niezwłocznie ujmowane jako koszty. Przykładami okoliczności, w których odzyskanie poniesionych kosztów umowy nie jest prawdopodobne, i w których koszty umowy powinny być niezwłocznie ujmowane jako koszty, są:
a) umowy, które nie są w pełni możliwe do wyegzekwowania, czyli których ważność jest bardzo wątpliwa;
b) umowy, których zakończenie jest uzależnione od wyników toczącej się rozprawy sądowej lub procesu legislacyjnego;
c) umowy dotyczące nieruchomości, która prawdopodobnie zostanie przeznaczona do rozbiórki lub wywłaszczona;
d) umowy, w których zamawiający nie jest w stanie wypełnić swoich obowiązków; lub
e) umowy, w których wykonawca nie jest w stanie zrealizować umowy lub w inny sposób wypełnić swoich obowiązków wynikających z umowy.
35. Jeżeli nie istnieją już wątpliwości, które utrudniały dokonanie wiarygodnego szacowania wyników umowy o usługę budowlaną, przychody i koszty związane z umową o usługę budowlaną powinny być ujmowane raczej zgodnie z treścią ust. 22 niż ust. 32.
UJMOWANIE PRZEWIDYWANYCH STRAT
36. W przypadku kiedy istnieje prawdopodobieństwo, iż łączne koszty umowy przekroczą łączne przychody z tytułu umowy, przewidywana strata powinna być bezzwłocznie ujęta jako koszt.
37. Wysokość straty określa się niezależnie od:
a) faktu rozpoczęcia lub nie rozpoczęcia prac wynikających z umowy;
b) stanu zaawansowania prac wynikających z umowy; lub
c) wysokości przewidywanych zysków z tytułu innych umów, które nie są pojedynczymi umowami o usługę budowlaną w rozumieniu ust. 9.
ZMIANY SZACUNKÓW
38. Metodę stopnia zaawansowania stosuje się narastająco w każdym okresie w stosunku do bieżących szacunków przychodów i kosztów umowy. Dlatego skutki zmian szacunków przychodów lub kosztów umowy oraz skutki zmian szacunków wyników umowy ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowej (patrz: MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów"). Zmienione szacunki stosuje się do określenia wysokości przychodów i kosztów ujętych w rachunku zysków i strat w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpiły zmiany oraz w okresach następnych.
UJAWNIANIE INFORMACJI
39. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić informacje dotyczące:
a) kwoty przychodów z tytułu umowy ujętej jako przychody za dany okres;
b) metody zastosowanej do określenia przychodów z umowy ujętych za dany okres; oraz
c) metody zastosowanej do określenia stanu zaawansowania realizowanych umów.
40. Na dzień bilansowy jednostka gospodarcza powinna ujawnić każdą z następujących informacji dotyczących realizowanych umów:
a) łączną kwotę poniesionych kosztów i ujętych zysków (pomniejszonych o ujęte straty) na dzień bilansowy;
b) kwotę otrzymanych zaliczek; oraz
c) kwotę sum zatrzymanych.
41. Sumy zatrzymane są to kwoty należności, których otrzymanie uwarunkowane jest wykonaniem umów oraz które nie są płacone aż do momentu spełnienia określonych warunków umowy lub do momentu usunięcia usterek. Należności uwarunkowane wykonaniem umowy (faktury częściowe) są to kwoty naliczone za pracę wykonaną w ramach umowy, niezależnie od tego, czy zostały zapłacone przez zamawiającego czy też nie. Zaliczki są to kwoty otrzymane przez wykonawcę przed wykonaniem prac, do których się odnoszą.
42. Jednostka gospodarcza powinna przedstawić:
a) kwotę brutto należną od zamawiających z tytułu prac wynikających z umowy, jako aktywa; oraz
b) kwotę brutto należną zamawiającym z tytułu prac wynikających z umowy, jako zobowiązania.
43. Kwota brutto należna od zamawiających z tytułu prac wynikających z umowy jest kwotą powstałą z pomniejszenia:
a) sumy poniesionych kosztów i ujętych zysków; o
b) sumę ujętych strat i należności uwarunkowanych wykonaniem umowy
(faktur częściowych) dla wszystkich realizowanych na dany dzień umów, w przypadku których poniesione koszty wraz z zyskami (pomniejszonymi o ujęte straty) przewyższają należności uwarunkowane stanem realizacji umowy (faktur częściowych).
44. Kwota brutto należna zamawiającym z tytułu prac wynikających z umowy jest kwotą netto powstałą z pomniejszenia:
a) sumy poniesionych kosztów i ujętych zysków; o
b) sumę ujętych strat i należności uwarunkowanych wykonaniem umowy (faktur częściowych)
dla wszystkich realizowanych na dany dzień umów, w przypadku których należności uwarunkowane stanem realizacji umowy (faktur częściowych) przewyższają poniesione koszty wraz z ujętymi zyskami (pomniejszonymi o ujęte straty).
45. Jednostka ujawnia wszelkie zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe zgodnie z postanowieniami MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe". Zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe mogą powstawać z tytułu takich pozycji, jak koszty napraw gwarancyjnych, roszczenia, kary lub możliwe straty.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
46. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1995 r. i później.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 12 9
(ZAKTUALIZOWANY W 2000 R.)
(ZAKTUALIZOWANY W 2000 R.)
| MSR 12 jest ujęty w paragrafach od 1 - 91. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 12 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
W październiku 1996 r. Zarząd zatwierdził MSR 12 (zaktualizowany w 1996 r.) "Podatek dochodowy", który zastąpił MSR 12 (przekształcony w 1994 r.) "Rachunkowość podatków od dochodu". Zaktualizowany standard przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1998 r. i później.
W maju 1999 r. na mocy MSR 10 (zaktualizowanego w 1999 r.) "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym" wprowadzono poprawki do ust. 88. Zmodyfikowany tekst stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2000 r. i później.
W kwietniu 2000 r. wprowadzono poprawki do ust. 20, 62 lit. a), 64 i ust. A10, A11 i B8 załącznika A w związku z aktualizacją odsyłaczy i terminologii spowodowaną wydaniem MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne".
W październiku 2000 r. Zarząd zatwierdził poprawki do MSR 12 polegające na dodaniu ust. 52A, 52B, 65A, 81 ppkt i), 82A, 87A, 87B, 87C i 91 i usunięciem ust. 3 i 50. Te nieliczne zmiany aktualizujące dotyczą podejścia księgowego do skutków podatkowych wynikających z wypłaty dywidend. Zaktualizowany tekst stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2000 r. i później.
Następujące interpretacje SKI dotyczą MSR 12:
– SKI-21 "Podatek dochodowy - realizacja wartości przeszacowywanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji", oraz
– SKI-25 "Podatek dochodowy - zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców".
WP2
Niniejszy MSR 12 (zaktualizowany) zastępuje MSR 12 "Rachunkowość podatków od dochodu" (pierwotny MSR 12). MSR 12 (zaktualizowany) stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1998 r. i później.
1. Pierwotny MSR 12 stawiał wymóg, aby jednostka gospodarcza księgowała podatek odroczony z zastosowaniem metody odroczeń lub metody zobowiązań, która czasem znana jest również pod nazwą metody zobowiązań w rachunku zysków i strat. MSR 12 (zaktualizowany) zabrania stosowania metody odroczeń i nakłada wymóg stosowania innej metody zobowiązań zwanej metodą zobowiązań bilansowych.
Metoda zobowiązań w rachunku zysków i strat koncentruje się na różnicach czasowych, podczas gdy metoda zobowiązań bilansowych koncentruje się na różnicach przejściowych. Różnice czasowe są różnicami między dochodem do opodatkowania a wynikiem finansowym brutto, które powstają w jednym okresie i odwracają się (zanikają) w kolejnym lub kolejnych okresach. Różnice przejściowe są różnicami między wartością podatkową składnika aktywów lub zobowiązań a jego wartością bilansową. Wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązań jest kwotą przyporządkowaną danemu składnikowi aktywów lub zobowiązań dla celów podatkowych.
Wszystkie różnice czasowe są różnicami przejściowymi. Różnice przejściowe powstają również w niżej podanych okolicznościach, które nie powodują wystąpienia różnic czasowych, mimo iż zgodnie z pierwotnym MSR 12 traktowane one były w taki sam sposób, jak transakcje, które powodują wystąpienie różnic czasowych:
a) jednostki zależne, jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia nie przekazały w całości zysku spółce dominującej lub inwestorowi;
b) nastąpiło przeszacowanie aktywów, lecz nie wprowadzono równoważnych korekt dla celów podatkowych;
c) cena połączenia jednostek gospodarczych jest przypisana do możliwych do zidentyfikowania, przejętych aktywów i zobowiązań na podstawie ich wartości godziwych, ale nie wprowadzono równoważnych korekt dla celów podatkowych.
Ponadto istnieją pewne różnice przejściowe, które nie są różnicami czasowymi, jak na przykład takie różnice przejściowe, które powstają, gdy:
a) niepieniężne aktywa i zobowiązania jednostki są wyceniane w jej walucie funkcjonalnej, a jej dochód do opodatkowania lub strata podatkowa (i stąd wartość podatkowa niepieniężnych aktywów i zobowiązań) jest określana w innej walucie,
b) niepieniężne składniki aktywów i zobowiązań zostały przekształcone zgodnie z MSR 29 "Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji"; "lub"
c) wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań w momencie jego początkowego ujęcia różni się od jego początkowej wartości podatkowej.
2. Pierwotny MSR 12 dopuszczał, aby jednostka gospodarcza nie ujmowała aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani nie tworzyła rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeśli istniały rozsądne dowody na to, że różnice czasowe nie ulegną odwróceniu przez dłuższy okres czasu. MSR 12 (zaktualizowany) wymaga, aby jednostka gospodarcza utworzyła rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub (pod pewnymi warunkami) ujęła składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich różnic przejściowych, z pewnymi niżej opisanymi wyjątkami.
3. Pierwotny MSR 12 wymagał, aby:
a) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikające z różnic czasowych były ujmowane, jeśli istnieje uzasadniona możliwość ich zrealizowania; oraz
b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikające ze strat podatkowych były ujmowane jako aktywa, tylko jeśli istniała pozostająca poza uzasadnionymi wątpliwościami pewność, że przyszły dochód do opodatkowania będzie wystarczający do zrealizowania korzyści wynikających ze straty podatkowej. Pierwotny MSR 12 dopuszczał (lecz nie stawiał wymogu), aby jednostka gospodarcza odraczała ujęcie korzyści wynikających ze straty podatkowej do czasu ich zrealizowania.
MSR 12 (zaktualizowany) wymaga, aby aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego były ujmowane, jeśli jest prawdopodobne, iż będzie dostępny dochód do opodatkowania w takiej wysokości, że pozwoli to na zrealizowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednostka gospodarcza, która w przeszłości ponosiła straty podatkowe, ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko do wysokości, w jakiej powstały wystarczające dodatnie różnice przejściowe lub istnieją inne, przekonujące dowody na to, że jednostka będzie dysponowała wystarczająco wysokim dochodem do opodatkowania.
4. W drodze wyjątku od ogólnego wymogu zawartego w ww. ust. 2, MSR 12 (zaktualizowany) zabrania tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jak też ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstających w odniesieniu do pewnych składników aktywów lub zobowiązań, których wartość bilansowa w momencie początkowego ich ujęcia różni się od ich początkowej wartości podatkowej. Ponieważ takie okoliczności nie powodują wystąpienia różnic czasowych, zgodnie z pierwotnym MSR 12 nie skutkowały one wystąpieniem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, czy też rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
5. Pierwotny MSR 12 wymagał, aby zobowiązania podatkowe od nie podzielonego zysku jednostek zależnych i jednostek stowarzyszonych były ujęte, wyjąwszy przypadki, gdy zasadne było założenie, że zyski te nie zostaną podzielone lub, że ich podział nie spowoduje wystąpienia zobowiązania podatkowego. Tym niemniej MSR 12 (zaktualizowany) zabrania tworzenia tego typu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (jak również rezerw wynikających z powiązanych z nimi skumulowanych korekt z tytułu różnic kursowych) w zakresie, w którym:
a) jednostka dominująca, inwestor, wspólnik wspólnego przedsięwzięcia jest w stanie kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych; oraz
b) jest prawdopodobne, że różnice przejściowe nie ulegną odwróceniu w dającej się przewidzieć przyszłości.
Jeśli w wyniku tego zakazu nie zostaną utworzone żadne rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, MSR 12 (zaktualizowany) wymaga, aby jednostka gospodarcza ujawniła łączną kwotę różnic przejściowych, o których mowa.
6. Pierwotny MSR 12 nie odnosił się wyraźnie do korekt dokonanych w momencie połączenia jednostek gospodarczych mających na celu wykazanie składników aktywów i pasywów w wartości godziwej. Takie korekty powodują wystąpienie różnic przejściowych i MSR 12 (zaktualizowany) zawiera wymóg, aby jednostka gospodarcza utworzyła wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub (pod warunkiem spełnienia kryterium prawdopodobieństwa) ujęła składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, korygując odpowiednio wysokość ustalanej wartości firmy lub kwotę nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej ponad cenę przejęcia. Jednak MSR 12 (zaktualizowany) zabrania tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikających z początkowego ujęcia wartości firmy.
7. Pierwotny MSR 12 dopuszczał, choć nie nakazywał, aby jednostka gospodarcza tworzyła rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z przeszacowaniem wartości aktywów. MSR 12 (zaktualizowany) wymaga, aby jednostka gospodarcza utworzyła rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z przeszacowaniem wartości aktywów.
8. Skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej danego składnika aktywów lub zobowiązań mogą zależeć od sposobu realizacji lub rozliczenia, na przykład:
a) w niektórych krajach zyski pochodzące ze sprzedaży aktywów trwałych są opodatkowane inną stawką podatkową niż pozostały dochód do opodatkowania; oraz
b) w niektórych krajach kwota, która stanowi odliczenia dla celów podatkowych przy sprzedaży danego składnika aktywów jest wyższa niż kwota, która może być odliczona z tytułu amortyzacji.
Pierwotny MSR 12 nie dawał w takich przypadkach żadnych wytycznych odnośnie do wyceny rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. MSR 12 (zaktualizowany) wymaga, aby wycena rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego uwzględniała skutki podatkowe, jakich spodziewa się jednostka gospodarcza w wyniku planowanego sposobu realizacji lub rozliczenia wartości bilansowej składników aktywów lub zobowiązań.
9. Pierwotny MSR 12 nie stwierdzał wyraźnie, czy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być dyskontowane. MSR 12 (zaktualizowany) zabrania dyskontowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Paragraf 16 i) MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych", zabrania dyskontowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przejętych w ramach połączenia jednostek gospodarczych.
10. Pierwotny MSR 12 nie określał, czy jednostka gospodarcza powinna zaklasyfikować salda podatku odroczonego do krótkoterminowych czy długoterminowych aktywów i zobowiązań. MSR 12 (zaktualizowany) wymaga, aby jednostka gospodarcza, która stosuje podział na krótkoterminowe i długoterminowe aktywa i zobowiązania, nie zaliczała aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego do aktywów i zobowiązań krótkoterminowych.
11. Pierwotny MSR 12 stwierdzał, że salda debetowe i kredytowe podatku odroczonego mogą być kompensowane. MSR 12 (zaktualizowany) ustanawia bardziej restrykcyjne warunki stosowania kompensat, w dużej mierze oparte na warunkach ustalonych dla aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, zawartych w MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja".
12. Pierwotny MSR 12 wymagał ujawnienia informacji, które wyjaśniałyby związki zachodzące między obciążeniem podatkowym a wynikiem finansowym brutto, jeśli nie wyjaśniają tego same stawki podatkowe obowiązujące w państwie jednostki gospodarczej sporządzającej sprawozdanie. MSR 12 (zaktualizowany) wymaga, aby wyjaśnienie to przyjęło jedną z dwu lub obydwie z poniższych form:
i) liczbowe uzgodnienie obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) i iloczynu wyniku finansowego brutto i stosowanej stawki podatkowej;
ii) liczbowe uzgodnienie średniej efektywnej stawki podatkowej i zastosowanej stawki (stawek) podatkowej.
MSR 12 (zaktualizowany) zawiera ponadto wymóg przedstawienia wyjaśnień dotyczących zmian zastosowanej stawki (stawek) podatkowej w porównaniu z poprzednim okresem obrotowym.
13. Nowe wymogi przewidziane w MSR 12 dotyczące ujawniania informacji obejmują:
a) w odniesieniu do każdego rodzaju różnic przejściowych, nierozliczonych strat podatkowych i niewykorzystanych ulg podatkowych:
i) kwotę ujętych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, oraz
ii) kwotę przychodu z tytułu odroczonego podatku lub kosztu ujętego w rachunku zysków i strat, jeśli nie wynika ona w sposób oczywisty ze zmian kwot ujętych w bilansie;
b) w odniesieniu do działalności zaniechanej, obciążanie podatkowe związane z:
i) zyskiem lub stratą na zaniechaniu działalności, oraz
ii) zyskiem lub stratą na działalności operacyjnej prowadzonej przez działalność zaniechaną; oraz
c) kwotę aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rodzaj dowodów uzasadniających ich ujęcie, jeśli:
i) zrealizowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest zależne od uzyskania przyszłego dochodu do opodatkowania w kwocie przekraczającej dochody wynikające z odwracania się dodatnich różnic przejściowych, oraz
ii) jednostka gospodarcza poniosła stratę w bieżącym lub poprzednim okresie w tym systemie prawnym, którego dotyczy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
CELE
Celem niniejszego standardu jest określenie podejścia księgowego do podatku dochodowego. W zakresie podatku dochodowego głównym zagadnieniem w rachunkowości jest określenie sposobu księgowania bieżących i przyszłych skutków podatkowych:
a) przyszłej realizacji (rozliczenia) wartości bilansowej składników aktywów (zobowiązań) ujętych w bilansie jednostki gospodarczej; oraz
b) transakcji i innych zdarzeń bieżącego okresu ujętych w sprawozdaniu finansowym jednostki gospodarczej.
Z ujęciem danego składnika aktywów lub zobowiązań nierozłącznie wiąże się oczekiwanie jednostki sporządzającej sprawozdanie, iż dana wartość bilansowa danego składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona. Jeżeli jest prawdopodobne, że realizacja lub rozliczenie takiej wartości bilansowej spowoduje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty przyszłych płatności z tytułu podatków w stosunku do kwoty, która zostałaby naliczona, gdyby realizacja czy rozliczenie nie wywołałyby żadnych skutków podatkowych, to w takim wypadku niniejszy standard wymaga, aby jednostka gospodarcza - z pewnymi nielicznymi wyjątkami - utworzyła rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ujęła składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego).
Niniejszy standard nakłada na jednostkę gospodarczą obowiązek zaksięgowania skutków podatkowych transakcji w taki sam sposób, w jaki księguje same transakcje lub inne zdarzenia. W związku z tym, jeśli dane transakcje i inne zdarzenia ujęte są w rachunku zysków i strat, powinny być w nim ujęte również odnośne skutki podatkowe. Jeśli dane transakcje i inne zdarzenia ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym, to również odnośne skutki podatkowe powinny być bezpośrednio odniesione na kapitał własny. Analogicznie, ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w przypadku połączenia jednostek gospodarczych wpływa na wysokość wartości firmy i ujemnej wartości firmy powstającej w wyniku połączenia jednostek gospodarczych. Podobnie, ujęcie aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego w ramach połączenia jednostek gospodarczych ma wpływ na wielkość wartości firmy wynikającej z tego połączenia lub na kwotę nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej ponad cenę przejęcia.
Ponadto niniejszy standard reguluje kwestię ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikających z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych, prezentacji podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym oraz ujawniania informacji dotyczących podatku dochodowego.
ZAKRES
1. Niniejszy standard powinien być stosowany dla celów księgowania podatku dochodowego.
2. Dla celów niniejszego standardu termin "podatek dochodowy" obejmuje wszelkie krajowe i zagraniczne podatki pobierane od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podatek dochodowy zawiera również na przykład podatek płatny u źródła przez jednostki zależne, jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia od wyniku przekazanego jednostce gospodarczej sporządzającej sprawozdanie.
3. (Ustęp usunięty)
4. Niniejszy standard nie reguluje kwestii zasad rachunkowości, które powinny znaleźć zastosowanie w przypadku dotacji rządowych (patrz: MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej") oraz inwestycyjnych ulg podatkowych. Niniejszy standard rozstrzyga natomiast sprawę księgowania różnic przejściowych mogących wynikać z dotacji lub inwestycyjnych ulg podatkowych.
DEFINICJE
5. W niniejszym standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
Wynik finansowy brutto jest to zysk lub strata za dany okres przed odjęciem obciążenia podatkowego.
Dochód do opodatkowania (strata podatkowa) to dochód (strata) za dany okres, ustalony zgodnie z zasadami ustanowionymi przez władze podatkowe, na podstawie których podatek dochodowy podlega zapłacie (zwrotowi).
Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) jest to łączna kwota bieżącego i odroczonego podatku, uwzględniona przy ustalaniu zysku lub straty za dany okres.
Podatek bieżący jest to kwota podatku dochodowego podlegającego zapłacie (zwrotowi) od dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za dany okres.
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty podatku dochodowego wymagające zapłaty w przyszłych okresach w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty przewidziane w przyszłych okresach do odliczenia od podatku dochodowego ze względu na:
a) ujemne różnice przejściowe;
b) przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych; oraz
c) przeniesienie na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych.
Różnice przejściowe są to różnice między wartością bilansową danego składnika aktywów lub zobowiązań jednostki gospodarczej a jego wartością podatkową. Różnicami przejściowymi mogą być:
a) dodatnie różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczon; lub
b) ujemne różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona.
Wartością podatkową składnika aktywów lub zobowiązań jest przyporządkowana mu kwota służąca celom podatkowym.
6. Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) składa się z bieżącego obciążenia podatkowego (bieżącego przychodu podatkowego) oraz odroczonego obciążenia podatkowego (odroczonego przychodu podatkowego).
Wartość podatkowa
7. Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich korzyści ekonomicznych, które napłyną do jednostki gospodarczej, gdy zrealizuje ona wartość bilansową danego składnika aktywów. Jeśli ww. korzyści ekonomiczne spowodują pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego, wartość podatkowa takiego składnika aktywów będzie równa jego wartości bilansowej.
Przykłady
1. Maszyna kosztowała 100. Dla celów podatkowych, w okresie bieżącym i okresach poprzednich amortyzacja w kwocie 30 stanowiła koszt uzyskania przychodu, a pozostała część ceny nabycia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przyszłych okresach, w formie odpisów amortyzacyjnych lub w momencie likwidacji składnika aktywów. Przychody wytworzone w drodze użytkowania maszyny podlegają opodatkowaniu, wszelkie przychody powstałe przy likwidacji maszyny będą podlegały opodatkowaniu, a wszelkie straty powstałe przy likwidacji maszyny będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Wartość podatkowa maszyny wynosi 70.
2. Odsetki należne mają wartość bilansową równą 100. Odnośne przychody z tytułu odsetek będą opodatkowane według metody kasowej. Wartość podatkowa odsetek należnych wynosi zero.
3. Należności z tytułu towarów i usług mają wartość bilansową równą 100. Odnośne przychody zostały już włączone do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej). Wartość podatkowa należności z tytułu dostaw i usług wynosi 100.
4. Należności z tytułu dywidend od jednostki zależnej mają wartość bilansową równą 100. Dywidendy nie podlegają opodatkowaniu. W zasadzie cała wartość bilansowa tego składnika aktywów jest kosztem uzyskania przychodu, odniesionym do wartości korzyści ekonomicznych. W konsekwencji, wartość podatkowa należności z tytułu dywidend wynosi 100(1).
5. Należność z tytułu pożyczki ma wartość bilansową równą 100. Spłata pożyczki nie spowoduje żadnych skutków podatkowych. Wartość podatkowa pożyczki wynosi 100.
8. Wartością podatkową składnika zobowiązań jest jego wartość bilansowa, pomniejszona o wszystkie kwoty, które będą w przyszłych okresach stanowiły kosztu uzyskania przychodu związane go z tym składnikiem zobowiązań. W przypadku przychodów otrzymanych z wyprzedzeniem wartością podatkową takiego składnika zobowiązań jest jego wartość bilansowa pomniejszona o kwotę przychodów, które nie będą podlegały opodatkowaniu w przyszłych okresach.
Przykłady
1. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rozliczenia międzyokresowe bierne o wartości bilansowej równej 100. Odnośny koszt będzie stanowił koszt uzyskania przychodu ustalany według metody kasowej. Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych biernych wynosi zero.
2. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają otrzymane z wyprzedzeniem przychody z tytułu odsetek o wartości bilansowej równej 100. Przychody z tytułu odsetek zostały opodatkowane według metody kasowej. Wartość podatkowa otrzymanych z wyprzedzeniem odsetek wynosi zero.
3. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rozliczenia międzyokresowe bierne o wartości bilansowej równej 100. Odnośny koszt został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych biernych wynosi 100.
4. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rezerwy na grzywny i kary o wartości bilansowej równej 100. Grzywny i kary nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wartość podatkowa rezerwy na grzywny i kary wynosi 100(1).
5. Zobowiązanie z tytułu pożyczki ma wartość bilansową 100. Spłata pożyczki nie wywoła żadnych skutków podatkowych. Wartość podatkowa pożyczki wynosi 100.
9. Niektóre pozycje mają wartość podatkową, ale nie są ujmowane w bilansie jednostki gospodarczej jako aktywa ani jako zobowiązania. Na przykład koszty prac badawczych są przy ustalaniu wyniku finansowego zarachowywane w koszty tego okresu, w którym zostały poniesione, ale mogą być uwzględnione (jako koszty uzyskania przychodu) przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) dopiero w okresie następnym. Różnica między wartością podatkową kosztów prac badawczych w kwocie uznanej przez władze podatkowe za kwalifikującą się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w przyszłych okresach, a wartością bilansową równą zero, stanowi ujemną (potrącaną) różnicę przejściową, która powoduje powstanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
10. Jeżeli wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązań nie jest oczywista, warto zastosować podstawową zasadę, na której opiera się niniejszy standard: jednostka gospodarcza powinna - poza nielicznymi wyjątkami - utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego), we wszystkich tych przypadkach, w których realizacja lub rozliczenie wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązań spowoduje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty przyszłych płatności podatkowych w porównaniu do kwoty, która byłaby właściwa, gdyby ta realizacja lub rozliczenie nie wywołałyby skutków podatkowych. Przykład C zamieszczony po ust. 52 ilustruje okoliczności, w jakich pomocne jest rozważenie tej podstawowej zasady, czyli na przykład, gdy wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązań zależy od planowanego sposobu ich realizacji lub rozliczenia.
11. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, różnice przejściowe ustala się drogą porównania wartości bilansowych składników aktywów i zobowiązań z odpowiednią wartością podatkową. Wartość podatkową ustala się odpowiednio do skonsolidowanego zeznania podatkowego, jeżeli stosownie do systemu prawnego zeznanie takie jest sporządzane. W pozostałych systemach wartość podatkową ustala się odpowiednio do zasad sporządzania zeznań podatkowych przez każdą z jednostek gospodarczych wchodzących w skład grupy kapitałowej.
UJMOWANIE BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH I BIEŻĄCYCH NALEŻNOŚCI PODATKOWYCH
12. Bieżący podatek za bieżący i poprzednie okresy powinien być ujęty jako zobowiązanie w kwocie, w jakiej nie został zapłacony. Jeśli kwota dotychczas zapłacona z tytułu podatku bieżącego i za poprzednie okresy przekracza kwotę do zapłaty za te okresy, nadwyżka powinna zostać ujęta jako należność.
13. Korzyści płynące ze straty podatkowej, która może być pokryta z bieżącego podatku za poprzednie okresy, powinny zostać ujęte jako należność.
14. Jeżeli strata podatkowa zostanie pokryta bieżącym podatkiem poprzednich okresów, jednostka gospodarcza ujmuje tę korzyść jako należność w okresie, w którym strata podatkowa wystąpiła, ponieważ jest prawdopodobne, że jednostka odniesie z tego tytułu korzyść, i że korzyść ta może być wiarygodnie określona.
UJMOWANIE REZERW Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO I AKTYWÓW Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO
Dodatnie różnice przejściowe
15. Należy utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich dodatnich różnic przejściowych, z wyjątkiem przypadków, gdy rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z:
a) początkowego ujęcia wartości firmy
lub
b) początkowego ujęcia danego składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która:
i) nie jest połączeniem jednostek gospodarczych, oraz
ii) w czasie wystąpienia transakcji nie ma wpływu na wynik finansowy brutto ani na dochód podlegający opodatkowaniu (stratę podatkową).
Tym niemniej zgodnie z ust. 39 należy utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do dodatnich różnic przejściowych wiążących się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, jak również w odniesieniu do udziałów we wspólnych przedsięwzięciach.
16. Nieodłącznym warunkiem ujęcia jakiejkolwiek pozycji aktywów jest to, że jej wartość bilansowa zostanie zrealizowana w formie korzyści ekonomicznych, które wpłyną do jednostki w przyszłych okresach. Jeśli wartość bilansowa danego składnika aktywów przekracza jego wartość podatkową, to kwota podlegających opodatkowaniu korzyści ekonomicznych będzie wyższa od kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodu. Różnica ta stanowi dodatnią różnicę przejściową, a obowiązek zapłaty w przyszłych okresach związanego z nią podatku dochodowego znajduje wyraz w rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Gdy jednostka gospodarcza zrealizuje wartość bilansową składnika aktywów, dodatnia różnica przejściowa odwróci się i w jednostce gospodarczej powstanie dochód do opodatkowania. Rodzi to prawdopodobieństwo, iż z jednostki gospodarczej wypłyną pewne korzyści ekonomiczne w formie płatności podatkowych. W związku z powyższym niniejszy standard wprowadza wymóg tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z wyjątkiem okoliczności opisanych w ust. 15 i 39.
Przykład
Składnik aktywów, który kosztował 150, ma wartość bilansową 100. Narastająca amortyzacja, naliczona dla celów podatkowych, wynosi 90, a stawka podatkowa równa się 25 %.
Wartość podatkowa tego składnika aktywów wynosi 60 (cena nabycia równa 150 minus narastająca amortyzacja podatkowa równa 90). Aby zrealizować wartość bilansową 100, jednostka gospodarcza musi wypracować dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 100, ale będzie mogła odliczyć amortyzację podatkową równą 60. A zatem jednostka gospodarcza zapłaci podatek dochodowy w wysokości 10 (25 % z 40) w momencie zrealizowania wartości bilansowej tego składnika aktywów. Różnica między wartością bilansową równą 100 a wartością podatkową równą 60 stanowi dodatnią różnicę przejściową równą 40. W związku z tym jednostka gospodarcza tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 10 (25 % z 40) odpowiadającą podatkowi dochodowemu, który będzie zapłacony w momencie realizacji wartości bilansowej składnika aktywów.
17. Niektóre różnice przejściowe powstają, gdy przychód lub koszt wpływa na wynik finansowy w jednym okresie, lecz wchodzi w skład dochodu do opodatkowania w innym okresie. Takie różnice przejściowe nazywane są często różnicami czasowymi. Poniżej podaje się przykłady tego rodzaju różnic przejściowych, czyli takich, które są dodatnimi różnicami przejściowymi i dlatego skutkują utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
a) przychody z tytułu odsetek zaliczane są do wyniku finansowego proporcjonalnie do upływu czasu, ale niektóre ustawodawstwa przewidują ich włączanie do dochodu do opodatkowania na zasadzie kasowej. Wartość podatkowa jakiejkolwiek należności ujętej w bilansie z tytułu takich przychodów równa się zeru, ponieważ przychody te nie stanowią dochodu do opodatkowania do czasu zainkasowania środków pieniężnych;
b) amortyzacja uwzględniana przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) może się różnić od amortyzacji wpływającej na wynik finansowy brutto. Przejściową różnicą jest tu różnica miedzy wartością bilansową środka trwałego a jego wartością podatkową, która odpowiada cenie nabycia, pomniejszonej o wszystkie odliczenia, dopuszczone w związku z tym składnikiem aktywów przez przepisy podatkowe przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za bieżący i poprzednie okresy. Dodatnie różnice przejściowe powstają i powodują utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy amortyzacja podatkowa jest przyśpieszona (jeśli amortyzacja podatkowa jest wolniejsza od amortyzacji księgowej, powstają ujemne różnice przejściowe, które powodują wystąpienie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego); oraz
c) koszty prac rozwojowych mogą być aktywowane i amortyzowane, kształtując wynik finansowy brutto w ciągu przyszłych okresów, ale dla celów ustalania dochodu do opodatkowania są odliczane w okresie ich poniesienia. Takie koszty prac rozwojowych mają wartość podatkową równą zero, ponieważ już zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym zostały poniesione. Różnicą przejściową jest tu różnica między wartością bilansową kosztów prac rozwojowych a ich wartością podatkową wynoszącą zero.
18. Przejściowe różnice powstają również, gdy:
(a) cena przejęcia w połączeniu jednostek gospodarczych jest przypisywana do możliwych do zidentyfikowania przejętych aktywów i zobowiązań określonych w ich wartościach godziwych, ale nie dokonano analogicznej korekty dla celów podatkowych (zob. paragraf 19);
(b) przeszacowano aktywa, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. paragraf 20),
(c) na skutek połączenia jednostek gospodarczych powstaje wartość firmy (zob. paragraf 21 i 32).
d) wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązań w momencie jego początkowego ujęcia różni się od jego początkowej wartości bilansowej, na przykład gdy jednostka gospodarcza korzysta z nieopodatkowanych dotacji rządowych dotyczących tych aktywów (patrz: ust. 22 i 33); lub
e) wartość bilansowa inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziałów we wspólnych przedsięwzięciach staje się różna od wartości podatkowej tych inwestycji lub udziałów (patrz: ust. 38-45).
Połączenie jednostek gospodarczych
19. Cena przejęcia w połączeniu jednostek gospodarczych jest przypisywana do możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań określonych w ich wartościach godziwych na dzień przejęcia. Różnice przejściowe wystąpią, gdy wartości podatkowe możliwych do zidentyfikowania, przejętych aktywów i zobowiązań nie uległy zmianie na skutek połączenia, lub uległy zmianie w innej wysokości. Na przykład, jeśli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła wobec doprowadzenia jej do poziomu wartości godziwej, ale wartość podatkowa tego składnika aktywów pozostała w wysokości, jaka odpowiada cenie nabycia tego składnika figurującemu u poprzedniego właściciela, powstaje dodatnia różnica przejściowa skutkująca utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikająca z powyższego rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. paragraf 66).
Aktywa wykazywane w wartości godziwej
20. MSSF dopuszcza lub wymaga wykazywania niektórych aktywów w wartości godziwej lub ich przeszacowanie (zob. na przykład MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 38 Wartości niematerialne, MSR 39 Instrumenty Finansowe: ujmowanie i wycena oraz MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne). Zgodnie z niektórymi przepisami przeszacowanie lub inna przecena wartości danego składnika aktywów do wartości godziwej wpływa na wysokość dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za bieżący okres. W wyniku tego wartość podatkowa składnika aktywów zostaje skorygowana i nie powstaje żadna różnica przejściowa. Natomiast zgodnie z innymi przepisami przeszacowanie lub inna przecena wartości składnika aktywów nie wpływa na dochód do opodatkowania tego okresu, w którym przeszacowanie czy przecena wartości miały miejsce, więc wartość podatkowa składnika aktywów nie jest korygowana. Tym niemniej przyszła realizacja wartości bilansowej spowoduje wystąpienie podlegających opodatkowaniu korzyści ekonomicznych, a kwota kosztów uzyskania przychodu będzie różna od wartości wspomnianych korzyści ekonomicznych. Różnica między wartością bilansową przeszacowanego składnika aktywów a jego wartością podatkową stanowi różnicę przejściową i uzasadnia utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Postępowanie takie jest właściwe nawet wówczas, gdy:
a) jednostka gospodarcza nie zamierza zbyć danego składnika aktywów. W takim wypadku przeszacowana wartość bilansowa danego składnika aktywów zostanie zrealizowana w trakcie jego użytkowania, co spowoduje wytworzenie dochodu do opodatkowania przewyższającego wartość amortyzacji możliwej do uznania do kosztów uzyskania przychodu w przyszłych okresach; lub
b) podatek od zysku na sprzedaży składnika rzeczowych aktywów trwałych jest rozliczany w czasie, jeśli przychód uzyskany na sprzedaży danego składnika zostanie zainwestowany w podobne składniki aktywów. W takich wypadkach podatek stanie się ostatecznie wymagalny w momencie zbycia lub zużycia tych podobnych aktywów.
Wartość firmy
21. Wartość firmy wynikająca z połączenia jednostek gospodarczych jest określana jako nadwyżka ceny przejęcia ponad udział jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych. Liczne władze podatkowe nie uznają zmniejszania kwot zmniejszających wartość bilansową wartości firmy jako kosztu uzyskania przychodu przy określaniu dochodu do opodatkowania. Co więcej, w myśl tych przepisów, koszt wartości firmy często nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy jednostka zależna wyzbywa się związane j z tą wartością firmy zorganizowanej części działalności. Zgodnie z tymi przepisami wartość podatkowa wartości firmy wynosi zero. Wszelkie różnice między wartością bilansową wartości firmy a jej wartością podatkową równą zero, stanowią dodatnią różnicę przejściową. Tym niemniej niniejszy standard nie zezwala na tworzenie wynikającej z powyższego rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ wartość firmy jest to wartość końcowa i utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwiększyłoby wartość bilansową wartości firmy.
21A. Późniejsze zmniejszenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, która nie jest ujęta, ponieważ wynika z początkowego ujęcia wartości firmy, są również traktowane jako wynikające z początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu nie są ujmowane zgodnie z paragrafem 15 a). Na przykład, jeśli wartość firmy nabyta w połączeniu jednostek gospodarczych ma wartość początkową (cenę nabycia) 100, ale wartość podatkową zero, paragraf 15 a) zabrania jednostce ujmowania wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednostka w późniejszym czasie ujmuje dla tej wartości firmy odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w kwocie 20, to kwota dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy zostanie zmniejszona ze 100 do 80. W konsekwencji tego nastąpi zmniejszenie nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zmniejszenie wartości nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego traktowane jest jako odnoszące się do początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu, zgodnie z paragrafem 15 a), jego ujęcie jest zabronione.
21B. Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dla dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy są jednakże ujmowane w zakresie, w jakim nie wynikają z początkowego ujęcia wartości firmy. Na przykład, jeżeli wartość firmy nabyta w połączeniu jednostek gospodarczych ma wartość początkową (cenę nabycia) równą 100 i kwota ta jest dla celów podatkowych zmniejszana 20 % rocznie począwszy od roku, w którym nastąpiło przejęcie, to wartość podatkowa wartości firmy na moment jej początkowego ujęcia wynosi 100, a na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie wynosi 80. Jeśli wartość bilansowa wartości firmy na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie pozostaje niezmieniona - wynosi 100, to na koniec tego roku powstaje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 20. Ponieważ wskazana dodatnia różnica przejściowa nie odnosi się do początkowego ujęcia wartości firmy, wynikająca z niej rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zostaje ujęta.
Początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązań
22. Różnica przejściowa może powstać w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań, gdy na przykład część lub całość ceny nabycia składnika aktywów nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Metoda księgowa stosowana do takich różnic przejściowych zależy od rodzaju transakcji, która doprowadziła do początkowego ujęcia składnika aktywów:
a) w przypadku połączenia jednostek gospodarczych jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub wykazuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, co wpływa na wielkość wartości firmy lub kwotę nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych ponad cenę przejęcia (zob. paragraf 19),
b) jeśli transakcja wpływa na wynik finansowy brutto lub na dochód do opodatkowania, jednostka gospodarcza tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ujmuje wszelkie wynikające z tego tytułu odroczone obciążenia i przychody podatkowe w rachunku zysków i strat (patrz: ust. 59);
c) jeśli transakcja nie ma formy połączenia jednostek gospodarczych i nie wpływa na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania, jednostka gospodarcza mogłaby - jeżeli nie są to wyjątki, o których mowa w ust. 15 i 24 - utworzyć wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz skorygować wartość bilansową składnika aktywów lub składnika zobowiązań o tą samą kwotę. Takie korekty wpłynęłyby jednak ujemnie na przejrzystość sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej. Dlatego niniejszy standard nie dopuszcza tworzenia przez jednostkę gospodarczą rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani w momencie ich początkowego ujęcia, ani w okresach późniejszych (patrz: przykład poniżej). Odpowiednio, jeśli taki składnik aktywów jest amortyzowany, jednostka gospodarcza nie ujmuje kolejnych zmian w nieujętej rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składniku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
23. Zgodnie z MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja" emitent złożonego instrumentu finansowego (na przykład obligacji zamiennych) zalicza zobowiązaniowy element instrumentu do zobowiązań, a element kapitałowy do wniesionego kapitału własnego. W niektórych systemach prawnych wartość podatkowa elementu zobowiązaniowego w momencie początkowego ujęcia równa się początkowej wartości bilansowej sumy elementu zobowiązaniowego i kapitałowego. Wynikająca stąd dodatnia różnica przejściowa pojawia się na skutek początkowego ujęcia elementu kapitałowego oddzielnie od elementu zobowiązaniowego. Dlatego wyjątek przewidziany w ust. 15 lit. b) nie ma w tym przypadku zastosowania. W związku z tym, jednostka gospodarcza tworzy wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zgodnie z ust. 61 odroczony podatek dochodowy obciąża bezpośrednio wartość bilansową elementu kapitałowego. Zaś zgodnie z ust. 58 późniejsze zmiany w rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w rachunku zysków i strat jako koszt (przychód) z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Przykład ilustrujący ust. 22 lit. c)
Jednostka gospodarcza zamierza użytkować składnik aktywów, który kosztował 1.000 przez cały jego okres użytkowania trwający pięć lat, a następnie go zbyć za wartość końcową równą zero. Stawka podatkowa wynosi 40 %. Amortyzacja tego składnika aktywów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Jakikolwiek zysk uzyskany ze zbycia tego składnika nie będzie podlegał opodatkowaniu, a jakakolwiek strata nie będzie zaliczała się do kosztów uzyskania przychodu.
Realizując wartość bilansową składnika aktywów, jednostka gospodarcza uzyska dochód do opodatkowania równy 1.000 i zapłaci podatek w kwocie 400. Jednostka gospodarcza nie tworzy wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 400, ponieważ wynika on z początkowego ujęcia składnika aktywów.
W kolejnym okresie wartość bilansowa składnika aktywów równa się 800. Uzyskawszy podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 800, jednostka gospodarcza zapłaci podatek w wysokości 320. Jednostka gospodarcza nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 320, ponieważ wynika on z początkowego ujęcia składnika aktywów.
Ujemne różnice przejściowe
24. W odniesieniu do wszystkich ujemnych różnic przejściowych należy ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych. Wyjątek od tego przypadku pojawia się, gdy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z początkowego ujęcia składnika aktywów bądź zobowiązania powstającego w ramach transakcji, która:
(a) nie jest połączeniem jednostek gospodarczych
oraz
(b) nie wpływa w momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowy brutto, ani na dochód do opodatkowania (stratę podatkową).
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy jednak, zgodnie z ust. 44, ująć w odniesieniu do ujemnych różnic przejściowych, które wiążą się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz udziałami we wspólnych przedsięwzięciach.
25. Nieodłącznym warunkiem ujęcia składnika zobowiązań jest to, że jego wartość bilansowa zostanie w przyszłych okresach rozliczona w formie odpływu z jednostki gospodarczej środków będących odzwierciedleniem korzyści ekonomicznych. W momencie odpływu środków z jednostki gospodarczej, ich część lub całość może stanowić koszt uzyskania przychodu okresu późniejszego od okresu, w którym nastąpiło ujęcie składnika zobowiązań. W takich wypadkach zachodzi różnica przejściowa między wartością bilansową składnika zobowiązań a jego wartością podatkową. Odpowiednio powstaje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który będzie mógł być zrealizowany w przyszłych okresach, gdy przy ustalaniu dochodu do opodatkowania ta część zobowiązań będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Podobnie jeśli wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od jego wartości podatkowej, różnica uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który będzie można zrealizować w przyszłych okresach.
Przykład
Jednostka gospodarcza ujęła zobowiązanie w kwocie 100 z tytułu rezerwy na przyszłe koszty, związane z gwarancją udzieloną na produkty. Dla potrzeb podatkowych do momentu wypłacenia przez jednostkę gospodarczą roszczeń, utworzenie rezerwy na koszty związane z gwarancją udzieloną na produkty nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu. Stawka podatkowa wynosi 25 %.
Wartość podatkowa zobowiązania wynosi zero (wartość bilansowa 100 pomniejszona o wartość, która w przyszłych okresach będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu związany z tym zobowiązaniem). Rozliczając to zobowiązanie w jego wartości bilansowej, jednostka gospodarcza obniży swój przyszły dochód do opodatkowania o kwotę równą 100, i w rezultacie obniży przyszłe płatności podatkowe o 25 (25 % z 100). Różnica między wartością bilansową 100 a wartością podatkową równą zero, stanowi ujemną różnicę przejściową w kwocie 100. Dlatego jednostka gospodarcza ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 25 (25 % z 100), pod warunkiem iż jest prawdopodobne, że wypracuje dochód do opodatkowania wystarczający do skorzystania z obniżki płatności podatkowych.
26. Poniżej podane zostały przykłady ujemnych różnic przejściowych, które powodują powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
a) koszty świadczeń emerytalnych mogą zostać odliczane od wyniku finansowego brutto, w miarę jak pracownik wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, lecz przy ustalaniu dochodu do opodatkowania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero, gdy składki są zapłacone do funduszu przez jednostkę gospodarczą lub gdy świadczenia emerytalne są wypłacone przez jednostkę gospodarczą. Różnica przejściowa występuje między bilansową wartością składnika zobowiązań a jego wartością podatkową. Wartość podatkowa takiego składnika zobowiązań zwykle wynosi zero. Taka ujemna różnica przejściowa uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ korzyści ekonomiczne napłyną do jednostki gospodarczej w postaci odliczenia od dochodu do opodatkowania, kiedy składki lub świadczenia emerytalne zostaną opłacone;
b) koszty prac badawczych stanowią przy ustalaniu wyniku finansowego brutto koszt okresu, w którym zostały poniesione, ale mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu wpływający na dochód do opodatkowania (stratę podatkową) dopiero w kolejnym okresie. Różnica między wartością podatkową kosztów prac badawczych, to jest wartością, która przez władze podatkowe zostanie uznana za koszt uzyskania przychodu w przyszłych okresach, a wartością bilansową równą zero, stanowi ujemną różnicę przejściową, powodującą powstanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
c) Cena przejęcia w połączeniu jednostek gospodarczych jest przypisywana do możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań określonych w ich wartościach godziwych na dzień przejęcia. Jeżeli przejęte zobowiązanie jest ujmowane na dzień przejęcia, ale związane z nim koszty stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero w kolejnym okresie, to wystąpi ujemna różnica przejściowa uzasadniająca ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje również wtedy, gdy wartość godziwa możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa. W obu przypadkach, wynikający z powyższego składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. paragraf 66)
oraz
d) niektóre składniki aktywów mogą być wykazywane w wartości godziwej, lub mogą być przeszacowane bez przeprowadzenia równoważnej korekty dla celów podatkowych (patrz: ust. 20). Gdy wartość podatkowa jest wyższa niż wartość bilansowa danego składnika aktywów, powstaje ujemna różnica przejściowa.
27. Odwrócenie się ujemnych różnic przejściowych wywołuje odliczenia przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w przyszłych okresach. Jednak z ekonomicznych korzyści w postaci obniżenia kwoty płatności podatkowej jednostka gospodarcza skorzysta jedynie pod warunkiem wypracowania wystarczająco dużego dochodu do opodatkowania, od którego ww. obniżka może być potrącona. Dlatego jednostka gospodarcza ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko wtedy, gdy prawdopodobne jest wypracowanie takiego dochodu do opodatkowania, który pozwoli na zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych.
28. Uznaje się za prawdopodobne, że dochód do opodatkowania umożliwi jednostce gospodarczej zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych, jeżeli istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płaconego na rzecz tej władzy podatkowej i tego samego podatnika, które według przewidywań odwrócą się:
a) w tym samym okresie, w którym przewiduje się odwrócenie ujemnych różnic przejściowych; lub
b) w okresach, w których strata podatkowa wynikająca ze składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może zostać rozliczona z okresami poprzednimi lub przyszłymi.
W takich okolicznościach składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w okresie, w którym powstała ujemna różnica przejściowa.
29. Jeśli dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płatnego na rzecz tej samej władzy podatkowej i tego samego podatnika są niewystarczające, składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się, w którym:
a) jest prawdopodobne, że dochód do opodatkowania jednostki gospodarczej dotyczący podatku płatnego na rzecz tej samej władzy podatkowej i do tego samego podatnika, będzie wystarczający w tym samym okresie, w którym nastąpi odwrócenie ujemnych różnic przejściowych (lub w okresach, w których strata podatkowa wynikająca ze składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może zostać rozliczona z okresami poprzednimi lub przyszłymi). Oceniając, czy dochód do opodatkowania będzie w przyszłych okresach wystarczający, jednostka gospodarcza nie bierze pod uwagę kwot podlegających opodatkowaniu wynikających z ujemnych różnic przejściowych, których pojawienie się jest oczekiwane w przyszłych okresach, ponieważ do zrealizowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikającego z tych ujemnych różnic przejściowych, konieczne będzie wystąpienie w przyszłości dochodu do opodatkowania; lub
b) jednostka gospodarcza ma możliwość planowania płatności podatkowych i doprowadza to do powstania dochodu do opodatkowania w odpowiednich dla jednostki okresach.
30. Możliwość planowania podatków polega na możliwości podejmowania przez jednostkę gospodarczą działań służących stworzeniu lub zwiększaniu dochodu do opodatkowania w pożądanym okresie przed wygaśnięciem możliwości realizacji straty podatkowej czy ulgi podatkowej. Na przykład, niektóre przepisy przewidują, że dochód do opodatkowania może być tworzony lub zwiększany poprzez:
a) wybór, czy opodatkowanie przychodu z tytułu odsetek następuje w momencie, gdy odsetki zostały naliczone, czy też gdy zostały opłacone;
b) odłożenie roszczenia do odliczenia określonych pozycji od dochodu do opodatkowania;
c) sprzedaż, a następnie przejęcie w leasing zwrotny składników aktywów, które były przeszacowywane, ale ich wartość podatkowa nie została skorygowana w celu odzwierciedlenia tego przeszacowania; oraz
d) sprzedaż składnika aktywów, który wytwarza nieopodatkowany dochód (do takich należą na przykład - pod rządami niektórych przepisów - obligacje państwowe) w celu zakupienia innej inwestycji, która wytwarza dochód do opodatkowania.
Gdy możliwość planowania podatkowego pozwala na przeniesienie dochodu do opodatkowania z okresu późniejszego na okres wcześniejszy, rozliczenie straty podatkowej i wykorzystanie ulgi podatkowej nadal zależy od istnienia przyszłego dochodu do opodatkowania, pochodzącego z innych źródeł aniżeli powstające w przyszłości różnice przejściowe.
31. Jeśli jednostka gospodarcza w niedalekiej przeszłości poniosła straty, wówczas powinna rozważyć zastosowanie wytycznych zawartych w ust. 35 i 36.
32. (skreślony).
Początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązań
33. W jednym z przypadków, gdy w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów powstaje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jest nieopodatkowana dotacja rządowa związana z danym składnikiem aktywów, odliczona przy ustalaniu wartości bilansowej składnika aktywów, ale dla celów podatkowych, nie potrącana od wartości składnika aktywów podlegającej amortyzacji (innymi słowy jego wartości podatkowej). Wartość bilansowa takiego składnika aktywów jest mniejsza od jego wartości podatkowej, co powoduje wystąpienie ujemnych różnic przejściowych. Dotacje rządowe mogą być również uznane za przychody przyszłych okresów. W takim przypadku różnica między wysokością przychodów przyszłych okresów a ich wartością podatkową równą zero, stanowi ujemną różnicę przejściową. Niezależnie od stosowanej przez jednostkę gospodarczą metody prezentacji nie może ona, z powodów podanych w ust. 22, ująć wynikającego z powyższego składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe
34. Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, służący przeniesieniu nierozliczonej straty podatkowej i niewykorzystanej ulgi podatkowej, ujmuje się w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że będzie dostępny przyszły dochód do opodatkowania, od którego można odpisać nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe.
35. Kryteria stosowane przy ujmowaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z przeniesienia nierozliczonej straty podatkowej i ulgi podatkowej, są takie same jak kryteria stosowane przy ujmowaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z ujemnych różnic przejściowych. Tym niemniej istnienie nierozliczonych strat podatkowych stanowi ważny dowód na to, że przyszły dochód do opodatkowania może nie zostać osiągnięty. Dlatego jeśli jednostka gospodarcza w nieodległej przeszłości poniosła stratę, ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikający z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych tylko w zakresie, w którym jednostka gospodarcza ma wystarczające dodatnie różnice przejściowe, lub też istnieją inne przekonujące dowody na to, że jednostka osią gnie dochód do opodatkowania wystarczający do odliczenia od niego nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych. W takich okolicznościach ust. 82 nakazuje ujawnienie kwoty składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rodzaju dowodów uzasadniających jego ujęcie.
36. Oceniając prawdopodobieństwo uzyskania dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe, jednostka gospodarcza uwzględnia następujące kryteria:
a) czy posiada wystarczające dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płatnego do tej samej władzy podatkowej i tego samego podatnika, które spowodują pojawienie się kwot do opodatkowania, od których będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe przed wygaśnięciem prawa do ich rozliczenia /wykorzystania;
b) czy jest prawdopodobne, że osiągnie dochód do opodatkowania zanim wygaśnie prawo do rozliczenia nierozliczonych strat podatkowych lub wykorzystania niewykorzystanych ulg podatkowych;
c) czy nierozliczone straty podatkowe wynikają z możliwych do zidentyfikowania przyczyn, których ponowne pojawienie się jest mało prawdopodobne; oraz
d) czy ma ona możliwości planowania płatności podatkowych (patrz: ust. 30), co doprowadzi do stworzenia dochodu do opodatkowania w okresie, w którym nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe mogą zostać odpisane.
Nie ujmuje się składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne uzyskanie dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe.
Ponowna ocena nieujętych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
37. Na każdy dzień bilansowy jednostka gospodarcza ponownie ocenia dotąd nieujęte aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednostka gospodarcza ujmuje uprzednio nieujęty składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim stało się prawdopodobne, że przyszły dochód do opodatkowania pozwoli na zrealizowanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Na przykład, poprawa warunków umów handlowych może uczynić bardziej prawdopodobnym to, że jednostka gospodarcza w przyszłości będzie w stanie wypracować dochód do opodatkowania wystarczający dla spełnienia, zawartych w ust. 24 lub 34, kryteriów ujmowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Innym przypadkiem, gdy jednostka gospodarcza ponownie ocenia składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jest dzień połączenia jednostek gospodarczych lub okres po nim następujący (patrz: ust. 67 i 68).
Inwestycje w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziały we wspólnych przedsięwzięciach
38. Różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych lub udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (a w szczególności przypadający na inwestora udział w aktywach netto jednostki zależnej, stowarzyszonej, czy jednostki, w której dokonuje się inwestycji, włącznie z wartością bilansową wartości firmy) staje się różna od wartości podatkowej (która często jest ceną nabycia) inwestycji lub udziału. Takie różnice mogą wystąpić w wielu różnych okolicznościach, jak na przykład:
a) występowania niepodzielonych zysków jednostek zależnych, oddziałów, jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć;
b) zmiany kursów wymiany walut, jeśli jednostka dominująca i jej jednostki zależne mają siedziby w różnych państwach; oraz
c) obniżenia wartości bilansowej inwestycji w spółce stowarzyszonej do jej wartości odzyskiwalnej.
W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym różnice przejściowe mogą różnić się od związanych z tą inwestycją różnic przejściowych wykazywanych w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, jeśli jednostka dominująca wykazuje inwestycje w swoim, jednostkowym sprawozdaniu według ceny nabycia lub wartości przeszacowanej.
39. Jednostka gospodarcza powinna utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wszystkich dodatnich różnic przejściowych związanych z inwestycją w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziałami we wspólnych przedsięwzięciach, z wyjątkiem sytuacji, w których spełnione są łącznie następujące dwa warunki:
a) jednostka dominująca, inwestor lub wspólnik wspólnego przedsięwzięcia są w stanie kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych; oraz
b) jest prawdopodobne, że różnice przejściowe nie odwrócą się w dającej się przewidzieć przyszłości.
40. Zważywszy że jednostka dominująca kontroluje politykę swoich jednostek zależnych dotyczącą dywidend, jest ona w stanie również kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych związanych z tą inwestycją (włącznie z różnicami przejściowymi wynikającymi nie tylko z nie podzielonych zysków, ale również z wszelkich różnic kursowych). Ponadto często jest ze względów praktycznych niewykonalne ustalenie kwoty podatków dochodowych, jakie wymagałyby zapłaty, kiedy różnica przejściowa się odwróci. Dlatego jeśli jednostka dominująca ustali, że zyski te nie będą podzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, to nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Takie same zasady mają zastosowanie do inwestycji w oddziałach.
41. Niepieniężne aktywa i zobowiązania jednostki są wyceniane w jej walucie funkcjonalnej (zob. MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych"). Jeśli dochód do opodatkowania lub strata podatkowa jednostki (i stąd wartość podatkowa niepieniężnych aktywów i zobowiązań) jest określana w innej walucie, to zmiany kursów wymiany powodują powstanie różnic przejściowych skutkujących utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub (zgodnie z paragrafem 24) wykazaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikający z powyższego odroczony podatek dochodowy pomniejsza lub powiększa zysk lub stratę (zob. paragraf 58).
42. Inwestor w spółce stowarzyszonej nie kontroluje tej jednostki i zwykle nie jest w stanie wpływać na jej politykę dotyczącą dywidend. Dlatego w razie braku porozumienia stanowiącego o tym, że zyski jednostki stowarzyszonej nie będą dzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, inwestor tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikającego z dodatnich różnic przejściowych związanych ze swoją inwestycją w tej spółce stowarzyszonej. W niektórych przypadkach inwestor nie jest w stanie ustalić kwoty podatku, która byłaby płatna w przypadku realizacji ceny nabycia swoich inwestycji w spółce stowarzyszonej, ale może ustalić, że kwota ta będzie równa lub wyższa od kwoty minimalnej. W takich przypadkach rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się w tej kwocie.
43. Ustalenia między wspólnikami wspólnego przedsięwzięcia regulują zazwyczaj sprawę podziału zysków i określają, czy decyzje w tej sprawie wymagają zgody wszystkich wspólników, czy określonej ich większości. Jeśli wspólnik jest w stanie kontrolować podział zysków i jest prawdopodobne, że zyski nie będą podzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, to nie tworzy się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
44. Jednostka gospodarcza powinna ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wszystkich ujemnych różnic przejściowych, wynikających z inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, i udziałów we wspólnych przedsięwzięciach wyłącznie w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że:
a) różnice przejściowe odwrócą się w dającej się przewidzieć przyszłości; oraz
b) zostanie osiągnięty dochód do opodatkowania, od którego będzie można odpisać różnice przejściowe.
45. Podejmując decyzje, czy ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczącego ujemnych różnic przejściowych, związanych z inwestycją w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, i udziałów we wspólnych przedsięwzięciach, jednostka gospodarcza stosuje wytyczne zawarte w ust. 28-31.
WYCENA
46. Zobowiązania (należności) z tytułu bieżącego podatku za okres bieżący i okresy poprzednie należy wyceniać w wysokości kwot wymagających według przewidywań zapłaty na rzecz władz podatkowych (podlegających zwrotowi od władz podatkowych) z zastosowaniem stawek podatkowych (i przepisów podatkowych), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na dzień bilansowy.
47. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy wyceniać z zastosowaniem stawek podatkowych, które według przewidywań będą stosowane, gdy składnik aktywów zostanie zrealizowany lub rezerwa rozwiązana, przyjmując za podstawę stawki podatkowe (i przepisy podatkowe), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na dzień bilansowy.
48. Bieżące należności i zobowiązania podatkowe oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwykle wycenia się z zastosowaniem obowiązujących stawek podatkowych (i przepisów podatkowych). Jednak pod rządami niektórych przepisów, ogłoszenie przez rząd stawek podatkowych (i przepisów podatkowych) powoduje ich faktyczne wejście w życie, które formalnie może nastąpić kilka miesięcy po ich ogłoszeniu. W takich przypadkach należności (aktywa) i zobowiązania (rezerwy) (z tytułu odroczonego podatku dochodowego) wycenia się z zastosowaniem tych ogłoszonych stawek podatkowych (i przepisów podatkowych).
49. Jeśli do różnych poziomów dochodu do opodatkowania stosuje się zróżnicowane stawki podatkowe, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się z zastosowaniem stawek średnich, które według przewidywań, będą miały zastosowanie do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) okresów, w których oczekuje się, że różnice przejściowe odwrócą się.
50. (Ustęp usunięty)
51. Wycena rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna odzwierciedlać skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego przez jednostkę sposobu realizacji lub rozliczenia na dzień bilansowy wartości bilansowych aktywów i zobowiązań.
52. Pod rządami części przepisów sposób, w jaki jednostka gospodarcza zrealizuje (rozliczy) wartość bilansową składnika aktywów (rezerwy), może wpływać na jeden lub dwa niżej podane elementy:
a) mającą zastosowanie stawkę podatkową, gdy jednostka gospodarcza realizuje (rozlicza) wartość bilansową należności (zobowiązania)/składnika aktywów (rezerwy); oraz
b) wartość podatkową należności (zobowiązania)/składnika aktywów (rezerwy).
W takich przypadkach jednostka gospodarcza wycenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z zastosowaniem stawki podatkowej i wartości podatkowej odpowiadającej przewidywanemu sposobowi realizacji lub rozliczenia.
Przykład A
Składnik aktywów ma wartość bilansową równą 100 i wartość podatkową równą 60. Gdyby składnik ten został sprzedany, miałaby zastosowanie stawka podatkowa w wymiarze 20 %, a do innych przychodów stosowana byłaby stawka 30 %.
Jednostka gospodarcza tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 8 (20 % z 40), jeśli przewiduje, iż sprzeda składnik aktywów bez dalszego użytkowania, lub tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 12 (30 % z 40), jeśli zakłada utrzymanie środka w posiadaniu i realizację jego wartości bilansowej poprzez użytkowanie.
Przykład B
Składnik aktywów, który kosztował 100, ma wartość bilansową 80 i został przeszacowany do wartości 150. Nie przeprowadzono równoważnej korekty dla celów podatkowych. Dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa wynosi 30, a stawka podatkowa wynosi 30 %. Jeśli środek trwały sprzedany jest za kwotę wyższą od jego ceny nabycia, dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa w kwocie 30 zwiększy dochód do opodatkowania, ale przychody ze sprzedaży przewyższające cenę nabycia nie będą opodatkowane.
Wartość podatkowa składnika aktywów równa wynosi 70 i istnieje dodatnia różnica przejściowa równa 80. Jeśli jednostka gospodarcza przewiduje realizację wartości bilansowej tego składnika aktywów poprzez jego użytkowanie, musi wypracować dochód do opodatkowania równy 150, ale amortyzację będzie mogła odliczyć tylko w kwocie 70. Na tej podstawie tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 24 (30 % z 80). Jeśli jednostka gospodarcza przewiduje realizację wartości bilansowej składnika poprzez jego natychmiastową sprzedaż, uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 150, rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego będzie obliczona następująco:
| Dodatnia różnica przejściowa | Stawka podatkowa | Rezerwa na podatek odroczony | |
| Amortyzacja podatkowa narastająco | 30 | 30 % | 9 |
| Przychody przewyższające cenę nabycia | 50 | zero | – |
| Razem | 80 | 9 |
Uwaga: zgodnie z ust. 61 dodatkowy podatek odroczony, który powstaje w momencie przeszacowania, odnosi się bezpośrednio na wniesiony kapitał własny.
Przykład C
Dane są takie same jak w przykładzie B, z różnicą polegającą na tym, że jeśli ww. składnik aktywów zostanie sprzedany za kwotę przewyższającą jego cenę nabycia, dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa wpłynie na dochód do opodatkowania (stawka 30 %), a przychody ze sprzedaży będą opodatkowane stawką 40 %, po odliczeniu skorygowanej o inflację ceny nabycia w wysokości 110.
Jeśli jednostka gospodarcza przewiduje realizację wartości bilansowej tego składnika aktywów poprzez jego użytkowanie, to musi wypracować dochód do opodatkowania równy 150, ale amortyzację będzie mogła odliczyć tylko w kwocie 70. Na tej podstawie wartość podatkowa wynosi 70, występuje dodatnia różnica przejściowa równa 80 oraz tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 24 (30 % z 80), tak jak w przykładzie B.
Jeśli jednostka gospodarcza przewiduje realizację wartości bilansowej poprzez natychmiastową sprzedaż składnika aktywów, uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 150, będzie mogła odliczyć zindeksowaną cenę nabycia równą 110. Przychód netto ze sprzedaży równy 40 będzie opodatkowany stawką 40 %. Dodatkowo dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa w kwocie 30 wpłynie na dochód do opodatkowania i zostanie opodatkowana stawką 30 %. W związku z tym wartość podatkowa wynosi 80 (110 minus 30), występuje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 70 oraz rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 25 (40 % z 40 plus 30 % z 30). Jeśli w tym przykładzie wartość podatkowa nie wydaje się oczywista, pomocne może okazać się rozważenie podstawowej zasady zawartej w ust. 10.
Uwaga: zgodnie z ust. 61 dodatkowy odroczony podatek dochodowy, który powstaje w momencie przeszacowania, odnosi się bezpośrednio na wniesiony kapitał własny.
52A. W niektórych systemach prawnych wysokość stawki podatku dochodowego zależy od tego, czy część lub całość zysku netto bieżącego okresu bądź niepodzielonego zysku lat ubiegłych wypłacona jest udziałowcom jednostki gospodarczej w formie dywidendy. W innych systemach prawnych podatek dochodowy podlega zwrotowi lub zapłacie w zależności od tego, czy część lub całość zysku netto bądź niepodzielonego zysku lat ubiegłych wypłacona jest w formie dywidendy udziałowcom jednostki gospodarczej. W takich okolicznościach zarówno wartość bieżących należności i zobowiązań podatkowych, jak i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się według stawki podatkowej mającej zastosowanie do niepodzielonych zysków.
52B. W okolicznościach przedstawionych w ust. 52A skutki podatkowe wynikające z wypłaty dywidend należy ująć w momencie ujęcia zobowiązania tytułu dywidendy. Skutki podatkowe wypłaty dywidendy są bardziej bezpośrednio związane z transakcjami lub zdarzeniami przeszłymi, niż z podziałem zysku na rzecz właścicieli. W związku z tym podatkowe skutki wypłaty dywidendy ujmuje się w zysku lub stracie okresu, zgodnie z wymogami zawartymi w ust. 58, z wyjątkiem sytuacji, gdy skutki podatkowe dywidendy wynikają z okoliczności przedstawionych w punktach a) i b) ust. 58.
Przykład ilustrujący zastosowanie ustępów 52A i 52B
Poniższy przykład dotyczy wyceny bieżących należności i zobowiązań podatkowych oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw na odroczony podatek dochodowy, przeprowadzonej przez jednostkę gospodarczą działającą w systemie prawnym, w którym stawka podatku dochodowego przypadającego do zapłaty od niepodzielonych zysków jest wyższa (50 %), a zwrot nadpłaconej kwoty następuje po podziale zysków. Stawka podatkowa mająca zastosowanie do podziału zysków wynosi 35 %. Na dzień bilansowy 31 grudnia 20X1 r. jednostka gospodarcza nie ujmuje zobowiązania z tytułu dywidendy zaproponowanej bądź zadeklarowanej po dniu bilansowym. W konsekwencji w roku 20X1 nie ujęto żadnych zobowiązań z tytułu dywidendy. Dochód do opodatkowania w roku 20X1 wynosi 100.000. Wartość netto dodatnich różnic przejściowych za rok 20X1 wynosi 40.000.
Jednostka gospodarcza ujmuje bieżące zobowiązanie podatkowe oraz obciążenie z tytułu bieżącego podatku dochodowego w kwocie 50.000. Jednostka nie ujmuje natomiast żadnego składnika aktywów z tytułu kwoty, której odzyskanie jest potencjalnie możliwe w wyniku wypłaty dywidendy w przyszłości. Jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ujmuje obciążenie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 20.000 (40.000 opodatkowane według stawki 50 %), odpowiadające podatkowi dochodowemu, który jednostka zapłaci po zrealizowaniu wartości bilansowych swoich składników aktywów lub rozliczeniu zobowiązań z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla nie podzielonych zysków.
W późniejszym terminie, tj. w dniu 15 marca 20X2 r., jednostka gospodarcza ujmuje zobowiązanie z tytułu dywidendy w wysokości 10.000 w wyniku podziału zysku z działalności operacyjnej osiągniętego w poprzednim okresie.
W dniu 15 marca 20X2 r. jednostka gospodarcza ujmuje odzyskany podatek dochodowy w kwocie 1.500 (odpowiadający 15 % zobowiązania z tytułu dywidendy) jako należność z tytułu bieżącego podatku dochodowego i odpowiednio zmniejsza obciążenie z tytułu bieżącego podatku dochodowego za rok 20X2
53. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie powinny być dyskontowane.
54. Wiarygodne ustalenie wysokości zdyskontowanej wartości składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymagałoby znajomości szczegółowych terminów odwracania się każdej różnicy przejściowej. W wielu wypadkach sporządzenie takiego terminarza jest niewykonalne ze względów praktycznych lub wysoce złożone. Dlatego nie jest stosowne wprowadzenie wymogu dyskontowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dopuszczenie dyskontowania - bez wprowadzania takiego wymogu - doprowadziłoby do braku porównywalności aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wśród różnych jednostek gospodarczych. W związku z tym niniejszy standard nie wprowadza wymogu dyskontowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ani też ich dyskontowania nie dopuszcza.
55. Różnice przejściowe wycenia się na podstawie wartości bilansowej danego składnika aktywów lub zobowiązań. Ma to zastosowanie również wówczas, gdy ustalenie samej wartości bilansowej następuje przy uwzględnieniu dyskonta, na przykład w przypadku obowiązków (zobowiązań ) związanych ze świadczeniami emerytalnymi (patrz: MSR 19 "Świadczenia pracownicze").
56. Wartość bilansowa składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna być weryfikowana na każdy dzień bilansowy. Jednostka gospodarcza powinna obniżyć wartość bilansową składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu do opodatkowania wystarczającego do częściowego lub całkowitego zrealizowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Takie obniżki należy skorygować w górę, w zakresie w jakim uzyskanie wystarczającego dochodu do opodatkowania staje się prawdopodobne.
UJMOWANIE PODATKU BIEŻĄCEGO I PODATKU ODROCZONEGO
57. Sposób zaksięgowania bieżących i odroczonych skutków podatkowych danej transakcji lub innego zdarzenia musi być spójny ze sposobem zaksięgowania samej transakcji. Ustępy 58 do 68C wskazują na sposób realizacji tej zasady.
Rachunek zysków i strat
58. Bieżący i odroczony podatek powinien być ujęty jako przychód lub koszt wpływający na zysk lub stratę danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z:
a) transakcji czy zdarzeń, które są ujmowane, bezpośrednie w kapitale, w tym samym lub innym okresie (patrz: ust. 61-65); lub
(b) połączenie jednostek gospodarczych (zob. paragrafy 66 do 68).
59. Większość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje, gdy przychód lub koszt wchodzi w skład wyniku finansowego brutto jednego okresu, ale wchodzi do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) innego okresu. Tak powstały podatek odroczony ujmuje się w rachunku zysków i strat. Przykładami są:
a) odsetki, tantiemy, przychody z tytułu dywidend otrzymane z opóźnieniem i memoriałowo włączane do wyniku finansowego brutto zgodnie z MSR 18 "Przychody", ale włączane do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) według metody kasowej; oraz
b) koszty prac rozwojowych wartości niematerialnych aktywowane zgodnie z MSR 38 "Wartości niematerialne" i amortyzowane w rachunku zysków i strat, ale włączane do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.
60. Wartość bilansowa aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego może się zmieniać, nawet jeśli nie wystąpi zmiana związanych z nimi różnic przejściowych. Może to być powodowane na przykład:
a) zmianą stawek podatkowych lub przepisów podatkowych;
b) ponowną oceną możliwości realizacji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego; lub
c) zmianą przewidywanego sposobu realizacji wartości składnika aktywów.
Wynikający z powyższego podatek odroczony ujmuje się w rachunku zysków i strat, z wyjątkiem pozycji, które poprzednio zmniejszyły lub zwiększyły wniesiony kapitał własny (patrz: ust. 63).
Pozycje bezpośrednio zwiększające lub zmniejszające wniesiony kapitał własny
61. Podatek bieżący oraz podatek odroczony powinny bezpośrednio zmniejszyć lub zwiększyć wniesiony kapitał własny, jeśli podatek dotyczy pozycji, które w tym samym lub innym okresie zmniejszyły lub zwiększyły bezpośrednio wniesiony kapitał własny.
62. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają lub dopuszczają, aby pewne pozycje bezpośrednio zmniejszały lub zwiększały wniesiony kapitał własny. Przykładami takich pozycji są:
a) zmiana wartości bilansowej spowodowana przeszacowaniem rzeczowych aktywów trwałych (patrz: MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe");
b) korekta salda otwarcia nie podzielonego wyniku lat ubiegłych wynikająca ze zmiany przyjętych zasad rachunkowości, którą stosuje się z mocą wsteczną lub korekty błędu (zob. MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów",
c) różnice kursowe spowodowane przekształceniem sprawozdania finansowego jednostki zagranicznej (zob. MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych")
oraz
d) kwoty powstające w momencie początkowego ujęcia elementu kapitałowego złożonego instrumentu finansowego (patrz: ust. 23).
63. W wyjątkowych okolicznościach ustalenie kwoty bieżącego lub odroczonego podatku dotyczącego pozycji, które bezpośrednio zmniejszyły lub zwiększyły wniesiony kapitał własny, może okazać się trudne. Tak może być na przykład gdy:
a) stawki podatku dochodowego są progresywne i nie jest możliwe ustalenie stawki, po której został opodatkowany określony składnik dochodu do opodatkowania (straty podatkowej);
b) nastąpiła zmiana stawki podatkowej lub innych przepisów podatkowych wpływających na składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących (w całości lub części) pozycji, która poprzednio zmniejszyła lub zwiększyła bezpośrednio wniesiony kapitał własny; lub
c) jednostka gospodarcza uważa, że składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinien zostać ujęty, lub nie powinien być dalej ujmowany w całości, zaś ten składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczy (w całości lub części) pozycji, która poprzednio zmniejszyła lub zwiększyła bezpośrednio wniesiony kapitał własny.
W takich przypadkach wysokość bieżącego i odroczonego podatku dotyczącego pozycji, które poprzednio zmniejszyły lub zwiększyły bezpośrednio wniesiony kapitał własny, ustala się na podstawie rozsądnego, proporcjonalnego przypisania odpowiedniej części bieżącego i odroczonego podatku jednostki, w obrębie danego ustawodawstwa podatkowego, lub na podstawie innej metody, która prowadzi do bardziej stosownego przypisania wartości w danych okolicznościach.
64. MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" nie określa szczegółowo, czy jednostka gospodarcza powinna co roku przenosić, z nadwyżki z aktualizacji wyceny na nie podzielony zysk lat ubiegłych, kwotę równą różnicy między amortyzacją przeszacowanej wartości składników aktywów, a amortyzacją obliczoną od ceny nabycia tego składnika aktywów. Jeśli jednostka gospodarcza dokonuje takiego przeniesienia, to przenosi kwotę netto, czyli skorygowaną o odpowiednią kwotę podatku odroczonego. Podobne zasady mają zastosowanie do przeniesień dokonanych w momencie zbycia składnika rzeczowych aktywów trwałych.
65. Jeśli składnik aktywów jest przeszacowany dla celów podatkowych i przeszacowanie to wiąże się z przeszacowaniem bilansowym, dokonanym w poprzednim okresie, lub z przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka gospodarcza przewiduje w przyszłości, to zarówno skutki podatkowe przeszacowania składnika aktywów, jak i korekty wartości podatkowej zmniejszają lub zwiększają wniesiony kapitał własny w okresach, w których miały miejsce przeszacowania. Tym niemniej jeśli przeszacowanie dla celów podatkowych nie wiąże się z przeszacowaniem bilansowym dokonanym w poprzednim okresie lub przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka gospodarcza przewiduje w przyszłości, skutki podatkowe korekty wartości podatkowej ujmuje się w rachunku zysków i strat.
65A. Jeżeli jednostka gospodarcza wypłaca dywidendy swoim udziałowcom, może być zobowiązana do odprowadzenia w ich imieniu części dywidendy do urzędu skarbowego. W wielu systemach podatkowych kwotę tę określa się mianem podatku potrącanego u źródła. Zapłacona lub należna urzędowi skarbowemu kwota obciąża wniesiony kapitał własny jako część dywidendy
Podatek odroczony wynikający z połączenia jednostek gospodarczych
66. Jak wyjaśniono w paragrafach 19 i 26 c), różnice przejściowe mogą wynikać z połączenia jednostek gospodarczych. Zgodnie z MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych" jednostka gospodarcza ujmuje wszystkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w zakresie w jakim spełniają one kryteria ujmowania określone w paragrafie 24), lub tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jako możliwy do zidentyfikowania na dzień przejęcia składnik aktywów i pasywów. W rezultacie takie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływają na wartość firmy lub na nadwyżkę udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej ponad cenę przejęcia. Jednak zgodnie z paragrafem 15 a) jednostka gospodarcza nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z początkowego ujęcia wartości firmy.
67. W wyniku przejęcia jednostka przejmująca może uznać za prawdopodobne, że zrealizuje swój składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który nie był ujęty u tej jednostki przed połączeniem jednostek gospodarczych. Na przykład jednostka przejmująca może być w stanie wykorzystać korzyść wynikającą z nierozliczonych strat podatkowych, pokrywając je z przyszłych dochodów do opodatkowania jednostki przejętej. W takich przypadkach, jednostka przejmująca ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ale nie włącza go do rozliczania połączenia jednostek gospodarczych i z tego względu nie uwzględnia go przy określaniu wartości firmy lub kwoty nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych ponad cenę przejęcia.
68. Jeśli potencjalne korzyści wynikające z przeniesienia na kolejny okres straty podatkowej jednostki przejętej lub z innych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie spełniają kryteriów określonych w MSSF 3 dla ich oddzielnego ujęcia na moment początkowego rozliczenia połączenia jednostek gospodarczych, ale zostają zrealizowane w późniejszym czasie, jednostka przejmująca powinna ująć wynikający stąd odroczony przychód podatkowy w zysku lub stracie. Ponadto, jednostka przejmująca powinna:
(a) zmniejsza wartość bilansową wartości firmy do wartości, która zostałyby zaksięgowane, jeśli na dzień przejęcia składnik aktywów zostałby zakwalifikowany jako możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów
oraz
(b) zarachowuje w koszty obniżenie wartości bilansowej wartości firmy.
Tym niemniej, wskazane podejście nie powinno skutkować powstaniem nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej ponad cenę przejęcia, ani nie powinno zwiększać kwoty wcześniej ujętej takiej nadwyżki.
| Przykład |
| Jednostka gospodarcza przejęła jednostkę zależną, która miała ujemne różnice przejściowe w kwocie 300. Stawka podatkowa w momencie przejęcia wynosiła 30 %. Wynikający z powyższego składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego równy 90 nie został przy ustalaniu wartości firmy, równej 500 wynikającej z połączenia jednostek gospodarczych, zakwalifikowany do możliwych do zidentyfikowania składników aktywów. W dwa lata po połączeniu jednostek gospodarczych, jednostka gospodarcza oceniła, iż przyszły dochód do opodatkowania prawdopodobnie wystarczy do zrealizowania korzyści związanych ze wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi. |
| Jednostka gospodarcza ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 90 (30 % od 300), a w rachunku zysków i strat - przychód z tytułu odroczonego podatku w kwocie 90. Ponadto obniża on wartość bilansową wartości firmy o 90 oraz ujmuje koszt z tego tytułu w rachunku zysków i strat. W rezultacie wartość firmy jest zmniejszona do wartości 410 będącej kwotą, która zostałaby ujęta, gdyby składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 90 na dzień przejęcia zostałby zakwalifikowany do możliwych do zidentyfikowania składników aktywów. Jeśli stawka podatkowa wzrosła do 40 %, jednostka gospodarcza ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego równy 120 (40 % od 300) i w rachunku zysków i strat - przychód z tytułu odroczonego podatku w kwocie 120. Jeśli stawka podatkowa zmalała do 20 % jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego równy 60 (20 % od 300) i przychód z tytułu odroczonego podatku w kwocie 60. Ponadto w obu przypadkach jednostka gospodarcza zmniejszy wartość bilansową wartości firmy o 90 oraz ujmuje koszt z tego tytułu w rachunku zysków i strat. |
Podatek bieżący i odroczony wynikający z transakcji płatności w formie akcji
68A W niektórych regulacjach prawno - podatkowych jednostka otrzymuje odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) (tj. kwotę, która pomniejszy zysk do opodatkowania) w przypadku płacenia wynagrodzenia w akcjach, opcjach na akcje lub innych instrumentach kapitałowych jednostki. Kwota stanowiąca koszt uzyskania przychodu (lub podlegająca odliczeniu) może różnić się od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, jak również jej uwzględnienie może zostać dopuszczone w późniejszym okresie obrotowym. Na przykład, niektóre regulacje przewidują, że jednostka może ujmować zgodnie z MSSF 2 Płatności w formie akcji własnych koszt powstający w wyniku świadczenia pracy przez pracownika w związku z przyznanymi mu opcjami na akcja, jednostka nie otrzyma jednak odliczenia podatkowego do momentu wykonania opcji, a ewentualna wartość odliczenia zostanie ustalona z uwzględnieniem ceny akcji na dzień wykonania.
68B Jak w przypadku kosztów badań omawianych w paragrafie 9 i 26 b) niniejszego standardu, różnice między wartością podatkową otrzymanych usług świadczonych przez pracowników do danego dnia (równą kwocie, którą władze podatkowe uznają jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłości) i wartością bilansową równą zero, jest ujemną różnicą przejściową skutkującą powstaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli kwota, która zostanie dopuszczona przez władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłych okresach, nie jest znana na koniec danego okresu, to jednostka powinna ją oszacować wykorzystując informacje dostępne na koniec okresu. Na przykład, jeśli kwota, którą w przyszłości dopuszczą władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) zależy od ceny akcji jednostki w przyszłości, pomiar ujemnej różnicy przejściowej być oparty na cenie akcji jednostki na koniec okresu.
68C Jak wskazano w paragrafie 68A, kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego ustalanego zgodnie z paragrafem 68B) może się różnić od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia. Paragraf 58 niniejszego standardu wymaga, aby bieżący i odroczony podatek dochodowy był ujmowany jako przychód lub obciążenie wpływające na zysk lub stratę danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z a) transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane bezpośrednio w kapitale w tym samym lub innym okresie lub b) połączenia jednostek gospodarczych. Jeśli kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego) przewyższa kwotę powiązanego z nią właściwego skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, wskazuje to, iż odliczenie podatkowe (koszt uzyskania przychodu) odnosi się nie tylko do skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, ale również do elementu kapitałowego. W takiej sytuacji, nadwyżka powiązanego bieżącego i odroczonego podatku powinna zostać ujęta bezpośrednio w kapitale własnym.
68C. Jak wskazano w paragrafie 68A, kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego ustalanego zgodnie z paragrafem 68B) może się różnić od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia. Paragraf 58 niniejszego standardu wymaga, aby bieżący i odroczony podatek dochodowy był ujmowany jako przychód lub obciążenie wpływające na zysk lub stratę danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z a) transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane bezpośrednio w kapitale w tym samym lub innym okresie lub b) połączenia jednostek gospodarczych. Jeśli kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego) przewyższa kwotę powiązanego z nią właściwego skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, wskazuje to, iż odliczenie podatkowe (koszt uzyskania przychodu) odnosi się nie tylko do skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, ale również do elementu kapitałowego. W takiej sytuacji, nadwyżka powiązanego bieżącego i odroczonego podatku powinna zostać ujęta bezpośrednio w kapitale własnym.
PREZENTACJA
Należności podatkowe (aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego) i zobowiązania podatkowe (rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego)
69. (skreślony).
70. (skreślony).
Kompensaty
71. Jednostka gospodarcza powinna kompensować należności z zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka gospodarcza:
a) posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat ujmowanych kwot; oraz
b) ma zamiar zapłacić podatek w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczyć zobowiązanie.
72. Mimo iż należności i zobowiązania z tytułu bieżącego podatku są oddzielnie ujmowane i wyceniane, podlegają kompensatom w bilansie, przy spełnieniu kryteriów podobnych do kryteriów ustalonych dla instrumentów finansowych w MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja". Zwykle jednostka gospodarcza będzie miała możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do skompensowania należności z zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku, jeśli odnoszą się one do podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową, a władza ta wyrazi zgodę, aby jednostka gospodarcza dokonała jednej wpłaty w kwocie netto lub otrzymała jeden zwrot w kwocie netto.
73. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należność z tytułu bieżącego podatku jednej z jednostek gospodarczych wchodzących w skład grupy kapitałowej jest kompensowana z zobowiązaniem z tytułu bieżącego podatku innej jednostki gospodarczej tej grupy kapitałowej, wtedy i tylko wtedy, gdy dane jednostki gospodarcze posiadają możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do dokonywania jednej wpłaty w kwocie netto lub otrzymywania jednego zwrotu w kwocie netto i zamierzają dokonać jednej wpłaty w kwocie netto, lub otrzymać jeden zwrot w kwocie netto, lub jednocześnie zrealizować należność i rozliczyć zobowiązanie.
74. Jednostka gospodarcza powinna kompensować ze sobą aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka gospodarcza:
a) posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego; oraz
b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na:
i) tego samego podatnika, lub
ii) różnych podatników, którzy zamierzają rozliczyć zobowiązania i należności z tytułu bieżącego podatku w kwocie netto, lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania, w każdym przyszłym okresie, w którym przewiduje się rozwiązanie znaczącej ilość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub zrealizowanie znaczącej ilości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
75. Aby uniknąć konieczności sporządzania szczegółowego terminarza odwracania się poszczególnych różnic przejściowych, niniejszy standard wymaga, by jednostka gospodarcza kompensowała aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego tego samego podatnika wtedy i tylko wtedy, gdy dotyczą one podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową i gdy jednostka gospodarcza posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat należności z tytułu bieżącego podatku z zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku.
76. W rzadkich wypadkach jednostka gospodarcza może posiadać możliwe do wyegzekwowania prawo do przeprowadzania kompensat i zamierza stosować rozliczenia w kwotach netto tylko w wybranych okresach, a nie stale. W takich rzadkich wypadkach prowadzenie szczegółowej ewidencji może okazać się konieczne dla celów wiarygodnego ustalenia, czy rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jednego podatnika spowoduje zwiększenie płatności podatkowych w tym samym okresie, w którym składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego spowoduje obniżenie płatności drugiego podatnika.
Obciążenia podatkowe
Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) dotyczące zysku lub straty z działalności gospodarczej
77. Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) dotyczące zysku lub straty z działalności gospodarczej powinny być prezentowane w rachunku zysków i strat.
Różnice kursowe związane z rezerwami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego lub z aktywami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego
78. MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" wymaga, aby pewne różnice kursowe były ujmowane jako przychód lub koszt, ale nie określa, w którym miejscu takie różnice powinny być prezentowane w rachunku zysków i strat. Odpowiednio, jeśli różnice kursowe związane z rezerwami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego lub z aktywami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego ujmowane są w rachunku zysków i strat, to różnice takie mogą zostać sklasyfikowane jako obciążenie z tytułu podatku odroczonego (przychód z tytułu podatku odroczonego), jeśli taki sposób prezentacji uznany zostanie za najbardziej użyteczny dla użytkowników sprawozdań finansowych.
Ujawnianie informacji
79. Podstawowe składniki obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) należy ujawnić oddzielnie.
80. Składniki obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) mogą zawierać:
a) bieżące obciążenie podatkowe (przychód podatkowy);
b) korekty ujęte w sprawozdaniu danego okresu, dotyczące bieżącego podatku za poprzednie okresy;
c) kwotę obciążenia z tytułu podatku odroczonego (przychodu z tytułu podatku odroczonego) dotyczącego powstania i odwrócenia się różnic przejściowych;
d) kwotę obciążenia z tytułu podatku odroczonego (przychodu z tytułu podatku odroczonego) dotyczącego zmian stawek podatkowych lub nałożenia nowych podatków;
e) kwotę korzyści wynikającej z poprzednio nieujętej straty podatkowej, ulgi podatkowej lub różnicy przejściowej poprzedniego okresu, która służy zmniejszeniu bieżącego obciążenia podatkowego;
f) kwotę korzyści wynikającej z poprzednio nieujętej straty podatkowej, ulgi podatkowej lub różnicy przejściowej poprzedniego okresu, która służy zmniejszeniu odroczonego obciążenia podatkowego;
g) obciążenie z tytułu podatku odroczonego spowodowane częściowym odpisaniem lub odwróceniem poprzednich odpisów aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z ust. 56; oraz
h) kwotę obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) dotyczącego tych zmian w zasadach rachunkowości i błędów, które zostały uwzględnione w zysku lub stracie danego okresu, zgodnie z MSR 8, gdyż nie mogą być rozliczone odrębnie.
81. Następujące elementy należy również ujawnić oddzielnie:
a) łączny bieżący i odroczony podatek dotyczący pozycji, które zmniejszyły lub zwiększyły wniesiony kapitał własny;
b) (skreślona)
c) wyjaśnienie związków zachodzących między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto w jednej lub obu niżej podanych formach:
i) jako liczbowe uzgodnienie obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) i iloczynu wyniku finansowego brutto i stosowanej stawki (stawek) podatkowej, z równoczesnym wskazaniem podstawy obliczenia danej stosowanej stawki (stawek); lub
ii) jako liczbowe uzgodnienie średniej efektywnej stawki podatkowej i zastosowanej stawki podatkowej, z równoczesnym wskazaniem podstawy obliczenia zastosowanej stawki (stawek) podatkowej;
d) wyjaśnienie zmian stosowanej stawki (stawek) podatkowej w porównaniu do poprzedniego okresu obrotowego;
e) kwota (oraz jeśli występuje - również data wygaśnięcia) ujemnych różnic przejściowych, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych, w związku z którymi nie ujęto w bilansie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
f) łączna kwota różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziałami we wspólnych przedsięwzięciach, na które nie utworzono rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (patrz: ust. 39);
g) w odniesieniu do każdej różnicy przejściowej i w odniesieniu do każdego rodzaju nierozliczonej straty podatkowej i niewykorzystanej ulgi podatkowej:
i) kwota aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujętych w bilansie za każdy prezentowany okres,
ii) kwota przychodu z tytułu odroczonego podatku lub obciążenia z tytułu odroczonego podatku ujętych w rachunku zysków i strat, jeśli nie wynika ona w sposób oczywisty z kwot ujętych w bilansie;
h) w odniesieniu do działalności zaniechanej - obciążenia podatkowe dotyczące:
i) zysku lub straty na zaniechaniu działalności, oraz
ii) zysku lub straty z działalności gospodarczej odnoszącej się do działalności zaniechanej za dany okres, razem z kwotami odpowiadającymi każdemu z prezentowanych okresów ubiegłych; oraz
i) kwotę skutków podatkowych wypłaty dywidend udziałowcom jednostki gospodarczej, które zostały zaproponowane lub zadeklarowane przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, ale nie zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązanie.
82. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić kwotę aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rodzaj dowodów uzasadniających ich ujęcie, gdy:
a) realizacja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależniona od nadwyżki przyszłego dochodu do opodatkowania nad dochodem wynikającym z odwrócenia się dotychczasowych dodatnich różnic przejściowych; oraz
b) jednostka gospodarcza poniosła stratę w bieżącym lub poprzedzającym okresie w systemie podatkowym, którego dotyczy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
82A. W okolicznościach przedstawionych w ust. 52A jednostka gospodarcza powinna ujawnić charakter potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy udziałowcom. Ponadto jednostka powinna ujawnić kwoty potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest wykonalne w praktyce oraz poinformować o istnieniu potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest niewykonalne ze względów praktycznych.
83. (skreślony).
84. Ujawnienie informacji określonych w ust. 81 c) umożliwia użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie, czy związek zachodzący między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym), a wynikiem finansowym brutto jest nietypowy, oraz poznanie znaczących czynników, które mogą wpływać na ten związek w przyszłości. Na związek zachodzący między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto mogą wpływać takie czynniki, jak przychody zwolnione od podatku, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej), skutek odpisania strat podatkowych oraz stosowania zagranicznych stawek podatkowych.
85. Wyjaśniając związek zachodzący pomiędzy obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto, jednostka gospodarcza stosuje taką stawkę podatkową, która dostarcza najbardziej wartościowych informacji użytkownikom sprawozdań finansowych. Często najbardziej znaczącą stawką jest stawka państwa, w którym działa dana jednostka gospodarcza, łącząca w sobie stawkę podatkową stosowaną do podatku ogólnokrajowego ze stawką stosowaną do podatku lokalnego, które są w zasadzie naliczane od tego samego dochodu do opodatkowania (straty podatkowej). Tym niemniej dla jednostki gospodarczej działającej w różnych systemach prawnych większe znaczenie może mieć zsumowanie poszczególnych uzgodnień, sporządzonych z zastosowaniem krajowych stawek stosowanych w poszczególnych systemach ustawodawczych. Poniższy przykład pokazuje, jak wybór stosowanej stawki podatkowej wpływa na prezentację liczbowego uzgodnienia.
86. Średnia efektywna stawka podatkowa wynika z podzielenia obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) przez wynik finansowy brutto.
87. Często obliczenie kwot nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (patrz: ust. 39) jest rzeczą niewykonalną ze względów praktycznych. Dlatego niniejszy standard stawia wymóg, aby jednostka gospodarcza ujawniała łączną kwotę różnic przejściowych, ale nie stawia wymogu ujawniania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednak jest to wykonalne, zaleca się ujawnianie kwot nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ informacja taka może być użyteczna dla użytkowników sprawozdań.
87A. Ustęp 82A wymaga od jednostki gospodarczej ujawnienia charakteru potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy udziałowcom. Jednocześnie jednostka powinna ujawnić istotne cechy funkcjonowania systemu podatku dochodowego oraz czynniki wpływające na kwoty potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy.
87B. Niekiedy obliczenie łącznej kwoty potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy udziałowcom jest niewykonalne ze względów praktycznych. Sytuacja taka może zaistnieć na przykład wówczas, gdy jednostka gospodarcza posiada liczne jednostki zależne za granicą. Jednakże nawet w takim przypadku można z łatwością ustalić pewną część łącznej kwoty potencjalnych skutków podatkowych. Na przykład w przypadku grupy kapitałowej podlegającej konsolidacji jednostka dominująca i niektóre z jej jednostek zależnych mogły uiścić podatek dochodowy ustalony według wyższej stawki podatkowej, przewidzianej dla niepodzielnych zysków, zdając sobie jednocześnie sprawę z kwoty, która zostałaby im zwrócona, jeżeli w przyszłości nastąpi wypłata dywidendy ze skonsolidowanego niepodzielonego zysku lat ubiegłych. W takim przypadku należy ujawnić kwotę podlegającą zwrotowi. Jednostka gospodarcza powinna także - w przypadku gdy taka sytuacja ma miejsce - ujawnić istnienie dodatkowych potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest ze względów praktycznych niewykonalne. Jeżeli jednostka dominująca sporządza jednostkowe sprawozdanie finansowe, powinna w nim ujawnić potencjalne skutki podatkowe dotyczące nie podzielonego zysku lat ubiegłych jednostki dominującej.
87C. Jednostka gospodarcza, od której wymaga się ujawnienia informacji określonych w ust. 82A, może być także zobowiązana do ujawnienia informacji na temat różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz z udziałami we wspólnych przedsięwzięciach. Jednostka gospodarcza powinna wziąć ten fakt pod uwagę, przygotowując informacje, których ujawnienia wymaga ust. 82A. Jednostka gospodarcza może na przykład być zobowiązana do ujawnienia łącznej kwoty różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, na które nie utworzono rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (patrz: ust. 81 lit. f)). Jeżeli obliczenie kwoty nieujętych w sprawozdaniu finansowym rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest niewykonalne ze względów praktycznych (patrz: ust. 87), również określenie kwoty potencjalnych skutków podatkowych, jakie rodzą dla jednostek zależnych wypłaty dywidendy, może okazać się niewykonalne ze względów praktycznych.
88. Jednostka gospodarcza ujawnia wszelkie związane z podatkiem zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe na podstawie MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe". Zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe mogą wynikać, na przykład z nie rozstrzygniętych sporów z władzami podatkowymi. Podobnie, jeśli zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych stają się obowiązujące lub są ogłoszone po dniu bilansowym, jednostka gospodarcza ujawnia wszelkie znaczące skutki tych zmian na należności i zobowiązania z tytułu bieżącego podatku oraz na aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (patrz: MSR 10 "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym").
Przykład ilustrujący ust. 85
W 19X2 roku jednostka gospodarcza zgodnie z obowiązującym systemem prawnym (państwo A) osiągnęła wynik finansowy brutto równy 1.500 (19X1: 2 000 ), a w państwie B równy 1.500 (19X1: 500). Stawka podatkowa w państwie A wynosi 30 %, a w państwie B - 20 %. W państwie A koszt księgowy równy 100 (19X1: 200) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Poniżej podaje się przykład uzgodnienia do krajowej stawki podatkowe
| 19X1 | 19X2 | |
| Wynik finansowy brutto | 2.500 | 3.000 |
| Podatek zgodnie ze stawką krajową 30 % | 750 | 900 |
| Podatkowe skutki kosztów księgowych, które nie | ||
| stanowią kosztów uzyskania przychodu | 60 | 30 |
| Skutek stosowania w państwie B niższej stawki podatkowej | (50) | (150) |
| Obciążenie podatkowe | 760 | 780 |
Kolejny przykład ilustruje uzgodnienie sporządzone poprzez zsumowanie poszczególnych uzgodnień każdego ustawodawstwa krajowego. Zgodnie z tą metodą skutek różnic między krajową stawką podatkową danej jednostki gospodarczej sporządzającej sprawozdanie a stawką krajową zgodnie z innymi przepisami nie pojawia się jako odrębna pozycja uzgodnienia. Jednostka gospodarcza może odczuwać potrzebę omówienia skutków znaczących zmian stawek podatkowych lub struktury zysku wypracowanego pod rządami różnych przepisów, w celu wyjaśnienia różnic w stosowanej stawce podatkowej (stawkach), zgodnie z wymogiem zawartym w ust. 81 lit. d).
| Wynik finansowy brutto | 2.500 | 3.000 |
| Podatek zgodnie ze stawkami krajowymi stosowanymi do zysków osiągniętych w danym państwie | 700 | 750 |
| Podatkowe skutki kosztów księgowych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu | 60 | 30 |
| Obciążenie podatkowe | 760 | 780 |
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
89. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1998 r. i później z zastrzeżeniem ust. 91. Jeśli jednostka gospodarcza zastosuje niniejszy standard przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się wcześniej niż 1 stycznia 1998 r., powinna ujawnić fakt zastosowania niniejszego standardu w miejsce MSR 12 "Rachunkowość podatków od dochodu" zatwierdzonego w 1979 r.
90. Niniejszy standard zastępuje MSR 12 "Rachunkowość podatków od dochodu" zatwierdzony w 1979 r.
91. Wprowadzenie ust. 52A, 52B, 65A, 81 ppkt i), 82A, 87A, 87B, 87C i skreślenie ust. 3 i 50 stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych(2) za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2001 r. i później. Zalecane jest wcześniejsze stosowanie powyższych ustępów. Jeżeli wcześniejsze zastosowanie tych ustępów wpływa na sprawozdanie finansowe, jednostka gospodarcza powinna ujawnić ten fakt.
______
(1) Przy takim toku analizy nie występują tu żadne dodatkowe różnice przejściowe. W rozwiązaniu alternatywnym powstałaby memoriałowa należność z tytułu dywidend wartości podatkowej równej zero, a zastosowana stawka podatkowa do wynikającej z powyższego dodatniej różnicy przejściowej w kwocie 100 wynosiłaby również zero. W obu rozwiązaniach nie występuje rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
(2) Ustęp 91 odnosi się do "rocznych sprawozdań finansowych" zgodnie z uściśloną terminologią stosowaną od 1998 r. we fragmentach dotyczących dat wejścia w życie. Ustęp 89 odnosi się do "sprawozdań finansowych".
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 14 10
(ZAKTUALIZOWANY W 1997 R.)
(ZAKTUALIZOWANY W 1997 R.)
| MSR 14 jest ujęty w paragrafach od 1 - 84. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 14 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
Niniejszy zaktualizowany Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje MSR 14 "Informacje finansowe w podziale na segmenty działalności", który został zatwierdzony przez Zarząd w wersji przekształconej w 1994 r. Zaktualizowany standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 lipca 1998 r. i później.
Paragrafy 129 i 130 MSR 36"Utrata wartości aktywów"przedstawiają wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości segmentu działalności.
WPROWADZENIE
Niniejszy Standard (MSR 14 (zaktualizowany)) zastępuje MSR 14 "Informacje finansowe w podziale na segmenty działalności" (pierwotny MSR 14). MSR 14 (zaktualizowany) zaczyna obowiązywać przy sporządzaniu sprawozdań finansowych obejmujących okresy rozpoczynające się 1 lipca 1998 r. i później. Do głównych zmian w stosunku do wersji oryginalnej należy, co następuje:
1. Pierwotny MSR 14 dotyczył jednostek gospodarczych, których papiery wartościowe są w publicznym obrocie oraz innych jednostek gospodarczych znaczących w kategoriach ekonomicznych. MSR 14 (zaktualizowany) dotyczy jednostek gospodarczych, których kapitałowe papiery wartościowe oraz dłużne papiery wartościowe znajdują się w obrocie publicznym, łącznie z jednostkami gospodarczymi, które są w trakcie emitowania kapitałowych papierów wartościowych lub dłużnych papierów wartościowych przeznaczonych na giełdowe, publiczne rynki papierów wartościowych, lecz nie dotyczy pozostałych jednostek gospodarczych znaczących w kategoriach ekonomicznych.
2. Pierwotny MSR 14 zawierał wymóg wykazywania informacji na temat segmentów branżowych i segmentów geograficznych. Zawierał on jedynie ogólne wskazówki co do sposobu określenia tego, co stanowi segment przemysłowy i segment geograficzny. Sugerowano, że wewnętrzna struktura organizacyjna jednostki gospodarczej może posłużyć jako podstawa określenia granic pomiędzy segmentami działalności objętymi obowiązkiem sprawozdawczym, lub też, że dla celów sprawozdawczości dotyczącej segmentów konieczne może okazać się przeklasyfikowanie danych. MSR 14 (zaktualizowany) zawiera wymóg wykazywania informacji na temat segmentów branżowych i geograficznych. Dostarcza bardziej szczegółowych wytycznych aniżeli pierwotny MSR 14 w sprawie określenia tego, co stanowi segmenty branżowe i geograficzne. Zgodnie z wymogami standardu jednostka gospodarcza powinna odwołać się do swej wewnętrznej struktury organizacyjnej oraz do wewnętrznego sytemu sprawozdawczości w celu określenia tych segmentów. Jeżeli istnienie wewnętrznych segmentów nie opiera się ani o kryterium produktów i usług, ani o kryterium geograficzne, MSR 14 (zaktualizowany) stawia wymóg, aby jednostka gospodarcza odwołała się do następnego niższego poziomu wewnętrznej segmentacji w celu wyodrębnienia segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym.
3. MSR 14 w brzmieniu pierwotnym nakazywał przedstawienie tego samego zakresu informacji zarówno na temat segmentów branżowych jak i geograficznych. MSR 14 (zaktualizowany) zakłada, iż jedno z kryteriów jest podstawowe, a drugie uzupełniające, co powoduje, że wymagana jest znacznie mniejsza ilość informacji w przypadku segmentów uzupełniających.
4. Pierwotny MSR 14 nie określał, czy informacje o segmentach należy przygotowywać, posługując się zasadami (polityką) rachunkowości przyjętymi w stosunku do skonsolidowanych sprawozdań finansowych i odrębnych sprawozdań finansowych jednostki gospodarczej. MSR 14 (zaktualizowany) zawiera wymóg posługiwania się tymi samymi zasadami (polityką) rachunkowości.
5. Pierwotny MSR 14 zezwalał na przyjęcie różnych definicji wyniku segmentu w różnych jednostkach gospodarczych. MSR 14 (zaktualizowany) dostarcza bardziej szczegółowych wytycznych, aniżeli pierwotny MSR 14 co do konkretnych pozycji przychodów i kosztów, które należy włączyć lub wykluczyć z przychodów i kosztów segmentu działalności. Dlatego też MSR 14 (zaktualizowany) przewiduje ujednoliconą wycenę wyników segmentu, lecz jedynie w zakresie, w jakim pozycje przychodów i kosztów operacyjnych mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub na rozsądnych zasadach przypisane do segmentów.
6. MSR 14 (zaktualizowany) wymaga zachowania "symetrii" przy włączaniu pozycji do wyniku segmentu oraz do aktywów segmentu. Jeżeli na przykład przy ustalaniu wyniku segmentu uwzględnia się koszty amortyzacji, odnośny składnik aktywów podlegający amortyzacji powinien zostać zaliczony do aktywów danego segmentu działalności. MSR 14 w pierwotnym brzmieniu nie poruszał tej kwestii.
7. W pierwotnym MSR 14 nie rozstrzygnięto tego, czy segment uznany za zbyt mały, by podlegać odrębnej sprawozdawczości, powinien zostać połączony z innymi segmentami, czy też powinien zostać wyłączony ze wszystkich segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym. MSR 14 (zaktualizowany) przewiduje, że małe segmenty podlegające sprawozdawczości wewnętrznej, nieobjęte wymogiem prezentowania odrębnych sprawozdań, mogą być łączone ze sobą, jeżeli wspólnie posiadają znaczącą ilość czynników charakteryzujących segment branżowy lub geograficzny, lub też mogą być łączone z podobnymi do nich znaczącymi segmentami, które podlegają sprawozdawczości wewnętrznej, po spełnieniu pewnych warunków.
8. W pierwotnym MSR 14 nie rozstrzygnięto, czy wydzielenie segmentów geograficznych powinno opierać się o kryterium lokalizacji aktywów jednostki gospodarczej (źródło pochodzenia sprzedaży), czy też o kryterium lokalizacji klientów jednostki gospodarczej (miejsce przeznaczenia sprzedaży). MSR 14 (zaktualizowany) wymaga, aby niezależnie od tego, jakie jest kryterium wydzielenia segmentu geograficznego, prezentować niektóre pozycje danych w oparciu o drugie z kryteriów, w przypadku znaczących różnic.
9. W pierwotnym MSR 14 zakładano konieczność przedstawienia czterech najważniejszych informacji na temat segmentów branżowych i segmentów geograficznych, które dotyczyły:
a) sprzedaży oraz innych przychodów z działalności operacyjnej, przy zachowaniu rozróżnienia na przychody pochodzące od klientów spoza jednostki gospodarczej oraz przychody pochodzące z innych segmentów;
b) wyniku segmentu;
c) wykorzystanych aktywów segmentu; oraz
d) metody ustalania cen między segmentami.
W odniesieniu do podstawowego kryterium organizacji sprawozdawczości dotyczącej segmentów (segmentów branżowych lub geograficznych) MSR 14 (zaktualizowany) zawiera wymóg przedstawienia informacji wymienionych powyżej oraz dodatkowo:
a) pasywów segmentu;
b) cen nabycia rzeczowych aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych nabytych w ciągu okresu;
c) kosztów amortyzacji;
d) kosztów niepieniężnych innych niż amortyzacja; oraz
e) udziału jednostki gospodarczej w stracie lub zysku jednostki stowarzyszonej, wspólnego przedsięwzięcia lub innej formy inwestycji finansowej konsolidowanej metodą praw własności, jeżeli zasadniczo cała działalność jednostki stowarzyszonej dokonuje się w obrębie tylko tego segmentu, jak również kwoty odnośnej inwestycji.
W stosunku do uzupełniającego kryterium organizacji sprawozdawczości dotyczącej segmentów działalności MSR 14 (zaktualizowany) znosi wymogi pierwotnego MSR 14 dotyczące wyników segmentu i zastępuje je ceną nabycia rzeczowych aktywów trwałych oraz ceną nabycia wartości niematerialnych nabytych w danym okresie.
10. W pierwotnym MSR 14 nie rozstrzygnięto, czy informacje z wcześniejszych okresów dotyczące segmentów prezentowane dla celów porównawczych należy przekształcić w związku z istotnymi zmianami zasad (polityki) rachunkowości dotyczących segmentów. MSR 14 (zaktualizowany) zawiera wymóg dokonania przekształcenia, chyba że jest to niewykonalne ze względów praktycznych.
11. MSR 14 (zaktualizowany) zawiera wymóg stanowiący, że jeśli ogólne przychody wszystkich połączonych segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym pochodzące od zewnętrznych klientów stanowią mniej niż 75 % ogólnych przychodów jednostki gospodarczej, należy wyodrębnić dodatkowe segmenty objęte obowiązkiem sprawozdawczym, tak aby uzyskać poziom 75 %.
12. W pierwotnym brzmieniu MSR 14 zezwalał, dla celów prezentacji danych, na przyjęcie metod ustalania cen transakcyjnych między segmentami, które były różne od metod rzeczywiście stosowanych do ustalania cen transferowych. MSR 14 (zaktualizowany) zawiera wymóg ustalania cen transferowych między segmentami w oparciu o podstawę rzeczywiście zastosowaną przez jednostkę gospodarczą do ustalenia cen transferowych.
13. MSR 14 (zaktualizowany) zawiera wymóg ujawniania przychodów każdego segmentu uznanego za nie objęty obowiązkiem sprawozdawczym, ze względu na to, że większa część jego przychodów pochodzi ze sprzedaży do pozostałych segmentów, jeżeli przychody tego segmentu ze sprzedaży zewnętrznym klientom stanowią 10 procent lub większą część ogólnych przychodów jednostki gospodarczej. W pierwotnym MSR 14 nie występował żaden porównywalny wymóg.
CELE
Celem niniejszego standardu jest ustalenie zasad sprawozdawczości finansowej zorganizowanej w podziale na segmenty działalności - czyli zawierającej w sobie informacje na temat różnych rodzajów towarów i usług, które są wytwarzane i świadczone przez jednostkę gospodarczą, oraz na temat różnych obszarów geograficznych, w których działa jednostka gospodarcza - aby w ten sposób pomóc użytkownikom sprawozdań finansowych:
a) w pełniejszym zrozumieniu uzyskanych wyników działalności jednostki gospodarczej;
b) w pełniejszej ocenie ryzyka i zwrotów z inwestycji jednostki gospodarczej; oraz
c) formułowaniu bardziej zasadnych sądów na temat jednostki gospodarczej jako całości.
Wiele jednostek gospodarczych dostarcza różnych grup towarów i usług, lub działa na obszarach geograficznych charakteryzujących się odmiennymi stopami zyskowności, szansami rozwoju, przyszłymi perspektywami gospodarczymi oraz ryzykiem. Informacje dotyczące różnych rodzajów towarów i usług oraz działalności jednostki gospodarczej w różnych obszarach geograficznych - nazywane często informacjami o segmentach - są istotne przy ocenie ryzyka i zwrotów z inwestycji jednostki gospodarczej o zróżnicowanym profilu działalności lub jednostki międzynarodowej, lecz ich uzyskanie może być niemożliwe na podstawie łącznych danych. Dlatego też informacje na temat segmentów działalności powszechnie uznaje się za niezbędne w celu sprostania potrzebom użytkowników sprawozdań finansowych.
ZAKRES
1. Niniejszy standard należy stosować do pełnego sprawozdania finansowego zgodnego z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.
2. Pełne sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, zestawienia zmian we wniesionym kapitale własnym oraz z informacji dodatkowej, zgodnie z wymogami przedstawionymi w MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych".
3. Niniejszy standard powinien być stosowany przez jednostki gospodarcze, których kapitałowe papiery wartościowe lub dłużne papiery wartościowe znajdują się w publicznym obrocie, lub przez jednostki gospodarcze będące w trakcie emisji kapitałowych papierów wartościowych albo dłużnych papierów wartościowych na publicznych rynkach papierów wartościowych.
4. Jeżeli jednostka gospodarcza nie posiadająca papierów wartościowych w publicznym obrocie sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, zaleca się, aby ujawniała informacje finansowe na temat segmentów działalności na zasadach dobrowolności.
5. Jeżeli jednostka gospodarcza nie posiadająca papierów wartościowych w publicznym obrocie dobrowolnie decyduje się na ujawnianie informacji na temat segmentów w sprawozdaniu finansowym, które jest zgodne z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, taka jednostka gospodarcza powinna w pełni wypełnić wymogi niniejszego standardu.
6. Jeżeli pojedynczy raport finansowy zawiera zarówno skonsolidowane sprawozdanie finansowe jednostki gospodarczej posiadającej papiery wartościowe w publicznym obrocie oraz jednostkowe sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, albo jednej lub więcej jednostek zależnych, informacje na temat segmentów działalności należy prezentować tylko w oparciu o skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Jeżeli sama jednostka zależna posiada papiery wartościowe w publicznym obrocie, powinna prezentować informacje na temat segmentów we własnym raporcie finansowym.
7. Analogicznie, jeżeli pojedynczy raport finansowy zawiera zarówno sprawozdanie finansowe jednostki gospodarczej, której papiery wartościowe znajdują się w publicznym obrocie jak i odrębne sprawozdanie finansowe jednostki stowarzyszonej konsolidowanej metodą praw własności lub wspólnego przedsięwzięcia, w których jednostka gospodarcza posiada udziały finansowe, informacje na temat segmentów działalności powinny być prezentowane jedynie w oparciu o sprawozdania finansowe tejże jednostki gospodarczej. Jeżeli jednostka stowarzyszona konsolidowana metodą praw własności lub wspólne przedsięwzięcie są jednostkami gospodarczymi, których papiery wartościowe znajdują się w obrocie publicznym, niezbędne jest przedstawienie informacji na temat segmentów we własnym, odrębnym raporcie finansowym.
DEFINICJE
Definicje pochodzące z pozostałych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
8. Poniższe terminy zastosowane w niniejszym Standardzie mają znaczenie określone przez MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" oraz MSR 18 "Przychody":
Działalność operacyjna jest podstawowym rodzajem działalności powodującej powstawanie przychodów oraz każdym innym rodzajem działalności, która nie ma charakteru działalności inwestycyjnej i finansowej.
Zasady (polityka) rachunkowości są to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych.
Przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku (zwykłej) działalności gospodarczej jednostki gospodarczej, skutkującymi zwiększeniem wniesionego kapitału własnego, innymi niż zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców.
Definicje segmentu branżowego i geograficznego
9. Terminy segment branżowy oraz segment geograficzny, którymi posłużono się w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:
Segment branżowy jest dającym się wyodrębnić obszarem jednostki gospodarczej, w ramach którego następuje dystrybucja towarów lub świadczenie usług, lub grupy powiązanych towarów lub usług, który podlega ryzyku i charakteryzuje się poziomem zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych różnym od tych, które są właściwe dla innych segmentów branżowych. Do czynników, które należy uwzględnić, określając, czy produkty i usługi są powiązane, należą:
a) rodzaj towarów lub usług;
b) rodzaj procesów produkcyjnych;
c) typ lub klasa użytkowników towarów lub usług;
d) zastosowane metody dystrybucji towarów lub świadczenia usług; oraz
e) jeżeli ma to zastosowanie, rodzaj systemu obowiązujących regulacji, na przykład sektor banków, ubezpieczeń czy przedsiębiorstw użyteczności publicznej.
Segment geograficzny jest dającym się wyodrębnić obszarem jednostki gospodarczej, w ramach którego następuje dystrybucja towarów lub świadczenie usług w określonym środowisku ekonomicznym, który podlega ryzyku i charakteryzuje się poziomem zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych, różnym od tych, które są właściwe dla innych obszarów działających w odmiennym środowisku ekonomicznym. Do czynników, które należy uwzględnić przy określaniu, co stanowi segment geograficzny, należą:
a) podobieństwo warunków politycznych i ekonomicznych;
b) powiązania pomiędzy działalnością prowadzoną na różnych obszarach geograficznych;
c) bliskość lokalizacji;
d) szczególny rodzaj ryzyka związany z działalnością w konkretnym obszarze geograficznym;
e) regulacje dotyczące kontroli wymiany walut; oraz
f) ryzyko walutowe.
Segment objęty obowiązkiem sprawozdawczym jest segmentem branżowym lub segmentem geograficznym określonym na podstawie powyższych definicji, którego zgodnie z wymogami niniejszego standardu dotyczy wymóg ujawnienia informacji na temat segmentów.
10. Przedstawione w ust. 9 czynniki dotyczące sposobów określania tego, co stanowi segmenty branżowe oraz segmenty geograficzne nie zostały wymienione w żadnym określonym porządku.
11. Do pojedynczego segmentu branżowego nie należą towary i usługi charakteryzujące się znacząco różnym poziomem ryzyka i osiąganego zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych. Mimo możliwości wystąpienia braku podobieństwa co do jednego lub kilku czynników zawartych w definicji segmentu branżowego, oczekuje się jednak, że towary i usługi znajdujące się w jednym segmencie będą spełniały kryterium podobieństwa w odniesieniu do większości czynników.
12. Analogicznie, do segmentu geograficznego nie należą działalności prowadzone w środowiskach ekonomicznych charakteryzujących się znacząco różnym ryzykiem i poziomem zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych. Segment geograficzny może stanowić jeden kraj, dwa lub więcej krajów lub region w obrębie danego kraju.
13. Dominujące źródła ryzyka wpływają na sposób organizacji i zarządzania większością jednostek gospodarczych. Dlatego też ust. 27 niniejszego standardu określa, że struktura organizacyjna jednostki gospodarczej oraz jej wewnętrzny system sprawozdawczości finansowej stanowi podstawę określania granic segmentów. Na poziom ryzyka i zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych jednostki gospodarczej wpływa zarówno geograficzna lokalizacja jej działalności (tj. miejsce gdzie wytwarza się towary lub gdzie mieszczą się punkty świadczenia usług) jak i lokalizacja rynków (tj. miejsca gdzie sprzedaje się produkty lub świadczy się usługi). Definicja dopuszcza, aby segmenty geograficzne opierały się o kryterium:
a) lokalizacji urządzeń produkcyjnych jednostki gospodarczej lub punktów świadczenia usług oraz lokalizacji innych aktywów; lub
b) lokalizacji rynków i klientów jednostki gospodarczej.
14. Struktura organizacyjna jednostki gospodarczej oraz struktura sprawozdawczości wewnętrznej zazwyczaj wskazują, czy dominujące źródło geograficznego ryzyka wynika z lokalizacji jej aktywów (pochodzenia sprzedaży), czy z lokalizacji jej klientów (miejsca przeznaczenia sprzedaży). W związku z powyższym jednostka gospodarcza, odwołując się do swej struktury wewnętrznej, ustala, czy segment geograficzny powinien opierać się o kryterium lokalizacji jej aktywów czy lokalizacji jej klientów.
15. Ustalenie składu segmentu branżowego lub geograficznego jest w pewnej mierze sprawą uznaniową. Formułując ocenę własną, kierownictwo jednostki gospodarczej bierze pod uwagę cele prowadzenia sprawozdawczości finansowej dotyczącej segmentów zgodnie z tym, co zostało przedstawione w niniejszym standardzie, oraz cechy jakościowe sprawozdania finansowego określone w "Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". Do jakościowych cech zalicza się znaczenie, wiarygodność i porównywalność na przestrzeni czasu informacji finansowych, które zostały wykazane na temat różnych grup towarów i usług jednostki gospodarczej oraz na temat jej działalności na poszczególnych obszarach geograficznych, jak również użyteczność tych informacji dla oceny ryzyka i uzyskiwanego zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych dla jednostki gospodarczej jako całości.
Definicje przychodów, kosztów, wyniku, aktywów i pasywów segmentu
16. Poniższymi dodatkowymi terminami posłużono się w standardzie w następującym znaczeniu:
Przychody segmentu są przychodami osiąganymi bądź to ze sprzedaży zewnętrznym klientom, bądź z transakcji z innymi segmentami tej samej jednostki gospodarczej, które są wykazywane w rachunku zysków i strat jednostki gospodarczej i dają się bezpośrednio przyporządkować do danego segmentu wraz z odpowiednią częścią przychodów jednostki gospodarczej, którą w oparciu o racjonalne przesłanki można przypisać do tego segmentu. Do przychodów segmentu nie zalicza się:
a) (skreślona);
b) przychodu z tytułu odsetek lub dywidend, łącznie z odsetkami uzyskanymi z zaliczek przekazanych lub pożyczek udzielonych innym segmentom, chyba że działalność segmentu ma przede wszystkim charakter finansowy; oraz
c) zyski ze sprzedaży inwestycji lub zyski wynikające z wygaśnięcia zadłużenia, chyba że działalność segmentu ma przede wszystkim charakter finansowy.
Do przychodów segmentu zalicza się udziały jednostki gospodarczej w zyskach lub tratach jednostek stowarzyszonych, wspólnych przedsięwzięć lub pozostałych inwestycji finansowych konsolidowanych metodą praw własności, pod warunkiem jednak, że powyższe pozycje są zawarte w przychodach skonsolidowanych lub przychodach jednostki gospodarczej ogółem.
Do przychodów segmentu zalicza się udział wspólnika wspólnego przedsięwzięcia w przychodach współkontrolowanego podmiotu, konsolidowanego metodą proporcjonalną zgodnie z MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach".
Koszty segmentu są kosztami składającymi się z kosztów sprzedaży zewnętrznym klientom oraz kosztów transakcji realizowanych z innymi segmentami w ramach tej samej jednostki gospodarczej, które wynikają z działalności operacyjnej danego segmentu i dają się bezpośrednio przyporządkować do tego segmentu wraz z odpowiednią częścią kosztów jednostki gospodarczej, które w oparciu o racjonalne przesłanki można przypisać do danego segmentu. Do kosztów segmentu nie zalicza się:
a) (skreślona);
b) odsetek, łącznie z odsetkami z tytułu zaliczek lub pożyczek uzyskanych od innych segmentów, chyba że działalność segmentu ma przede wszystkim charakter finansowy;
c) strat na sprzedaży inwestycji lub strat poniesionych wskutek wygaśnięcia zadłużenia, chyba że działalność segmentu ma przede wszystkim charakter finansowy;
d) udziału jednostki gospodarczej w stratach jednostek stowarzyszonych, wspólnych przedsięwzięć lub w innych inwestycjach finansowych konsolidowanych metodą praw własności;
e) obciążeń z tytułu podatku dochodowego; oraz
f) ogólnych kosztów administracyjnych, kosztów centrali oraz innych kosztów powstających na poziomie jednostki gospodarczej, które dotyczą jednostki gospodarczej jako całości. Niekiedy jednak koszty następujące na poziomie jednostki gospodarczej ponoszone są na rzecz segmentu. Takie koszty stanowią koszty segmentu, jeżeli dotyczą działalności operacyjnej segmentu i można je w oparciu o racjonalne przesłanki bezpośrednio przyporządkować lub przypisać do segmentu.
Na koszty segmentu składa się przypadająca na wspólnika wspólnego przedsięwzięcia część kosztów poniesionych na rzecz współkontrolowanego podmiotu konsolidowanego metodą proporcjonalną zgodnie z MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach".
W przypadku działalności segmentu mającej przede wszystkim charakter finansowy, przychody i koszty z tytułu odsetek można dla celów sprawozdawczości dotyczącej segmentów wykazywać w pojedynczej kwocie netto tylko wówczas, gdy pozycje te są wykazywane per saldo w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym lub w odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki gospodarczej.
Wynik segmentu jest różnicą między przychodami segmentu a kosztami segmentu. Wynik segmentu ustala się przed wprowadzeniem korekt z tytułu udziałów mniejszości.
Aktywa segmentu są aktywami operacyjnymi wykorzystywanymi przez segment w działalności operacyjnej, które dają się bezpośrednio przyporządkować do danego segmentu lub w oparciu o racjonalne przesłanki przypisać do tego segmentu.
Jeżeli na wynik segmentu składa się przychód z tytułu odsetek lub dywidend, na aktywa segmentu składają się odpowiednie należności, pożyczki, inwestycje lub inne aktywa powodujące powstawanie przychodów.
Do aktywów segmentu nie zalicza się aktywów powstających z tytułu podatku dochodowego.
Na aktywa segmentu składają się inwestycje finansowe konsolidowane metodą praw własności tylko wówczas, gdy zysk lub strata z tytułu inwestycji finansowych są włączone do przychodów segmentu. Na aktywa segmentu składa się przypadająca na wspólnika wspólnego przedsięwzięcia część aktywów operacyjnych współkontrolowanego podmiotu, konsolidowanego metodą proporcjonalną zgodnie z MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach".
Aktywa segmentu ustala się po potrąceniu odpowiednich odpisów aktualizujących, które wykazuje się w bilansie jednostki gospodarczej jako bezpośrednie kompensaty.
Pasywa segmentu są pasywami operacyjnymi powstałymi w wyniku działalności operacyjnej segmentu, które dają się bezpośrednio przyporządkować do danego segmentu lub w oparciu o racjonalne przesłanki przypisać do tego segmentu.
Jeżeli na wynik segmentu składają się koszty odsetek, na jego pasywa składają się odpowiadające im oprocentowane zobowiązania.
Na pasywa segmentu składa się przypadająca na wspólnika wspólnego przedsięwzięcia część pasywów współkontrolowanego podmiotu konsolidowanego metodą proporcjonalną zgodnie z MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach".
Do pasywów segmentu nie zalicza się zobowiązań z tytułu podatku dochodowego.
Zasady (polityka) rachunkowości segmentu są zasadami (polityką) rachunkowości przyjętymi do sporządzania i prezentacji skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej lub jednostki gospodarczej, jak również zasady (polityka) rachunkowości, które odnoszą się konkretnie do sprawozdawczości dotyczącej segmentów.
17. Definicje przychodów, kosztów, aktywów i pasywów segmentu dotyczą wielkości tych pozycji bilansowych, które dają się bezpośrednio przyporządkować do segmentu oraz wielkości takich pozycji, które można przypisać do segmentu w oparciu o racjonalne przesłanki. Jednostka gospodarcza odwołuje się do swego wewnętrznego systemu sprawozdawczości finansowej jako punktu wyjścia do określenia, które pozycje mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub przypisane do segmentów w oparciu o rozsądne podstawy. Oznacza to, że przyjmuje się założenie, iż kwoty wyodrębnione w segmentach dla potrzeb wewnętrznej sprawozdawczości finansowej dają się bezpośrednio przyporządkować lub w oparciu o racjonalne przesłanki przypisać do segmentów w celu wyceny przychodów, kosztów, aktywów i pasywów segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym.
18. W pewnych jednakże przypadkach dana pozycja przychodów, kosztów, aktywów lub pasywów mogła zostać przypisana do danego segmentu dla celów wewnętrznej sprawozdawczości finansowej w oparciu o zasady zrozumiałe dla kierownictwa jednostki gospodarczej, które jednak przez zewnętrznych użytkowników sprawozdania finansowego mogą zostać uznane za subiektywne, arbitralne lub trudne do zrozumienia. Taki rodzaj przypisania nie odpowiada kryterium stosowania racjonalnych przesłanek zgodnych z definicjami przychodów, kosztów, aktywów i pasywów segmentu zawartych w niniejszym standardzie. Może też następować sytuacja przeciwna, gdy jednostka gospodarcza decyduje się, by nie przypisywać niektórych pozycji przychodów, kosztów, aktywów i pasywów segmentu dla celów wewnętrznej sprawozdawczości, mimo iż istnieją ku temu racjonalne przesłanki. Takie pozycje bilansowe przypisuje się (do segmentu) zgodnie z definicjami przychodów, kosztów, aktywów i pasywów segmentu zamieszczonymi w niniejszym standardzie.
19. Do przykładów aktywów segmentu zalicza się aktywa obrotowe wykorzystywane w operacyjnej działalności segmentu, rzeczowe aktywa trwałe, aktywa będące przedmiotem leasingu finansowego (MSR 17"Leasing") oraz wartości niematerialne. Jeżeli amortyzacja danego składnika aktywów jest zaliczona do kosztów segmentu, odpowiadający jej składnik aktywów także należy zaliczyć do aktywów segmentu. Do aktywów segmentu nie zalicza się aktywów wykorzystywanych dla ogólnych potrzeb jednostki gospodarczej lub jej centrali. Na aktywa segmentu składają się aktywa operacyjne wykorzystywane wspólnie przez dwa lub więcej segmenty, jeżeli istnieje rozsądna podstawa do dokonania tego rodzaju przypisania. Na aktywa segmentu składa się wartość firmy, którą można bezpośrednio przypisać do tego segmentu w oparciu o racjonalne przesłanki, zaś do kosztów segmentu zalicza się odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wartości firmy.
20. Do przykładów pasywów segmentu zalicza się zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania, rozliczenia międzyokresowe bierne, zaliczki otrzymane od klientów, rezerwy na gwarancje na produkty oraz na innego rodzaju reklamacje dotyczące dostarczanych towarów i świadczonych usług. Na pasywa segmentu nie składają się pożyczki, zobowiązania powiązane z aktywami, które są przedmiotem leasingu finansowego (MSR 17) oraz inne zobowiązania zaciągnięte w związku z działalnością finansową, a nie operacyjną. Jeżeli koszty odsetek są włączone do wyniku segmentu, odnośne oprocentowane zobowiązania zalicza się do pasywów segmentu. Do pasywów segmentu, którego działalność nie jest w pierwszym rzędzie działalnością finansową, nie zalicza się pożyczek oraz podobnych zobowiązań, ponieważ wynik segmentu przedstawia zysk lub stratę operacyjną, a nie zysk lub stratę po uwzględnieniu finansowania. Ponadto, ponieważ zobowiązania finansowe są często zaciągane na poziomie centrali dla danej jednostki gospodarczej jako całości, często niemożliwe jest przyporządkowanie lub przypisanie, w oparciu o racjonalne przesłanki, oprocentowanego zobowiązania do segmentu.
21. Na wycenę aktywów i pasywów segmentu składają się korekty wcześniejszych wartości bilansowych dających się wyodrębnić aktywów i pasywów segmentu firmy nabytej w drodze połączenia jednostek gospodarczych, mimo iż korekty te są wprowadzane jedynie dla celów sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego i nie umieszcza się ich w sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, ani też w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki zależnej. Analogicznie, jeżeli rzeczowe aktywa trwałe zostały przeszacowane po nabyciu zgodnie z modelem przeszacowania zawartym w MSR 16, wówczas wycena aktywów segmentu odzwierciedla te przeszacowania.
22. Pewne wytyczne dotyczące przyporządkowania kosztów można znaleźć w innych standardach. Na przykład paragrafy 11-20 MSR 2 "Zapasy" (zweryfikowanego w 2003 r.) zawierają wytyczne dotyczące przyporządkowywania i przypisywania kosztów do zapasów, zaś paragrafy 16-21 MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną" zawierają wytyczne dotyczące przyporządkowywania i przypisywania kosztów do poszczególnych umów. Wytyczne te mogą być użyteczne przy przyporządkowywaniu lub przypisywaniu kosztów do segmentów.
23. MSR 7 "Rachunek przepływów pieniężnych" zawiera wytyczne dotyczące rozstrzygnięcia kwestii zaliczania sald debetowych na bankowych rachunkach bieżących do składników środków pieniężnych lub wykazywania ich jako pożyczek.
24. Przychody, koszty, aktywa i pasywa segmentu ustala się zanim w ramach procesu konsolidacji dojdzie do wyłączenia sald rozliczeń oraz transakcji prowadzonych między jednostkami gospodarczymi grupy kapitałowej, z wyjątkiem przypadku gdy tego rodzaju salda rozliczeń oraz transakcje między jednostkami gospodarczymi grupy kapitałowej dokonują się w obrębie jednego segmentu.
25. O ile zasady (polityki) rachunkowości stosowane przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych jednostki gospodarczej jako całości są także fundamentalnymi zasadami (politykami) rachunkowości w przypadku segmentów, to zasady (polityki) rachunkowości dotyczące segmentów składają się dodatkowo z zasad, które odnoszą się w sposób szczególny do sprawozdawczości dotyczącej segmentów, takie jak określanie tego, co stanowi segment, metoda ustalania cen transferowych między segmentami oraz podstawy przyporządkowywania przychodów i kosztów do poszczególnych segmentów.
OKREŚLENIE SEGMENTU DZIAŁALNOŚCI OBJĘTEGO OBOWIĄZKIEM SPRAWOZDAWCZYM
Podstawowe i uzupełniające wzory sprawozdawcze stosowane do segmentów działalności
26. Dominujące źródło oraz rodzaj ryzyka i poziomu zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych jednostki gospodarczej powinny decydować o tym, czy podstawowym wzorem sprawozdawczości stosowanym do segmentów będzie segment branżowy czy też segment geograficzny. Jeżeli na ryzyko i na stopy zwrotu inwestycyjnego jednostki gospodarczej w przeważającym stopniu wpływają różnice istniejące między towarami i usługami, które jednostka dostarcza, za podstawowy wzór sprawozdawczy stosowany do segmentów należy przyjąć segment branżowy, zaś uzupełniające informacje wykazywać w przekroju geograficznym. Analogicznie, jeżeli na ryzyko i stopy zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych jednostki gospodarczej w przeważającym stopniu wpływa fakt, iż jednostka gospodarcza działa w różnych krajach lub na różnych obszarach geograficznych, za podstawowy wzór sprawozdawczy stosowany do segmentów należy przyjąć segment geograficzny, zaś informacje na temat grup powiązanych towarów i usług wykazywać jako informacje uzupełniające.
27. Wewnętrzna struktura organizacyjna i struktura zarządzania jednostką gospodarczą oraz jej system wewnętrznej sprawozdawczości finansowej przeznaczonej dla kluczowego personelu kierowniczego (np. dla zarządu i dyrektora generalnego) powinny zazwyczaj stanowić podstawę do określenia dominujących źródeł i rodzaju ryzyka oraz zróżnicowanych stóp zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych charakterystycznych dla jednostki gospodarczej, a zatem umożliwić ustalenie, który z wzorów sprawozdawczych jest wzorem podstawowym, który zaś uzupełniającym, z wyjątkiem sytuacji opisanych poniżej w punktach a) i b):
a) jeżeli z dowodów uzyskanych dzięki "metodzie matrycowej" zarządzania firmą oraz sprawozdawczości wewnętrznej przeznaczonej dla kluczowego personelu kierowniczego wynika, iż na ryzyko i stopy zwrotu inwestycyjnego równie silnie oddziaływują zarówno różnice między produktami i usługami, które jednostka gospodarcza dostarcza, jak i różnice związane z obszarami geograficznymi, na których jednostka gospodarcza działa, wówczas jednostka gospodarcza powinna obrać segment branżowy jako podstawowy wzór sprawozdawczy, zaś segment geograficzny jako uzupełniający wzór sprawozdawczy; oraz
b) jeżeli wewnętrzna struktura organizacyjna i struktura zarządzania jednostką gospodarczą oraz jej system wewnętrznej sprawozdawczości finansowej przeznaczonej dla kluczowego personelu kierowniczego nie są oparte ani na poszczególnych towarach lub usługach, ani na grupach powiązanych towarów/usług, ani także na kryterium geograficznym, kluczowy personel kierowniczy jednostki gospodarczej powinien ustalić, czy ryzyko i zwroty inwestycyjne jednostki gospodarczej zależą w większym stopniu od rodzaju towarów i usług, które jednostka gospodarcza dostarcza, czy też od obszaru geograficznego, na którym działa i w konsekwencji obrać segmenty branżowe lub segmenty geograficzne za podstawowy wzór sprawozdawczy stosowany do segmentów danej jednostki gospodarczej, traktując pozostały segment jako uzupełniający wzór sprawozdawczy stosowany do segmentów działalności.
28. Dla większości jednostek o dominującym źródle ryzyka oraz zwrotów inwestycyjnych przesądza sposób organizacji i zarządzania jednostką gospodarczą. Struktura organizacyjna i zarządzania jednostką gospodarczą oraz jej wewnętrzny system sprawozdawczości finansowej dostarczają zazwyczaj najlepszych dowodów na występowanie dominujących źródeł ryzyka i zwrotów z poniesionych nakładów inwestycyjnych dla celów sprawozdawczości dotyczącej segmentów. Dlatego też, z wyjątkiem sporadycznych sytuacji, jednostka gospodarcza wykazuje w sprawozdaniu finansowym informacje na temat segmentów w oparciu o te same podstawy, jakie stosuje w sprawozdawczości wewnętrznej dla kluczowego personelu kierowniczego. Jej dominujące źródło ryzyka i zwrotów inwestycyjnych staje się jej podstawowym wzorem sprawozdawczym stosowanym do segmentów. Natomiast jej dodatkowe źródło ryzyka i zwrotów inwestycyjnych staje się jej uzupełniającym wzorem sprawozdawczym stosowanym do segmentów.
29. "Prezentacja matrycowa", zgodnie z którą zarówno segmenty branżowe, jak i segmenty geograficzne traktuje się jako podstawowe wzory sprawozdawcze stosowane do segmentów i ujawnia się na ich temat pełne informacje w oparciu o każdą z podstaw, dostarcza często użytecznych informacji, jeżeli na ryzyko i stopy zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych jednostki gospodarczej silny wpływ mają zarówno różnice między produktami i usługami, które jednostka dostarcza, jak i różnice występujące na obszarach geograficznych, w których prowadzi działalność. Niniejszy standard nie nakłada wymogu, ale również nie zakazuje stosowania "prezentacji matrycowej".
30. W niektórych przypadkach organizacja oraz wewnętrzna sprawozdawczość jednostki gospodarczej mogły rozwinąć się w kierunku niepowiązanym z różnicami w rodzajach dostarczanych przez nią towarów i usług, ani też z obszarami geograficznymi, w których jednostka prowadzi działalność. Na przykład wewnętrzna sprawozdawczość może być zorganizowana wyłącznie na podstawie kryterium osobowości prawnej, czego skutkiem jest istnienie wewnętrznych segmentów złożonych z grup niepowiązanych ze sobą towarów i usług. W takich nietypowych przypadkach dane sprawozdawczości wewnętrznej dotyczącej segmentów nie odpowiadają wymogom niniejszego standardu. W związku z powyższym zastosowanie ma ust. 27 lit. b) nakładający wymóg, aby kluczowy personel kierowniczy jednostki gospodarczej ustalił, czy ryzyko i zwrot z poniesionych nakładów inwestycyjnych jednostki gospodarczej są w większym stopniu zależne od rodzaju towarów/usług czy od kryterium geograficznego oraz obrali segmenty branżowe lub segmenty geograficzne za podstawową zasadę organizacji sprawozdawczości dotyczącej segmentów działalności. Celem jest osiągnięcie racjonalnego stopnia porównywalności z innymi jednostkami gospodarczymi, poprawa zrozumienia wynikających stąd informacji oraz spełnienie zgłaszanych przez inwestorów, wierzycieli oraz inne podmioty postulató informacyjnych w odniesieniu do ryzyka i zwrotów inwestycyjnych, które uzależnione są od rodzaju towarów/usług lub lokalizacji geograficznej.
Segmenty branżowe i geograficzne
31. Segmenty branżowe i geograficzne jednostki gospodarczej dla celów sprawozdawczości zewnętrznej powinny stanowić te elementy organizacyjne, o których przekazuje się informacje kluczowemu personelowi kierowniczemu w celu umożliwienia im przeprowadzenia oceny wyników działalności obszaru organizacyjnego oraz podejmowania decyzji o przyszłej alokacji (przeznaczeniu) środków, z wyjątkiem sytuacji opisanych w ust. 32.
32. Jeżeli wewnętrzna struktura organizacyjna i struktura zarządzania jednostką gospodarczą oraz jej system wewnętrznej sprawozdawczości finansowej kierowanej do kluczowego personelu kierowniczego nie opierają się na kryterium poszczególnych towarów i usług, ani na kryterium grup powiązanych towarów/usług, ani też na kryterium geograficznym, stosuje się zapisy zawarte w ust. 27 lit. b) nakładające na kluczowy personel kierowniczy jednostki gospodarczej wymóg obrania segmentów branżowych lub segmentów geograficznych jako podstawowego wzoru sprawozdawczego stosowanego do segmentów jednostki gospodarczej, w oparciu o własną ocenę tego, co - zdaniem tych organów - stanowi podstawowe źródło ryzyka i zwrotów z poniesionych nakładów inwestycyjnych jednostki gospodarczej, przyjmując drugi segment jako uzupełniający wzór sprawozdawczy stosowany do segmentów. W tej sytuacji kluczowy personel kierowniczy jednostki gospodarczej, dla celów sprawozdawczości zewnętrznej, powinien określić, co stanowi segmenty branżowe i geograficzne opierając się raczej na czynnikach uwzględnionych w definicjach zawartych w ust. 9 niniejszego standardu, nie zaś na systemie wewnętrznej sprawozdawczości finansowej jednostki gospodarczej, która opracowana jest na użytek kluczowego personelu kierowniczego, zachowując zgodność z następującymi wymogami:
a) jeżeli jeden segment lub większa ilość segmentów objętych zakresem sprawozdawczości wewnętrznej kierowanej do kluczowego personelu kierowniczego stanowią segmenty geograficzne lub branżowe w oparciu o czynniki uwzględnione w definicjach zawartych w ust. 9, a inne segmenty sprawozdawczości wewnętrznej takich segmentów (geograficznych lub branżowych) nie stanowią, lit. b) poniżej należy stosować tylko do tych wewnętrznych segmentów, które nie spełniają kryteriów definicji zawartych w ust. 9 (co oznacza, że segment objęty zakresem sprawozdawczości wewnętrznej, który spełnia kryteria definicji, nie powinien podlegać dalszej segmentacji),
b) w odniesieniu do segmentów objętych zakresem sprawozdawczości wewnętrznej kierowanej do kluczowego personelu kierowniczego, które nie spełniają kryteriów definicji zawartych w ust. 9, kierownictwo jednostki gospodarczej powinno odwołać się do następnego, niższego poziomu wewnętrznej segmentacji, w oparciu o którą wykazywane są odpowiednio informacje zgodnie z kryteriami towarów/usług i kryteriami geograficznymi, na podstawie definicji zawartych w ust. 9; oraz
c) jeżeli segment niższego poziomu, objęty zakresem sprawozdawczości wewnętrznej spełnia kryteria definicji segmentu branżowego lub segmentu geograficznego w oparciu o czynniki uwzględnione w ust. 9, do takiego segmentu należy zastosować kryteria zawarte w ust. 34 i 35, dotyczące sposobu określenia tego, co stanowi segment objęty obowiązkiem sprawozdawczym.
33. Zgodnie z niniejszym standardem większość jednostek gospodarczych określi własne segmenty branżowe i geograficzne jako odpowiadające tym elementom organizacyjnym, na temat których informacje przekazywane są kluczowemu personelowi kierowniczemu lub osobie, która odpowiada za podejmowanie decyzji operacyjnych - funkcję tę w pewnych przypadkach może pełnić organ wieloosobowy - w celu umożliwienia im przeprowadzenia oceny przeszłych wyników działalności każdego z obszarów organizacyjnych oraz w celu podjęcia decyzji o przyszłej alokacji środków. Nawet w przypadku gdy jednostka musi zastosować wymogi ust. 32, ponieważ jej wewnętrzne segmenty nie są zorganizowane według kryteriów towarów/usług lub według kryteriów geograficznych, powinna odwołać się do następnego, niższego poziomu wewnętrznej segmentacji, w oparciu, o którą wykazywane są informacje zgodnie z kryteriami towarów /usług i kryteriami geograficznymi, nie zaś tworzyć segmenty wyłącznie dla potrzeb sprawozdawczości zewnętrznej. To podejście polegające na odwoływaniu się do struktury organizacyjnej i struktury zarządzania jednostką gospodarczą oraz do jej wewnętrznego systemu sprawozdawczości finansowej celem określenia segmentów branżowych i geograficznych jednostki gospodarczej dla potrzeb sprawozdawczości zewnętrznej, jest czasami określane jako "podejście zarządcze", zaś składniki organizacyjne w oparciu o które wykazuje się informacje dla potrzeb wewnętrznych nazywa się niekiedy "segmentami operacyjnymi".
Segmenty działalności objęte obowiązkiem sprawozdawczym
34. Dwa lub większą ilość segmentów branżowych lub geograficznych objętych zakresem sprawozdawczości wewnętrznej, wykazujące znaczne podobieństwa, można połączyć w jeden segment branżowy lub geograficzny. O znacznych podobieństwach większej ilości segmentów branżowych lub geograficznych można mówić wyłącznie, gdy:
a) charakteryzują się podobnymi długoterminowymi finansowymi wynikami działalności; oraz
b) są podobne we wszystkich aspektach ujętych w odpowiednich definicjach zawartych w ust. 9.
35. Segment branżowy lub segment geograficzny należy zaliczyć do segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym, jeżeli większość jego przychodów została uzyskana ze sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych oraz:
a) przychody segmentu ze sprzedaży na rzecz zewnętrznych klientów lub z transakcji realizowanych z innymi segmentami stanowią 10 % lub więcej łącznych zewnętrznych i wewnętrznych przychodów wszystkich segmentów; lub
b) wynik segmentu niezależnie od tego, czy jest nim zysk czy strata, stanowi 10 % lub więcej połączonego wyniku wszystkich segmentów, które odnotowały zysk, lub wszystkich segmentów, które poniosły stratę, w zależności od tego, która z tych wartości wyrażona jako wartość bezwzględna jest większa; lub
c) aktywa segmentu stanowią 10 % lub więcej ogółu aktywów wszystkich segmentów.
36. Jeżeli segment objęty zakresem sprawozdawczości wewnętrznej nie osiąga żadnego z brzegowych progów wymienionych w ust. 35 wówczas:
a) taki segment można przyjąć za segment objęty obowiązkiem sprawozdawczym mimo jego rozmiaru;
b) jeżeli nie zostanie przyjęty za segment objęty obowiązkiem sprawozdawczym mimo jego rozmiaru, można go połączyć w odrębny segment objęty obowiązkiem sprawozdawczym z jednym lub z większą ilością podobnych segmentów podlegających sprawozdawczości wewnętrznej, także nie osiągającymi progów wymienionych w ust. 35 (o podobieństwie dwóch lub większej ilości segmentów branżowych lub geograficznych można mówić, jeżeli wspólnie wykazują obecność większości czynników wymienionych w odpowiedniej definicji segmentu zawartej w ust. 9); oraz
c) jeżeli ten segment samodzielnie nie jest uwzględniony w sprawozdawczości ani też nie został połączony z innymi segmentami, należy go zaliczyć do nigdzie nie przypisanych pozycji bilansujących (uzgadniających).
37. Jeżeli łączne przychody zewnętrzne, które można przyporządkować do segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym, stanowią mniej niż 75 % skonsolidowanych przychodów lub przychodów jednostki gospodarczej ogółem, należy wyodrębnić dodatkowe segmenty objęte obowiązkiem sprawozdawczym, nawet jeśli nie osiągają one 10-procentowych progów zgodnie z ust. 35, i postępować tak należy aż do momentu, kiedy przychody z segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym osiągną przynajmniej 75 % skonsolidowanych przychodów lub przychodów jednostki gospodarczej ogółem.
38. Przewidziane w niniejszym standardzie progi 10-procentowe nie mają w zamierzeniu stać się wytycznymi do ustalenia istotności jakiegokolwiek z aspektów sprawozdawczości finansowej, z wyjątkiem właśnie wyodrębnienia segmentów branżowych i geograficznych objętych obowiązkiem sprawozdawczym.
39. Zawężając pojęcie segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym do tych, które uzyskują większość swoich przychodów ze sprzedaży prowadzonej na rzecz zewnętrznych klientów, niniejszy standard nie wprowadza wymogu wyodrębniania różnych etapów operacji pionowo zintegrowanych w postaci odrębnych segmentów branżowych. Jednakże w pewnych gałęziach przemysłu praktykowane jest wykazywanie niektórych pionowo zintegrowanych działalności jako odrębnych segmentów branżowych, mimo iż nie uzyskuje się z nich znaczących przychodów ze sprzedaży na rzecz klientów z zewnątrz. Na przykład wiele międzynarodowych firm naftowych wykazuje swoją działalność typu upstream (wydobycie i produkcję) oraz działalność typu downstream (rafinacja i marketing) jako odrębne segmenty branżowe, mimo iż większość lub całość produktów z działalności typu upstream (czysta ropa) jest przekazywana wewnątrz jednostki do rafinacji.
40. W niniejszym standardzie zaleca się, lecz nie wprowadza wymogu, stosowania dobrowolnej sprawozdawczości dotyczącej pionowo zintegrowanej działalności, ujętej w odrębne segmenty, wraz z odpowiednim opisem zasad ustalania cen transferowych pomiędzy segmentami, zgodnie z wymogami ust. 75.
41. Jeżeli w wewnętrznym systemie sprawozdawczości jednostki gospodarczej pionowo zintegrowana działalność traktowana jest jako odrębne segmenty, lecz jednostka gospodarcza nie decyduje się na wykazywanie ich w sprawozdawczości zewnętrznej jako segmentów branżowych, segmenty fazy sprzedaży powinny być dołączone do segmentów fazy zakupu w celu określenia segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym dla potrzeb zewnętrznych, chyba że nie istnieją racjonalne przesłanki ku temu, aby postąpić w ten sposób, w którym to przypadku segment sprzedaży powinien być zaliczony do nigdzie nieprzypisanych pozycji bilansujących (uzgadniających).
42. Segment uznany za segment objęty obowiązkiem sprawozdawczym w okresie bezpośrednio poprzedzającym okres bieżący z racji osiągnięcia właściwych 10-procentowych progów, w dalszym ciągu powinien być zaliczany do segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym w bieżącym okresie, nawet jeśli jego przychody, wynik oraz aktywa nie przekraczają już 10-procentowych progów, jeżeli kierownictwo jednostki gospodarczej oceni ten segment za nadal istotny.
43. Jeżeli segment został uznany za segment objęty obowiązkiem sprawozdawczym w bieżącym okresie z racji osiągnięcia odnośnych 10-procentowych progów, dane z poprzedniego okresu dotyczące segmentu, prezentowane dla celów porównawczych należy przekształcić celem odzwierciedlenia faktu odrębności nowego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym, nawet jeśli w poprzednim okresie segment ten nie spełniał wymogów związanych z osiągnięciem 10-procentowych progów, chyba że dokonanie takiego przekształcenia jest niewykonalne ze względów praktycznych.
ZASADY (POLITYKI) RACHUNKOWOŚCI DOTYCZĄCE SEGMENTÓW
44. Informacje dotyczące segmentów działalności należy sporządzać zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości przyjętymi do sporządzania i prezentacji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy kapitałowej lub sprawozdań jednostki gospodarczej.
45. Przyjmuje się założenie, iż zasady (polityka) rachunkowości przyjęte przez członków organu zarządzającego i kierownictwo jednostki gospodarczej dla celów sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych lub sprawozdań finansowych całej jednostki gospodarczej, zostały uznane przez członków organu zarządzającego i kierownictwo za najbardziej właściwe dla celów sprawozdawczości zewnętrznej. Ponieważ celem informacji o segmentach jest pomoc użytkownikom sprawozdań finansowych w lepszym zrozumieniu i wydawaniu bardziej kompetentnych ocen dotyczących jednostki jako całości, niniejszy standard stawia wymóg posługiwania się przy sporządzaniu informacji na temat segmentów zasadami (polityką) rachunkowości obranymi przez członków organu zarządzającego oraz kierownictwo. Nie oznacza to, by zasady (polityka) rachunkowości związane z konsolidacją sprawozdań finansowych oraz ogólne zasady (polityka) rachunkowości obowiązujące w jednostce gospodarczej, miały być stosowane do segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym w taki sposób, jak gdyby segmenty były odrębnymi, niezwiązanymi jednostkami sprawozdawczymi. Szczegółowe wyliczenie przeprowadzone przy zastosowaniu konkretnej zasady (polityki) rachunkowości na poziomie całej jednostki gospodarczej, może być przypisane do segmentów, jeśli istnieją racjonalne przesłanki do tego, aby tak postąpić. Wyliczenie np. wysokości emerytur przeprowadza się zazwyczaj dla jednostki gospodarczej jako całości, lecz ogólne dane dotyczące jednostki jako całości mogą zostać przyporządkowane do segmentów w oparciu o dane demograficzne i płacowe dotyczące segmentów.
46. Niniejszy Standard nie zabrania ujawniania dodatkowych informacji na temat segmentów, które sporządzono w oparciu o inne zasady (polityki) rachunkowości aniżeli te przyjęte w stosunku do skonsolidowanych sprawozdań finansowych i do jednostkowych sprawozdań finansowych jednostki gospodarczej pod warunkiem, że: a) informacje są wykazywane w ramach wewnętrznej sprawozdawczości adresowanej do kluczowego personelu kierowniczego w celu umożliwienia tym organom podejmowania decyzji dotyczących alokacji środków w ramach segmentu oraz przeprowadzenia oceny jego wyników działalności; i b) podstawa przeprowadzenia wyceny przyjęta w związku z dodatkowymi informacjami jest jasno określona.
47. Aktywa użytkowane wspólnie przez jeden lub przez większą ilość segmentów powinny zostać przypisane do tych segmentów wtedy i tylko wtedy, gdy odnośne przychody i koszty zostały także przypisane do tych segmentów.
48. Sposób, w jaki pozycje aktywów, pasywów, przychodów i kosztów są przypisywane do segmentów, zależy od takich czynników, jak rodzaj tych pozycji bilansowych, działalność prowadzona przez segment oraz względna autonomia danego segmentu. Nie jest ani możliwe, ani odpowiednie określanie jednej zasady służącej przypisywaniu (pozycji), która miałaby być przyjęta przez wszystkie jednostki gospodarcze. Nie jest także właściwe nakazywanie przypisywania pozycji aktywów, pasywów, przychodów i kosztów jednostki gospodarczej, które odnoszą się wspólnie do dwóch lub większej ilości segmentów, jeżeli jedyna podstawa do dokonania tego rodzaju przypisania jest arbitralna lub trudna do zrozumienia. Jednocześnie definicje przychodów, kosztów, aktywów i pasywów segmentu są wzajemnie powiązane i wynikające stąd czynności, które polegają na przypisaniu, powinny być wzajemnie spójne. Zatem wspólnie użytkowane aktywa przypisuje się do segmentów wtedy i tylko wtedy, gdy odnośne przychody i koszty także przypisuje się do tych segmentów. Na przykład, składnik aktywów zalicza się do aktywów segmentu wtedy i tylko wtedy, gdy odpowiednią amortyzację uwzględniono przy ustalaniu wyniku segmentu.
UJAWNIANIE INFORMACJI
49. Ustępy 50-67 precyzują zakres informacji, które należy ujawnić na temat segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym w ramach podstawowego wzoru sprawozdawczego stosowanego do segmentów. W ust. 68-72 określono informacje, które należy ujawnić w odniesieniu do uzupełniającego wzoru sprawozdawczego jednostki gospodarczej. Zalecana jest prezentacja wszystkich informacji dotyczących podstawowego wzoru wymienionych w ust. 50-67 w odniesieniu do każdego uzupełniającego wzoru objętego obowiązkiem sprawozdawczym, mimo iż ust. 68-72 wymagają znacznie mniejszej ilości ujawnianych informacji dla wzoru uzupełniającego. Ustępy 74-83 dotyczą kilku innych zagadnień związanych z ujawnianymi informacjami o segmentach. Załącznik B do niniejszego standardu ilustruje zastosowanie norm dotyczących ujawniania informacji.
Podstawowy wzór sprawozdawczy
50. Wymogi dotyczące ujawniania informacji zawarte w ust. 51-67 należy stosować do każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym w oparciu o podstawowy wzór sprawozdawczy jednostki gospodarczej.
51. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić przychody każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym. Przychody segmentu ze sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych oraz przychody segmentu pochodzące z transakcji realizowanych z innymi segmentami należy wykazać osobno.
52. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić wynik segmentu w przypadku każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym prezentując odrębnie wynik dla działalności kontynuowanej i działalności zaniechanej.
52A. Jednostka przekształca zaprezentowane w sprawozdaniach finansowych wyniki segmentu uzyskane we wcześniejszych okresach w taki sposób, aby wymagane przez paragraf 52 ujawnienia dotyczące działalności zaniechanej odnosiły się do wszystkich rodzajów działalności, które uznano za działalność zaniechaną na dzień bilansowy ostatniego zaprezentowanego okresu.
53. Jeżeli jednostka gospodarcza może obliczyć zysk lub stratę lub inny wskaźnik rentowności segmentu różny od wyniku segmentu bez stosowania przypisywania, które miałoby charakter arbitralny, zaleca się wykazywanie tej kwoty dodatkowo oprócz wyniku segmentu, łącznie z odpowiednim wyjaśnieniem. Jeżeli taki wskaźnik ustalono w oparciu o inne zasady (polityki) rachunkowości od zasad przyjętych w stosunku do skonsolidowanego sprawozdania finansowego lub jednostkowego sprawozdania finansowego jednostki, jednostka gospodarcza powinna zawrzeć w sprawozdaniu finansowym jasny opis zasad takiego pomiaru wyników.
54. Przykładem wskaźnika pomiaru wyników segmentu obszerniejszego od samego wyniku segmentu ujętego w rachunku zysków i strat stanowi marża brutto na sprzedaży. Przykładami wskaźników pomiaru wyników segmentu o węższym zasięgu od wyniku segmentu ujętego w rachunku zysków i strat są zysk lub strata z działalności gospodarczej (przed opodatkowaniem lub po opodatkowaniu) oraz zysk lub strata.
55. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić informacje na temat ogólnej wartości bilansowej aktywów każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym.
56. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić informacje na temat pasywów każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym.
57. W przypadku każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym jednostka gospodarcza powinna ujawnić ogólną kwotę kosztów poniesionych w danym okresie w celu nabycia aktywów segmentu (rzeczowych aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych), co do których istnieje oczekiwanie, że będą wykorzystywane przez więcej niż jeden okres. O ile czasami mówi się, iż mamy tu do czynienia z powiększaniem stanu majątkowego lub nakładami na środki trwałe i wartości niematerialne, wycena zgodna z powyższą zasadą powinna opierać się o metodę memoriałową, a nie o metodę kasową.
58. W przypadku każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym, jednostka gospodarcza powinna ujawnić ogólną kwotę kosztów uwzględnionych w wyniku segmentu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od aktywów segmentu w danym okresie.
59. Zaleca się, lecz nie wprowadza wymogu ujawniania informacji na temat rodzaju oraz kwot pozycji przychodów i kosztów segmentu, których wielkość, rodzaj lub znaczenie sprawiają, iż poinformowanie o nich jest znaczące dla wyjaśnienia wyników wszystkich segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym za dany okres.
60. MSR 1 wymaga, aby w przypadku, kiedy pozycje przychodów i kosztów są istotne, odrębnie ujawnić ich charakter i kwotę. MSR 1 wymieniono wiele przykładów, między innymi odpisy wartości zapasów oraz rzeczowych aktywów trwałych, rezerwy na restrukturyzację, likwidację rzeczowych aktywów trwałych i długoterminowych inwestycji, działalność zaniechaną, uregulowanie roszczeń dochodzonych na drodze sądowej oraz rozwiązanie rezerw. Paragraf 59 nie ma na celu dokonania zmiany klasyfikacji którejś z tych pozycji lub zmiany sposobu ich wyceny. Zalecenie ujawniania informacji, o których mowa w tym paragrafie zmienia jednak poziom, na którym dokonuje się oceny ważności takich pozycji pod kątem ujawnienia ich w sprawozdaniu. Ocena taka nie odbywa się już na poziomie całej jednostki gospodarczej lecz segmentu.
61. W przypadku każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym jednostka gospodarcza powinna ujawnić łączną kwotę znaczących kosztów niepieniężnych, które obciążyły koszty segmentu, a zatem odjęto je przy ustalaniu wyniku finansowego segmentu. Dotyczy to jednak kosztów innych niż amortyzacja, w przypadku której odrębne ujawnienie informacji na jej temat jest wymagane przez ust. 58.
62. MSR 7 stawia wymóg, aby jednostka gospodarcza prezentująca rachunek przepływów pieniężnych odrębnie wykazywała przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej oraz finansowej. W MSR 7 zwraca się uwagę na znaczenie ujawniania informacji na temat przepływów środków pieniężnych w każdym segmencie branżowym i geograficznym objętym obowiązkiem sprawozdawczym z racji ich przydatności dla zrozumienia ogólnej sytuacji finansowej jednostki gospodarczej, jej płynności oraz przepływów środków pieniężnych. W MSR 7 zaleca się ujawnianie tego rodzaju informacji. Niniejszy standard także zaleca ujawnianie informacji na temat przepływów środków pieniężnych w segmentach, co zalecane jest w MSR 7. Ponadto w niniejszym standardzie zaleca się wykazanie istotnych przychodów o charakterze niepieniężnym, które zostały włączone do przychodów segmentu, a zatem uwzględniono je przy ustaleniu wyniku segmentu.
63. Jednostka gospodarcza przedstawiająca informacje na temat przepływów środków pieniężnych w segmencie, co zalecane jest w MSR 7, nie musi jednocześnie ujawniać danych dotyczących amortyzacji zgodnie z wymogami ust. 58 oraz niepieniężnych kosztów, zgodnie z wymogami ust. 61.
64. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić w odniesieniu do każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym łączną sumę udziału jednostki gospodarczej w zyskach i stratach netto jednostek stowarzyszonych, wspólnych przedsięwzięć oraz innych inwestycji finansowych konsolidowanych metodą praw własności, jeżeli zasadniczo cała działalność tych jednostek stowarzyszonych wchodzi w zakres jednego segmentu.
65. O ile zgodnie z wymogami poprzedniego ust. ujawniana jest tylko łączna suma, to każdą jednostkę stowarzyszoną , wspólne przedsięwzięcie lub inną inwestycję rozliczaną metodą praw własności ocenia się indywidualnie w celu ustalenia, czy zasadniczo cała jej działalność wchodzi w zakres jednego segmentu działalności.
66. Jeżeli łączny udział jednostki gospodarczej w zysku lub stracie jednostek stowarzyszonych, wspólnych przedsięwzięć oraz innych inwestycji finansowych konsolidowanych metodą praw własności jest ujawniany na poziomie segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym, łączna suma inwestycji w tych jednostkach stowarzyszonych i we wspólnych przedsięwzięciach powinna także być ujawniona na poziomie segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym.
67. Jednostka powinna zaprezentować uzgodnienie informacji ujawnianych na poziomie segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym z informacjami zbiorczymi zawartymi w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym lub w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki. Przy prezentacji takiego uzgodnienia, przychody segmentu powinny być uzgodnione z przychodami jednostki uzyskanymi od klientów zewnętrznych (wraz z ujawnieniem kwoty przychodów jednostki uzyskanych od klientów zewnętrznych, które nie zostały wliczone do przychodów żadnego z segmentów). Wynik segmentu powinien być uzgodniony z porównywalnym wskaźnikiem (miarą) zysku lub straty operacyjnej oraz zysku lub straty netto jednostki. Aktywa segmentu powinny być uzgodnione z aktywami jednostki a pasywa segmentu powinny być uzgodnione z pasywami jednostki.
Uzupełniające informacje na temat segmentu działalności
68. Ustępy 50-67 określają wymogi dotyczące ujawniania informacji, które należy stosować do każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym w oparciu o podstawowy wzór sprawozdawczy jednostki gospodarczej. Ustępy 69-72 określają wymogi dotyczące ujawniania informacji, które należy stosować o każdego segmentu sprawozdawczego w oparciu o uzupełniający wzór sprawozdawczy w następujący sposób:
a) jeżeli podstawowy wzór sprawozdawczy przyjęty przez jednostkę stanowi segment branżowy, informacje, które należy ujawnić w kontekście wzoru uzupełniającego określone są w ust. 69;
b) jeżeli podstawowy wzór przyjęty przez jednostkę stanowi wzór geograficzny oparty o kryterium lokalizacji aktywów (to jest miejsce wytwarzania towarów lub miejsce gdzie zlokalizowana jest działalność związana ze świadczeniem usług), informacje, które należy ujawnić w kontekście wzoru uzupełniającego, określone są w ust. 70 i 71;
c) jeżeli podstawowy wzór przyjęty przez jednostkę gospodarczą stanowi segment geograficzny oparty o kryterium lokalizacji klientów (to jest miejsce sprzedaży towarów lub miejsce świadczenia usług) informacje, które należy ujawnić w kontekście wzoru uzupełniającego określone są w ust. 70 i 72.
69. Jeżeli podstawowym wzorem przyjętym w danej jednostce gospodarczej dla celów sprawozdawczości w zakresie dotyczącym informacji o segmentach są segmenty branżowe, jednostka powinna także wykazywać następujące informacje:
a) przy zastosowaniu kryterium geograficznego opierającego się na lokalizacji geograficznej klientów - przychody uzyskane od klientów zewnętrznych każdego segmentu geograficznego, którego przychody ze sprzedaży klientom zewnętrznym stanowią 10 % lub więcej łącznych przychodów jednostki gospodarczej, pochodzących ze sprzedaży wszystkim klientom zewnętrznym;
b) przy zastosowaniu kryterium geograficznej lokalizacji aktywów - ogólną wartość bilansową aktywów każdego segmentu geograficznego, którego aktywa stanowią 10 % lub więcej sumy aktywów wszystkich segmentów geograficznych; oraz
c) przy zastosowaniu kryterium geograficznej lokalizacji aktywów - ogólne koszty poniesione w ciągu okresu w celu nabycia aktywów segmentu (rzeczowych aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych), co do których istnieje oczekiwanie, iż będą wykorzystywane dłużej niż przez jeden okres każdego segmentu geograficznego, pod warunkiem, że aktywa tego segmentu stanowią 10 % lub więcej sumy aktywów wszystkich segmentów geograficznych.
70. Jeżeli podstawowym wzorem przyjętym w danej jednostce gospodarczej dla celów sprawozdawczości w zakresie dotyczącym informacji o segmentach są segmenty geograficzne (niezależnie od tego, czy są one oparte o kryterium lokalizacji aktywów czy lokalizacji klientów), jednostka powinna wykazywać informacje na temat przychodów ze sprzedaży każdego segmentu branżowego, którego przychody ze sprzedaży klientom zewnętrznym stanowią 10 % lub więcej łącznych przychodów jednostki gospodarczej ze sprzedaży wszystkim klientom zewnętrznym, lub którego aktywa (segmentu) stanowią 10 % lub więcej sumy aktywów wszystkich segmentów branżowych:
a) przychody segmentu ze sprzedaży klientom zewnętrznym;
b) wartość bilansowa aktywów segmentu ogółem; oraz
c) ogólny koszt poniesiony w ciągu okresu w celu nabycia aktywów segmentu, wobec których oczekuje się, iż będą użytkowane dłużej niż przez jeden okres (rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych).
71. Jeżeli podstawowym wzorem przyjętym w danej jednostce gospodarczej dla celów sprawozdawczości w zakresie dotyczącym informacji o segmentach są segmenty geograficzne opierające się o kryterium lokalizacji aktywów, a lokalizacja klientów jest inna niż lokacja aktywów segmentu, wówczas jednostka powinna także wykazywać przychody ze sprzedaży klientom zewnętrznym każdego segmentu geograficznego opierającego się o kryterium lokalizacji klientów, którego przychody ze sprzedaży klientom zewnętrznym wynoszą 10 % lub więcej łącznych przychodów jednostki gospodarczej ze sprzedaży wszystkim klientom zewnętrznym.
72. Jeżeli podstawowym wzorem przyjętym w danej jednostce gospodarczej dla celów sprawozdawczości w zakresie dotyczącym informacji o segmentach są segmenty geograficzne opierające się o kryterium lokalizacji klientów, a aktywa jednostki gospodarczej są rozmieszczone w innych obszarach geograficznych niż jej klienci, wówczas jednostka powinna wykazywać także następujące informacje na temat segmentu w odniesieniu do każdego z segmentów geograficznych opierającego się o kryterium lokalizacji aktywów, którego przychody ze sprzedaży klientom zewnętrznym, lub aktywa segmentu stanowią 10 % lub więcej odnośnych skonsolidowanych lub łącznych kwot dotyczących jednostki gospodarczej:
a) ogólnej wartości bilansowej aktywów segmentu określonego zgodnie z kryterium lokalizacji geograficznej aktywów; oraz
b) przy zastosowaniu kryterium lokalizacji aktywów - łączną kwotę kosztów poniesionych w ciągu okresu w celu nabycia aktywów segmentu (rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne), wobec których oczekuje się, iż będą użytkowane dłużej niż przez jeden okres.
Przykłady informacji na temat segmentów działalności
73. Załącznik B do niniejszego standardu zawiera przykłady ilustrujące sposób spełniania wymogów niniejszego standardu w zakresie ujawniania informacji w kontekście wzoru podstawowego i uzupełniającego.
Pozostałe zagadnienia związane z ujawnianiem informacji
74. Jeżeli segment branżowy lub geograficzny, na temat którego informacje przedstawiane są kluczowemu personelowi kierowniczemu naczelnemu nie jest segmentem objętym obowiązkiem sprawozdawczym, ponieważ większa część jego przychodów pochodzi ze sprzedaży innym segmentom, lecz mimo to jego przychody ze sprzedaży klientom zewnętrznym stanowią 10 % lub więcej łącznych przychodów jednostki gospodarczej ze sprzedaży wszystkim klientom zewnętrznym, jednostka gospodarcza powinna ujawnić ten fakt oraz kwoty przychodów: a) ze sprzedaży klientom zewnętrznym; i b) ze sprzedaży wewnętrznych innym segmentom.
75. Przy wycenie i sprawozdawczości dotyczącej przychodów segmentu pochodzących z transakcji z innymi segmentami, tego typu transfery między segmentami powinny być wyceniane w oparciu o podstawę rzeczywiście zastosowaną do ustalania cen transferowych. Podstawy ustalania cen transferowych między segmentami oraz wszelkie ich zmiany należy ujawnić w sprawozdaniu finansowym.
76. Należy ujawnić zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wprowadzone w stosunku do sprawozdawczości dotyczącej segmentów i posiadające istotny wpływ na informacje na temat segmentów, natomiast informacje na temat segmentu za wcześniejsze okresy, prezentowane dla celów porównawczych powinny zostać przekształcone dla celów porównawczych, chyba że jest to niewykonalne ze względów praktycznych. Informacje takie powinny zawierać opis rodzaju wprowadzonej zmiany, przyczynę zmiany, stwierdzenie faktu dokonania przekształcenia danych porównawczych, lub adnotację o tym, że było to niewykonalne ze względów praktycznych oraz finansowy skutek zmiany, jeżeli można go ustalić w oparciu o racjonalne przesłanki. Jeżeli jednostka gospodarcza zmieniła sposób określania tego, co składa się na jej segmenty i nie przekształciła informacji o segmencie za wcześniejsze okresy w oparciu o nową podstawę wydzielania segmentów, ponieważ okazało się to niewykonalne ze względów praktycznych, wówczas dla celów porównawczych jednostka powinna wykazywać dane o segmencie zarówno w oparciu o starą, jak i nową podstawę segmentacji w roku, w którym zmieniła sposób określania segmentu.
77. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości wprowadzone przez jednostkę gospodarczą zostały omówione w MSR 8. MSR 8 wymaga, aby zmiany zasad (polityki) rachunkowości były wprowadzane tylko wtedy, gdy jest to wymagane przez standard lub interpretację lub też wtedy, kiedy zmiana odniesie skutek w postaci bardziej odpowiedniej prezentacji transakcji, innych zdarzeń lub warunków w sprawozdaniu finansowym jednostki gospodarczej.
78. Wprowadzone na poziomie jednostki zmiany zasad (polityki) rachunkowości, które wpływają na informacje ujawniane na temat segmentu, należy traktować zgodnie z MSR 8. O ile nowy standard lub interpretacja nie wprowadzą odmiennego podejścia, MSR 8 stanowi, że:
a) zmianę zasad (polityki) rachunkowości stosuje się retrospektywnie a informacje dotyczące poprzednich okresów przekształca się chyba, że niewykonalne w praktyce jest ustalenie łącznego wpływu zmiany lub jej wpływu na poszczególne okresy,
b) jeżeli retrospektywne zastosowanie jest niewykonalne w praktyce w odniesieniu do wszystkich zaprezentowanych okresów, nowe zasady (politykę) rachunkowości stosuje się retrospektywnie począwszy od najbliższej możliwej daty
oraz
c) jeżeli na początku bieżącego okresu ustalenie łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości jest niewykonalne w praktyce, zasady (politykę) rachunkowości stosuje się prospektywnie począwszy od najbliższej możliwej daty.
79. Pewne zmiany zasad (polityki) rachunkowości odnoszą się w sposób szczególny do sprawozdawczości dotyczącej segmentów. Przykłady dotyczą zmian sposobu wydzielania segmentów oraz zmian podstawy przypisywania przychodów i kosztów do poszczególnych segmentów. Tego rodzaju zmiany mogą mieć znaczący wpływ na wykazywane informacje na temat segmentu, lecz nie zmienią zbiorczych informacji finansowych wykazywanych na temat całej jednostki gospodarczej. W celu umożliwienia użytkownikom sprawozdań zrozumienia zmian oraz oceny kierunków ich wprowadzania, informacje na temat segmentów za wcześniejsze okresy, które są zawarte w sprawozdaniu finansowym dla celów porównawczych, powinny zostać przekształcone, jeżeli jest to racjonalne, w celu odzwierciedlenia nowych zasad.
80. Ustęp 75 zawiera wymóg, aby dla celów sprawozdawczości dotyczącej segmentów transfery między segmentami były wyceniane w oparciu o podstawę, jaką jednostka gospodarcza rzeczywiście posługiwała się przy ustalaniu cen transferowych. Jeżeli jednostka gospodarcza zmieniła metodę, którą posługiwała się przy ustalaniu cen transferowych między segmentami, nie stanowi to zmiany zasad (polityki) rachunkowości, która zgodnie z wymogami ust. 76 powodowałaby konieczność przekształcenia danych dotyczących segmentów za wcześniejsze okresy. Jednakże ust. 75 wprowadza wymóg ujawnienia takiej zmiany.
81. Jednostka gospodarcza powinna określić rodzaj towarów oraz usług w ramach każdego wykazywanego segmentu branżowego oraz wskazać na skład każdego wykazywanego segmentu geograficznego, zarówno podstawowego jak i uzupełniającego, jeżeli takie informacje nie zostały w inny sposób ujawnione w sprawozdaniu finansowym lub w raporcie finansowym.
82. Aby ocenić wpływ na segment branżowy takich kwestii jak zmiany popytu, zmiany cen zasobów produkcyjnych lub innych czynników produkcji, jak również rozwój alternatywnych towarów i procesów, niezbędna jest znajomość działalności objętej zakresem danego segmentu. Analogicznie, chcąc ocenić wpływ zmian zachodzących w środowisku gospodarczym i politycznym na ryzyko i stopy zwrotu inwestycyjnego segmentu geograficznego, ważna jest znajomość składu takiego segmentu geograficznego.
83. Wcześniej wykazywane segmenty, które nie osiągają progów ilościowych, przestają być osobno wykazywane. Nieosiągnięcie progów może na przykład wynikać ze spadku popytu lub zmiany strategii zarządzania lub ze sprzedaży części działalności danego segmentu lub połączenia jej z innymi segmentami. Wyjaśnienie powodów niepodlegania obowiązkowi sprawozdawczemu w wypadku segmentu, który poprzednio mu podlegał, może być także użyteczne w potwierdzeniu oczekiwań dotyczących zamierających (schyłkowych) rynków oraz zmian strategii jednostki gospodarczej.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
84. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 lipca 1998 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie standardu. Jeżeli jednostka gospodarcza zastosowała niniejszy standard przed 1 lipca 1998 r. zamiast pierwotnego standardu MSR 14, powinna ten fakt ujawnić. Jeżeli sprawozdanie finansowe zawiera dane porównawcze za okresy poprzedzające datę wejścia standardu w życie lub dobrowolnego przyjęcia niniejszego standardu, przekształcenie danych zawartych w tymże sprawozdaniu jest konieczne ze względu na dostosowanie ich do przepisów niniejszego standardu, chyba że jest to niewykonalne ze względów praktycznych, lecz w takim przypadku jednostka gospodarcza powinna fakt ten ujawnić.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 15 11
(skreślony)
(skreślony)
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 16 12
Rzeczowe aktywa trwałe
Rzeczowe aktywa trwałe
| MSR 16 jest ujęty w paragrafach od 1 - 83 oraz w załączniku. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 16 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CEL
ZAKRES
3) Niniejszy standard nie dotyczy:
a) rzeczowych aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako aktywa przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana;
b) aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą (patrz: MSR 41 Rolnictwo);
c) ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (patrz: MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych); lub
d) praw do zasobów mineralnych, pokładów zasobów mineralnych, takich jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne nieodnawialne zasoby naturalne.
Natomiast niniejszy standard dotyczy rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych w celu rozwijania lub utrzymywania aktywów, o których mowa w literach b) i d).
4. Inne standardy mogą wymagać ujmowania składników rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z innym podejściem od proponowanego w niniejszym standardzie. Na przykład, MSR 17 "Leasing" wymaga, aby ujęcie składnika rzeczowych aktywów trwałych było oparte na zasadzie transferu ryzyka i korzyści. Jednakże w takich przypadkach wszystkie inne aspekty podejścia księgowego do tych aktywów, łącznie z amortyzacją są regulowane przez niniejszy standard.
5. Jednostka stosuje niniejszy standard do aktywów będących w trakcie budowy lub dostosowywania do potrzeb przyszłego użytkowania w charakterze nieruchomości inwestycyjnych, które jeszcze nie spełniają definicji "nieruchomości inwestycyjnych" zawartej w MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne". Po zakończeniu budowy lub dostosowywania, składnik aktywów staje się nieruchomością inwestycyjną a jednostka zobowiązana jest stosować MSR 40. MSR 40 ma również zastosowanie do nieruchomości inwestycyjnych, poddawanych renowacji lub przebudowie mających na celu dalsze użytkowanie tych aktywów jako nieruchomości inwestycyjnych. Jednostka używająca modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia dla wyceny nieruchomości inwestycyjnych zgodnie z MSR 40, stosuje ten model również w przypadku niniejszego standardu.
DEFINICJE
Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w bilansie, po pomniejszeniu o łączne odpisy amortyzacyjne oraz łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.
Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów lub wartością godziwą innych towarów przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia lub, tam gdzie ma to zastosowanie, jest wartością przypisaną do danego składnika aktywów w momencie początkowego ujęcia wynikającego z wymogów innych MSSF np. MSSF 2 "Płatności w formie akcji własnych".
Wartość podlegająca amortyzacji jest ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika aktywów, lub kwotą pełniącą analogiczną funkcję, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika.
Amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem wartości podlegającej amortyzacji na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów.
Wartość specyficzna dla jednostki jest wartością bieżącą przepływów pieniężnych, jakie jednostka spodziewa się uzyskać w trakcie użytkowania składnika aktywów łącznie z kwotą uzyskaną z tytułu jego sprzedaży po zakończeniu okresu użytkowania lub kwotą zobowiązania, którą jednostka spodziewa się uregulować.
Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.
Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów nad jego wartością odzyskiwalną.
Rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe:
a) które są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych
oraz
b) którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres.
Wartość odzyskiwalna odpowiada cenie sprzedaży netto składnika aktywów lub jego wartości użytkowej, zależnie od tego, która z nich jest wyższa.
Wartość końcowa składnika aktywów jest to kwota, jaką jednostka zgodnie ze swoimi przewidywaniami mogłaby uzyskać obecnie, uwzględniając taki wiek i stan tego składnika, jaki będzie na koniec okresu jego ekonomicznego używania, po pomniejszeniu o szacowane koszty zbycia.
Okres użytkowania jest:
a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań, dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę
lub
b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka uzyska z danego składnika aktywów.
UJMOWANIE RZECZOWYCH AKTYWÓW TRWAłYCH
a) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów
oraz
b) cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów przez jednostkę można wycenić w wiarygodny sposób.
8. Części zamienne oraz wyposażenie związane z serwisem są zwykle wykazywane jako zapasy i ujmowane w rachunku zysków i strat w momencie ich wykorzystania. Jednak, istotne części zamienne oraz awaryjne wyposażenie kwalifikują się do wykazania jako rzeczowe aktywa trwałe, jeżeli jednostka oczekuje, iż będą one wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. Podobnie, jeżeli części zamienne oraz wyposażenie związane z serwisem mogą być wykorzystane jedynie dla poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych, wtedy ujmowane są jak rzeczowe aktywa trwałe.
9. Niniejszy standard nie reguluje, co stanowi najmniejszą jednostkę podlegającą osobnemu ujęciu, tzn., co stanowi odrębną pozycję rzeczowych aktywów trwałych. A zatem, należy ocenić, uwzględniając warunki charakterystyczne dla jednostki, w jaki sposób zastosować kryteria osobnego ujęcia. Może być zasadne agregowanie nieistotnych jednostkowo pozycji takich, jak formy, narzędzia, barwniki, i zastosowanie kryteriów ujęcia dla zagregowanych wartości.
10. Jednostka ocenia, w zgodności z zasadą ujmowania, cenę nabycia lub koszt wytworzenia wszystkich rzeczowych aktywów w momencie ich poniesienia. Cena nabycia lub koszt wytworzenia obejmuje koszty poniesione na zakup lub wytworzenie rzeczowych aktywów trwałych oraz nakłady poniesione w terminie późniejszym w celu zwiększenia przydatności składnika, zamiany części lub jego odnowienia.
Początkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia
11. Rzeczowe aktywa trwałe mogą zostać nabyte za względów bezpieczeństwa lub z racji ochrony środowiska. Nabycie tego rodzaju rzeczowych aktywów trwałych, mimo, iż nie przyczynia się bezpośrednio do zwiększenia przyszłych korzyści ekonomicznych związanych z żadną konkretną pozycją rzeczowych aktywów trwałych, może się okazać niezbędne dla jednostki gospodarczej w związku z uzyskaniem przyszłych korzyści ekonomicznych z jej aktywów. W takim przypadku nabycie pozycji rzeczowych aktywów trwałych spełnia warunki ujęcia ich jako aktywów, gdyż umożliwia jednostce gospodarczej osiągnięcie przyszłych korzyści ekonomicznych z powiązanych aktywów, przewyższających korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby do nabycia nie doszło. Na przykład producent środków chemicznych może być zmuszony do wprowadzenia pewnych nowych procesów przetrzymywania substancji chemicznych, w celu sprostania wymogom dotyczącym ochrony środowiska w zakresie obejmującym produkcję i przechowywanie niebezpiecznych chemikaliów. Takie ulepszenie urządzeń ujmuje się jako składnik aktywów, gdyż przy braku takich ulepszeń jednostka gospodarcza nie miałaby możliwości produkowania i sprzedawania chemikaliów. Jednak wartość bilansowa takiego składnika aktywów i powiązanych innych aktywów podlega weryfikacji pod kątem utraty wartości zgodnie z MSR 36 "Utrata wartości aktywów".
Nakłady ponoszone w terminie późniejszym
12. Zgodnie z zasadą ujmowania podaną w paragrafie 7, jednostka nie zwiększa wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych o koszty bieżącego utrzymania tych aktywów. Koszty te raczej są ujmowane w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia. Na koszty bieżącego utrzymania składają się koszty robocizny i koszty zużycia materiałów i mogą obejmować koszty niewielkich części zamiennych. Takie koszty są zazwyczaj ponoszone w celu wykonania "remontów i konserwacji" poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych.
13. Główne części składowe niektórych pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą wymagać wymiany w regularnych odstępach czasu. Na przykład wyłożenie pieca hutniczego może wymagać wymiany po przepracowaniu określonej ilości godzin lub wyposażenie samolotu takie, jak fotele lub kuchnia muszą być kilkakrotnie wymieniane w ciągu okresu użytkowania samolotu. Części składowe rzeczowych aktywów trwałych mogą być również nabywane w celu dokonania rzadszych wymian, na przykład wymiana ścianek działowych budynku lub w celu dokonywania jednorazowej wymiany. Zgodnie z kryteriami ujmowania zawartymi w paragrafie 7, jednostka ujmuje w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych koszty wymiany części tych pozycji w momencie ich poniesienia, jeśli te kryteria są spełnione. Wartość bilansowa zastąpionych części składowych jest odpisywana zgodnie z warunkami usuwania z bilansu zawartymi w uregulowaniach niniejszego standardu (zob. paragrafy 67-72).
14. Warunkiem ciągłego wykorzystywania pozycji rzeczowych aktywów trwałych (na przykład samolotu) może być przeprowadzanie w regularnych odstępach czasu, generalnych przeglądów niezależnie od wymiany poszczególnych części składowych. W momencie przeprowadzania takiego przeglądu, jeśli kryteria ujmowania są spełnione, jego koszty zostają ujęte w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych. Pozostałe koszty poprzedniego przeglądu (w odróżnieniu od typowej części składowej) są odpisywane. Takie podejście jest stosowane niezależnie od tego, czy koszty poprzedniego przeglądu zostały zidentyfikowane w ramach transakcji nabycia lub przy wytworzeniu składnika aktywów. Jeśli zachodzi taka potrzeba, szacowane koszty przyszłego podobnego przeglądu mogą być wykorzystane jako wskazówka, jaki był koszt bieżącego przeglądu w momencie nabycia lub wytworzenia składnika aktywów.
POCZĄTKOWA WYCENA RZECZOWYCH AKTYWÓW TRWAłYCH
Składniki ceny nabycia lub kosztu wytworzenia
16. Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się
a) cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i bezzwrotnymi podatkami od zakupu pomniejszona o opusty handlowe i rabaty,
b) wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa.
c) szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów.
17. Przykładami kosztów dających się bezpośrednio przyporządkować są:
a) koszty świadczeń pracowniczych (zgodnie z definicją MSR 19 "Świadczenia pracownicze"), poniesione wyłącznie w związku z wytworzeniem lub nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych,
b) koszt przygotowania miejsca,
c) koszty początkowej dostawy oraz koszty załadunku i rozładunku,
d) koszty instalacji i montażu,
e) koszty sprawdzenia, czy składnik aktywów działa poprawnie, pomniejszone o przychody netto ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w trakcie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków (na przykład próbna produkcja wytworzona w trakcie testowania)
oraz
f) honoraria za profesjonalne usługi.
18. Wobec kosztów demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz kosztów przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym on się znajdował, poniesionych w trakcie danego okresu w wyniku zużycia składnika aktywów do produkcji zapasów w tym okresie, ma zastosowanie MSR 2 "Zapasy". Zobowiązanie do poniesienia tych kosztów, rozliczanych zgodnie z MSR 2 lub MSR 16, jest ujmowane i wyceniane na podstawie wytycznych zawartych w MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe".
19. Przykładem kosztów, które nie stanowią części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych są:
a) koszty otwarcia nowego zakładu,
b) koszty związane z rozpoczęciem wytwarzania nowego produktu lub świadczenia nowej usługi (łącznie z kosztami promocji i reklamy),
c) koszty rozpoczęcia działalności w nowej lokalizacji lub wśród nowego segmentu klientów (łącznie z kosztami szkoleń pracowników)
oraz
d) koszty administracyjne oraz inne ogólne koszty pośrednie.
20. Kapitalizowanie kosztów nabycia bądź wytworzenia kończy się w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Dlatego też koszty poniesione w trakcie używania lub przemieszczania danej pozycji nie są włączane do jej wartości bilansowej. Przykładem takich kosztów, które nie są włączane do wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych są:
a) koszty poniesione w czasie, w którym składnik aktywów mógłby funkcjonować zgodnie z zamierzeniami kierownictwa, lecz nie jest używany lub nie są w pełni wykorzystane jego możliwości produkcyjne,
b) początkowe straty operacyjne takie, jak straty poniesione w okresie kształtowania się popytu na produkt jednostki,
c) koszty zmiany lokalizacji lub reorganizacji części lub całości działalności operacyjnej jednostki.
21. Jednostka może podejmować pewne działania, które są związane z wytworzeniem lub ulepszeniem pozycji rzeczowych aktywów trwałych, ale nie są konieczne do doprowadzenia tej pozycji do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Te działania mogą zostać zainicjowane przed lub w trakcie wytwarzania lub ulepszania. Na przykład jednostka może generować przychody z wykorzystywania miejsca pod budynek na parking do momentu rozpoczęcia budowy. Ponieważ te działania nie są konieczne do doprowadzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa, przychody i związane z nimi koszty z tych działań są ujmowane w rachunku zysków i strat i odpowiednio zaklasyfikowane do przychodów i kosztów.
22. Koszt wytworzenia składnika aktywów wytworzonego przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie ustala się przy użyciu tych samych zasad jak w przypadku składnika aktywów, który został nabyty. Jeżeli jednostka gospodarcza wytwarza podobne aktywa na sprzedaż w toku swojej zwykłej działalności gospodarczej, koszt wytworzenia takiego składnika aktywów jest zazwyczaj równy kosztowi wyprodukowania tychże aktywów na sprzedaż (zob. MSR 2 "Zapasy"). Zatem w celu uzyskania kwoty kosztu wytworzenia eliminuje się kwoty zysków wewnętrznych. Analogicznie, koszty związane z nietypowymi ilościami zmarnowanych materiałów, nadmiernych kosztów robocizny lub innych środków zużytych w procesie produkcji składnika aktywów wytwarzanego przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie, nie są wliczane w koszt wytworzenia tego składnika aktywów. MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego" ustanawia kryteria, które należy spełnić zanim koszty odsetek mogą być ujęte jako części składowe kosztu wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych.
Ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia
23. Cena nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych jest ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi na dzień ujęcia. Jeżeli płatność jest odroczona na okres dłuższy od normalnego terminu spłaty kredytu kupieckiego, różnicę pomiędzy ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi a kwotą całkowitej płatności ujmuje się jako koszty odsetek na przestrzeni okresu kredytowania chyba że, kwota ta jest aktywowana zgodnie z dopuszczonym podejściem alternatywnym zawartym w MSR 23.
24. Pozycja lub pozycje rzeczowych aktywów trwałych mogą być nabyte w drodze wymiany na inną pozycję lub pozycje aktywów niepieniężnych, lub na grupę pozycji aktywów pieniężnych i niepieniężnych. Regulacje te dotyczą wymiany jednego niepieniężnego składnika aktywów na drugi, ale mają również zastosowanie do wszystkich transakcji zamiany opisanych w pierwszym zdaniu niniejszego paragrafu. Cenę nabycia takiej pozycji rzeczowych aktywów trwałych ustala się w wysokości wartości godziwej chyba, że a) transakcja wymiany nie ma treści ekonomicznej lub b) nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej żadnego z wymienianych aktywów. Nabyta w ten sposób pozycja jest wyceniania zgodnie z powyższym nawet, gdy nie można jeszcze usunąć z bilansu pozycji danej w zamian. Jeśli nabyta pozycja nie jest wyceniana według wartości godziwej, jej cena nabycia jest równa wartości bilansowej składnika aktywów danego w zamian.
25. Jednostka ustala czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną oceniając, w jakim stopniu ulegną zmianie przyszłe przepływy pieniężne na skutek tej transakcji. Transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, jeśli:
a) konfiguracja (ryzyko, czas i kwota) przepływów pieniężnych związanych z otrzymanym składnikiem aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych związanych w wydanym składnikiem aktywów
lub
b) wartość specyficzna dla części działalności jednostki, na którą wpływ miała transakcja zmienia się w wyniku tej transakcji
oraz
c) różnice wynikające z a) lub b) są istotnie w porównaniu z wartością godziwą wymienianych aktywów.
Dla celów ustalenia czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, wartość specyficzna dla, części działalności jednostki, na którą wpływ miała transakcja, odzwierciedla przepływy pieniężne uwzględniające podatek dochodowy. Wynik tej analizy może okazać się jasny bez przeprowadzania szczegółowych kalkulacji.
26. Wartość godziwa składnika aktywów, dla którego nie istnieją porównywalne transakcje na rynku jest wiarygodnie ustalona, jeśli a) różnice pomiędzy poszczególnymi szacunkami wartości godziwej nie są istotne dla tego składnika aktywów lub b) prawdopodobieństwa prawidłowości tych szacunków mogą być wiarygodnie określone i użyte w oszacowaniu wartości godziwej. Jeśli jednostka jest w stanie wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego składnika aktywów, albo przekazanego składnika aktywów, ceną nabycia składnika aktywów jest wartość godziwa przekazanego składnika chyba, że wartość godziwa składnika otrzymanego jest bardziej oczywista.
27. Cenę nabycia składnika aktywów będącego w posiadaniu leasingobiorcy w ramach leasingu finansowego ustala się przy użyciu zasad przedstawionych w MSR 17 "Leasing".
28. Wartość bilansowa rzeczowych aktywów trwałych może zostać pomniejszona o kwotę odnoszących się do nich dotacji rządowych zgodnie z MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej".
WYCENA NASTĘPUJĄCA PO POCZĄTKOWYM UJĘCIU
Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia
30. Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, należy wykazywać ją według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o zakumulowaną amortyzację oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości.
Model oparty na wartości przeszacowanej
31. Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, której wartość godziwą można wiarygodnie ustalić, pozycję taką należy wykazywać w wartości przeszacowanej, stanowiącej jej wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszonej o kwotę późniejszej zakumulowanej amortyzacji i późniejszych zakumulowanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Przeszacowania należy przeprowadzać na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na dzień bilansowy.
32. Wartość godziwą gruntów oraz budynków ustala się zazwyczaj na podstawie wyceny opartej na ewidencji transakcji rynkowych dokonywanej zwyczajowo przez profesjonalnych rzeczoznawców. Wartość godziwą maszyn i urządzeń stanowi zazwyczaj ich wartość rynkowa ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawców.
33. W przypadku braku ewidencji transakcji rynkowych dokumentujących wartość godziwą z powodu szczególnego charakteru maszyn i urządzeń oraz w związku z tym, że z wyjątkiem sytuacji, gdy sprzedaż następuje w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozycje rzeczowych aktywów są rzadko sprzedawane osobno, konieczne może być oszacowanie wartości godziwej na podstawie przychodów lub zamortyzowanego kosztu odtworzenia.
34. Częstotliwość dokonywania przeszacowań zależy od zmian wartości godziwej przeszacowywanych pozycji rzeczowych aktywów trwałych. Jeżeli wartość godziwa przeszacowywanego składnika aktywów różni się w sposób istotny od jego wartości bilansowej, wymagane jest przeprowadzenie kolejnego przeszacowania. Niektóre pozycje rzeczowych aktywów trwałych mogą podlegać znaczącym i nieregularnym zmianom wartości godziwej, co stwarza konieczność corocznego ich przeszacowywania. Tak częste przeszacowania nie są konieczne w przypadku pozycji rzeczowych aktywów trwałych, których wartość godziwa ulega mało znaczącym zmianom. Zamiast przeszacowywania dokonywanego co roku, wystarczające może być przeszacowanie co trzy lub co pięć lat.
35. Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, zakumulowana amortyzacja w dniu przeszacowania jest:
a) proporcjonalnie przeliczana w związku ze zmianą wartości bilansowej brutto składnika aktywów, tak aby wartość bilansowa składnika aktywów po przeszacowaniu równała się jego przeszacowanej wartości. Metodę tę stosuje się często wówczas, kiedy składnik aktywów przeszacowuje się za pomocą współczynnika do wysokości zamortyzowanego kosztu odtworzenia lub
b) eliminowana z wartości bilansowej brutto składnika aktywów, a wartość bilansowa netto korygowana do wartości przeszacowanej składnika aktywów. Metodę tę stosuje na przykład w odniesieniu do budynków.
Kwota korekty wynikającej z przeliczenia lub eliminacji zakumulowanej amortyzacji tworzy część zwiększenia lub zmniejszenia wartości bilansowej, którą ujmuje się zgodnie z paragrafami 39 i 40.
36. Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, cała grupa rzeczowych aktywów trwałych, do której przynależy dany składnik aktywów, zostaje przeszacowana.
37. Grupę rzeczowych aktywów trwałych tworzą aktywa o podobnym rodzaju i zastosowaniu w działalności jednostki gospodarczej. Przykłady odrębnych grup stanowią:
a) grunty,
b) budynki i budowle,
c) maszyny,
d) statki,
e) samoloty,
f) pojazdy mechaniczne,
g) meble i instalacje,
h) wyposażenie biurowe.
38. Pozycje należące do danej grupy rzeczowych aktywów trwałych przeszacowuje się równocześnie w celu uniknięcia selektywnego przeszacowania aktywów, a zatem wykazywania w sprawozdaniu finansowym kwot, które byłyby mieszaniną cen nabycia/kosztów wytworzenia i wartości ustalonych na różne dni. Grupę rzeczowych aktywów trwałych można jednakże przeszacowywać etapami pod warunkiem, że przeszacowanie danej grupy rzeczowych aktywów trwałych jest zakończone w obrębie krótkiego okresu czasu oraz że przeszacowania są aktualizowane.
39. Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła wskutek przeszacowania, zwiększenie należy zaliczyć bezpośrednio do wniesionego kapitału własnego jako nadwyżkę z przeszacowania. Jednakże zwiększenie wartości wynikające z przeszacowania zostaje ujęte jako przychód w takim zakresie, w jakim odwraca ono zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, które poprzednio ujęto jako koszt danego okresu.
40. Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów zmniejszyła się wskutek przeszacowania, zmniejszenie należy ująć jako koszt danego okresu. Jednakże zmniejszenie wynikające z przeszacowania należy bezpośrednio rozliczyć z odnośną nadwyżką z przeszacowania w zakresie, w jakim zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurującej jako nadwyżka z przeszacowania dotyczącej tego samego składnika aktywów.
41. Nadwyżkę z przeszacowania zaliczoną do wniesionego kapitału własnego można przenieść bezpośrednio do niepodzielonego wyniku lat ubiegłych w momencie usunięcia odpowiadającego jej składnika aktywów z bilansu. W takim przypadku wymagane jest przeniesienie całości nadwyżki w momencie wycofania z użycia lub zbycie składnika aktywów. Jednakże część nadwyżki można przenieść w trakcie używania składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą. W takim przypadku kwota przeniesionej nadwyżki stanowi różnicę między amortyzacją opartą na przeszacowanej wartości bilansowej składnika aktywów, a amortyzacją opartą na początkowej cenie nabycia lub koszcie wytworzenia składnika aktywów. Przeniesienia z pozycji "nadwyżka z przeszacowania" na pozycję "niepodzielony wynik lat ubiegłych" nie dokonuje się poprzez rachunek zysków i strat.
42. Wpływ przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych na podatek dochodowy, o ile zaistnieje, należy ujmować zgodnie z MSR 12 "Podatek dochodowy".
Amortyzacja
43. Każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest amortyzowana osobno.
44. Jednostka alokuje początkową wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych na jej istotne części składowe i amortyzuje osobną każdą taką część. Na przykład zasadne może być osobne amortyzowanie szkieletu samolotu i jego silnika bez względu na to, czy stanowią one własność, czy są przedmiotem użytkowania w ramach leasingu finansowego.
45. Istotne części składowe pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą mieć taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak inne istotne części tej samej pozycji. Takie części mogą być grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego.
46. Jeśli jednostka osobno amortyzuje pewne części pozycji rzeczowych aktywów trwałych, amortyzuje osobno pozostałą część tej pozycji. Na pozostałą część składają się jednostkowo nieistotne części. Jeśli jednostka ma wobec nich różne oczekiwania, dla obliczenia amortyzacji zasadne może być wykorzystanie technik szacunkowych w celu wiernego odzwierciedlenia stopnia zużycia i okresu użytkowania tych części.
47. Jednostka może zdecydować się na osobne amortyzowanie części pozycji, których wartość nie jest istotna w porównaniu z całkowitą ceną nabycia lub kosztem wytworzenia tej pozycji.
48. Odpisy amortyzacyjne za każdy okres są ujmowane jako koszt danego okresu, o ile nie są wliczone w wartość bilansową innego składnika aktywów.
49. Odpisy amortyzacyjne danego okresu zazwyczaj ujmuje się jako koszt w rachunku zysków i strat. Jednakże w pewnych okolicznościach korzyści ekonomiczne pochodzące z danego składnika aktywów są zużywane przez jednostkę gospodarczą do produkcji innych aktywów. W takim przypadku odpisy amortyzacyjne składają się na część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia innego składnika aktywów i są ujęte w jego wartości bilansowej. Na przykład amortyzacja urządzeń produkcyjnych i wyposażenia jest zaliczona do kosztu przetworzenia zapasów (zob. MSR 2). Analogicznie, amortyzacja rzeczowych aktywów trwałych używanych do prac rozwojowych może być zaliczona do kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych, ujmowanego zgodnie z MSR 38 "Wartości niematerialne".
Wartość podlegająca amortyzacji i okres amortyzacji
50. Podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy rozkładać w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania.
51. Wartość końcową oraz okres użytkowania składnika aktywów należy weryfikować co najmniej na koniec każdego roku finansowego i w przypadku, gdy oczekiwania różnią się od wcześniejszych szacunków, zmianę (zmiany) należy ujmować jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".
52. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się tak długo jak wartość końcowa składnika aktywów nie przewyższa jego wartości bilansowej nawet wtedy, gdy wartość godziwa składnika aktywów przewyższa jego wartość bilansową. Remont i konserwacja składnika aktywów nie zaprzecza potrzebie jego amortyzowania.
53. Podlegającą amortyzacji wartość danego składnika aktywów ustala się po odjęciu wartości końcowej składnika aktywów. W praktyce wartość końcowa składnika aktywów jest często nieznacząca i z tego względu jest nieistotna z punktu widzenia obliczania wartości podlegającej amortyzacji.
54. Wartość końcowa składnika aktywów może wzrosnąć do kwoty równej lub wyższej od jego wartości bilansowej. W takiej sytuacji nie dokonuje się odpisu amortyzacyjnego chyba, że wartość końcowa ulegnie obniżeniu do kwoty niższej od wartości bilansowej składnika aktywów.
55. Jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych wówczas, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Zakończenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów zostanie przeznaczony do sprzedaży (lub włączony do grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5 lub gdy składnik aktywów został usunięty z bilansu - w zależności od tego, który moment jest wcześniejszy. Z tego wynika, że zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie następuje wtedy, gdy składnik aktywów nie jest już potrzebny lub gdy został wyłączony z użytkowania chyba, że został już całkowicie zamortyzowany. Jednak zgodnie z zasadą amortyzacji opartą na faktycznym użytkowaniu, koszt amortyzacji może być zerowy, gdy składnik aktywów nie jest w danym momencie wykorzystywany w procesie produkcyjnym.
56. Korzyści ekonomiczne pochodzące ze składnika aktywów konsumowane są przez jednostkę gospodarczą przede wszystkim w drodze użytkowania składnika aktywów. Jednakże inne czynniki takie, jak technologiczna i operacyjna utrata przydatności i zużycie związane z niewykorzystywaniem składnika aktywów, często powodują zmniejszenie oczekiwanych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. W związku z tym ustalając okres użytkowania składnika aktywów należy wziąć pod uwagę wszystkie następujące czynniki:
a) oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów. Wykorzystanie ocenia się na podstawie oczekiwanej zdolności produkcyjnej składnika aktywów lub wielkości produkcji,
b) oczekiwane zużycie fizyczne, które zależy od czynników operacyjnych takich, jak ilość zmian, w ciągu których składnik aktywów będzie używany, program remontów i konserwacji oraz zabezpieczenie i konserwacja składnika aktywów w okresie przestojów,
c) technologiczną i rynkową utratę przydatności wynikającą ze zmian lub udoskonaleń produkcji lub ze zmian popytu na dany produkt lub na daną usługę, do wytworzenia których wykorzystywany jest dany składnik aktywów
oraz
d) prawne lub inne podobne ograniczenia dotyczące wykorzystania składnika aktywów, takie, jak wygaśnięcie terminu użytkowania z tytułu odnośnych umów leasingowych.
57. Okres użytkowania składnika aktywów definiuje się w kategoriach oczekiwanej przydatności składnika aktywów dla jednostki. Program jednostki dotyczący zarządzania aktywami może polegać na zbyciu aktywów po określonym czasie lub po skonsumowaniu pewnej części korzyści ekonomicznych pochodzących z danego składnika aktywów. Z tego względu przyjęty okres użytkowania składnika aktywów może być krótszy aniżeli jego ekonomicznie uzasadniony okres użytkowania. Oszacowanie okresu użytkowania danego składnika aktywów jest kwestią oceny własnej jednostki opartej na jej doświadczeniu z podobnymi aktywami.
58. Grunty i budynki są odrębnymi aktywami i dla celów księgowych traktowane są rozłącznie, nawet, jeśli zostały nabyte razem. Z niektórymi wyjątkami, takimi, jak wykopaliska i wysypiska, grunty posiadają nieograniczony okres użytkowania i dlatego nie są amortyzowane. Budynki mają ograniczony okres użytkowania, a zatem są aktywami podlegającymi amortyzacji. Wzrost wartości gruntu, na którym stoi budynek, nie wpływa na ustalenie wartości podlegającej amortyzacji budynku.
59. Jeśli w wartości gruntu są uwzględnione koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, to ta część ceny nabycia gruntu podlega amortyzacji przez okres, w którym jednostka będzie uzyskiwać korzyści wynikające z ponoszenia tych kosztów. Czasami grunt ma ograniczony okres użytkowania i wtedy jest on amortyzowany w sposób odzwierciedlający uzyskiwanie z niego korzyści.
Metoda amortyzacji
60. Zastosowana metoda amortyzacji odzwierciedla tryb konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów.
61. Metoda amortyzacji zastosowana do rzeczowych aktywów trwałych weryfikowana jest co najmniej na koniec każdego roku finansowego i jeżeli nastąpiła istotna zmiana w oczekiwanym trybie konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, metoda amortyzacji ulega zmianie w zakresie odzwierciedlającym tę zmianę. Zmiana metody amortyzacji zostaje ujęta jak zmiana wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.
62. Można stosować różne metody amortyzacji w celu rozłożenia wartości podlegającej amortyzacji danego składnika aktywów na przestrzeni jego okresu użytkowania. Do metod tych zaliczamy metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę opartą na liczbie wytworzonych produktów. Metoda liniowa zakłada stosowanie stałych odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów przy niezmienionej wartości końcowej. Metoda degresywna skutkuje zmniejszaniem odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Zaś metoda oparta na liczbie wytworzonych produktów opiera się na ustaleniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego wykorzystania składnika aktywów lub wielkości produkcji. Wybór konkretnej metody w stosunku do danego składnika aktywów jest uzależniony od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych. Metodę taką stosuje się konsekwentnie w kolejnych okresach chyba, że zaistniała zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tego składnika aktywów.
Utrata wartości
63. W celu ustalenia, czy nastąpiła utrata wartości pozycji rzeczowych aktywów trwałych, jednostka stosuje MSR 36, "Utrata wartości aktywów". Standard ten wyjaśnia sposoby weryfikacji wartości bilansowej aktywów, ustalania wartości odzyskiwalnej składnika aktywów oraz momentu ujmowania lub odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.
64. (skreślony).
Odszkodowania związane z utratą wartości
65. Odszkodowania uzyskane od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się w rachunku zysku i strat w momencie, w którym staną się należne.
66. Utrata wartości lub utracenie pozycji rzeczowych aktywów trwałych, odnośne roszczenia o odszkodowania lub wypłaty odszkodowań uzyskane od stron trzecich oraz wynikający stąd zakup lub wytworzenie aktywów stanowią odrębne zdarzenia ekonomiczne i należy je traktować zgodnie z poniższymi zasadami:
a) utratę wartości pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy ujmować zgodnie z wymogami MSR 36,
b) usunięcie z bilansu pozycji rzeczowych aktywów trwałych w wyniku zakończenia ich użytkowania lub sprzedaży należy ujmować zgodnie z wymogami niniejszego standardu,
c) odszkodowania uzyskane od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych są brane pod uwagę przy ustalaniu wyniku finansowego w momencie, gdy staną się należne
oraz
d) cenę nabycia lub koszt wytworzenia aktywów poddanych renowacji, zakupionych, wytworzonych w celu zastąpienia aktywów lub składnika aktywów, w związku z którymi otrzymano odszkodowanie, należy ustalać zgodnie z niniejszym standardem.
USUNIĘCIE Z BILANSU
a) w chwili zbycia tej pozycji
lub
b) kiedy nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej użytkowania lub zbycia.
68. Zyski i straty wynikające z faktu usunięcia pozycji rzeczowych aktywów trwałych z bilansu, ujmuje się w rachunku zysków i strat w momencie usunięcia z bilansu (chyba, że zgodnie z MSR 17 odpowiednie jest inne podejście do transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego). Zyski nie są klasyfikowane jako przychód.
69. Zbycie pozycji rzeczowych aktywów trwałych może mieć różną postać (na przykład może to być sprzedaż, leasing finansowy lub darowizna). Dla ustalenia momentu zbycia jednostka stosuje kryteria określone w MSR 18 "Przychody" dotyczące ujmowania przychodu z tytułu sprzedaży towarów. MSR 17 stosuje się natomiast przy zbyciu w ramach transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego.
70. Jeśli zgodnie z kryteriami ujmowania zawartymi w paragrafie 7, jednostka wyodrębnia w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych koszt wymiany części składowej tej pozycji, wtedy również wartość bilansowa tej wymienionej części składowej jest usuwana z bilansu niezależnie od tego, czy była osobno amortyzowana. Jeśli niewykonalne w praktyce jest ustalenie wartości bilansowej zastąpionej części, koszt wymiany może być podstawą oszacowania, jaka była początkowa wartość części wymienionej w momencie, w którym była zakupiona lub wytworzona.
71. Zyski i straty wynikające z faktu usunięcia pozycji rzeczowych aktywów trwałych z bilansu, są ustalone jako różnica między przychodami netto ze zbycia (jeśli takie były) a wartością bilansową tej pozycji.
72. Przychód należny z tytułu zbycia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się początkowo w jego wartości godziwej. Jeżeli płatność jest odroczona, otrzymany przychód ujmuje się w wartości ekwiwalentu ceny zapłaconej środkami pieniężnymi. Różnicę pomiędzy nominalną kwotą zapłaty a ekwiwalentem ceny gotówkowej ujmuje się jako przychód z tytułu odsetek zgodnie z MSR 18 odzwierciedlając efektywny zwrot z tytułu należności.
UJAWNIANIE INFORMACJI
a) metody wyceny zastosowane do ustalenia wartości bilansowej brutto,
b) zastosowane metody amortyzacji,
c) przyjęte okresy użytkowania lub zastosowane stawki amortyzacyjne,
d) wartość bilansową brutto oraz zakumulowaną amortyzację (w łącznej kwocie z zakumulowanymi odpisami aktualizującymi z tytułu utraty wartości) na początek i na koniec okresu,
e) uzgodnienie wartości bilansowej na początku okresu z wartością na koniec okresu wykazujące:
i) zwiększenia,
ii) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub włączone do grupy aktywów zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia (zmniejszenia),
iii) nabycie wskutek połączenia jednostek gospodarczych,
iv) zwiększenia oraz zmniejszenia wynikające z przeszacowania zgodnie z paragrafami 31, 39 i 40 oraz z odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości, które zostały ujęte we wniesionym kapitale własnym lub odwrócone bezpośrednio z wniesionym kapitałem własnym, zgodnie z MSR 36,
v) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujęte w rachunku zysków i strat, zgodnie z MSR 36,
vi) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, które zostały odwrócone w rachunku zysków i strat zgodnie z MSR 36,
vii) amortyzację,
viii) różnice kursowe netto wynikające z faktu przeliczenia sprawozdania finansowego z waluty funkcjonalnej na inną walutę prezentacji łącznie z efektem przekształcenia sprawozdania finansowego jednostki działającej za granicą na walutę prezentacji jednostki sprawozdawczej
oraz
ix) inne zmiany.
74. W sprawozdaniu finansowym należy także ujawnić:
a) fakt istnienia oraz kwoty ograniczeń dotyczących tytułu prawnego jednostki gospodarczej oraz informacje o zastawieniu rzeczowych aktywów trwałych tytułem zabezpieczenia zobowiązań,
b) kwoty nakładów uwzględnionych w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych w toku budowy,
c) kwoty zobowiązań umownych zaciągniętych w związku z nabyciem rzeczowych aktywów trwałych
oraz
d) jeśli nie zostało to osobno ujawnione w rachunku zysków i strat, kwoty otrzymanych odszkodowań uzyskanych od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujętych w rachunku zysku i strat.
75. Wybór metody amortyzacji oraz oszacowanie okresu użytkowania aktywów jest przedmiotem subiektywnej oceny. Z tego względu ujawnienie przyjętych metod amortyzacji oraz oszacowanych okresów użytkowania lub stawek amortyzacyjnych dostarcza użytkownikom sprawozdania finansowego informacje pozwalające na dokonanie przeglądu polityki obranej przez kierownictwo, jak również daje im możliwość dokonania porównania z innymi jednostkami gospodarczymi. Z tych samych względów niezbędne jest ujawnienie:
a) amortyzacji naliczonej w danym okresie w podziale na amortyzację uwzględnioną w rachunku zysków i strat i stanowiącą część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia innych aktywów
oraz
b) zakumulowanej amortyzacji na koniec tego okresu.
76. Jednostka gospodarcza ujawnia zgodnie z MSR 8 informacje na temat rodzaju oraz skutków zmian szacunków księgowych, które wywierają istotny wpływ w bieżącym okresie lub, jak się oczekuje, będą wywierały istotny wpływ w kolejnych okresach. W przypadku rzeczowych aktywów trwałych konieczność ujawniania informacji może wynikać ze zmian szacunków odnoszących się do:
a) wartości końcowych,
b) szacowanych kosztów demontażu, przemieszczenia oraz renowacji pozycji rzeczowych aktywów trwałych,
c) okresów użytkowania
oraz
d) metody amortyzacji.
77. Jeżeli pozycje rzeczowych aktywów trwałych są wykazywane w wartościach przeszacowanych, należy poinformować o:
a) dacie przeprowadzenia przeszacowania,
b) tym, czy został powołany niezależny rzeczoznawca,
c) metodach i istotnych założeniach przyjętych przy szacowaniu wartości godziwej pozycji,
d) stopniu, w jakim wartość godziwa pozycji została ustalona bezpośrednio w oparciu o ceny zaczerpnięte z aktywnego rynku lub ceny przyjęte w ostatnich transakcjach przeprowadzonych na zasadach rynkowych lub do której ustalenia przyjęto inne techniki wyceny,
e) wartości bilansowej każdej przeszacowanej grupy rzeczowych aktywów trwałych, która figurowałaby w sprawozdaniu finansowym, gdyby aktywa te były wykazywane w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia
oraz
f) nadwyżce z przeszacowania, podając zmiany zachodzące w okresie oraz ograniczenia dotyczące podziału nadwyżki pomiędzy udziałowców.
78. Oprócz informacji wymaganych w paragrafach 73 e), iv) do vi) jednostka gospodarcza ujawnia informacje na temat utraty wartości rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 36.
79. Użytkownicy sprawozdania finansowego za przydatne w kontekście własnych potrzeb mogą uznać także następujące informacje:
a) wartość bilansową czasowo nieużywanych rzeczowych aktywów trwałych,
b) wartość bilansową brutto wszystkich, w pełni zamortyzowanych, rzeczowych aktywów trwałych będących nadal w używaniu,
(c) wartość bilansową rzeczowych aktywów trwałych wycofanych z używania i nie zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5,
oraz
d) w przypadku stosowania modelu wyceny według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia - wartość godziwą rzeczowych aktywów trwałych, o ile różni się ona w sposób istotny od wartości bilansowej.
W związku z powyższym, zaleca się ujawnianie informacji dotyczących powyższych kwot.
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE INNYCH STANDARDÓW I INTERPRETACJI
83 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje
a) SKI-6 "Koszty modyfikacji dotychczasowego oprogramowania komputerowego"
b) SKI-14 "Rzeczowe aktywa trwałe - odszkodowania dotyczące utraty wartości poszczególnych składników aktywów lub ich utracenia przez jednostkę"
c) SKI-23 "Rzeczowe aktywa trwałe - koszty generalnych przeglądów i remontów".
ZAŁĄCZNIK
Zmiany w innych standardach i interpretacjach
Zmiany w innych standardach i interpretacjach
A1. MSSF 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy" i uzupełniające go dokumenty zostały zmienione w następujący sposób:
Paragraf 24 MSSF 1 otrzymuje następujące brzmienie:
24. Jeżeli jednostka zależna zaczyna stosować MSSF po raz pierwszy później niż uczyniła to jej jednostka dominująca, to powinna ona w swym jednostkowym sprawozdaniu finansowym wycenić wszystkie aktywa i zobowiązania w:
...
a) wartościach bilansowych wymaganych przez pozostałe postanowienia niniejszego MSSF biorąc pod uwagę dzień przejścia jednostki zależnej na MSSF. Te wartości bilansowe mogą różnić się od wartości przedstawionych w punkcie a) wówczas, gdy:
...
ii) jeżeli zasady (polityka) rachunkowości zastosowane przez jednostkę zależną przy sporządzaniu jej sprawozdania finansowego różnią się od zasad przyjętych przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Na przykład, jednostka zależna może przyjąć jako zasadę (politykę) rachunkowości model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia przedstawiony w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe", podczas gdy grupa kapitałowa może zastosować model oparty na wartości przeszacowanej.
A2. Paragraf 21 MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności" otrzymuje następujące brzmienie:
21. Na wycenę aktywów i pasywów segmentu składają się korekty wcześniejszych wartości bilansowych dających się wyodrębnić aktywów i pasywów segmentu firmy nabytej w drodze połączenia jednostek gospodarczych, mimo iż korekty te są wprowadzane jedynie dla celów sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego i nie umieszcza się ich w sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, ani też w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki zależnej. Analogicznie, jeżeli rzeczowe aktywa trwałe zostały przeszacowane po nabyciu zgodnie z modelem przeszacowania zawartym w MSR 16, wówczas wycena aktywów segmentu odzwierciedla te przeszacowania.
A3. [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
A4. MSR 36 "Utrata wartości aktywów" został zmieniony w następujący sposób:
Paragrafy 4, 9, 37, 38, 41, 42, 59, 96 i 104 otrzymują następujące brzmienie:
4. Niniejszy standard stosuje się do aktywów ewidencjonowanych w wartościach przeszacowanych (wartości godziwej) zgodnie z innymi standardami, na przykład, przeszacowaniem zawartym w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe". Jednak ustalenie, czy mogła nastąpić utrata wartości danego przeszacowanego składnika aktywów, zależy od zasady przyjętej do ustalenia wysokości wartości godziwej tego składnika aktywów:
...
9. Oceniając istnienie przesłanek świadczących o możliwości utraty wartości któregoś ze składników aktywów, jednostka powinna przeanalizować co najmniej następujące przesłanki:
...
Wewnętrzne źródła informacji
...
(f) w ciągu okresu nastąpiły lub też prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią, znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany, lub, zgodnie z oczekiwaniami, będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się nie wykorzystywanie składnika aktywów, plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub plany zbycia tego składnika aktywów przed uprzednio przewidzianym terminem
oraz
...
37. Przyszłe przepływy pieniężne dotyczące danego składnika aktywów należy szacować na podstawie obecnego jego stanu. Szacunek przyszłych przepływów pieniężnych nie powinien zawierać w sobie szacunkowych przyszłych wpływów lub wypływów pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się w związku z:
...
(b) ulepszeniem lub udoskonaleniem wyników składnika aktywów.
38. Ponieważ przyszłe przepływy pieniężne dotyczące danego składnika aktywów szacuje się uwzględniając jego obecny stan, do wartości użytkowej nie zalicza się:
...
(b) przyszłych wypływów środków pieniężnych, które spowodują ulepszenie lub udoskonalenie wyników uzyskiwanych ze składnika aktywów lub odnośnych wpływów środków pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się w związku z powyższymi wypływami.
41. Do czasu poniesienia przez jednostkę wydatków, które spowodują ulepszenie lub udoskonalenie wyników uzyskiwanych z danego składnika aktywów przekraczające pierwotnie oszacowane korzyści, do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych nie wlicza się szacunkowych przyszłych wpływów pieniężnych, które, zgodnie z oczekiwaniami, nastąpią na skutek takich inwestycji (zob. przykład 6 załącznika A).
42. Do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych zalicza się przyszłe wydatki konieczne do bieżącej obsługi danego składnika aktywów.
59. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości powinien zostać niezwłocznie ujęty jako koszt w rachunku zysków i strat chyba, że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej zgodnie z innym standardem (na przykład zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej przewidzianym w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe"). Wszelkie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów powinny być traktowane jako zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania zgodnie ze stosownym standardem.
96. ceniając, czy występują przesłanki wskazujące na to, że odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, który był w okresach ubiegłych ujęty w odniesieniu do danego składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy, jest zbędny albo powinien być zmniejszony, jednostka powinna przeanalizować przynajmniej następujące przesłanki:
...
Wewnętrzne źródła informacji
(d) w ciągu okresu nastąpiły lub też jest prawdopodobne, że w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczące i korzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest obecnie użytkowany, lub - zgodnie z oczekiwaniami - będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się nakłady, które zostały poniesione w ciągu okresu, w celu ulepszenia lub zwiększenia wyników uzyskiwanych z tytułu składnika aktywów, lub na restrukturyzację działalności, do której należy dany składnik aktywów
oraz
...
104. Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów, za wyjątkiem wartości firmy, należy niezwłocznie ująć jako przychód w rachunku zysków i strat chyba, że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej zgodnie z innym standardem (na przykład zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej omówionym w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe"). Każde odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów powinno być potraktowane jako zwiększenie kapitału z przeszacowania zgodnie z tym standardem.
A5. Usunięto przypis z paragrafu 14 a) MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe".
A6. MSR 38 "Wartości niematerialne" został zmieniony w następujący sposób:
Wprowadzenie
Usunięto paragraf 7.
Standard
W paragrafie 7 dodano następującą definicję:
Wartość charakterystyczna dla jednostki gospodarczej stanowi bieżącą wartość przepływów pieniężnych, jaką spodziewa się uzyskać jednostka gospodarcza z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia pod koniec jego okresu użytkowania lub spodziewa się ponieść rozliczając zobowiązanie.
W paragrafie 7 zmieniono następujące definicje:
Wartość podlegająca amortyzacji jest ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika.
Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, lub wartością godziwą innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia.
Wartość końcowa składnika wartości niematerialnych jest szacunkową kwotą, którą jednostka gospodarcza otrzymałaby ze zbycia tego składnika aktywów, po odliczeniu oczekiwanych kosztów zbycia, jeśli dany składnik aktywów osiągnąłby już wiek oraz znajdowałby się w stanie oczekiwanym pod koniec jego okresu użytkowania.
Okres użytkowania jest:
a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań, dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą, lub
b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań, jednostka gospodarcza uzyska z danego składnika aktywów.
Paragraf 18 oraz nagłówek zostały zmienione w następujący sposób:
Ujęcie i wycena
18. Ujęcie pozycji jako składnika wartości niematerialnych wymaga od jednostki udowodnienia, że pozycja ta spełnia:
a) kryteria zawarte w definicji składnika wartości niematerialnych (zob. paragrafy 7-17)
oraz
b) kryteria dotyczące ujęcia zawarte e niniejszym standardzie (zob. paragrafy 19-55).
Powyższy wymóg stosuje się do wszystkich kosztów poniesionych pierwotnie w celu nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie składnika wartości niematerialnych oraz tych poniesionych w okresie późniejszym, w celu uzupełnienia, zastąpienia części lub zapewnienia obsługi tego składnika.
Dodano paragraf 18A:
18A. Z charakteru wartości niematerialnych wynika, że w wielu przypadkach wartość ich składników nie ulega zwiększeniom lub też ich części nie są wymieniane. Co za tym idzie, jest bardziej prawdopodobne, że poniesione najpóźniej nakłady będą raczej służyły utrzymaniu oczekiwanych w przyszłości korzyści ekonomicznych, zawartych w istniejącym składniku wartości niematerialnych, niż spełniać kryteria definicji składnika wartości niematerialnych oraz kryteria ujęcia tych wartości, zawarte w niniejszym standardzie. Ponadto często trudno jest przyporządkować takie nakłady bezpośrednio do konkretnego składnika wartości niematerialnych, a nie do firmy jako całości. W związku z tym tylko w rzadkich przypadkach nakłady poniesione po początkowym ujęciu nabytego składnika wartości niematerialnych lub po ukończeniu składnika wartości niematerialnych wytwarzanego przez jednostkę we własnym zakresie, spowodują powiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych. Zgodnie z paragrafem 51 późniejsze nakłady na marki firmowe, tytuły czasopism, tytuły wydawnicze, wykazy odbiorców i pozycje o podobnym charakterze (niezależnie od tego, czy są one nabyte czy też wytworzone przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie) są zawsze ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia, aby uniknąć ujmowania wartości firmy wytworzonej przez jednostkę we własnym zakresie.
Paragraf 24 otrzymał następujące brzmienie:
24. Koszt składnika wartości niematerialnych obejmuje:
a) cenę zakupu uwzględniającą cła importowe, podatki zawarte w cenie nie podlegające odliczeniu, pomniejszone o wszelkie udzielone upusty i rabaty
oraz
b) nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika aktywów do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem.
Dodano paragrafy 24A-24D:
24A Do takich kosztów bezpośrednich zaliczane są:
a) koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 "Świadczenia pracownicze") wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności użytkowej.
b) opłaty za obsługę.
24B. Do nakładów nie stanowiących części kosztu składnika wartości niematerialnych zalicza się:
a) nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady na reklamę i działania promocyjne),
b) nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczając w to nakłady na szkolenia pracowników)
oraz
c) koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe.
24C. Koszty przestaje się ujmować w wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych, kiedy składnik ten znajduje się w stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo. Dlatego też nakładów poniesionych na użytkowanie lub zmianę lokalizacji składnika wartości niematerialnych nie uwzględnia się w wartości bilansowej tego składnika. Na przykład, następujących nakładów nie ujmuje się w wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych:
a) nakładów poniesionych w okresie, w którym składnik aktywów gotowy do wykorzystania w sposób zamierzony przez kierownictwo nie był jeszcze użytkowany
oraz
b) początkowych strat operacyjnych, takich jak te, które poniesiono w okresie budowania popytu na produkty powstałe dzięki składnikowi wartości niematerialnych.
24D. Niektóre działania jednostki gospodarczej mają związek z pracami rozwojowymi dotyczącymi składnika wartości niematerialnych, lecz nie są niezbędne, aby składnik ten osiągnął stan umożliwiający mu działanie zgodnie z intencjami kierownictwa. Tego typu działania uboczne mogą nastąpić przed lub w trakcie prac rozwojowych. Ponieważ działania uboczne nie są konieczne, aby doprowadzić składnik aktywów do stanu umożliwiającego mu działanie zgodne z intencjami kierownictwa, przychód oraz związane nakłady wynikające z działań ubocznych są ujmowane bezpośrednio w ciężar rachunku zysków i strat, w odpowiednich kategoriach przychodów i kosztów.
Paragraf 34 otrzymuje następujące brzmienie:
34. Możliwe jest, aby jeden lub więcej składników wartości niematerialnych został nabyty w drodze wymiany za niepieniężny składnik lub składniki aktywów lub połączenie pieniężnych i niepieniężnych składników aktywów. Przedstawione poniżej rozważania odnoszą się po prostu do wymiany jednego niepieniężnego składnika aktywów za drugi, lecz również do wszystkich rodzajów wymian powyżej opisanych. Cena nabycia takiej pozycji jest ustalana w wysokości wartości godziwej otrzymanego składnika aktywów chyba, że a) transakcja wymiany nie ma znaczenia handlowego lub b) nie można wycenić wartości godziwej zarówno otrzymanego jak i oddanego składnika aktywów. Przejęty składnik aktywów jest wyceniany w ten sposób, nawet jeśli jednostka gospodarcza nie może natychmiast zaprzestać ujmowania oddanego składnika. Jeśli przejęty składnik aktywów nie jest wyceniany w wysokości wartości godziwej, jego cenę wycenia się w wysokości wartości bilansowej oddanego składnika.
Dodano paragraf 34A i 34B:
34A. Jednostka gospodarcza ustala, czy transakcja wymiany ma znaczenie handlowe rozważając, w jakim zakresie oczekuje, że jej przyszłe przepływy pieniężne ulegną zmianie w wyniku tej transakcji. Transakcja wymiany ma znaczenie handlowe, jeśli:
a) konfiguracja (tzn. ryzyko, czas oraz kwota) przepływów pieniężnych z otrzymanych aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych z przekazanych aktywów
lub
b) wartość charakterystyczna dla jednostki gospodarczej w części działalności, na którą wpłynęła transakcja zmienia się w wyniku transakcji wymiany
oraz
c) różnica między wartościami w punktach a) i b) jest znacząca w porównaniu z wartością godziwą wymienianych składników aktywów.
Dla ustalenia, czy transakcja wymiany ma znaczenie handlowe, wartość charakterystyczna dla jednostki gospodarczej w tej części jej działalności, na którą wpłynie transakcja, będzie odzwierciedlać przepływy pieniężne netto. Wynik tych analiz może być jasny bez konieczności przeprowadzenia szczegółowych obliczeń przez jednostkę.
34B. Paragraf 19 b) stwierdza, że warunkiem ujęcia składnika wartości niematerialnych jest możliwość wiarygodnego ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów. Możliwość wiarygodnego ustalenia wartości godziwej składnika wartości niematerialnych, dla którego nie istnieją porównywalne transakcje rynkowe istnieje, jeśli a) rozpiętość zakresu rozsądnych szacunków wartości godziwej nie jest znacząca w wypadku tego składnika aktywów lub b) prawdopodobieństwo różnych szacunków w tym zakresie można rozsądnie ustalić i wykorzystać w celu oszacowania wartości godziwej. Jeśli jednostka jest w stanie wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego lub oddanego składnika aktywów, wartość godziwą oddanego składnika aktywów wykorzystuje się w celu ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia chyba, że wartość godziwa otrzymanego składnika aktywów jest bardziej oczywista.
Paragraf 35 został usunięty.
Paragraf 54 otrzymuje następujące brzmienie:
54. Koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie obejmuje wszystkie nakłady, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane czynnościom tworzenia, produkcji i przystosowania składnika aktywów do użytkowania w sposób zamierzony przez kierownictwo. Do takich kosztów bezpośrednich zaliczane są:
(a) nakłady na materiały i usługi wykorzystane lub zużyte przy wytwarzaniu składnika wartości niematerialnych,
(b) koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 "Świadczenia pracownicze") wynikające bezpośrednio z wytworzenia tego składnika,
(c) opłaty za rejestrację tytułu prawnego
oraz
(d) amortyzacja patentów i licencji, które są wykorzystywane przy wytwarzaniu tego składnika aktywów.
MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego" ustala kryteria dotyczące ujmowania odsetek jako elementu kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych wytworzonego przez jednostkę we własnym zakresie.
Nagłówek poprzedzający paragrafy 60-62 został usunięty.
Paragrafy 60 i 61 zostały usunięte.
Paragraf 62 został usunięty, a jego treść została przeniesiona do paragrafu 18A.
Nagłówek poprzedzający paragraf 63 został zmieniony i otrzymuje następujące brzmienie:
Wycena następująca po ujęciu
Paragrafy 76 i 77 otrzymują następujące brzmienie:
76. Jeśli wartość bilansowa składnika wartości niematerialnych wzrosła na skutek przeszacowania, wzrost ten powinien zostać odniesiony bezpośrednio na wniesiony kapitał własny i ujęty w pozycji kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny. Nadwyżkę tę należy jednak ująć w ciężar rachunku zysków i strat do wysokości spadku wartości z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, który został uprzednio ujęty w ciężar rachunku zysków i strat.
77. Jeśli wartość bilansowa składnika wartości niematerialnych uległa obniżeniu na skutek przeszacowania, spadek wartości powinien zostać ujęty w ciężar rachunku zysków i strat. Spadek wartości z tytułu przeszacowania powinien być jednak bezpośrednio ujęty we wniesionym kapitale własnym w pozycji kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny do wysokości dowolnego salda kredytowego kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny odnoszącego się do tego samego składnika aktywów.
Paragrafy 79 i 80 otrzymują następujące brzmienie:
79. Podlegająca amortyzacji wartość składnika wartości niematerialnych posiadającego określony okres użytkowania powinna zostać równomiernie rozłożona na przestrzeni okresu jego użytkowania. Przyjmuje się założenie, które w pewnych warunkach może być jednak odrzucone, że okres użytkowania składnika wartości niematerialnych nie przekroczy dwudziestu lat od momentu, gdy składnik staje się gotowy do użycia. Amortyzację należy rozpocząć w momencie, gdy składnik aktywów jest gotowy do użycia. Amortyzację należy zakończyć w dniu, w którym składnik aktywów został usunięty z bilansu.
80. Amortyzację ujmuje się, mimo iż nastąpiło, na przykład, zwiększenie wartości godziwej składnika aktywów lub wartości odzyskiwanej. Określając długość okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych należy wziąć pod uwagę wiele czynników obejmujących między innymi:
(a) oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą oraz to, czy składnik aktywów mógłby być wydajnie zarządzany przez inny zespół kierowniczy,
(b) typowe cykle produkcyjne dla danego składnika aktywów oraz powszechnie dostępne informacje na temat szacunkowych okresów użytkowania aktywów o podobnym charakterze, użytkowanych w podobny sposób,
(c) utratę przydatności z przyczyn natury technicznej, technologicznej, handlowej lub innej,
(d) stabilność branży, w której dany składnik aktywów jest wykorzystywany i zmiany popytu na produkty wytwarzane lub usługi świadczone z zastosowaniem tego składnika aktywów,
(e) przewidywane działania konkurentów i potencjalnych konkurentów,
(f) poziom późniejszych nakładów niezbędnych do uzyskania oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów oraz możliwość i zamiar zapewnienia przez jednostkę gospodarczą takiego poziomu tych nakładów,
(g) okres sprawowania kontroli nad składnikiem aktywów oraz ograniczenia prawne i ograniczenia do nich podobne odnoszące się do użytkowania składnika aktywów (takie, jak data wygaśnięcia odnośnej umowy leasingowej)
oraz to,
(h) czy okres użytkowania składnika aktywów jest zależny od okresu użytkowania innych aktywów jednostki gospodarczej.
Paragrafy 88-90 otrzymują następujące brzmienie:
88. Stosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać sposób konsumowania korzyści ekonomicznych osiąganych ze składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą. Przy braku możliwości wiarygodnego określenia sposobu konsumowania tych korzyści, należy zastosować metodę liniową. Odpisy amortyzacyjne za każdy okres powinny być ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat chyba, że inny standard dopuszcza lub nakłada obowiązek zaliczenia ich do wartości bilansowej innego składnika aktywów.
89. Do systematycznego rozłożenia wartości podlegającej amortyzacji składnika aktywów w ciągu okresu jego użytkowania można zastosować wiele metod amortyzacji. Obejmują one metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę opartą na jednostkach produkcji. Metodę dla danego składnika aktywów wybiera się na podstawie oczekiwanego sposobu konsumowania korzyści ekonomicznych i stosuje się ją w sposób ciągły w kolejnych okresach chyba, że nastąpiła zmiana oczekiwanego sposobu konsumowania korzyści ekonomicznych pochodzących z danego składnika aktywów. Rzadko, jeśli w ogóle, występują przekonujące dowody na poparcie wyboru metody amortyzacji wartości niematerialnych z określonymi okresami użytkowania, która prowadziłaby do powstania niższej kwoty umorzenia niż ma to miejsce w przypadku amortyzacji metodą liniową.
90. Amortyzację zwykle ujmuje się w ciężar rachunku zysków i strat. Czasami jednak korzyści ekonomiczne zawarte w składniku aktywów są wykorzystywane przez jednostkę w procesie wytwarzania innych aktywów. W takich przypadkach odpis amortyzacyjny stanowi część kosztu wytworzenia innego składnika aktywów i jest włączany do jego wartości bilansowej. Na przykład amortyzacja wartości niematerialnych używanych w procesie produkcyjnym jest włączana do wartości bilansowej zapasów (zob. MSR 2 "Zapasy").
Paragraf 93 otrzymuje następujące brzmienie:
93. Wartość końcową szacuje się z zastosowaniem dominujących na dzień nabycia składnika aktywów cen sprzedaży podobnego składnika aktywów, który osiągnął koniec przewidywanego okresu użytkowania i funkcjonował w podobnych warunkach do warunków, w jakich użytkowany będzie dany składnik. Wartość końcowa powinna być weryfikowana co najmniej na koniec każdego roku obrotowego. Zmiana wartości końcowej składnika aktywów jest ujmowana jako zmiana wartości szacunkowych, zgodnie z MSR 8 "Zasady (polityki), zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".
Dodano paragraf 93A:
93A. Wartość końcowa składnika wartości niematerialnych może zwiększyć się do poziomu równego lub większego niż wartość bilansowa tego składnika aktywów. W takim wypadku, odpis amortyzacyjny wynosi zero chyba, że wartość końcowa składnika zmniejszy się później do poziomu poniżej jego wartości bilansowej.
Paragrafy 94 i 95 otrzymują następujące brzmienie:
94. Okres i metoda amortyzacji składnika wartości niematerialnych z określonym okresem użytkowania powinny być weryfikowane co najmniej na koniec każdego roku obrotowego. Jeśli oczekiwany okres użytkowania składnika aktywów różni się znacząco od poprzednich szacunków, należy odpowiednio zmienić okres amortyzacji. Jeśli nastąpiła zmiana oczekiwanego sposobu czerpania korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, należy zmienić metodę amortyzacji, aby odzwierciedlić tę zmianę. Tego typu zmiany należy ujmować jako zmiany wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.
95. W trakcie użytkowania składnika wartości niematerialnych może okazać się, że szacunek okresu użytkowania nie jest odpowiedni. Na przykład, ujęcie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości może wskazywać na potrzebę zmiany okresu amortyzacji.
Paragrafy 103 i 104 otrzymują następujące brzmienie:
103. Należy zaprzestać ujmowania składnika wartości niematerialnych:
a) w momencie zbycia
lub
b) wówczas, gdy nie przewiduje się osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych z jego użytkowania i następującego po nim zbycia.
104. Zyski lub straty powstające z tytułu zaprzestania ujmowania składnika wartości niematerialnych powinny zostać ustalone w kwocie różnicy między wpływami netto ze sprzedaży, jeśli takie są, i wartością bilansową składnika aktywów. Powinny być ujęte w rachunku zysków i strat w momencie zaprzestania ujmowania tego składnika aktywów (chyba, że MSR 17 stanowi inaczej w przypadkach transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego). Zyski nie powinny być klasyfikowane jako przychód.
Dodano paragrafy 104A-104C:
104A. Istnieje wiele sposobów zbycia składnika wartości niematerialnych (np. sprzedaż, wejście w leasing finansowy lub dokonanie darowizny). Ustalając datę zbycia takiego składnika aktywów, jednostka gospodarcza stosuje kryteria ujmowania przychodów ze sprzedaży towarów z MSR 18 "Przychody". MSR 17 stosuje się do zbycia w transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego.
104B. Zgodnie z zasadą ujmowania z paragrafu 21, jednostka ujmuje w wartości bilansowej składnika aktywów koszt zastąpienia części składnika wartości niematerialnych a następnie zaprzestaje ujmować wartość bilansową zastąpionej części. Jeśli ze względów praktycznych jednostka gospodarcza nie może ustalić wartości bilansowej zastąpionej części, może wykorzystać koszt zastąpienia jako wskazówkę, ile wynosił koszt zastąpionej części w momencie jego nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie.
104C. Środki otrzymane ze zbycia składnika wartości niematerialnych są ujmowane początkowo w jego wartości godziwej. Jeśli płatność za składnik wartości niematerialnych jest odroczona, otrzymane środki są ujmowane początkowo w kwocie, jaka zostałaby uiszczona w gotówce. Różnica pomiędzy wartością symboliczną opłaty a kwotą, jaka zostałaby uiszczona w gotówce jest ujmowana jako przychód z odsetek, zgodnie z MSR 18, odzwierciedlając dochód efektywny z tej należności.
Usunięto paragraf 105.
Paragraf 106 otrzymuje następujące brzmienie:
106. Amortyzacji nie zaprzestaje się z chwilą, kiedy składnik wartości niematerialnych przestaje być użytkowany lub jest utrzymywany w celu sprzedaży chyba, że został on w pełni umorzony.
Z paragrafu 107 usunięto zdanie "Informacje porównawcze nie są wymagane".
Paragraf 111 e) otrzymuje następujące brzmienie:
e) kwotę zobowiązań umownych do nabycia w przyszłości wartości niematerialnych.
Paragraf 113 a) iii) otrzymuje następujące brzmienie:
iii) wartość bilansową, jaka ujęta byłaby w sprawozdaniu finansowym, jeśli przeszacowana grupa wartości niematerialnych byłaby wykazywane zgodnie z podejściem wzorcowym opisanym w paragrafie 63
oraz
Paragraf 113 b) otrzymuje następujące brzmienie oraz dodany zostaje paragraf 113 c)
b) kwotę kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny, który odnosi się do wartości niematerialnych na początku i na końcu okresu, ze wskazaniem zmian w ciągu okresu i wszelkich ograniczeń dotyczących podziału tego salda na rzecz akcjonariuszy (udziałowców)
oraz
c) metodę i znaczące założenia stosowane w celu oszacowania wartości godziwej aktywów.
Dodano paragraf 121A:
121A. Wymogi zawarte w paragrafach 34-34B dotyczące początkowej wyceny składnika wartości niematerialnych nabytego w transakcji wymiany aktywów stosuje się prospektywnie w odniesieniu do przyszłych transakcji.
A7. SKI-13 "Współkontrolowane lnie kontrolowane jednostki - niepieniężny wkład wspólników" zmieniono w następujący sposób:
5. Stosując paragraf 48 MSR 31 do niepieniężnego wkładu wniesionego do współkontrolowanej jednostki w zamian za udział we wniesionym kapitale własnym tej jednostki, wspólnik wspólnego przedsięwzięcia ujmuje w zysku lub stracie za dany okres część zysku lub straty możliwą do przyporządkowania do udziałów we wniesionym kapitale własnym pozostałych wspólników wspólnego przedsięwzięcia z wyłączeniem sytuacji, gdy:
a) znaczące ryzyko lub pożytki wynikające z prawa własności do przekazanego niepieniężnego składnika aktywów (do aktywów) nie zostały przekazane współkontrolowanej jednostce
lub
b) zysku lub straty z tytułu niepieniężnego wkładu nie można ustalić w wiarygodny sposób
lub
c) transakcje dotyczące niepieniężnego wkładu nie posiadają treści ekonomicznej, zgodnie z tym, jak termin ten opisuje MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe"
Jeśli wyjątki przedstawione w punkcie a), b) lub c) mają zastosowanie, kwotę zysku lub straty uznaje się za niezrealizowaną, a zatem nie należy jej ujmować w zysku lub stracie, chyba że równocześnie ma zastosowanie paragraf 6.
6. Jeżeli oprócz udziałów we wniesionym kapitale własnym współkontrolowanej jednostki wspólnik wspólnego przedsięwzięcia otrzymał pieniężne lub niepieniężne aktywa, ujmuje w zysku lub stracie odpowiednią część zysku lub straty z tytułu tej transakcji.
Po dacie wejścia w życie dodano paragraf 14 i 15:
14. Zmiany sposobu rozliczania transakcji dotyczących niepieniężnych wkładów określonych w paragrafie 5 stosuje się prospektywnie w odniesieniu do przyszłych transakcji.
15. Jednostka stosuje poprawki wprowadzone do niniejszej interpretacji przez MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2005 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu, powinna również zastosować te poprawki w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu.
A8. Paragrafy 3-5 SKI - 12 "Podatek dochodowy - realizacja wartości przeszacowywanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji" otrzymały następujące brzmienie:
3. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "realizacja" w odniesieniu do nie amortyzowanego (nie podlegającego amortyzacji) składnika aktywów, który został przeszacowany zgodnie z postanowieniami paragrafu 31 MSR 16.
4. Niniejsza interpretacja dotyczy również nieruchomości inwestycyjnych wykazywanych w wartościach przeszacowanych zgodnie z paragrafem 33 MSR 40, które zostałyby uznane za nieruchomości nie podlegające amortyzacji, gdyby zastosowano do nich przepisy MSR 16.
5. Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstałe w wyniku przeszacowania nie podlegającego amortyzacji składnika aktywów, zgodnie z postanowieniami paragrafu 31 MSR 16 powinny być wycenione w oparciu o skutki podatkowe, wynikające z realizacji wartości bilansowej składnika aktywów w drodze sprzedaży, niezależnie od sposobu ustalania wartości bilansowej tego składnika aktywów. Jeżeli zatem przepisy podatkowe określają stawkę podatkową mającą zastosowanie do podlegającej opodatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży składnika aktywów, która jest odmienna od stawki podatkowej mającej zastosowanie do podlegającej opodatkowaniu wartości wynikającej z użytkowania składnika aktywów, to ustalając wysokość rezerwy lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do tego nie podlegającego amortyzacji składnika aktywów, stosuje się pierwszą z powyższych stawek..
A9. [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
A10. Paragraf 9d) SKI - 32 "Wartości niematerialne - koszt witryny internetowej" otrzymuje następujące brzmienie:
d) etap użytkowania rozpoczyna się po zakończeniu opracowywania witryny internetowej. Nakłady ponoszone na tym etapie należy ujmować w kosztach, chyba, że spełniają kryteria zwarte w paragrafie 19 MSR 38
A11. W grudniu 2002 r. Rada wydała projekt poprawek do MSR 36 "Utrata wartości aktywów" i MSR 38 "Wartości niematerialne". Zaproponowane przez Radę poprawki do MSR 36 i MSR 38 odzwierciedlają zmiany związane z decyzjami, jakie podjęto w kontekście projektu dotyczącego połączeń jednostek gospodarczych. Ze względu na to, że projekt jest nadal w fazie realizacji, zaproponowane zmiany nie zostały włączone do fragmentów poprawek do MSR 36 i 38 zawartych w niniejszym załączniku.
A12. W lipcu 2003 r. Rada wydała projekt standardu ED 4 "Zbycie aktywów trwałych oraz prezentacja działalności zaniechanej", w którym zaproponowała wprowadzenie zmian do MSR 38 i MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne". Zaproponowane zmiany nie zostały włączone do fragmentów poprawek do MSR 38 i MSR 40 zamieszczonych w niniejszym załączniku.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 17 13
Leasing
Leasing
| MSR 17 jest ujęty w paragrafach od 1 - 70 oraz w załączniku. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 17 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CEL
ZAKRES
(a) umów leasingowych dotyczących poszukiwania lub wykorzystywania minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego oraz podobnych nieodnawialnych zasobów,
oraz
(b) umów licencyjnych dotyczących takich pozycji jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki teatralne, rękopisy, patenty i prawa autorskie.
Niniejszy standard nie powinien być jednak stosowany jako podstawa do wyceny:
(a) nieruchomości będących w posiadaniu przez leasingobiorców jako nieruchomości inwestycyjne (zob. MSR 40"Nieruchomości inwestycyjne"),
(b) nieruchomości inwestycyjnych oddawanych przez leasingodawców na podstawie umów leasingu operacyjnego (zob. MSR 40),
(c) aktywów biologicznych będących w posiadaniu leasingobiorcy na podstawie leasingu finansowego (zob. MSR 41 "Rolnictwo")
lub
(d) aktywów biologicznych dostarczanych przez leasingodawcę na podstawie umowy leasingu operacyjnego (zob. MSR 41).
3. Postanowienia niniejszego standardu mają zastosowanie do umów, które powodują przeniesienie prawa do użytkowania aktywów, nawet, jeśli na leasingodawcy może nadal ciążyć obowiązek wykonywania znaczących usług związanych z obsługą lub konserwacją takich aktywów. Niniejszy standard nie ma zastosowania do umów, które są umowami o świadczenie usług i nie powodują przeniesienia prawa do użytkowania aktywów z jednej strony umowy na drugą.
Definicje
4. W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
Umowa leasingowa jest to umowa, na mocy której w zamian za opłatę lub serię opłat, leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres.
Leasing finansowy jest to umowa leasingowa, na mocy której następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić.
Leasing operacyjny jest to umowa leasingowa różna od umowy leasingu finansowego.
Leasing nieodwoływalny jest to umowa leasingowa, którą można rozwiązać jedynie w wypadku:
(a) zaistnienia bardzo mało prawdopodobnego zdarzenia warunkowego,
(b) za zgodą leasingodawcy,
(c) zawarcia przez leasingobiorcę z tym samym leasingodawcą nowej umowy leasingowej na taki sam lub równoważny składnik aktywów
lub
(d) dokonania przez leasingobiorcę takiej dodatkowej wpłaty w chwili rozpoczęcia leasingu, która powoduje, że kontynuacja leasingu jest wystarczająco pewna.
Rozpoczęcie leasingu jest to wcześniejsza z dwóch dat: zawarcia umowy leasingowej lub zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych postanowień umowy leasingowej. Na ten dzień:
(a) leasing jest klasyfikowany albo jako leasing operacyjny albo jako leasing finansowy
oraz
(b) w przypadku leasingu finansowego, następuje określenie kwot, które zostaną wykazane w momencie rozpoczęcia leasingu.
Rozpoczęcie okresu leasingu jest to data, od której leasingobiorcy przysługuje prawo do korzystania z przedmiotu leasingu. Jest to data początkowego ujmowania leasingu (tj. ujęcia aktywów, zobowiązań, przychodów lub kosztów z tytułu leasingu).
Okres leasingu jest to nieodwoływalny okres, na który leasingobiorca zobowiązał się umową do leasingu danego składnika aktywów, wraz z wszelkimi dodatkowymi okresami, w których leasingobiorca ma prawo kontynuować leasing składnika aktywów za wniesieniem dalszych opłat lub bez ich wnoszenia, pod warunkiem, że w chwili rozpoczęcia leasingu jest wystarczająco pewne, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa.
Minimalne opłaty leasingowe są to opłaty wnoszone w trakcie okresu leasingu, do uiszczenia których leasingobiorca jest lub może być obowiązany, z wyłączeniem warunkowych opłat leasingowych oraz kosztów usług i podatków płaconych przez leasingodawcę i mu zwracanych, jak również:
(a) w przypadku leasingobiorcy - wszelkie kwoty gwarantowane przez leasingobiorcę lub podmiot powiązany z leasingobiorcą,
(b) w przypadku leasingodawcy - ewentualna wartość końcowa zagwarantowana leasingodawcy przez:
(i) leasingobiorcę,
(ii) podmiot powiązany z leasingobiorcą
lub
(iii) niezależną stronę trzecią zdolną finansowo do realizacji gwarancji.
Jeżeli jednak leasingobiorca ma prawo zakupu składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo to będzie mogło zostać zrealizowane, że w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca z prawa tego skorzysta, wówczas minimalne opłaty leasingowe obejmują minimalne opłaty płatne w trakcie okresu leasingu do dnia, gdy prawo to - według przewidywań - zostanie zrealizowane oraz opłatę, której uiszczenie jest wymagane dla potrzeb realizacji tego prawa.
Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie zaspokojone, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.
Ekonomiczny okres użytkowania jest to:
(a) okres, w trakcie którego, według przewidywań, dany składnik aktywów może być gospodarczo wykorzystany przez jednego lub więcej użytkowników
lub
(b) liczba jednostek produktu lub podobnych jednostek, które według przewidywań, uzyska z danego składnika aktywów jeden lub więcej użytkowników.
Okres użytkowania jest to szacunkowy, pozostały okres, którego długość nie jest ograniczona przez okres leasingu, liczony od dnia rozpoczęcia okresu leasingu, w ciągu którego jednostka gospodarcza przewiduje skonsumowanie korzyści ekonomicznych zawartych w tym składniku aktywów.
Gwarantowana wartość końcowa jest to:
(a) w przypadku leasingobiorcy - ta część wartości końcowej, która jest zagwarantowana przez leasingobiorcę lub przez podmiot powiązany z leasingobiorcą (kwota gwarantowana to maksymalna kwota, jaka mogłaby w jakichkolwiek okolicznościach podlegać zapłacie)
oraz
(b) w przypadku leasingodawcy - ta część wartości końcowej, która jest zagwarantowana przez leasingobiorcę lub przez stronę trzecią, niepowiązaną z leasingodawcą, która jest zdolna finansowo do realizacji obowiązków wynikających z gwarancji.
Niegwarantowana wartość końcowa jest to ta część wartości końcowej przedmiotu leasingu, której uzyskanie przez leasingodawcę nie jest zapewnione lub jest gwarantowane wyłącznie przez podmiot powiązany z leasingodawcą.
Początkowe koszty bezpośrednie to krańcowe koszty, które można przypisać bezpośrednio procesowi negocjowania leasingu i działaniom zmierzającym do zawarcia umowy leasingowej, z wyjątkiem kosztów poniesionych przez producenta lub pośrednika leasingowego.
Inwestycja leasingowa brutto jest sumą:
(a) minimalnych, należnych leasingodawcy opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu finansowego
oraz
(b) ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej przypisanej leasingodawcy.
Inwestycja leasingowa netto jest to inwestycja leasingowa brutto zdyskontowana o stopę procentowąleasingu.
Niezrealizowane przychody finansowe stanowią różnicę pomiędzy:
(a) inwestycją leasingową brutto a
(b) inwestycją leasingową netto.
Stopa procentowa leasingu jest to stopa dyskontowa, która na dzień rozpoczęcia leasingu powoduje, że łączna wartość bieżąca a) minimalnych opłat leasingowych oraz b) niegwarantowanej wartości końcowej równa się sumie i) wartości godziwej przedmiotu leasingu oraz ii) wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez leasingodawcę.
Krańcowa stopa procentowa leasingobiorcy jest to stopa procentowa, jaką leasingobiorca musiałby zapłacić na podstawie podobnej umowy leasingowej lub - jeżeli nie można jej ustalić - stopa procentowa, na dzień rozpoczęcia leasingu, przy jakiej leasingobiorca musiałby pożyczyć środki niezbędne do zakupu danego składnika aktywów, na podobny okres i przy podobnych zabezpieczeniach.
Warunkowa opłata leasingowa jest to ta część opłat leasingowych, której kwota nie jest stała, lecz zależy od przyszłych wielkości czynnika innego, niż tylko upływ czasu (np. udział w przychodach ze sprzedaży, przyszły stopień zużycia, przyszłe indeksy cen, przyszłe rynkowe stopy procentowe).
5. Umowa leasingu lub zobowiązanie do zawarcia takiej umowy może obejmować warunek dokonania korekty opłat leasingowych z tytułu zmian kosztu wytworzenia lub nabycia przedmiotu leasingu lub z tytułu zmian wyceny takich kosztów czy pozycji jak ogólny poziom cen, czy zmiana kosztów finansowania leasingu przez leasingodawcę, w okresie pomiędzy rozpoczęciem leasingu a rozpoczęciem okresu leasingu. W takim wypadku, dla celów niniejszego standardu, przyjmuje się, że skutki wszelkich zmian tego typu mają miejsce przy rozpoczęciu leasingu.
6. Definicja leasingu obejmuje także umowy dzierżawy składnika aktywów, które zawierają postanowienia dające dzierżawcy prawo do nabycia tytułu prawnego do tego składnika aktywów pod warunkiem spełnienia uzgodnionych warunków. Umowy te są czasami nazywane umowami dzierżawy z opcją zakupu (ang. hire purchase contracts).
KLASYFIKACJA LEASINGU
8. Umowa leasingowa zaliczana jest do leasingu finansowego, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu. Umowa leasingowa zaliczana jest do leasingu operacyjnego, jeżeli nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu.
9. Ponieważ transakcja pomiędzy leasingodawcą, a leasingobiorcą opiera się na umowie leasingowej, wspólnej dla obydwu stron, jest zasadne używanie jednoznacznych (spójnych) definicji. Zastosowanie tych samych definicji w różnych okolicznościach, w jakich działają leasingodawca i leasingobiorca, może czasami sprawić, że ta sama umowa leasingowa zostanie inaczej sklasyfikowana przez leasingodawcę, a inaczej przez leasingobiorcę. Na przykład, może tak być w sytuacji, gdy leasingodawca odnosi korzyści z gwarancji wartości końcowej dostarczonej przez stronę nie związaną z leasingobiorcą.
10. To, czy dana umowa leasingowa jest leasingiem finansowym, czy też leasingiem operacyjnym zależy od treści ekonomicznej transakcji, a nie od formy umowy(1). Poniżej podane są przykłady sytuacji, które osobno lub łącznie powodują, że umowa leasingu zostanie zazwyczaj zaliczona do leasingu finansowego:
(a) na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu,
(b) leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać zrealizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa,
(c) okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu,
(d) wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu
oraz
(e) aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji.
11. Poniżej podano sytuacje, z których każda z osobna lub w połączeniu, mogą również powodować, że dana umowa leasingowa zostanie zaliczona do leasingu finansowego:
(a) jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca,
(b) zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec leasingu),
oraz
(c) leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku.
12. Przykładowe sytuacje podane w paragrafach 10 i 11 nie zawsze pozwalają na dokonanie ostatecznego rozstrzygnięcia.
Jeżeli inne powody wskazują na to, że umowa leasingu nie przenosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu, leasing należy sklasyfikować jako leasing operacyjny. Na przykład, może wystąpić sytuacja, kiedy tytuł własności do przedmiotu leasingu przechodzi przed końcem okresu leasingu w zamian za zmienną opłatę, której wysokość jest równa ówczesnej wartości godziwej przedmiotu leasingu lub, gdy występują warunkowe opłaty leasingowe, w wyniku których leasingobiorca nie ponosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków.
13. Klasyfikacji leasingu dokonuje się na dzień rozpoczęcia leasingu. Jeżeli w jakimkolwiek momencie leasingobiorca i leasingodawca postanawiają zmienić warunki umowy leasingowej, z wyjątkiem jej odnowienia, w sposób, który prowadziłby do zmiany jej klasyfikacji zgodnie z kryteriami określonymi w paragrafach 7-12, gdyby tak zmienione warunki obowiązywałyby od dnia rozpoczęcia leasingu, to zmienioną umowę uznaje się za nową umowę przez okres jej obowiązywania. Jednakże zmiany oszacowań (na przykład zmiany szacowanego ekonomicznego okresu użytkowania bądź wartości końcowej przedmiotu leasingu) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie warunków umowy leasingowej przez leasingobiorcę) nie upoważniają do zmiany klasyfikacji umowy leasingowej dla celów rachunkowych.
14. Umowy leasingowe dotyczące gruntów i budynków zalicza się do leasingu operacyjnego lub finansowego na tych samych zasadach, co umowy leasingowe dotyczące innych aktywów. Cechą charakterystyczną gruntów jest jednak to, że zazwyczaj mają one nieograniczony ekonomiczny okres użytkowania, a jeżeli nie przewiduje się przeniesienia tytułu prawnego na leasingobiorcę przed końcem okresu leasingu, to nie jest zazwyczaj także przenoszone na leasingobiorcę ani całe ryzyko, ani pożytki z tytułu własności, w związku z czym leasing gruntów jest leasingiem operacyjnym. Opłata wstępna uiszczana z tytułu takiego leasingu to płatne z góry opłaty leasingowe amortyzowane przez okres leasingu zgodnie ze sposobem rozłożenia w czasie czerpania korzyści.
15. W celu klasyfikacji umowy leasingu elementy tej umowy dotyczące gruntów oraz budynków są rozpatrywane odrębnie. Jeżeli zakłada się, że tytuł własności do obu elementów przejdzie na leasingobiorcę do końca okresu leasingu, oba elementy są zaliczane do leasingu finansowego, niezależnie od tego, czy traktuje się je jak jedną czy dwie umowy leasingu, chyba że inne czynniki jasno wskazują, że leasing nie przenosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania jednego lub obu elementów. W sytuacji gdy grunt ma nieograniczony ekonomiczny okres użytkowania, element dotyczący gruntów zalicza się zazwyczaj do leasingu operacyjnego, chyba że zakłada się, że tytuł własności przejdzie na leasingobiorcę przed końcem okresu leasingu, zgodnie z paragrafem 14. Element dotyczący budynku zalicza się leasingu finansowego lub operacyjnego stosownie do paragrafów 7-13.
16. Jeżeli zachodzi konieczność klasyfikacji i księgowego ujęcia leasingu gruntów i budynków, minimalne opłaty z tytułu leasingu (w tym wszelkie zaliczki) są rozliczane odpowiednio na element dotyczący gruntów i element dotyczący budynków proporcjonalnie do względnych wartości godziwych opłat za udostępnienie elementu gruntu oraz budynku z chwilą rozpoczęcia leasingu. Jeżeli nie jest możliwe rzetelne przypisanie opłat leasingowych do tych dwóch elementów, cały leasing traktuje się jak leasing finansowy, chyba że nie ulega wątpliwości, że oba elementy stanowią leasing operacyjny - w takim wypadku cały leasing jest traktowany jak leasing operacyjny.
17. W przypadku leasingu gruntów i budynków, gdzie kwota, którą początkowo ujęto by jako element dotyczący gruntów, stosownie do paragrafu 20, nie jest istotna, grunty i budynki można traktować jako jedno dla celów klasyfikacji leasingu i zaliczać je do leasingu finansowego lub operacyjnego stosownie do paragrafów 7-13. W takim wypadku, ekonomiczny okres użytkowania budynków stanowi ekonomiczny okres użytkowania całego przedmiotu leasingu.
18. Oddzielna wycena gruntów i budynków nie jest wymagana w sytuacji gdy udział leasingobiorcy zarówno w gruntach jak i budynkach zakwalifikowano do nieruchomości inwestycyjnych stosownie do MSR 40 i przyjęto model wyceny według wartości godziwej. Szczegółowe wyliczenia są tu niezbędne jedynie w wypadku niepewnej klasyfikacji jednego lub obu elementów.
19. Stosownie do MSR 40, leasingobiorca może zaliczyć udziały w nieruchomości, które posiada w postaci leasingu operacyjnego, do nieruchomości inwestycyjnych. W takim przypadku, udział w nieruchomości ujmuje się tak jak gdyby stanowił on leasing finansowy oraz, dodatkowo, do tego składnika aktywów stosuje się model wyceny według wartości godziwej. Leasingobiorca powinien wykazywać leasing jako leasing finansowy, nawet w sytuacji gdy przyszłe zdarzenie zmienia charakter udziału leasingobiorcy w nieruchomości, tak że nie jest już ona traktowana jak nieruchomość inwestycyjna. Będzie to miało miejsce w sytuacji gdy na przykład leasingobiorca:
(a) zajmuje nieruchomość, która zostaje następnie zaklasyfikowana jako nieruchomość zajmowana przez właściciela po domniemanym koszcie równym jej wartości godziwej na dzień zmiany sposobu użytkowania,
lub
(b) zawiera umowę subleasingu, na mocy którego następuje przekazanie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania udziałów w nieruchomości niezależnej stronie trzeciej. Tego typu subleasing leasingobiorca wykazuje jako leasing finansowy zawarty ze stroną trzecią, pomimo że strona trzecia może go wykazać jako leasing operacyjny.
LEASING W SPRAWOZDANIACH FINANSOWYCH LEASINGOBIORCÓW
Początkowe ujęcie
20. Na dzień rozpoczęcia okresu leasingu, leasingobiorcy powinni ujmować leasing finansowy w bilansie jako aktywa i zobowiązania w kwotach równych wartości godziwej przedmiotu leasingu ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu lub w kwotach równych wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, jeżeli jest ona niższa od wartości godziwej. Przy obliczaniu wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych, stopą dyskontową jest stopa procentowa leasingu, jeżeli możliwe jest jej ustalenie. W przeciwnym razie należy stosować krańcową stopę procentową leasingobiorcy. Wszelkie początkowe koszty bezpośrednie leasingobiorcy zwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów.
21. Transakcje i inne zdarzenia wykazywane są i prezentowane zgodnie z ich treścią ekonomiczną i rzeczywistością finansową, a nie wyłącznie formą prawną. Mimo że forma prawna umowy leasingowej wskazuje na to, że leasingobiorca nie może uzyskiwać tytułu prawnego do przedmiotu leasingu, to w przypadku leasingu finansowego treść ekonomiczna i rzeczywistość finansowa są takie, że leasingobiorca nabywa prawo do korzyści ekonomicznych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu przez większą część ekonomicznego okresu użytkowania w zamian za obowiązek zapłacenia za to prawo kwoty zbliżonej, na dzień rozpoczęcia leasingu, do wartości godziwej składnika aktywów i odnośnych kosztów finansowych.
22. Jeżeli takie transakcje leasingowe nie są uwzględniane w bilansie leasingobiorcy, to zasoby ekonomiczne oraz poziom ciążących na jednostce gospodarczej zobowiązań są zaniżone, co zniekształca wskaźniki finansowe. W związku z tym leasing finansowy powinien być ujmowany w bilansie leasingobiorcy zarówno jako składnik aktywów, jak i zobowiązanie do zapłaty przyszłych opłat leasingowych. W dniu rozpoczęcia okresu leasingu składnik aktywów i zobowiązanie do zapłaty przyszłych opłat leasingowych są ujmowane w bilansie w tych samych kwotach, z wyjątkiem wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich leasingobiorcy, które zwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów.
23. Nie jest właściwe prezentowanie w sprawozdaniu finansowym zobowiązań dotyczących przedmiotu leasingu jako zmniejszenia wartości przedmiotu leasingu. Jeżeli dla celów prezentacji bilansowej zobowiązań stosuje się rozróżnienie na zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe, takie samo rozróżnienie stosuje się do zobowiązań leasingowych.
24. W związku z konkretnymi czynnościami związanymi z leasingiem, takimi jak negocjacje i działania służące doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej, często ponoszone są początkowe koszty bezpośrednie. Koszty, które można bezpośrednio przypisać czynnościom wykonywanym przez leasingobiorcę w celu zawarcia umowy leasingu finansowego powiększają wartość leasingowanego składnika aktywów..
Późniejsza wycena
25. Minimalne opłaty leasingowe powinny zostać rozdzielone pomiędzy koszty finansowe i zmniejszenie niespłaconego salda zobowiązania. Koszty finansowe powinny być w taki sposób rozliczane na poszczególne okresy objęte okresem leasingu, aby uzyskać stałą okresową stopę procentową w stosunku do niespłaconego salda zobowiązania. Warunkowe opłaty leasingowe należy księgować jako koszty w okresach, w których je poniesiono.
26. W praktyce, przy rozliczaniu kosztów finansowych na poszczególne okresy objęte okresem leasingu, leasingobiorca może stosować pewne przybliżenia w celu uproszczenia obliczeń.
27. Leasing finansowy powoduje naliczanie amortyzacji aktywów podlegających amortyzacji, a także kosztów finansowych w każdym z okresów obrotowych. Zasady amortyzacji aktywów podlegających amortyzacji będących przedmiotem leasingu powinny być spójne z zasadami stosowanymi przy amortyzacji własnych aktywów jednostki podlegających amortyzacji, zaś wykazywana amortyzacja powinna być obliczana zgodnie z postanowieniami MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" i MSR 38 "Wartości niematerialne". Przy braku wystarczającej pewności, że leasingobiorca uzyska tytuł własności przed końcem okresu leasingu, dany składnik aktywów należy umorzyć przez krótszy z dwóch okresów: okres leasingu lub okres użytkowania.
28. W okresie przewidywanego używania, wartość przedmiotu leasingu podlegająca amortyzacji, jest w sposób systematyczny odpisywana w poszczególnych okresach obrotowych, zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi przez leasingobiorcę w odniesieniu do własnych aktywów podlegających amortyzacji. Jeżeli istnieje przy tym wystarczająca pewność, że leasingobiorca uzyska tytuł własności przed końcem okresu leasingu, to okres przewidywanego używania składnika aktywów jest równy okresowi jego użytkowania. W przeciwnym razie należy go amortyzować przez krótszy z dwóch okresów: okres leasingu lub okres użytkowania.
29. Suma kosztów amortyzacji składnika aktywów i kosztów finansowych w poszczególnych okresach rzadko równa jest sumie opłat leasingowych płatnych w danym okresie. W związku z tym niewłaściwe jest ujmowanie w rachunku zysków i strat po prostu należnych opłat leasingowych. Analogicznie, jest mało prawdopodobne, aby po rozpoczęciu okresu leasingu składnik aktywów i dotyczące go zobowiązanie były równe co do wartości.
30. Aby określić, czy nastąpiła utrata wartości przedmiotu leasingu, jednostka stosuje MSR 36 "Utrata wartości aktywów".
31. Oprócz spełnienia wymogów MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji" leasingobiorcy powinni ujawniać następujące informacje dotyczące leasingu finansowego:
(a) wartość bilansową netto na dzień bilansowy dla każdej grupy aktywów,
(b) uzgodnienie różnicy pomiędzy łączną kwotą przyszłych minimalnych opłat leasingowych na dzień bilansowy, a ich wartością bieżącą. Ponadto jednostka powinna ujawniać łączną kwotę przyszłych minimalnych opłat leasingowych na dzień bilansowy oraz ich wartość bieżącą, płatnych w każdym z poniższych okresów:
(i) do roku,
(ii) od roku do pięciu lat,
(iii) powyżej pięciu lat.
(c) warunkowe opłaty leasingowe ujęte jako koszt danego okresu obrotowego,
(d) ustaloną na dzień bilansowy sumę przyszłych minimalnych opłat subleasingowych, których uzyskanie przewiduje się z tytułu nieodwoływalnych umów subleasingowych,
(e) ogólny opis ważniejszych postanowień umów leasingowych zawartych przez leasingobiorcę; opis powinien zawierać następujące dane (lecz nie musi się do nich ograniczać):
(i) podstawę ustalania kwoty warunkowych zobowiązań z tytułu opłat leasingowych,
(ii) istnienie i warunki przedłużenia umowy lub wykorzystania możliwości zakupu oraz postanowień dotyczących podwyższenia ceny,
oraz
(iii) ograniczenia wynikające z postanowień umowy leasingowej, np. dotyczące dywidend, dodatkowego zadłużenia czy dodatkowych umów leasingowych.
32. Ponadto do kwot dotyczących aktywów będących przedmiotem leasingu finansowego mają zastosowanie wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w MSR 16, MSR 36, MSR 38, MSR 40 i MSR 41.
Leasing operacyjny
33. Opłaty leasingowe z tytułu leasingu operacyjnego należy ujmować jako koszty metodą liniową przez okres leasingu chyba, że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych przez użytkownika(2).
34. W przypadku leasingu operacyjnego opłaty leasingowe (z wyłączeniem kosztów takich usług jak ubezpieczenie czy konserwacja) rozpoznawane są jako koszty metodą liniową, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych przez użytkownika, nawet wówczas, gdy opłaty leasingowe dokonywane są w sposób nie odpowiadający tej metodzie.
35. Oprócz spełniania wymogów określonych w MSSF 7, leasingobiorcy powinni ujawniać następujące informacje dotyczące leasingu operacyjnego:
(a) łączną kwotę przyszłych minimalnych opłat leasingowych z tytułu nieodwoływalnego leasingu operacyjnego dla każdego z poniższych okresów:
(i) do roku,
(ii) od roku do pięciu lat,
(iii) powyżej pięciu lat,
(b) ustaloną na dzień bilansowy sumę przyszłych minimalnych opłat wynikających z umów subleasingu, których uzyskanie przewiduje się z tytułu nieodwoływalnych umów subleasingowych,
(c) opłaty leasingowe i subleasingowe ujęte jako koszt danego okresu, z podziałem na minimalne opłaty leasingowe, warunkowe opłaty leasingowe i opłaty subleasingowe,
(d) ogólny opis ważniejszych postanowień umów leasingowych zawartych przez leasingobiorcę; opis powinien zawierać następujące dane (lecz nie musi się do nich ograniczać):
(i) podstawę ustalania kwoty warunkowych zobowiązań z tytułu opłat leasingowych,
(ii) istnienie i warunki przedłużenia umowy lub wykorzystania możliwości zakupu oraz postanowień dotyczących podwyższenia ceny,
oraz
(iii) ograniczenia wynikające z postanowień umowy leasingowej, np. dotyczące dywidend, dodatkowego zadłużenia czy dodatkowych umów leasingowych.
Leasing w sprawozdaniach finansowych leasingodawcy
Leasing finansowy
Początkowe ujęcie
36. Leasingodawcy powinni ujmować aktywa oddane w leasing finansowy w bilansie i prezentować je jako należności w kwocie równej inwestycji leasingowej netto.
37. W ramach leasingu finansowego następuje przekazanie przez leasingodawcę zasadniczo całego ryzyka i pożytków związanych z tytułem prawnym, w związku z czym należne opłaty leasingowe leasingodawca traktuje jako spłaty należności głównej i przychody finansowe, które są dla leasingodawcy zwrotem zainwestowanych środków i wynagrodzeniem za usługi.
38. Często leasingodawcy ponoszą początkowe koszty bezpośrednie związane z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej, takie jak prowizje, opłaty za obsługę prawną czy koszty wewnętrzne. Koszty te nie obejmują kosztów ogólnozakładowych, takich jak koszty sprzedaży i marketingu. W przypadku leasingu finansowego, z wyjątkiem przypadków, w których leasingodawcy są producentami lub pośrednikami, początkowe koszty bezpośrednie są uwzględnione we wstępnej wycenie należności z tytułu leasingu finansowego i pomniejszają kwotę przychodów uznawanych w okresie leasingu. Stopa procentowa leasingu została zdefiniowana w taki sposób, że początkowe koszty bezpośrednie są automatycznie uwzględniane w należnościach z tytułu leasingu finansowego i nie ma potrzeby uwzględniać ich dodatkowo. Koszty poniesione przez leasingodawców będących producentami lub pośrednikami związane z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej nie są objęte definicją początkowych kosztów bezpośrednich, w wyniku czego nie są uwzględniane w wyliczeniu inwestycji leasingowej netto i są ujmowane jako koszt z chwilą uznania zysku ze sprzedaży, co w przypadku leasingu finansowego następuje zazwyczaj na dzień rozpoczęcia okresu leasingu.
Późniejsza wycena
39. Ujmowanie przychodów finansowych powinno przebiegać w sposób odzwierciedlający stałą okresową stopę zwrotu na inwestycji leasingowej netto dokonanej przez leasingodawcę w ramach leasingu finansowego.
40. Leasingodawca powinien przyporządkowywać przychody finansowe przez okres leasingu w sposób racjonalny i systematyczny. Przyporządkowanie przychodów rozłożone jest w czasie w sposób odzwierciedlający stałą okresową stopę zwrotu na inwestycji leasingowej netto dokonanej przez leasingodawcę w ramach leasingu finansowego. Opłaty leasingowe dotyczące danego okresu obrotowego, z wyłączeniem kosztów usług, zmniejszają inwestycję leasingową brutto, obniżając zarówno należność główną, jak i kwotę niezrealizowanych przychodów finansowych.
41. Należy regularnie weryfikować szacunkowe niegwarantowane wartości końcowe przyjęte do wyliczenia wartości inwestycji leasingowej brutto leasingodawcy. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie szacunkowej niegwarantowanej wartości końcowej, to modyfikuje się sposób rozliczenia w czasie przychodów w okresie leasingu i od razu ujmuje się ewentualne zmniejszenie kwot już zarachowanych.
41A. Składnik aktywów objęty leasingiem finansowym, który sklasyfikowano jako przeznaczony do sprzedaży (lub umieszczono w kategorii sklasyfikowanej jako przeznaczone do sprzedaży) stosownie do MSSF 5 należy wykazywać zgodnie z tym MSSF.
42. Leasingodawcy będący producentami lub pośrednikami powinni ujmować zyski lub straty ze sprzedaży w danym okresie, zgodnie z zasadami stosowanymi przez daną jednostkę w przypadku zwykłej sprzedaży. Jeżeli zastosowano sztucznie zaniżone stopy procentowe, to zyski ze sprzedaży powinny być ograniczone do kwoty, którą uzyskano by w przypadku zastosowania rynkowej stopy procentowej. Koszty poniesione przez producentów lub pośredników w związku z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej należy ujmować jako koszty z chwilą uznania zysków ze sprzedaży.
43. Niejednokrotnie producenci lub pośrednicy oferują klientowi wybór miedzy kupnem a leasingiem danego składnika aktywów. Oddanie w leasing finansowy składnika aktywów przez leasingodawcę będącego producentem lub pośrednikiem powoduje powstanie dwóch rodzajów przychodów:
(a) zysku lub straty odpowiadających zyskowi lub stracie ze zwykłej sprzedaży przedmiotu leasingu po normalnych cenach sprzedaży uwzględniających wszelkie stosowane rabaty ilościowe lub handlowe
oraz
(b) przychodów finansowych uzyskiwanych przez okres leasingu.
44. Za przychody ze sprzedaży rozpoznane przez leasingodawcę będącego producentem lub pośrednikiem w momencie rozpoczęcia okresu leasingu uważa się wartość godziwą składnika aktywów oddanego w leasing lub, jeżeli ich kwota jest niższa od wartości godziwej, wartość bieżącą minimalnych opłat leasingowych przypadających leasingodawcy, ustalonych według rynkowej stopy procentowej. Za koszt własny sprzedaży ujęty w momencie rozpoczęcia okresu leasingu uważa się cenę nabycia przedmiotu leasingu (albo jego wartość bilansową, jeżeli jest inna), pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej. Różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży, a kosztem własnym sprzedaży stanowi zysk ze sprzedaży, który ujmuje się zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami rachunkowości dotyczącymi sprzedaży zwykłej.
45. Aby przyciągnąć klientów, leasingodawcy będący producentami lub pośrednikami czasami proponują sztucznie zaniżone stopy procentowe. Stosowanie takich stóp powodowałoby rozpoznawanie nadmiernej części łącznych przychodów z transakcji już w momencie sprzedaży. Jeżeli stosowane są sztucznie zaniżone stopy procentowe, to zysk ze sprzedaży powinien być ograniczony do kwoty, która zostałaby uzyskana w przypadku zastosowania obciążenia klienta według rynkowej stopy procentowej.
46. Koszty poniesione przez producentów lub pośredników związane z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingu finansowego ujmuje się jako koszty w momencie rozpoczęcia okresu leasingu, ponieważ są one głównie związane z uzyskaniem przez producenta lub pośrednika zysku ze sprzedaży.
47. Oprócz spełnienia wymogów określonych w MSSF 7 leasingodawcy powinni ujawniać następujące informacje dotyczące leasingu finansowego:
(a) uzgodnienie kwoty inwestycji leasingowej brutto na dzień bilansowy z wartością bieżącą minimalnych opłat leasingowych należnych na dany dzień bilansowy. Ponadto jednostka powinna ujawniać kwotę inwestycji leasingowej brutto i wartość bieżącą minimalnych opłat leasingowych należnych na dzień bilansowy dla każdego z poniższych okresów:
(i) do roku,
(ii) od roku do pięciu lat,
(iii) powyżej pięciu lat,
(b) niezrealizowane przychody finansowe,
(c) niegwarantowane wartości końcowe przypadające leasingodawcy,
(d) łączne rezerwy na nieściągalne należności z tytułu minimalnych opłat leasingowych,
(e) warunkowe opłaty leasingowe ujęte w rachunku zysków i strat za dany okres
(f) ogólny opis ważniejszych postanowień umów leasingowych zawartych przez leasingodawcę.
48. Często użyteczne może okazać się ujawnienie - jako wskaźnika rozwoju - inwestycji brutto pomniejszonej o niezrealizowane przychody, z tytułu nowych umów leasingowych zawartych podczas okresu, po potrąceniu odpowiedniej kwoty z tytułu rozwiązanych umów leasingowych.
Leasing operacyjny
49. Leasingodawcy powinni w swoim bilansie prezentować aktywa oddane w leasing operacyjny zgodnie z charakterem tych aktywów.
50. Przychody z tytułu leasingu operacyjnego należy rozpoznawać jako przychód metodą liniową przez okres leasingu chyba, że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszania się korzyści czerpanych z oddanego w leasing składnika aktywów(3).
51. Koszty, łącznie z amortyzacją, poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu leasingu, ujmuje się jako koszty w rachunku zysków i strat. Przychody z tytułu leasingu (z wyjątkiem wpływów z tytułu świadczonych usług, takich jak ubezpieczenie i konserwacja) rozpoznaje się metodą liniową przez okres leasingu, nawet, jeżeli sposób rozłożenia w czasie uzyskiwania wpływów nie odbywa się w sposób odpowiadający metodzie liniowej, chyba, że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszania się korzyści czerpanych z oddanego w leasing składnika aktywów.
52. Początkowe koszty bezpośrednie poniesione przez leasingodawców w związku z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingu operacyjnego zwiększają wartość bilansową przedmiotu leasingu i są ujmowane jako koszty w okresie leasingu na tej samej podstawie co przychody z tytułu leasingu.
53. Sposób amortyzowania oddanych w leasing składników aktywów podlegających amortyzacji powinien być zgodny ze zwykłymi zasadami amortyzacji przyjętymi przez leasingodawcę w odniesieniu do zbliżonych aktywów, zaś odpisy amortyzacyjne powinny być obliczane zgodnie z postanowieniami MSR 16 i MSR 38.
54. Aby określić, czy nastąpiła utrata wartości przedmiotu leasingu, jednostka stosuje MSR 36.
55. Leasingodawca będący producentem lub pośrednikiem nie ujmuje żadnych zysków ze sprzedaży przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego, ponieważ nie jest ona równoważna sprzedaży.
56. Oprócz spełnienia wymogów określonych w MSSF 7 leasingodawcy powinni ujawniać następujące informacje dotyczące leasingu operacyjnego:
(a) przyszłe minimalne opłaty leasingowe z tytułu nieodwoływalnego leasingu operacyjnego: w łącznej kwocie oraz w podziale na poniższe okresy:
(i) do roku,
(ii) od roku do pięciu lat,
(iii) powyżej pięciu lat,
(b) łączne kwoty warunkowych opłat leasingowych rozpoznane jako przychód w okresie oraz
(c) ogólny opis postanowień umów leasingowych zawartych przez leasingodawcę.
57. Ponadto, w odniesieniu do aktywów oddanych w leasing na podstawie umów leasingu operacyjnego obowiązują leasingobiorców wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w MSR 16, MSR 36, MSR 38, MSR 40 i MSR 41.
SPRZEDAŻ I LEASING ZWROTNY
59. Jeżeli transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego ma charakter leasingu finansowego, to ta część przychodów ze sprzedaży, która przekracza wartość bilansową, nie powinna być ujmowana jako przychód sprzedawcyleasingobiorcy. Taka nadwyżka powinna być natomiast rozliczana w czasie i odpisywana przez okres leasingu.
60. Jeżeli leasing zwrotny ma charakter leasingu finansowego, to zawarcie takiej transakcji jest sposobem, za pomocą którego leasingodawca zapewnia leasingobiorcy finansowanie pod zastaw przedmiotu leasingu. Z tego powodu nie jest właściwe uznawanie nadwyżki przychodów ze sprzedaży nad wartością bilansową za przychód. Taką nadwyżkę rozlicza się w czasie i odpisuje przez okres leasingu.
61. Jeżeli transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego ma charakter leasingu operacyjnego i jeżeli jest jasne, że transakcja została zawarta w cenach odpowiadających wartości godziwej, to należy od razu ująć ewentualne zyski lub straty. Jeżeli cena sprzedaży jest niższa od wartości godziwej, to należy od razu ująć ewentualne zyski lub straty, z wyjątkiem sytuacji, gdy stratę kompensują przyszłe opłaty leasingowe niższe od cen rynkowych. W takim wypadku stratę należy rozliczać w czasie i odpisywać proporcjonalnie do opłat leasingowych przez okres przewidywanego użytkowania składnika aktywów. Jeżeli cena sprzedaży przewyższa wartość godziwą, to kwotę przekraczającą wartość godziwą należy rozliczać w czasie i amortyzować przez okres przewidywanego użytkowania składnika aktywów.
62. Jeżeli leasing zwrotny ma charakter leasingu operacyjnego, a opłaty leasingowe i cena sprzedaży zostały ustalone na poziomie wartości godziwej, to w praktyce doszło do zawarcia normalnej transakcji sprzedaży, zaś ewentualne zyski lub straty są ujmowane od razu.
63. Jeżeli w przypadku leasingu operacyjnego wartość godziwa w momencie zawarcia transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego jest niższa od wartości bilansowej danego składnika aktywów, to należy od razu ująć stratę równą różnicy pomiędzy wartością bilansową a wartością godziwą.
64. W przypadku leasingu finansowego taka korekta nie jest konieczna, z wyjątkiem sytuacji, gdy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów. Należy wówczas obniżyć wartość bilansową do poziomu wartości odzyskiwalnej, zgodnie z MSR 36.
65. Wymogi dotyczące ujawniania informacji przez leasingobiorców i leasingodawców mają również zastosowanie do transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego. Wymagany opis istotnych umów leasingowych prowadzi do ujawnienia wyjątkowych i nietypowych postanowień umowy lub warunków sprzedaży i leasingu zwrotnego.
66. Transakcje sprzedaży i leasingu zwrotnego mogą spowodować powstanie oddzielnych ujawnień informacji zawartych w MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych".
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
68. Jednostka, która zastosowała już MSR 17 (zaktualizowany w 1997 r.) powinna zastosować zmiany wprowadzone przez niniejszy standard z mocą wsteczną do wszystkich umów leasingu lub, w przypadku, gdy nie zastosowano MSR 17 (zaktualizowanego w 1997 r.) retrospektywnie, do wszystkich umów leasingu zawartych po zastosowaniu tego standardu po raz pierwszy.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE MSR 17(ZAKTUALIZOWANEGO W 1997 R.)
______
(1) zob. także SKI-27 "Ocena treści ekonomicznej transakcji obejmujących prawną formę leasingu".
(2) Zob. także SKI-15 "Leasing operacyjny - Specjalne oferty promocyjne".
(3) Zob. także SKI-15 "Leasing operacyjny - Specjalne oferty promocyjne".
ZAŁĄCZNIK
Zmiany w innych standardach i interpretacjach
Zmiany w innych standardach i interpretacjach
A1. [Poprawka nie ma zastosowania do tekstu standardu].
A2. [Poprawka nie ma zastosowania do tekstu standardu].
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 18 14
(ZAKTUALIZOWANY W 1993 R.)
(ZAKTUALIZOWANY W 1993 R.)
| MSR 18 jest ujęty w paragrafach od 1 - 37. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 18 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
W 1998 r. na mocy postanowień MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" do ust. 11 MSR 18 wprowadzono poprawkę poprzez dodanie odsyłaczy do MSR 39.
W maju 1999 r. na mocy postanowień MSR 10 (zaktualizowanego w 1999 r.) "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym" wprowadzono poprawkę do ust. 36. Poprawiony tekst wszedł w życie przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2000 r. i później.
W styczniu 2001 r. na mocy postanowień MSR 41 "Rolnictwo" wprowadzono poprawkę do ust. 6. MSR 41 stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2003 r. i później.
Następujące interpretacje SKI dotyczą MSR 18:
– SKI-27 "Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formą leasingu",
– SKI-31 "Przychody - transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe".
CELE
Przychód w "Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych" zdefiniowany został jako występujący w danym okresie wzrost korzyści ekonomicznych przybierający formę wpływów lub zwiększeń aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, które skutkują przyrostem wniesionego kapitału własnego, innego niż przyrost związany z wpłatami udziałowców. Zakres znaczeniowy definicji przychodu obejmuje zarówno przychody z działalności gospodarczej, jak i zyski. Przychody z działalności gospodarczej powstają w wyniku działalności gospodarczej jednostki, na którą składają się noszące rozmaite nazwy pozycje obejmujące przychody ze sprzedaży, składki, odsetki, dywidendy i tantiemy. Pojęcie "przychodów obejmuje zarówno przychody", jak i zyski. Celem niniejszego standardu jest określenie podejścia księgowego do przychodów osiąganych z pewnych form transakcji i zdarzeń.
Podstawowym zagadnieniem dotyczącym księgowania przychodów jest ustalenie momentu ich ujęcia. Przychody ujmuje się wówczas gdy jest prawdopodobne, iż w przyszłości jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne, które można wycenić w wiarygodny sposób. Niniejszy standard podaje okoliczności, w których powyższe kryteria będą spełnione, a zatem nastąpi ujęcie przychodów. Standard zawiera także praktyczne wskazówki dotyczące stosowania tych kryteriów.
ZAKRES
1. Niniejszy standard powinien być stosowany przy księgowaniu przychodów powstających w wyniku następujących transakcji i zdarzeń:
a) sprzedaży towarów;
b) świadczenia usług; oraz
c) użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy.
2. Niniejszy standard zastępuje MSR 18 "Ujmowanie przychodów" zatwierdzony w 1982 r.
3. Do towarów zaliczamy produkty, które jednostka gospodarcza wytworzyła w celu ich sprzedaży oraz towary zakupione z zamiarem ich odsprzedaży, jak na przykład towary zakupione przez sprzedawcę detalicznego lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży.
4. Świadczenie usług polega zazwyczaj na wykonywaniu przez jednostkę gospodarczą ustalonych w oparciu o umowę zadań przez ustalony okres czasu. Świadczenie usług może odbywać się na przestrzeni jednego okresu lub kilku okresów. Niektóre umowy dotyczące świadczenia usług odnoszą się bezpośrednio do umów o usługę budowlaną, jak na przykład te umowy, które dotyczą świadczenia usług przez kierowników projektów lub architektów. Przychody powstające w wyniku tego rodzaju umów nie są przedmiotem niniejszego standardu i podlegają wymogom dotyczącym umów o usługę budowlaną określonym w MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną".
5. Użytkowanie przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej powoduje uzyskanie przez nią przychodów w formie:
a) odsetek - tj. opłat za użytkowanie środków pieniężnych bądź ekwiwalentów środków pieniężnych lub kwot należnych jednostce gospodarczej;
b) tantiem - tj. opłat za użytkowanie długoterminowych aktywów jednostki gospodarczej np. patentów, znaków handlowych, praw autorskich i programów komputerowych; oraz
c) dywidend - tj. rozdzielenia zysków pomiędzy posiadaczami inwestycji kapitałowych proporcjonalnie do ich stanu posiadania poszczególnych rodzajów kapitału.
6. Niniejszy standard nie dotyczy przychodów z:
a) umów leasingowych (patrz: MSR 17 "Leasing");
b) dywidend z tytułu inwestycji rozliczanych zgodnie z metodą praw własności (patrz: MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych");
c) umów ubezpieczeniowych objętych postanowieniami MSSF 4 "Umowy ubezpieczeniowe";
d) zmian wartości godziwej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz z tytułu ich likwidacji (patrz: MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena");
e) zmian wartości innych aktywów obrotowych;
f) początkowego ujęcia oraz zmian wartości godziwej aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą (patrz: MSR 41 "Rolnictwo");
g) początkowego ujęcia produktów rolniczych (patrz: MSR 41 "Rolnictwo");
h) tytułu wydobycia rud mineralnych.
DEFINICJE
7. W niniejszym standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
Przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku (zwykłej) działalności gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem wniesionego kapitału własnego, innymi niż zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców.
Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie zaspokojone, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.
8. Do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych brutto na rachunek własny jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu osób trzecich takie jak podatek obrotowy, podatek obciążający towary i usługi oraz podatek VAT, nie są korzyściami ekonomicznymi jednostki gospodarczej i nie skutkują zwiększeniem wniesionego kapitału własnego. W związku z tym wyłącza się je z przychodów. Analogicznie, w przypadku relacji wynikających z umowy agencyjnej, wpływy korzyści ekonomicznych brutto obejmują kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy, i nie powodują one zwiększenia wniesionego kapitału własnego jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy nie stanowią zatem przychodów. Przychodami są natomiast kwoty prowizji.
USTALENIE WYSOKOŚCI PRZYCHODÓW
9. Wysokość przychodów należy ustalać według wartości godziwej zapłaty otrzymanej bądź należnej(2).
10. Kwotę przychodów wynikających z transakcji określa się zazwyczaj w drodze umowy między jednostką gospodarczą a kupującym, bądź użytkownikiem składnika aktywów. Jej wysokość ustala się według wartości godziwej zapłaty, uwzględniając kwoty rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych przyznanych przez jednostkę gospodarczą.
11. W większości przypadków zapłaty dokonuje się w formie środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, zaś kwota przychodów równa się kwocie środków pieniężnych otrzymanych lub należnych. Jeżeli jednak wpływy środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów są odroczone, wartość godziwa zapłaty może być niższa niż nominalna wartość środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów otrzymanych lub należnych. Jednostka gospodarcza może na przykład udzielić kupującemu nieoprocentowanego kredytu lub jako formę zapłaty za zakupione towary przyjąć od kupującego weksel oprocentowany poniżej rynkowej stopy procentowej. Jeżeli umowa ma w efekcie postać transakcji finansowej, wartość godziwą zapłaty ustala się dyskontując wszystkie przyszłe wpływy w oparciu o kalkulacyjną stopę procentową. Kalkulacyjną stopę procentową w sposób najprostszy ustala się na poziomie:
a) dominującej stopy procentowej stosowanej do podobnego instrumentu finansowego wyemitowanego przez wystawcę posiadającego podobną wiarygodność kredytową; lub
b) stopy procentowej dyskontującej wartość nominalną instrumentu finansowego do bieżącej, gotówkowej ceny sprzedaży towarów lub usług.
Różnicę między wartością godziwą i nominalną wartością zapłaty ujmuje się jako przychody z tytułu odsetek zgodnie z ust. 29 i 30 oraz zgodnie z MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena".
12. Jeżeli towary lub usługi są wymieniane w drodze zwykłej wymiany lub za pomocą transakcji typu "swap" na towary i usługi o podobnym rodzaju i wartości, wymiany takiej nie uznaje się za transakcję powodującą powstanie przychodów. Sytuacja ta ma często miejsce w przypadku towarów takich jak ropa naftowa lub mleko, gdy dostawcy wymieniają zapasy w różnych miejscach, aby zapewnić terminowe zaspokojenie zapotrzebowania na te towary w danym miejscu. Jeżeli sprzedaje się towary lub świadczy usługi w zamian za odmienne towary lub usługi, taki rodzaj wymiany uznaje się za transakcję powodującą powstanie przychodów. Przychody wycenia się według wartości godziwej otrzymanych towarów lub usług, skorygowanej o kwoty otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych. Jeżeli przeprowadzenie wiarygodnej wyceny wartości godziwej otrzymanych towarów lub usług nie jest możliwe, przychody wycenia się w oparciu o wartość godziwą towarów i usług przekazanych, skorygowaną o kwotę otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych.
IDENTYFIKACJA TRANSAKCJI
13. Kryteria ujmowania w sprawozdaniu zamieszczone w niniejszym standardzie stosuje się zazwyczaj oddzielnie do każdej transakcji. W pewnych okolicznościach istnieje jednakże konieczność oddzielnego zastosowania kryteriów ujmowania w stosunku do dających się wyodrębnić elementów pojedynczej transakcji, co służy odzwierciedleniu istoty tej transakcji. Jeżeli na przykład cena sprzedaży produktu zawiera możliwą do wyodrębnienia cenę późniejszego serwisowania, kwotę tę odracza się (rozlicza w czasie) i ujmuje jako przychody okresu, w którym nastąpi wykonanie usług serwisowych. Zasada ta działa też w drugą stronę, kryteria ujmowania stosuje się łącznie do dwóch lub większej liczby transakcji, jeżeli są powiązane w taki sposób, iż zrozumienie skutków handlowych nie jest możliwe bez odniesienia się do grupy transakcji jako do całości. Jednostka gospodarcza może na przykład sprzedawać towary i jednocześnie zawierać umowy dotyczące odkupienia tych towarów w późniejszym terminie, znosząc w ten sposób zasadniczy skutek transakcji. W takim przypadku obie transakcje rozlicza się łącznie.
SPRZEDAŻ TOWARÓW
14. Przychody ze sprzedaży należy ująć, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:
a) jednostka gospodarcza przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do towarów;
b) jednostka gospodarcza przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi towarami w stopniu w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec towarów, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli;
c) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;
d) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji; oraz
e) koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.
15. Ocena tego, kiedy jednostka gospodarcza przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści związane z własnością, wymaga zbadania okoliczności towarzyszących transakcji. W większości przypadków przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści zbiega się z przekazaniem mu tytułu prawnego lub fizycznym przekazaniem dóbr. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku większości sprzedaży detalicznych. W innych przypadkach przekazanie ryzyka i korzyści związanych z własnością następuje w innym czasie niż przekazanie tytułu prawnego lub fizyczne przekazanie dóbr.
16. Jeżeli na jednostce gospodarczej nadal ciąży znaczące ryzyko związane z własnością, transakcja nie ma charakteru sprzedaży i nie można ująć przychodów. Na jednostce gospodarczej znaczące ryzyko związane z własnością może ciążyć na wiele sposobów. Sytuacje, w których uznaje się, że na jednostce gospodarczej nadal ciąży znaczące ryzyko i uzyskiwane są korzyści wynikające z własności, to:
a) jednostka gospodarcza podlega obowiązkowi związane mu z roszczeniami wiążącymi się z niezadowalającą jakością, nie objętą zwykłymi przepisami gwarancyjnymi;
b) wpływ przychodów z tytułu sprzedaży towarów jest uzależniony od uzyskania przychodów ze sprzedaży tych towarów przez ich nabywcę;
c) towary uznaje się za dostarczone pod warunkiem ich zainstalowania, zaś instalacja stanowi istotną część umowy i nie została jeszcze zakończona przez jednostkę gospodarczą; oraz
d) nabywca posiada prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn przewidzianych w umowie sprzedaży i jednostka gospodarcza nie ma pewności co do prawdopodobieństwa wystąpienia zwrotu zakupów.
17. Jeżeli na jednostce gospodarczej ciąży tylko nieznaczne ryzyko związane z własnością, transakcję uznaje się za sprzedaż i przychody są ujmowane. Na przykład strona sprzedająca może zachować prawny tytuł własności do towarów wyłącznie w celu zapewnienia sobie ściągalności należnych kwot. W takim przypadku jednostka gospodarcza przekazuje znaczące ryzyko i korzyści wynikające z własności, zatem transakcja ma cechy sprzedaży i można ująć przychody. Innym przykładem sytuacji, w której na jednostce gospodarczej ciąży nieznaczne ryzyko związane z własnością może stanowić sprzedaż detaliczna z możliwością zwrotu pieniędzy, jeżeli klient wyrazi niezadowolenie z zakupu. W takich przypadkach przychody ujmuje się w czasie realizacji sprzedaży, pod warunkiem że strona sprzedająca może w wiarygodny sposób oszacować wystąpienie zwrotów zakupów w przyszłości oraz ujmie w sprawozdaniu zobowiązanie z tytułu tych zwrotów, opierając się na zdobytym doświadczeniu oraz na innych stosownych czynnikach.
18. Przychody są ujmowane tylko wówczas gdy istnieje prawdopodobieństwo uzyskania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych związanych z przeprowadzoną transakcją. W niektórych przypadkach uzyskanie korzyści nie jest prawdopodobne do chwili otrzymania zapłaty lub zniknięcia niepewności. Na przykład kwestią rodzącą niepewność może być udzielenie zezwolenia przez władze obcego państwa na przelanie zapłaty uzyskanej w wyniku sprzedaży zrealizowanej w tym państwie. Po udzieleniu zezwolenia i zniknięciu niepewności, można ująć przychody. Jeżeli jednak rodzi się niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów, wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmuje się w kosztach, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów.
19. Przychody i koszty, które dotyczą tej samej transakcji lub innego zdarzenia ujmowane są równolegle. Taki proces powszechnie określany jest jako współmierność przychodów i kosztów. Koszty, w tym gwarancje i inne koszty, które będą ponoszone po dostarczeniu towarów, można wycenić w wiarygodny sposób, jeżeli zostały spełnione inne warunki ujmowania przychodów. Nie można natomiast ujmować przychodów, jeżeli nie jest możliwa wiarygodna wycena kosztów. W takich okolicznościach kwoty zapłaty już otrzymane ze sprzedaży towarów ujmuje się jako zobowiązanie.
ŚWIADCZENIE USŁUG
20. Jeżeli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w wiarygodny sposób, przychody z transakcji należy ująć na podstawie stopnia zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy. Wynik transakcji można ocenić w wiarygodny sposób, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:
a) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;
b) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji;
c) stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być określony w wiarygodny sposób; oraz
d) koszty poniesione w związku transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny sposób(1)(2).
21. Ujęcie przychodów poprzez odwołanie się do stopnia zaawansowania realizacji transakcji jest często określane jako metoda stopnia zaawansowania. Zgodnie z tą metodą przychody ujmuje się w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług. Ujmowanie przychodów oparte o powyższą metodę dostarcza użytecznych informacji na temat zasięgu działalności usługowej oraz wyników tejże działalności w danym okresie. MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną" także zawiera wymóg ujmowania przychodów zgodnie z tą metodą. Wymogi powyższego standardu stosuje się zasadniczo do ujmowania przychodów i związanych z nimi kosztów transakcji polegających na świadczeniu usług.
22. Przychody są ujmowane tylko wówczas, gdy istnieje prawdopodobieństwo uzyskania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jeżeli jednak rodzi się niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów, wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmuje się w kosztach, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów.
23. Jednostka gospodarcza jest na ogół zdolna do przeprowadzenia wiarygodnych szacunków, jeżeli z innymi stronami transakcji ustaliła:
a) podlegające egzekucji prawa każdej ze stron umowy dotyczące usług, które mają być zrealizowane przez i na rzecz każdej ze stron;
b) kwotę zapłaty, która ma być uiszczona; oraz
c) sposób i warunki rozliczenia transakcji.
Jest także zazwyczaj rzeczą konieczną, aby jednostka gospodarcza posiadała sprawnie działający wewnętrzny system budżetowania finansowego oraz sprawozdawczości. Jednostka gospodarcza weryfikuje - i jeżeli jest to konieczne - koryguje w miarę wykonywania usług, wartości szacunkowe przychodów. Potrzeba dokonywania tego rodzaju korekt nie musi wskazywać na brak możliwości przeprowadzenia wiarygodnego szacunku wyniku transakcji.
24. Stopień zaawansowania realizacji transakcji można ustalić w oparciu o różnorodne metody. Jednostka gospodarcza posługuje się metodą, która pozwala w wiarygodny sposób wycenić wykonane usługi. W zależności od rodzaju transakcji metody wyceny mogą zawierać:
a) pomiary wykonanych prac;
b) procentowe ujęcie wykonanych prac na dany dzień w stosunku do całości prac, które mają być wykonane; lub
c) udział kosztów transakcji poniesionych na dany dzień w ogóle szacowanych kosztów transakcji. Do kosztów poniesionych na dany dzień zalicza się jedynie te koszty, które dotyczą usług wykonanych do tego dnia. Jedynie koszty dotyczące usług już wykonanych lub usług, które mają być wykonane, zalicza się do ogółu szacowanych kosztów transakcji.
Częściowe płatności i zaliczki otrzymane od klientów często nie odzwierciedlają wykonanych usług.
25. Jeżeli na świadczenie usług składa się nie dająca się dokładnie określić liczba działań wykonywanych w określonym przedziale czasu, ze względów praktycznych przychody ujmuje się w oparciu o metodę liniową (równomiernie) na przestrzeni danego okresu, o ile nie istnieją dowody na to, że inna metoda w lepszy sposób zobrazuje stopień zaawansowania realizacji. Jeżeli określone działanie jest ważniejsze od wszystkich pozostałych, ujęcie przychodów jest odłożone do momentu wykonania tego działania.
26. Jeżeli wyniku transakcji dotyczącej świadczenia usług nie można oszacować w wiarygodny sposób, przychody z transakcji należy ująć tylko do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka gospodarcza spodziewa się odzyskać.
27. We wczesnym stadium realizowania transakcji zdarza się często, iż wiarygodne oszacowanie wyniku nie jest możliwe. Niemniej jednak istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza odzyska poniesione koszty transakcji. Z tego względu przychody ujmuje się do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie poniesionych kosztów, które jednostka gospodarcza spodziewa się odzyskać. Nie ujmuje się zysku, ponieważ wyniku transakcji nie można oszacować w wiarygodny sposób.
28. Jeżeli nie można w wiarygodny sposób oszacować wyniku transakcji, a odzyskanie poniesionych kosztów nie jest prawdopodobne, nie ujmuje się przychodów, zaś wydatki poniesione zalicza się do kosztów. Jeżeli niepewność uniemożliwiająca wiarygodne oszacowanie wyniku umowy została usunięta, przychody ujmuje się zgodnie z zapisami ust. 20, a nie ust. 26.
ODSETKI, TANTIEMY I DYWIDENDY
29. Przychody powstające w wyniku użytkowania przez inne podmioty gospodarcze aktywów jednostki gospodarczej przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy, powinny być ujmowane zgodnie z zasadami przedstawionymi w ust. 30, o ile:
a) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne związane z przeprowadzoną transakcją; oraz
b) kwota przychodów może być wyceniona w wiarygodny sposób.
30. Przychody ujmuje się w oparciu o następujące zasady:
a) odsetki ujmuje się przy użyciu metody efektywnej stopy procentowej, zgodnie z tym, jak została przedstawiona w paragrafie 9 MSR 39 oraz w OS5-OS8,
b) tantiemy ujmuje się w oparciu o zasadę memoriału, zgodnie z istotą stosownej umowy oraz}
c) dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw udziałowców do ich otrzymania.
31. (skreślony).
32. Jeżeli niezapłacone odsetki narosły w okresie przed nabyciem oprocentowanej inwestycji, a kolejne wpływy odsetek dotyczą okresów przed nabyciem i po nabyciu inwestycji, tylko część odsetek dotyczących okresów po jej nabyciu ujmuje się jako przychody. Jeżeli dywidendy z tytułu posiadanych akcji zostały zadeklarowane na podstawie zysków netto z okresu przed nabyciem, dywidendy te odlicza się od ceny nabycia papierów wartościowych. Jeżeli trudno jest przeprowadzić tego rodzaju przypisanie, inaczej niż w arbitralny sposób, dywidendy ujmuje się jako przychody, o ile nie stanowią one w wyraźny sposób odzyskania części ceny nabycia kapitałowych papierów wartościowych.
33. Tantiemy powstają zgodnie z warunkami stosownych umów i są zazwyczaj ujmowane w oparciu o tę podstawę, chyba że wziąwszy pod uwagę istotę umowy, bardziej odpowiednie jest ujmowanie przychodów zgodnie z inną systematyczną i racjonalną zasadą.
34. Przychody ujmuje się tylko wtedy, jeżeli uzyskanie przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych związanych z przeprowadzoną transakcją jest prawdopodobne. Jeżeli jednak rodzi się niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów, wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmuje się jako koszty, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów.
UJAWNIANIE INFORMACJI
35. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić informacje o:
a) zasadach (polityce) rachunkowości przyjętych dla celów ujmowania przychodów, łącznie z metodami przyjętymi do określania stopnia zaawansowania realizacji transakcji dotyczących świadczenia usług;
b) kwotach wszystkich istotnych kategorii przychodów ujętych w danym okresie w tym przychodów z tytułu:
i) sprzedaży towarów,
ii) świadczenia usług,
iii) odsetek,
iv) tantiem,
v) dywidend; oraz
c) kwocie przychodów powstających w wyniku wymiany towarów lub usług w ramach każdej znaczącej kategorii przychodów.
36. Jednostka gospodarcza ujawnia wszelkie zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe zgodnie z MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe". Aktywa warunkowe i zobowiązania warunkowe mogą wynikać z takich pozycji, jak koszty gwarancji, reklamacji, kar lub możliwych strat.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
37. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1995 r. i później.
______
(1) Patrz także: SKI-27 "Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formą leasingu".
(2) Patrz także: SKI-31 "Przychody - transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe".
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 19 15
(ZAKTUALIZOWANY W 2000 R.)
(ZAKTUALIZOWANY W 2000 R.)
| MSR 19 jest ujęty w paragrafach od 1 - 160. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 19 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
Niniejszy zaktualizowany Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje MSR 19 "Koszty świadczeń emerytalnych", który został zatwierdzony przez Zarząd w wersji zaktualizowanej w 1993 r. Niniejszy zaktualizowany standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1999 r. i później.
W maju 1999 r. na mocy postanowień MSR 10 (zaktualizowanego w 1999 r.) wprowadzono poprawki do ust. 20 lit. b), 35, 125 i 141. Poprawiony tekst stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2000 r. i później.
Niniejszy standard został poprawiony w 2000 r. w celu wprowadzenia zmiany definicji aktywów programu świadczeń pracowniczych oraz wymogów dotyczących ujmowania, wyceny i ujawniania informacji na temat zwrotu kosztów. Poprawki te stosuje się w odniesieniu do okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2001 r. i później.
Kolejne poprawki wprowadzono w 2002 r., aby zapobiec ujmowaniu zysków powstałych wyłącznie w wyniku strat aktuarialnych lub kosztów przeszłego zatrudnienia oraz ujmowaniu strat powstałych wyłącznie w wyniku zysków aktuarialnych. Poprawki stosuje się w odniesieniu do okresów rozpoczynających się 31 maja 2002 r. Zaleca się wcześniejsze ich stosowanie.
WPROWADZENIE
1. Niniejszy standard określa zasady rachunkowości i ujawniania informacji dotyczące świadczeń pracowniczych obowiązujące pracodawców. Zastępuje on MSR 19 "Koszty świadczeń emerytalnych", który został zatwierdzony w 1993 r. Główne zmiany w stosunku do starego MSR 19 przedstawione są w ust. 3 załącznika C ("Uzasadnienie wniosków"), który nie jest zamieszczony w niniejszym jednotomowym zbiorze Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, lecz który można znaleźć w odrębnej broszurze zawierającej MSR 19, wydanej w lutym 1998 r. Standard nie zajmuje się sprawozdawczością programów świadczeń pracowniczych (patrz: MSR 26 "Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych").
2. Standard określa cztery kategorie świadczeń pracowniczych:
a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze, takie jak wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne, płatne urlopy wypoczynkowe i płatne zwolnienia chorobowe, wypłaty z zysku i premie (jeśli przypadają do zapłaty w ciągu dwunastu miesięcy od końca okresu) oraz świadczenia niepieniężne (takie, jak opieka medyczna, mieszkania służbowe, samochody i inne nieodpłatnie przekazane lub subsydiowane rzeczy lub usługi) dla aktualnie zatrudnionych pracowników;
b) świadczenia po okresie zatrudnienia, takie jak emerytury i inne świadczenia emerytalne, ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia;
c) inne długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym urlop z tytułu długiego stażu pracy, urlop naukowy, nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy, renty inwalidzkie oraz, jeśli przypadają one do wypłaty dwanaście lub więcej miesięcy po zakończeniu okresu, wypłaty z zysku, premie i odroczone wynagrodzenia;
oraz
d) świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy.
3. Standard nakłada na jednostkę obowiązek ujmowania krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, gdy pracownik wykonał pracę w zamian za te świadczenia.
4. Programy świadczeń po okresie zatrudnienia dzielą się na programy określonych składek i programy określonych świadczeń. Standard udziela szczegółowych wskazówek co do klasyfikacji programów wielozakładowych, programów państwowych i programów świadczeniach w formie ubezpieczenia.
5. W ramach programów określonych składek jednostka płaci stałe składki na rzecz odrębnego podmiotu (funduszu) i nie ciąży na niej prawne ani zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do zapłaty dodatkowych składek, jeśli fundusz nie posiada aktywów w wysokości wystarczającej do zapłaty wszystkich świadczeń pracowniczych dotyczących pracy wykonanej przez pracownika w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych. Standard zobowiązuje jednostki do ujmowania składek na rzecz programu określonych świadczeń składek, gdy pracownik wykonał pracę w zamian za te świadczenia.
6. Wszystkie pozostałe programy świadczeń po okresie zatrudnienia są określane mianem programów określonych świadczeń. Programy określonych świadczeń mogą być programami, na funkcjonowanie których nie odprowadza się środków do odrębnego od jednostki funduszu lub programami, których funkcjonowanie w całości lub w części oparte jest na środkach przekazywanych do odrębnego od jednostki funduszu. Standard wymaga od jednostki:
a) wywiązania się nie tylko z zobowiązań prawnych, lecz również z wszelkich zwyczajowo oczekiwanych zobowiązań wynikających z praktyki stosowanej przez jednostkę;
b) ustalania wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń i wartości godziwej aktywów programu na tyle często, aby kwoty ujmowane w sprawozdaniu finansowym nie różniły się istotnie od kwot, jakie zostałyby ustalone na dzień bilansowy;
c) stosowania metody prognozowanych uprawnień jednostkowych (ang. Projected Unit Credit Method) przy ustalaniu zobowiązań i kosztów jednostki;
d) przyporządkowywania świadczeń do poszczególnych okresów zatrudnienia zgodnie ze wzorem służącym do ustalania wysokości świadczeń z tytułu programu, chyba że praca w późniejszych latach będzie prowadziła do istotnie wyższego poziomu świadczeń niż praca w latach wcześniejszych;
e) stosowania bezstronnych i wzajemnie dopasowanych (spójnych) założeń aktuarialnych dotyczących zmiennych demograficznych (takich jak rotacja pracowników i umieralność) oraz zmiennych finansowych (takich jak przyszły wzrost wynagrodzeń, zmiany wysokości kosztów leczenia i niektóre zmiany świadczeń państwowych). Założenia finansowe powinny być oparte na rynkowych oczekiwaniach na dzień bilansowy, dotyczących okresu, w którym ma nastąpić wywiązanie się z zobowiązań;
f) ustalania stopy dyskontowej w oparciu o występujące na dzień bilansowy rynkowe stopy zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw (lub, w krajach, gdzie nie istnieje rozwinięty rynek takich obligacji, na obligacjach skarbowych), przy czym waluta i termin wykupu powinny być spójne z walutą i terminem wywiązania się ze zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia,
g) odliczania wartości godziwej aktywów programu od wartości bilansowej zobowiązania. Pewne prawa do rekompensaty, które nie spełniają definicji aktywów programu, traktuje się w taki sam sposób jak aktywa programu poza tym, że prezentuje się je jako odrębny składnik aktywów, a nie jako pomniejszenie wielkości zobowiązania;
h) ograniczania wartości bilansowej składnika aktywów, tak aby nie nastąpiło przekroczenie sumy:
i) nie ujętych kosztów przeszłego zatrudnienia i strat aktuarialnych, oraz
ii) wartości bieżącej ewentualnych korzyści ekonomicznych dostępnych w formie refundacji z programu świadczeń lub obniżek przyszłych składek na rzecz programu świadczeń;
i) ujmowania kosztów przeszłego zatrudnienia metodą liniową przez średni okres, jaki upłynie do dnia nabycia uprawnień do zmienionych świadczeń;
j) ujmowania zysków i strat z tytułu ograniczenia lub rozliczenia programu określonych świadczeń w dniu takiego ograniczenia lub rozliczenia. Zysk lub strata powinna obejmować wynikającą z tego ewentualną zmianę wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń i wartości godziwej aktywów programu oraz nie ujętą część ewentualnych zysków i strat aktuarialnych oraz kosztów przeszłego zatrudnienia;
k) ujmowania ustalonej części skumulowanej wartości netto zysków i strat aktuarialnych, przekraczającej wyższą z następujących dwóch kwot:
i) 10 % wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń (przed odliczeniem aktywów programu), oraz
ii) 10 % wartości godziwej aktywów programu.
Częścią zysków i strat aktuarialnych, która ma zostać ujęta w odniesieniu do każdego programu określonych świadczeń jest iloraz kwoty wykraczającej na poprzedni dzień sprawozdawczy poza przedział 10 % i przewidywanych, średnich, pozostałych okresów zatrudnienia pracowników uczestniczących w programie.
Standard dopuszcza także stosowanie systematycznych metod szybszego ujmowania tych zysków i strat, pod warunkiem, że takie same zasady stosuje się zarówno w stosunku do zysków, jak i do strat oraz że zasady te stosuje się w sposób ciągły w kolejnych okresach. Do takich dopuszczalnych metod zalicza się niezwłoczne ujmowanie wszystkich zysków i strat aktuarialnych.
7. Przy rozliczaniu pozostałych długoterminowych świadczeń pracowniczych standard wymaga stosowania prostszej metody niż przy rozliczaniu świadczeń po okresie zatrudnienia: zyski i straty aktuarialne oraz koszty przeszłego zatrudnienia ujmuje się niezwłocznie.
8. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy to świadczenia pracownicze, które stają się płatne w następstwie decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem przed osiągnięciem przezeń wieku emerytalnego lub w wyniku decyzji pracownika o przyjęciu proponowanego dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy w zamian za te świadczenia. Zdarzeniem, które powoduje powstanie zobowiązania jest zakończenie stosunku pracy, a nie wykonywana praca. W związku z tym jednostka powinna ująć świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy wtedy i tylko wtedy, gdy jest zdecydowana w możliwy do udowodnienia sposób:
a) rozwiązać stosunek pracy z pracownikiem lub grupą pracowników przed osiągnięciem przez nich wieku emerytalnego; lub
b) zapewnić świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w następstwie złożonej przez siebie propozycji zachęcającej ich do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy.
9. Jednostka jest zdecydowana w możliwy do udowodnienia sposób rozwiązać stosunek pracy wtedy i tylko wtedy, gdy posiada szczegółowy, sformalizowany plan (o określonym minimalnym zakresie) rozwiązania stosunku pracy, nie mając jednocześnie realnej możliwości wycofania się z tego planu.
10. Jeśli świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy stają się należne później niż 12 miesięcy po dniu bilansowym, należy je zdyskontować. W razie złożenia propozycji zachęcającej do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy, świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy ustalić należy w oparciu o przewidywaną liczbę pracowników, którzy przyjmą tę propozycję.
11. (skreślony).
12. Standard stosuje się po raz pierwszy przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy obrotowe rozpoczynające się 1 stycznia 1999 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie standardu. Przy pierwszym zastosowaniu standardu jednostka może rozłożyć ujmowanie ewentualnego wynikającego z tego tytułu wzrostu zobowiązania z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia na okres nie dłuższy niż pięć lat. Jeśli zastosowanie standardu powoduje spadek zobowiązania, jednostka musi go ująć od razu.
13. W 2000 r. do niniejszego standardu wprowadzone zostały poprawki, których celem była zmiana definicji aktywów programu świadczeń pracowniczych i wprowadzenie wymogów dotyczących ujmowania, wyceny i ujawniania informacji na temat rekompensat. Wymogi stosuje się w odniesieniu do okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2001 r. i później. Zaleca się wcześniejsze ich stosowanie.
CELE
Celem niniejszego standardu jest uregulowanie rachunkowości świadczeń pracowniczych oraz ujawniania informacji na ich temat. Na mocy niniejszego standardu wymaga się od jednostki, aby ujmowała:
a) zobowiązanie, gdy pracownik wykonywał pracę w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości; oraz
b) koszty, gdy jednostka wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze.
ZAKRES
1. Niniejszy standard powinien być stosowany przez pracodawców w rachunkowości świadczeń pracowniczych, z wyłączeniem tych, do których stosuje się MSSF 2 "Płatności w formie akcji własnych".
2. Sprawozdawczość z punktu widzenia samych programów świadczeń pracowniczych nie jest przedmiotem niniejszego standardu (patrz: MSR 26 "Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych").
3. Świadczenia pracownicze, do których odnosi się niniejszy standard obejmują świadczenia wynikających z:
a) sformalizowanych programów lub innych sformalizowanych ustaleń między jednostką a jej poszczególnymi pracownikami, grupami pracowników i ich przedstawicielami;
b) wymogów prawnych lub ustaleń branżowych, na podstawie których jednostki są zobowiązane do wpłacania składek na rzecz krajowych, państwowych, branżowych i innych wielozakładowych programów; lub
c) niesformalizowanych praktyk, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania. Niesformalizowane praktyki powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania w razie gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Przykładem zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania jest sytuacja, gdy zmiana nie sformalizowanych praktyk jednostki powoduje niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami.
4. Świadczenia pracownicze obejmują:
a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze, takie jak wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne, płatne urlopy wypoczynkowe i zwolnienia lekarskie, wypłaty z zysku i premie (jeśli podlegają wypłacie w ciągu dwunastu miesięcy od końca okresu) oraz świadczenia niepieniężne (takie jak opieka medyczna, mieszkania służbowe, samochody i inne nieodpłatnie przekazane lub subsydiowane rzeczy lub usługi) dla aktualnie zatrudnionych pracowników;
b) świadczenia po okresie zatrudnienia, takie jak emerytury i inne świadczenia emerytalne, ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia;
c) inne długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym urlopy z tytułu długiego stażu pracy, urlopy naukowe, nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy, długoterminowe renty inwalidzkie oraz, jeśli nie podlegają one w całości wypłacie w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, wypłaty z zysku, premie i odroczone wynagrodzenia;
oraz
d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.
Ponieważ każda kategoria określona w paragrafach a)-d) ma inne cechy, niniejszy standard ustala oddzielne wymogi dla każdej z nich.
5. Na świadczenia pracownicze składają się świadczenia dla pracowników lub osób pozostających na ich utrzymaniu, które mogą być zrealizowane w formie płatności przekazanej (lub dostarczenia rzeczy albo wykonania usług) bezpośrednio pracownikom, ich współmałżonkom, dzieciom, innym osobom pozostającym na ich utrzymaniu lub osobom trzecim, takim jak zakłady ubezpieczeń.
6. Pracownik może być zatrudniony przez jednostkę w pełnym wymiarze godzin, w niepełnym wymiarze godzin, na czas nieokreślony, dorywczo lub na czas określony. Dla potrzeb niniejszego standardu zarówno członkowie organu zarządzającego, jak i pozostali członkowie kadry kierowniczej uważani są za pracowników.
DEFINICJE
7. W niniejszym standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
Świadczenia pracownicze to wszystkie formy świadczeń jednostki oferowanych w zamian za pracę wykonaną przez pracowników.
Krótkoterminowe świadczenia pracownicze to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy), które są w całości należne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.
Świadczenia po okresie zatrudnienia to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy), które są należne po zakończeniu zatrudnienia.
Programy świadczeń po okresie zatrudnienia to sformalizowane lub nie sformalizowane ustalenia, zgodnie z którymi jednostka zapewnia świadczenia po okresie zatrudnienia jednemu lub więcej pracownikom.
Programy określonych składek to programy świadczeń po okresie zatrudnienia, na mocy których jednostka wpłaca składki w ustalonej wysokości do odrębnego podmiotu (funduszu) i nie będzie ciążyło na niej prawne ani zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do zapłacenia dodatkowych składek, jeśli fundusz nie będzie posiadał aktywów w wysokości wystarczającej do zapłaty wszystkich świadczeń pracowniczych dotyczących pracy wykonanej przez pracownika w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych.
Programy określonych świadczeń to programy świadczeń po okresie zatrudnienia inne niż programy określonych składek.
Wielozakładowe programy świadczeń to programy określonych składek (inne niż programy państwowe) lub programy określonych świadczeń (inne niż programy państwowe), które:
a) łączą aktywa wniesione przez różne jednostki, nie będące pod wspólną kontrolą; oraz
b) wykorzystują te aktywa w celu zapewniania świadczeń pracownikom więcej niż jednej jednostki, zgodnie z zasadą, że poziom składki i świadczenia są określone niezależnie od tego, która z jednostek zatrudnia pracowników, których dotyczy składka lub świadczenie.
Inne długoterminowe świadczenia pracownicze to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia po okresie zatrudnienia, świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy), które nie są w całości należne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.
Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy to świadczenia pracownicze płatne w następstwie:
a) decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem przed osiągnięciem przezeń wieku emerytalnego; albo
b) decyzji pracownika o przyjęciu propozycji dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy w zamian za te świadczenia.
Nabyte świadczenia pracownicze to świadczenia pracownicze niezależne od przyszłego zatrudnienia.
Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń to wartość bieżąca - nie pomniejszona o aktywa programu świadczeń - przewidywanych przyszłych płatności, których dokonanie wymagane jest do wywiązania się ze zobowiązań wynikających z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych.
Koszty bieżącego zatrudnienia to wzrost wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń wynikający z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym.
Koszty odsetek to wzrost w ciągu danego okresu wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, które powstało na skutek tego, że termin rozliczenia świadczeń zbliżył się o jeden okres.
Aktywa programu świadczeń pracowniczych obejmują:
a) aktywa posiadane przez długoterminowy fundusz świadczeń pracowniczych; oraz
b) kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe.
Aktywa posiadane przez długoterminowy fundusz świadczeń pracowniczych to aktywa (inne niż instrumenty finansowe wyemitowane przez jednostkę sprawozdawczą, tytułu własności do których nie można przenosić), które:
a) posiadane są przez podmiot (fundusz), który jest odrębny z prawnego punktu widzenia od jednostki sprawozdawczej i który istnieje wyłącznie w celu wypłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych; oraz
b) dostępne są wyłącznie dla potrzeb wypłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych, a nie są dostępne dla wierzycieli jednostki sprawozdawczej (nawet w wypadku jej upadłości) i nie mogą zostać zwrócone jednostce sprawozdawczej, chyba że:
i) pozostałe aktywa funduszu są wystarczające do wywiązania się ze wszystkich zobowiązań funduszu lub jednostki sprawozdawczej dotyczących świadczeń pracowniczych, lub
ii) ich zwrot do jednostki sprawozdawczej rekompensuje tej ostatniej wypłacone już przez nią świadczenia pracownicze.
Kwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa to polisa ubezpieczeniowa wystawiona przez zakład ubezpieczeń, który nie jest podmiotem powiązanym (w rozumieniu MSR 24 "Informacje ujawniane na temat podmiotów powiązanych") jednostki sprawozdawczej, jeżeli wypłaty na podstawie tej polisy:(1)
a) mogą być wykorzystane wyłącznie do wpłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych w ramach programu określonych świadczeń;
b) nie są dostępne dla wierzycieli jednostki sprawozdawczej (nawet w wypadku jej upadłości) i nie mogą zostać wypłacone jednostce sprawozdawczej, chyba że:
i) wypłaty stanowią nadwyżkę aktywów, która nie jest potrzebna do wywiązania się ze wszystkich odnośnych zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych wynikających z polisy, lub
ii) zwrot wpłat do jednostki sprawozdawczej rekompensuje tej ostatniej wypłacone już przez nią świadczenia pracownicze.
Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie zaspokojone, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, stronami transakcji.
Zwrot z aktywów programu to odsetki, dywidendy i inne przychody uzyskiwane z aktywów programu, łącznie ze zrealizowanymi i nie zrealizowanymi zyskami lub stratami na tych aktywach, pomniejszone o koszty administrowania programem i ewentualne podatki do zapłacenia przez sam program.
Zyski i straty aktuarialne obejmują:
a) korekty założeń aktuarialnych ex post (skutki różnic pomiędzy poprzednimi założeniami aktuarialnymi, a tym, co faktycznie nastąpiło); oraz
b) skutki zmian założeń aktuarialnych.
Koszty przeszłego zatrudnienia to wzrost wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń za pracę wykonywaną przez pracowników w ubiegłych okresach, pojawiające się w okresie bieżącym w wyniku wprowadzenia świadczeń po okresie zatrudnienia lub innych długoterminowych świadczeń pracowniczych lub w wyniku zmian tych świadczeń. Koszty przeszłego zatrudnienia mogą mieć wartość dodatnią (gdy świadczenia się wprowadza lub zmienia ich warunki na bardziej korzystne) lub ujemną (gdy dotychczasowe świadczenia się ogranicza).
KRÓTKOTERMINOWE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE
8. Do krótkoterminowych świadczeń pracowniczych zalicza się takie świadczenia, jak:
a) wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne;
b) krótkoterminowe płatne nieobecności (takie jak płatny urlop wypoczynkowy i płatne zwolnienie chorobowe), jeśli oczekuje się, że nieobecności wystąpią w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę;
c) wypłaty z zysku i premie przypadające do wypłaty w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę; oraz
d) świadczenia niepieniężne (takie jak opieka medyczna, mieszkania służbowe, samochody i inne nieodpłatnie przekazywane lub subsydiowane towary lub usługi) dla aktualnie zatrudnionych pracowników.
9. Rachunkowość krótkoterminowych świadczeń pracowniczych jest generalnie rzecz biorąc prosta, ponieważ nie wymaga się stosowania założeń aktuarialnych do ustalenia wysokości zobowiązań czy kosztów i nie stwarza możliwości powstania zysku lub straty aktuarialnej. Ponadto zobowiązania z tytułu krótkoterminowych świadczeń pracowniczych ustala się bez dyskonta.
Ujmowanie i wycena
Wszystkie krótkoterminowe świadczenia pracownicze
10. Jeśli pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki gospodarczej w ciągu okresu obrotowego, jednostka powinna ująć przewidywaną niezdyskontowaną wartość krótkoterminowych świadczeń, które zostaną wypłacone w zamian za tę pracę:
a) jako zobowiązanie (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), po potrąceniu wszelkich kwot już zapłaconych. Jeśli kwota już zapłacona przekracza nie zdyskontowaną wartość świadczeń, jednostka powinna ująć tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), jeżeli takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi, na przykład, do obniżenia przyszłych płatności lub ich refundacji; oraz
b) jako koszty, chyba że inny Międzynarodowy Standard Rachunkowości wymaga uwzględnienia tych świadczeń w koszcie wytworzenia składnika aktywów (patrz: na przykład MSR 2 "Zapasy" i MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe") lub to dopuszcza.
Ustępy 11, 14 i 17 zawierają wyjaśnienia dotyczące sposobu stosowania tego wymogu w przypadku krótkoterminowych świadczeń pracowniczych mających formę krótkoterminowych płatnych nieobecności oraz programów wypłat z zysku i systemów premiowych.
Krótkoterminowe płatne nieobecności
11. Jednostka gospodarcza powinna ujmować przewidywane koszty krótkoterminowych świadczeń pracowniczych w formie płatnych nieobecności na podstawie ust. 10 w następujący sposób:
a) w przypadku kumulowanych płatnych nieobecności - gdy pracownicy wykonywali pracę, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności; oraz
b) w przypadku niekumulowanych płatnych nieobecności - z chwilą wystąpienia nieobecności.
12. Jednostka może płacić pracownikom za czas nieobecności z różnych tytułów takich, jak urlop, choroba i krótkoterminowa niezdolność do pracy, urlop macierzyński lub ojcowski, wykonywanie obowiązków ławnika czy służba wojskowa. Uprawnienia do płatnych nieobecności można podzielić na dwie kategorie:
a) kumulowane; oraz
b) niekumulowane.
13. Kumulowane płatne nieobecności to nieobecności, uprawnienia do których przechodzą na przyszłe okresy i można je wykorzystać w przyszłości, jeśli w bieżącym okresie nie zostały w pełni wykorzystane. Kumulowane płatne nieobecności mogą uprawniać do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki albo nie uprawniać do takiego ekwiwalentu. zobowiązanie rośnie wraz z wykonywaniem przez pracowników pracy, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności. zobowiązanie występuje i jest ujmowane, nawet jeśli płatne nieobecności nie uprawniają do ekwiwalentu pieniężnego w razie niewykorzystania uprawnień, aczkolwiek możliwość odejścia pracowników przed wykorzystaniem skumulowanych uprawnień wpływa na ustaloną wysokość tego zobowiązania.
14. Jednostka gospodarcza powinna ustalać przewidywany koszt kumulowanych płatnych nieobecności jako dodatkową kwotę, którą zgodnie z przewidywaniami zapłaci w wyniku niewykorzystanego uprawnienia, które narosło na dzień bilansowy.
15. Według metody podanej w poprzednim ustępie zobowiązanie ustala się w kwocie dodatkowych płatności, których wystąpienia oczekuje się wyłącznie ze względu na to, że kwota świadczenia narasta. W wielu wypadkach jednostka nie musi przeprowadzać szczegółowych obliczeń, aby oszacować, że nie występuje żadne istotne zobowiązanie z tytułu nie wykorzystanych płatnych nieobecności. Na przykład prawdopodobne jest, że zobowiązanie dotyczące zwolnień chorobowych będzie istotne tylko wówczas, gdy istnieją sformalizowane lub nie sformalizowane ustalenia, że niewykorzystane zwolnienie chorobowe wykorzystać będzie można w formie płatnego urlopu wypoczynkowego.
Przykład ilustrujący ust. 14 i 15
Jednostka zatrudnia 100 pracowników, z których każdy jest uprawniony do pięciu dni roboczych płatnego zwolnienia chorobowego w roku. Niewykorzystane wynagrodzenie za czas choroby wykorzystać można w kolejnym roku kalendarzowym. Zwolnienie lekarskie wykorzystuje się najpierw z uprawnień bieżącego roku, a następnie z puli, która pozostała z roku poprzedniego (zasada LIFO - ostatnie przyszłopierwsze wyszło). Na dzień 31 grudnia 20X1 roku średnie niewykorzystane uprawnienia odpowiadają dwóm dniom na jednego pracownika. Jednostka oczekuje, na podstawie dotychczasowych doświadczeń, których zmian się nie spodziewa, że 92 pracowników weźmie nie więcej niż pięć dni płatnego zwolnienia lekarskiego w 20X2 roku, a pozostałych ośmiu pracowników weźmie średnio po sześć i pół dnia zwolnienia każdy.
Jednostka spodziewa się wypłacenia dodatkowych 12 dni wynagrodzenia za czas choroby z tytułu nie wykorzystanych uprawnień, które narosły na dzień 31 grudnia 20X1 roku (półtora dnia na każdego z ośmiu pracowników). W związku z tym jednostka ujmuje zobowiązanie odpowiadające 12 dniom wynagrodzenia za czas choroby.
16. Niekumulowane płatne nieobecności nie mogą być przenoszone na kolejne okresy. Takie nieobecności przepadają, jeśli uprawnienia bieżącego okresu nie zostały w całości wykorzystane. Nie uprawniają one pracowników do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki. Zwykle sytuacja taka zachodzi w przypadku wynagrodzenia za czas choroby (jeżeli nie wykorzystane przeszłe uprawnienia nie zwiększają przyszłych uprawnień), urlopu macierzyńskiego lub ojcowskiego oraz płatnych nieobecności z tytułu wypełniania obowiązków ławnika lub służby wojskowej. Jednostka nie ujmuje zobowiązania ani kosztów do chwili wystąpienia nieobecności, ponieważ wykonywanie pracy przez pracownika nie zwiększa kwoty świadczenia.
Programy dotyczące wypłat z zysku i systemy premiowe
17. Jednostka gospodarcza powinna ujmować przewidywane koszty wypłat z zysku i premii zgodnie z ust. 10 wtedy i tylko wtedy, gdy:
a) na jednostce ciąży obecne prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania takich wypłat w wyniku zdarzeń przeszłych; oraz
b) można dokonać wiarygodnej wyceny takiego zobowiązania.
Bieżące zobowiązanie występuje wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka nie ma realnej możliwości wycofania się z dokonania płatności.
18. Na podstawie niektórych programów wypłat z zysku, pracownicy otrzymują udział w zysku pod warunkiem, że pozostaną w jednostce przez ustalony okres. Istnienie takich programów powoduje powstawanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania w miarę wykonywania przez pracowników pracy. zobowiązanie to zwiększa kwotę, jaka będzie musiała zostać wypłacona, jeśli będą oni zatrudnieni do końca ustalonego okresu. Wycena takiego zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania powinna uwzględniać możliwość, że niektórzy pracownicy odejdą z jednostki bez otrzymania wypłat z zysku.
Przykład ilustrujący ust. 18
Program wypłat z zysku wymaga od jednostki płacenia ustalonej części jej zysku netto za rok obrotowy pracownikom, którzy pracowali przez cały rok. Jeśli w ciągu roku nie odejdzie żaden pracownik, łączne płatności z tytułu wypłat z zysku będą odpowiadały 3 % zysku netto. Jednostka oszacowała, że rotacja pracowników spowoduje obniżenie tych płatności do 2,5 % zysku netto.
Jednostka ujmuje zobowiązanie i koszty w wysokości 2,5 % zysku netto.
19. Na jednostce może nie ciążyć żadne prawne zobowiązanie do wypłaty premii. Tym niemniej niekiedy jednostka ma zwyczaj płacenia takich premii. W takich wypadkach na jednostce ciąży zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie, ponieważ nie ma realnej możliwości niezapłacenia premii. Wycena takiego zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania powinna uwzględniać to, że niektórzy pracownicy odejdą z zakładu nie uzyskawszy premii.
20. Jednostka może dokonać wiarygodnego oszacowania swoich prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych zobowiązań wynikających z programu wypłat z zysku i systemów premiowych wtedy i tylko wtedy, gdy:
a) sformalizowane zasady funkcjonowania programu zawierają wzór służący ustaleniu kwoty świadczenia;
b) jednostka ustala kwoty do zapłaty przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji; lub
c) dotychczasowa praktyka jasno wskazuje na wymiar zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania.
21. Zobowiązanie wynikające z programów wypłat z zysku i systemów premiowych wynika z pracy pracowników, a nie z transakcji przeprowadzonej z właścicielami jednostki. W związku z tym jednostka nie ujmuje wydatków związanych z programami wypłat z zysku i systemami premiowymi jako podziału zysku netto, lecz obciąża nimi koszty.
22. Jeśli wypłaty z zysku i płatności z tytułu premii nie są w całości należne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, płatności te należy zaliczyć do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych (patrz: ust. 126-131).
Ujawnianie informacji
23. Mimo, że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, taki wymóg wynikać może z innych standardów. Na przykład, MSR 24 "Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych", wymaga ujawniania informacji na temat świadczeń pracowniczych dla kluczowego personelu kierowniczego. MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" wymaga od jednostki ujawnienia kosztów świadczeń pracowniczych.
ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: ROZRÓŻNIENIE POMIĘDZY PROGRAMAMI OKREŚLONYCH SKŁADEK I PROGRAMAMI OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ
24. Na świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia składają się na przykład:
a) świadczenia związane z wycofaniem się zżycia zawodowego, takie jak emerytury; oraz
b) inne świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia, takie jak ubezpieczenie na życie i opieka medyczna po okresie zatrudnienia.
Ustalenia, na podstawie których jednostka realizuje świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia, to programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia. Jednostka stosuje niniejszy standard do wszystkich takich ustaleń niezależnie od tego, czy przewidują one utworzenie oddzielnego podmiotu, do którego wpływałyby składki i który wypłacałby świadczenia.
25. Programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia dzielą się na programy określonych składek i programy określonych świadczeń, w zależności od sensu ekonomicznego takiego programu wynikającego z jego podstawowych zasad. Zgodnie z programem określonych składek:
a) prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie jednostki ograniczone jest do ustalonej kwoty składek odprowadzanych do funduszu. Kwota świadczeń po okresie zatrudnienia uzyskiwana przez pracownika zależy od kwoty składek wpłaconych przez jednostkę (i być może również przez pracownika) na poczet programu świadczeń po okresie zatrudnienia lub zapłaconych zakładowi ubezpieczeń, wraz ze zwrotem uzyskanym z inwestowania składek; oraz
b) w rezultacie ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą niższe od przewidywanych) oraz ryzyko inwestycyjne (że zainwestowane aktywa będą niewystarczające do zrealizowania przewidywanych świadczeń ) obciążają pracownika.
26. Do przykładów przypadków gdy zobowiązanie jednostki nie jest ograniczone do ustalonej kwoty składek wpłacanych do funduszu, należą sytuacje, gdy jednostka podlega prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu zobowiązaniu wynikającemu z:
a) podstawy ustalania kwoty świadczenia w ramach programu, która nie jest powiązana tylko z wymiarem składek;
b) gwarancji - pośredniej, czyli poprzez program, lub bezpośredniej - uzyskania określonego zwrotu inwestycyjnego ze składek; lub
c) niesformalizowanych rozwiązań przyjętych w praktyce, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania. Zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie może powstać na przykład wtedy, gdy jednostka podwyższała w przeszłości świadczenia dla byłych pracowników w stopniu równoważącym działanie inflacji, nawet jeśli nie było takiego zobowiązania prawnego.
27. Zgodnie z programem określonych świadczeń:
a) obowiązkiem jednostki gospodarczej jest wypłata ustalonych świadczeń na rzecz aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników; oraz
b) ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą kosztowały więcej niż przewidywano) oraz ryzyko inwestycyjne obciążają zasadniczo jednostkę. Jeśli doświadczenia aktuarialne i inwestycyjne są gorsze od przewidywanych, zobowiązanie jednostki może wzrosnąć.
28. Ustępy 29-42 wyjaśniają rozróżnienie pomiędzy programami określonych składek i programami określonych świadczeń w kontekście programów wielozakładowych, państwowych oraz świadczeń ubezpieczonych.
Programy wielozakładowe
29. Jednostka gospodarcza powinna zaliczyć program wielozakładowy do programów określonych składek lub do programów określonych świadczeń na podstawie zasad funkcjonowania programu (uwzględniając wszelkie zwyczajowo oczekiwane zobowiązania wykraczające poza sformalizowane zasady). W wypadku gdy program wielozakładowy jest programem określonych świadczeń, jednostka powinna:
a) zaliczyć proporcjonalną do swojego udziału (w programie) część zobowiązań z tytułu określonych świadczeń, aktywów programu, kosztów związanych z tym programem w taki sam sposób, jak czyni to w odniesieniu do innych programów określonych świadczeń; oraz
b) ujawnić informacje zgodnie z wymogiem zawartym w ustępie 120A.
30. Jeżeli nie ma wystarczających informacji, aby można było zastosować wobec wielozakładowego programu określonych świadczeń rozwiązania księgowe stosowane w odniesieniu do programów określonych świadczeń, jednostka gospodacza powinna:
a) rozliczać program zgodnie z ust. 44-46, tak jak gdyby był to program określonych składek;
b) ujawnić:
i) to, że program ten jest programem określonych świadczeń, oraz
ii) powód, dla którego nie ma wystarczających informacji, które umożliwiałyby jednostce rozliczanie tego programu jako programu określonych świadczeń; oraz
c) jeżeli nadwyżka lub niedobór w programie wpłynąć mogą na wielkość przyszłych składek, ujawnić dodatkowo:
i) wszelkie dostępne informacje na temat tej nadwyżki lub niedoboru,
ii) podstawę ustalenia wysokości tej nadwyżki lub niedoboru, oraz
iii) ewentualne konsekwencje dla jednostki.
31. Jednym z przykładów wielozakładowego programu określonych świadczeń jest program następujący:
a) program jest finansowany na zasadzie "płatności bieżących", zgodnie z którą składki są ustalane na poziomie, który - zgodnie z przewidywaniami - będzie wystarczający do wypłacenia świadczeń, które staną się wymagalne w tym samym okresie, natomiast przyszłe świadczenia, na które pracownicy zarabiają w bieżącym okresie będą opłacone z przyszłych składek; oraz
b) świadczenia pracownicze zależne są od stażu pracy, a jednostki biorące udział w programie nie dysponują realnymi sposobami wycofania się z programu bez zapłacenia składki na świadczenia, na które pracownicy zarobili do dnia wycofania się z programu. Taki program powoduje powstanie ryzyka aktuarialnego obciążającego jednostkę. Jeśli ostateczne koszty z tytułu już zarobionych świadczeń na dzień bilansowy wyższe są od przewidywanych, jednostka będzie musiała podnieść swoje składki lub przekonać pracowników do zaakceptowania redukcji świadczeń. Program taki jest więc programem określonych świadczeń.
32. W wypadku dysponowania wystarczającymi informacjami na temat programu wielozakładowego będącego programem określonych świadczeń, jednostka rozlicza proporcjonalną do swojego udziału (w programie) część zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, aktywów programu, kosztów związanych z tym programem świadczeń po okresie zatrudnienia w taki sam sposób, jak czyni to w wypadku innych programów określonych świadczeń. W niektórych wypadkach jednostka może jednak nie być w stanie stwierdzić, jaki jest jej udział w sytuacji finansowej i wynikach programu świadczeń pracowniczych z wiarygodnością wystarczającą dla potrzeb księgowych. Może tak być, gdy:
a) jednostka nie ma dostępu do informacji na temat programu, które spełniałyby wymogi niniejszego standardu; lub
b) program naraża uczestniczące w nim jednostki na ryzyko aktuarialne związane z aktualnie zatrudnionymi i byłymi pracownikami innych jednostek, co w konsekwencji sprawia, że brakuje spójnej i wiarygodnej podstawy do przypisania właściwego zobowiązania, aktywów programu i kosztów poszczególnym jednostkom uczestniczącym w programie.
W takich wypadkach jednostka rozlicza program w taki sposób, jak gdyby był to program określonych składek i ujawnia dodatkowe informacje wymagane na podstawie ust. 30.
32A Pomiędzy programem wielozakładowym a jego uczestnikami może być zawarte umowne porozumienie, w którym określa się sposób podziału nadwyżki z programu między uczestnikami (lub sposób pokrycia niedoboru). Uczestnik programu wielozakładowego, który na mocy zawartego porozumienia rozlicza ten program jak program określonych składek zgodnie z ust. 30, ujmuje składnik aktywów lub zobowiązanie z tytułu umownego porozumienia oraz powstałe pozycje przychodów i kosztów w zysku lub stracie.
| Przykład ilustrujący ust. 32A |
| Jednostka uczestniczy w wielozakładowym programie określonych świadczeń i nie przeprowadza wycen w oparciu o MSR 19. Dlatego rozlicza program w taki sposób, jak gdyby był to program określonych składek. Nieprzeprowadzona w oparciu o MSR wycena finansowania wskazuje na 100-milionowy deficyt w programie. W umowie dotyczącej programu określono haromonogram składek wnoszonych przez pracowników uczestniczących w programie, co wyeliminuje deficyt w ciągu następnych pięciu lat. Składki jednostki przywidziane umową opiewają na 8 milionów. |
| Jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu składek skorygowanych o wartość pieniądza w czasie oraz ujmuje odpowiadające im koszty w zysku lub starcie. |
32B MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe zawiera wymóg, aby jednostka ujmowała lub ujawniała informacje na temat niektórych zobowiązań warunkowych. W kontekście programu wielozakładowego zobowiązanie warunkowe może pojawić się na przykład z tytułu:
a) strat aktuarialnych odnoszących się do innych uczestniczących w programie jednostek, ponieważ każda jednostka, która uczestniczy w programie wielozakładowym, dzieli ryzyko aktuarialne ze wszystkimi pozostałymi uczestniczącymi w programie jednostkami; lub
b) ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z zasad funkcjonowania programu za uzupełnianie wszelkich niedoborów w programie, jeśli inna jednostka przestanie w nim uczestniczyć.
33. Programy wielozakładowe nie są tym samym, co programy administrowane grupowo. Programy administrowane grupowo są po prostu połączeniem programów poszczególnych pracodawców, które nastąpiło w celu połączenia aktywów dla potrzeb inwestycyjnych, ułatwienia zarządzania inwestycjami oraz obniżenia kosztów administracyjnych. Roszczenia różnych pracodawców przypadają jednak w udziale tylko ich własnym pracownikom. Programy administrowane grupowo nie stwarzają żadnych specjalnych problemów księgowych, dlatego że informacje są łatwo dostępne, co umożliwia traktowanie ich w taki sam sposób jak każdy inny program pojedynczego pracodawcy oraz dlatego, że programy takie nie obciążają uczestniczących jednostek ryzykiem aktuarialnym związanym z aktualnie zatrudnionymi i byłymi pracownikami innych jednostek. Aby zadość uczynić wymogom definicyjnym niniejszego standardu, jednostka powinna zaliczać programy administrowane grupowo do programów określonych składek albo programów określonych świadczeń na podstawie zasad funkcjonowania takiego programu (w tym również zwyczajowo oczekiwanych zobowiązań wykraczających poza sformalizowane zasady funkcjonowania).
34. Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, na przykład przez jednostkę dominującą i jej jednostki zależne, nie są programami wielozakładowymi.
34A Jednostka uczestnicząca w takim programie uzyskuje informacje na temat programu jako całości, który wyceniany jest zgodnie z MSR 19 w oparciu o założenia stosujące się do programu jako do całości. Jeżeli umowne porozumienie lub przyjęte zasady (polityka) rachunkowości przewidują, aby kosztami netto z tytułu określonych świadczeń powstałych w ramach programu jako całości, wycenianego zgodnie z MSR 19, obciążać poszczególne jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, jednostka w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujmuje naliczone w ten sposób koszty z tytułu określonych świadczeń. Jeżeli nie zawarto porozumienia ani nie występują zasady (polityka) rachunkowości, koszty netto z tytułu określonych świadczeń ujmuje się w jednostkowym sprawozdaniu finansowym tej jednostki wchodzącej w skład grupy kapitałowej, która w prawnie umocowany sposób jest pracodawcą finansującym program. Pozostałe jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej w ich jednostkowych sprawozdaniach finansowych ujmują koszt odpowiadający składkom przypadającym do zapłaty w danym okresie.
34B W przypadku każdej z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej uczestnictwo w tego rodzaju programie ma charakter transakcji z podmiotami powiązanymi. W związku z tym jednostka w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujawnia następujące informacje:
a) umowne porozumienie lub przyjęte zasady (politykę) rachunkowości dotyczące obciążenia kosztami z tytułu określonych świadczeń powstałych lub stwierdzenie braku tego rodzaju zasad (polityki);
b) zasady (polityka) dotyczące ustalania składek wnoszonych przez jednostkę;
c) jeżeli jednostka koszty netto z tytułu określonych świadczeń rozli2cza zgodnie z ust. 34A, wszystkie informacje na temat programu jako całości należy ujawnić zgodnie ust. 120-121;
d) jeżeli jednostka rozlicza składki przypadające do zapłaty w danym okresie zgodnie z ust. 34A, informacje o programie jako całości powinna ujawnić zgodnie z ust. 120A lit. b)-e), j), n), o), q) oraz ust. 121. Pozostałe ujawnienia wymagane przez ust. 120A nie mają zastosowania.
35. [Usunięty].
Programy państwowe
36. Jednostka gospodarcza powinna traktować program pań stwowy w taki sam sposób jak program wielozakładowy (patrz: ust. 29 i 30).
37. Programy państwowe są ustanawiane przez prawo, obejmują swoim zasięgiem wszystkie jednostki (lub wszystkie jednostki konkretnej kategorii, na przykład z określonej gałęzi gospodarki) i są prowadzone przez administrację centralną, lokalną lub inny organ (na przykład autonomiczną agencję powołaną specjalnie w tym celu), który nie podlega kontroli ani wpływowi jednostki sprawozdawczej. Niektóre programy ustanowione przez jednostkę zakładają zarówno realizację obowiązkowych świadczeń, które zastępują świadczenia, jakie w przeciwnym razie byłyby pokryte z programu państwowego, jak i dodatkowych, dobrowolnych świadczeń. Takie programy nie są programami państwowymi.
38. Programy państwowe charakteryzuje się jako programy określonych świadczeń lub programy określonych składek w zależności od tego, na czym polegają zobowiązania jednostki wynikające z programu. Liczne programy państwowe finansowane są na zasadzie "płatności bieżących", zgodnie z którą składki ustalane są na poziomie, który zgodnie z przewidywaniami będzie wystarczający do opłacenia świadczeń, które staną się wymagalne w tym samym okresie, natomiast przyszłe świadczenia, na które pracownicy zarabiają w bieżącym okresie, będą opłacone z przyszłych składek. Tym niemniej, zgodnie z zasadami funkcjonowania większości programów państwowych, na jednostce nie ciąży prawne ani zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do wypłaty tych przyszłych świadczeń. Jedynym jej obowiązkiem jest zapłata składek w momencie, gdy stają się one należne. Jeśli jednostka przestanie zatrudniać osoby uczestniczące w programie państwowym, nie ma obowiązku wypłaty świadczeń wypracowanych przez jej własnych pracowników w ubiegłych latach. Z tego względu programy państwowe są to zwykle programy określonych składek. W tych rzadkich wypadkach, gdy państwowy program jest programem określonych świadczeń, jednostka stosuje podejście określone w ust. 29 i 30.
Świadczenia ubezpieczone
39. Jednostka gospodarcza może opłacać składki ubezpieczeniowe tytułem finansowania programu świadczeń po okresie zatrudnienia. Jednostka powinna traktować taki program jako program określonych składek, chyba że będzie na niej ciążyło (bezpośrednio lub pośrednio poprzez program) prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie:
a) do bezpośredniej wypłaty świadczeń pracowniczych w momencie, gdy stają się one wymagalne; lub
b) do zapłaty dodatkowych kwot, jeśli zakład ubezpieczeń nie wypłaci wszystkich przyszłych świadczeń pracowniczych odnoszących się do pracy pracownika w bieżącym okresie i w okresach ubiegłych.
Jeśli jednostka podlega takiemu prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu zobowiązaniu, powinna traktować taki program jako program określonych świadczeń.
40. Świadczenia ubezpieczone na podstawie umowy ubezpieczeniowej nie muszą być bezpośrednio lub automatycznie powiązane ze zobowiązaniem jednostki z tytułu świadczeń pracowniczych. Rozróżnienie pomiędzy zagadnieniami dotyczącymi rachunkowości i finansowania w przypadku programów świadczeń po okresie zatrudnienia wiążących się z umowami ubezpieczeniowymi ma taki sam charakter jak w przypadku innych programów funkcjonujących za pośrednictwem funduszu.
41. W wypadku gdy jednostka gospodarcza finansuje zobowiązanie z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia poprzez opłacanie składek z tytułu polisy ubezpieczeniowej, na podstawie której jednostka (bezpośrednio lub pośrednio w ramach programu, poprzez wprowadzenie mechanizmu ustalania przyszłych składek lub w ramach powiązania z zakładem ubezpieczeń) podlega prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu zobowiązaniu, opłacanie składek nie stanowi prowadzenia programu określonych składek. Wynika z tego, że jednostka:
a) rozlicza kwalifikującą się polisę ubezpieczeniową jako składnik aktywów programu (patrz: ust. 7); oraz
b) ujmuje inne polisy ubezpieczeniowe jako prawa do rekompensaty (jeżeli polisy te spełniają kryteria określone w ust. 104A).
42. W wypadku gdy polisa ubezpieczeniowa wystawiona jest na konkretnego uczestnika programu lub grupę uczestników programu, a jednostka nie podlega prawnemu ani zwyczajowo oczekiwanemu zobowiązaniu do pokrycia straty powstałej w związku z polisą, na jednostce nie ciąży zobowiązanie do wypłaty świadczeń pracownikom, a zakład ubezpieczeń jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym za wypłatę świadczeń. Płatność stałych składek zgodnie z takimi umowami jest w istocie wywiązaniem się ze zobowiązania wypłaty świadczeń pracowniczych, a nie inwestycją mającą doprowadzić do wywiązania się z tego zobowiązania. W rezultacie u jednostki nie występuje ani składnik aktywów, ani zobowiązanie. W związku z tym jednostka traktuje takie płatności jako składki na rzecz programu określonych składek.
ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: PROGRAMY OKREŚLONYCH SKŁADEK
43. Rachunkowość programów określonych składek jest prosta, ponieważ zobowiązanie jednostki sprawozdawczej za każdy okres jest ustalane na podstawie kwot składek do wniesienia za dany rok. W rezultacie nie ma konieczności przyjmowania żadnych założeń aktuarialnych, aby ustalić zobowiązanie lub koszty i nie ma możliwości powstania zysków lub strat aktuarialnych. Ponadto zobowiązania są ustalane bez uwzględnienia dyskonta, z wyjątkiem sytuacji, gdy nie są one w całości należne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.
Ujmowanie i wycena
44. W wypadku gdy pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki gospodarczej w ciągu okresu, jednostka powinna ująć składkę płatną do programu określonych składek w zamian za tę pracę:
a) jako zobowiązanie (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), po pomniejszeniu o ewentualne składki już zapłacone. Jeśli składki już zapłacone przekraczają kwotę składki płatną z tytułu pracy wykonywanej do dnia bilansowego, jednostka powinna ująć tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), jeżeli takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi, na przykład, do obniżenia przyszłych płatności lub refundacji w formie pieniężnej; oraz
b) jako koszty, chyba że inny Międzynarodowy Standard Rachunkowości wymaga uwzględnienia tych składek w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub je dopuszcza (patrz: na przykład MSR 2 "Zapasy" i MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe").
45. Jeśli składki do programu określonych składek nie są w całości należne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, należy je zdyskontować, stosując stopę dyskontową określoną w ust. 78.
Ujawnianie informacji
46. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić kwotę, która obciążyła koszty z tytułu programów określonych składek.
47. Jeśli jest to wymagane na podstawie MSR 24 "Informacje ujawniane na temat podmiotów powiązanych", jednostka ujawnia informacje na temat składek do programów określonych składek dotyczących kluczowych członków kadry kierowniczej.
ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: PROGRAMY OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ
48. Rachunkowość programów określonych świadczeń jest złożona, ponieważ wymagane jest przyjęcie założeń aktuarialnych przy ustalaniu zobowiązania i kosztów oraz istnieje możliwość wystąpienia zysków i strat aktuarialnych. Ponadto zobowiązania są dyskontowane, ponieważ mogą one zostać rozliczone wiele lat po tym, jak pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.
Ujmowanie i wycena
49. Świadczenia z tytułu programów określonych świadczeń mogą być wypłacane bezpośrednio przez jednostkę albo w całości lub w części pochodzić ze składek jednostki, a czasami także jej pracowników, wpłacanych do podmiotu (funduszu), będącego odrębną od jednostki sprawozdawczej osobą prawną, który wypłaca świadczenia pracownicze. Wypłata świadczeń za pośrednictwem funduszu, z chwilą gdy stają się one należne, zależy nie tylko od sytuacji finansowej i wyników inwestycyjnych funduszu, lecz także od możliwości (i woli) jednostki uzupełnienia ewentualnych niedoborów środków programu. W związku z tym jednostka de facto przejmuje ryzyko aktuarialne i inwestycyjne związane z programem. W rezultacie koszty ujmowane z tytułu programu określonych świadczeń nie są koniecznie równe kwocie składek należnych za dany okres.
50. Rozliczanie przez jednostkę programów określonych świadczeń obejmuje następujące czynności:
a) zastosowanie technik aktuarialnych do dokonania wiarygodnego oszacowania świadczeń, jakie pracownicy wypracowali w zamian za pracę w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych. Wymaga to od jednostki ustalenia, jaka część świadczeń może być przyporządkowana bieżącemu okresowi, a jaka - okresom ubiegłym (patrz: ust. 67-71) i dokonania oszacowania (przyjęcia założeń aktuarialnych) odnośnie do zmiennych demograficznych (takich jak rotacja pracowników i umieralność) oraz zmiennych finansowych (takich jak przyszły wzrost wynagrodzeń i koszty leczenia), które wpłyną na koszty tych świadczeń (patrz: ust. 72-91);
b) zdyskontowanie świadczenia metodą prognozowanych uprawnień jednostkowych w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń i kosztów bieżącego zatrudnienia (patrz: ust. 64-66);
c) ustalenie wartości godziwej aktywów programu (patrz: ust. 102-104),
d) ustalenie łącznej kwoty zysków i strat aktuarialnych oraz kwoty tych zysków i strat aktuarialnych, które powinny zostać ujęte (patrz: ust. 92-95);
e) jeśli program został wprowadzony lub zmieniony, ustalenie wynikających z tego kosztów przeszłego zatrudnienia (patrz: ust. 96-101); oraz
f) jeśli program został ograniczony lub rozliczony, ustalenie wynikającego z tego zysku lub straty (patrz: ust. 109-115).
W razie gdy jednostka prowadzi więcej niż jeden program określonych świadczeń, jednostka stosuje wymienione czynności dla każdego istotnego programu odrębnie.
51. W niektórych wypadkach wartości szacunkowe, uśrednione i uproszczenia mogą stanowić wiarygodne przybliżenie szczegółowych wyliczeń przedstawionych w niniejszym standardzie.
Rozliczanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania
52. Jednostka gospodarcza powinna rozliczać nie tylko swoje prawne zobowiązanie wynikające ze sformalizowanych zasad programu określonych świadczeń, lecz również wszelkie zwyczajowo oczekiwane zobowiązania, które powstają na skutek nie sformalizowanej praktyki jednostki. Niesformalizowana praktyka powoduje powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania w wypadku gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Przykład zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania stanowi taka sytuacja, gdy zmiana niesformalizowanej praktyki jednostki spowodowałaby niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami.
53. Sformalizowane zasady funkcjonowania programu określonych świadczeń mogą pozwalać jednostce na zaprzestanie realizowania obowiązków z tytułu programu. Tym niemniej jednostce jest zwykle trudno zaprzestać realizacji programu, jeśli chce zatrzymać pracowników. W związku z tym, w razie braku dowodów na to, że prawdziwe jest twierdzenie przeciwne, przy rozliczaniu świadczeń po okresie zatrudnienia przyjmuje się, że jednostka, która obecnie przyrzeka takie świadczenia, będzie tak robić również przez pozostały okres zatrudnienia pracowników.
Bilans
54. Kwota ujęta jako zobowiązanie z tytułu określonych świadczeń powinna być kwotą netto wyliczoną w następujący sposób:
a) wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na dzień bilansowy (patrz: ust. 64);
b) plus wszelkie zyski aktuarialne (minus wszelkie straty aktuarialne) nieujęte ze względu na przyjęcie podejścia opisanego w ust. 92-93;
c) minus pełna wysokość dotychczas nieujętego kosztu przeszłego zatrudnienia (patrz: ust. 96);
d) minus wartość godziwa na dzień bilansowy aktywów programu, z których zobowiązania mają być bezpośrednio regulowane (patrz: ust. 102-104).
55. Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń to zobowiązanie brutto, tzn. przed odliczeniem wartości godziwej aktywów programu.
56. Jednostka gospodarcza powinna ustalać wartość bieżącą zobowiązań z tytułu określonych świadczeń i wartość godziwą aktywów programu na tyle często, aby kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym nie różniły się istotnie od kwot, jakie zostałyby ustalone na dzień bilansowy.
57. W niniejszym standardzie zaleca się jednostkom - nie wprowadzając jednak takiego wymogu - korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszelkich istotnych zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia. Ze względów praktycznych jednostka może zwrócić się do wykwalifikowanego aktuariusza o przeprowadzenie szczegółowego ustalenia wysokości zobowiązania przed dniem bilansowym. Tym niemniej wyniki takiej wyceny aktualizowane są po każdej istotnej operacji gospodarczej i innych istotnych zmianach okoliczności (w tym po zmianie cen rynkowych i stóp procentowych), które zaistniały do dnia bilansowego.
58. Kwota ustalona zgodnie z ust. 54 może być wartością ujemną (składnikiem aktywów). Jednostka gospodarcza powinna wyceniać tak uzyskany składnik aktywów w wysokości niższej z dwóch kwot:
a) kwoty ustalonej zgodnie z ust. 54; oraz
b) sumy:
i) wszelkich łącznych nie ujętych strat aktuarialnych netto i kosztów przeszłego zatrudnienia (patrz: ust. 92, 93 i 96), oraz
ii) wartości bieżącej korzyści ekonomicznych dostępnych w formie refundacji z programu lub obniżki przyszłych składek na rzecz programu. Wartość bieżąca tych korzyści ekonomicznych powinna być ustalana według stopy dyskontowej podanej w ust. 78.
58A. Zastosowanie ust. 58 nie może skutkować ujęciem zysku wyłącznie jako rezultatu straty aktuarialnej lub kosztów przeszłego zatrudnienie w bieżącym okresie ani ujęciem straty wyłącznie jako rezultatu zysku aktuarialnego w bieżącym okresie. Z tego względu jednostka powinna ująć bezzwłocznie zgodnie z ust. 54 następujące pozycje, w zakresie, w jakim powstają one podczas ustalania zgodnie z ust. 58 lit. b) składnika aktywów z tytułu określonych świadczeń:
a) straty aktuarialne netto bieżącego okresu oraz koszty przeszłego zatrudnienia dla bieżącego okresu, w zakresie, w jakim przewyższają one zmniejszenie wartości bieżącej korzyści ekonomicznych określonych w ust. 58 lit. b) ppkt ii). Jeśli nie nastąpiła zmiana lub wzrost wartości bieżącej korzyści ekonomicznych, całkowite straty aktuarialne netto bieżącego okresu i koszty przeszłego zatrudnienia dla bieżącego okresu są bezzwłocznie ujmowane zgodnie z ust. 54;
b) zyski aktuarialne netto bieżącego okresu po odjęciu kosztów przeszłego zatrudnienia bieżącego okresu, w zakresie, w jakim przewyższają one wzrost w wartości bieżącej korzyści ekonomicznych określonych w ust. 58 lit. b) ppkt ii). Jeśli nie nastąpiła zmiana lub spadek wartości bieżącej korzyści ekonomicznych, całkowite zyski aktuarialne netto bieżącego okresu po odjęciu kosztów przeszłego zatrudnienia dla bieżącego okresu są bezzwłocznie ujmowane zgodnie z ust. 54.
58B. Ustęp 58A ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy jednostka wykazuje na początku lub końcu okresu obrotowego nadwyżkę(2) w programie określonych świadczeń i nie może z uwzględnieniem bieżących warunków programu w pełni odzyskać tej nadwyżki w formie refundacji z programu lub obniżki przyszłych składek na rzecz programu. W takich przypadkach koszty przeszłego zatrudnienia oraz straty aktuarialne powstałe w okresie, których ujęcie jest odroczone zgodnie z ust. 54, podwyższą kwotę określoną w ust. 58 lit. b) ppkt i). Jeśli wzrost ten nie jest kompensowany przez równy spadek wartości bieżącej korzyści ekonomicznych kwalifikujących się do ujęcia zgodnie z ust. 58 lit. b) ppkt ii), wystąpi wzrost w wartości netto sumy określonej w ust. 58 lit. b) i stąd w ujętym zysku. Ustęp 58A zabrania ujmowania zysku w takich okolicznościach. Odwrotny rezultat powstaje w przypadku zysków aktuarialnych, które powstają w okresie, a ujęcie których jest odroczone zgodnie z ust. 54 w zakresie, w jakim zyski aktuarialne zmniejszają skumulowane nieujęte aktuarialne straty. Ustęp 58A zabrania ujmowania strat w takich okolicznościach. Przykłady obrazujące zastosowanie tego ust. zostały przedstawione w Załączniku C.
59. Składnik aktywów może powstać wówczas, gdy na rzecz programu określonych świadczeń przekazano zbyt dużo środków lub w pewnych wypadkach, gdy ujęto zyski aktuarialne. Jednostka w takich wypadkach ujmuje składnik aktywów, ponieważ:
a) sprawuje kontrolę nad zasobem, którego istota polega na możliwości wykorzystania nadwyżki w celu wypracowywania przyszłych korzyści;
b) kontrola jest wynikiem zdarzeń przeszłych (składek wpłaconych przez jednostkę i pracy wykonanej przez pracownika); oraz
c) przyszłe korzyści ekonomiczne są dostępne jednostce w postaci obniżki przyszłych składek lub refundacji w formie pieniężnej, bezpośrednio do jednostki lub na poczet innego programu wykazującego niedobór.
60. Przyjęcie limitu określonego w ust. 58 lit. b) nie zwalnia z konieczności stosowania zasady opóźnionego ujmowania niektórych strat aktuarialnych (patrz: ust. 92 i 93) i niektórych kosztów przeszłego zatrudnienia (patrz: ust. 96), innych niż te, o których mowa w ust. 58 A. Przyjęcie tego limitu znosi jednak przejściową możliwość określoną w ust. 155 lit. b). Ustęp 120A lit. f) ppkt iii) wymaga od jednostki, aby ujawniała informacje o wszelkich wielkościach nieujętych jako składnik aktywów właśnie z uwagi na limit określony w ust. 58 lit. b).
Przykład ilustrujący ust. 60
| Program określonych świadczeń charakteryzują następujące dane: | |
| Wartość bieżąca zobowiązania | 1,100 |
| Wartość godziwa aktywów programu | (1 190) |
| (90) | |
| Nie ujęte straty aktuarialne | (110) |
| Nie ujęte koszty przeszłego zatrudnienia | (70) |
| Nieujęte zwiększenie zobowiązania przy pierwszym zastosowaniu standardu zgodnie z ust. 155 b) | (50) |
| Wartość ujemna ustalona zgodnie z ust. 54 | (320) |
| Wartość bieżąca dostępnych przyszłych refundacji i obniżek przyszłych składek | 90 |
| Limit określony w ust. 58 b) oblicza się w następujący sposób: | |
| Nieujęte straty aktuarialne | 110 |
| Nieujęte koszty przeszłego zatrudnienia | 70 |
| Wartość bieżąca dostępnych przyszłych refundacji i obniżek przyszłych składek | 90 |
| Limit | 270 |
270 jest mniejsze od 320, w związku z czym jednostka ujmuje składnik aktywów w kwocie 270 i ujawnia informacje o tym, że zastosowanie limitu spowodowało obniżenie wartości bilansowej składnika aktywów o 40 [patrz: ustęp 120A lit. f) ppkt iii)].
Zysk lub strata
61. Jednostka ujmuje w zysku lub stracie łączną sumę poniższych kwot, z wyjątkiem sytuacji, gdy inny standard wymaga lub dopuszcza ich uwzględnienie w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia składnika aktywów:
a) koszty bieżącego zatrudnienia (patrz: ust. 63-91);
b) koszty odsetek (patrz: ust. 82);
c) przewidywany zwrot z aktywów programu (patrz: ust. 105-107) oraz z ewentualnych praw do rekompensaty (patrz: ust. 104A);
d) aktuarialne zyski lub straty, zgodnie z wymogami zasad (polityki) rachunkowości jednostki (patrz: ust. 92-93D);
e) koszty przeszłego zatrudnienia (patrz: ust. 96);
f) skutek ograniczenia lub rozliczenia programu świadczeń (patrz: ust. 109 i 110); oraz
g) skutek ograniczenia, o którym mowa w ust. 58 lit. b), chyba że jest ujęty poza zyskiem lub stratą zgodnie z ust. 93C.
62. Inne Międzynarodowe Standardy Rachunkowości wymagają uwzględniania pewnych kosztów świadczeń pracowniczych w koszcie wytworzenia takich aktywów jak zapasy lub rzeczowe aktywa trwałe (patrz MSR 2 "Zapasy" i MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe"). Wszelkie koszty świadczeń po okresie zatrudnienia uwzględnione w koszcie wytworzenia takich aktywów obejmują odpowiednią część składników wymienionych w ust. 61.
Ujmowanie i wycena: wartość bieżąca zobowiązań z tytułu określonych świadczeń i kosztów bieżącego zatrudnienia
63. Na ostateczne koszty programu określonych świadczeń może wpływać wiele zmiennych takich, jak końcowe wynagrodzenie, rotacja i umieralność pracowników, tendencje kształtujące wysokość kosztów leczenia oraz, w wypadku programów funkcjonujących za pośrednictwem funduszu - zyski z inwestowania aktywów programu. Ostateczne koszty programu są niepewne i jest prawdopodobne, że niepewność ta występowaćbę dzie przez dłuższy okres. W celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia i związanych z tym kosztów bieżącego zatrudnienia, konieczne jest:
a) zastosowanie metody wyceny aktuarialnej (patrz: ust. 64-66);
b) przyporządkowanie świadczenia do poszczególnych okresów zatrudnienia (patrz: ust. 67-71); oraz
c) przyjęcie założeń aktuarialnych (patrz: ust. 72-91).
Metoda wyceny aktuarialnej
64. Jednostka gospodarcza powinna zastosować metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych, aby ustalić wartość bieżącą swoich zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia - oraz tam gdzie ma to zastosowanie - kosztów przeszłego zatrudnienia.
65. Zgodnie z metodą prognozowanych uprawnień jednostkowych (czasami znaną pod nazwą metody świadczeń narosłych w stosunku do stażu pracy lub metody "świadczenie/staż pracy"), każdy okres wykonywania pracy jest postrzegany jako powodujący powstanie dodatkowej jednostki uprawnienia do świadczeń (patrz: ust. 67-71) i każda jednostka uprawnienia do świadczeń wyliczana jest oddzielnie przed wejściem w skład ostatecznego zobowiązania (patrz: ust. 72-91).
66. Jednostka dyskontuje całość swojego zobowiązania z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia, nawet jeśli część tego zobowiązania należna jest w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego.
Przykład ilustrujący ust. 65
Zryczałtowane świadczenie płatne jest w momencie rozwią zania stosunku pracy i odpowiada 1 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy. Wynagrodzenie w roku 1 wynosi 10.000 i zakłada się, że będzie ono wzrastało o 7 % (procent składany) każdego roku. W stosunku rocznym stosuje się stopę dyskontową równą 10 %. Poniższa tabela pokazuje, jak narasta kwota zobowiązania wobec pracownika, który zgodnie z oczekiwaniami odejdzie z końcem roku 5, zakładając, że nie występują zmiany założeń aktuarialnych. Dla uproszczenia, w przykładzie pominięto dodatkowe korekty, których wprowadzenie byłoby potrzebne dla odzwierciedlenia prawdopodobieństwa, że pracownik może odejść z jednostki wcześniej lub później.
| Rok | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Świadczenia przyporządkowane do: | |||||
| - lat ubiegłych | 0 | 131 | 262 | 393 | 524 |
| - bieżącego roku (1 % końcowego wynagrodzenia) | 131 | 131 | 131 | 131 | 131 |
| - bieżącego roku i lat ubiegłych | 131 | 262 | 393 | 524 | 655 |
| Saldo początkowe zobowiązania | - | 89 | 196 | 324 | 476 |
| Odsetki 10 % | - | 9 | 20 | 33 | 48 |
| Koszty bieżącego zatrudnienia | 89 | 98 | 108 | 119 | 131 |
| Saldo końcowe zobowiązania | 89 | 196 | 324 | 476 | 655 |
| Uwaga: 1. Saldo początkowe zobowiązania jest wartością bieżącą świadczenia przyporządkowaną do lat ubiegłych. | |||||
| 2. Koszty bieżącego zatrudnienia są wartością bieżącą świadczenia przyporządkowaną do bieżącego roku. | |||||
| 3. Saldo końcowe zobowiązania jest wartością bieżącą świadczenia przyporządkowaną do roku bieżącego i do lat ubiegłych. | |||||
Przyporządkowanie świadczeń do poszczególnych okresów zatrudnienia
67. Ustalając wartość bieżącą zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia oraz, tam gdzie ma to zastosowanie, kosztów przeszłego zatrudnienia, jednostka powinna przyporządkować świadczenia do poszczególnych okresów zatrudnienia zgodnie ze wzorem przyjętym w programie świadczeń. Jeśli jednak praca w latach późniejszych prowadzić będzie do istotnie wyższego poziomu świadczeń niż w latach wcześniejszych, jednostka powinna przyporządkować świadczenie metodą liniową począwszy od:
a) dnia, gdy praca wykonywana przez pracownika uprawniła go do świadczeń w ramach programu świadczeń (niezależnie od tego, czy świadczenia te są uzależnione od dalszej pracy, czy też nie); aż do
b) dnia, począwszy od którego dalsza praca wykonywana przez pracownika nie będzie prowadziła do powstania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń w ramach programu, poza kwotą wynikającą ze wzrostu wynagrodzeń.
68. W metodzie prognozowanych uprawnień jednostkowych, od jednostki wymaga się, aby przyporządkowała świadczenia do okresu bieżącego (w celu ustalenia kosztów bieżącego zatrudnienia) oraz do okresu bieżącego i okresów ubiegłych (w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń). Jednostka przyporządkowuje świadczenia do okresów, w których powstaje zobowiązanie do zapewnienia świadczeń po okresie zatrudnienia. zobowiązanie powstaje w miarę wykonywania pracy przez pracownika w zamian za świadczenia po okresie zatrudnienia, których wypłaty jednostka spodziewa się w przyszłych okresach sprawozdawczych. Techniki aktuarialne pozwalają jednostce na ustalenie wysokości zobowiązania na tyle wiarygodnie, aby uzasadnić jego ujęcie.
Przykłady ilustrujące ust. 68
1. Program określonych świadczeń przewiduje w momencie rozwiązania stosunku pracy wypłatę zryczałtowanego świadczenia w wysokości 100 za każdy rok zatrudnienia.
Świadczenie w wysokości 100 jest przyporządkowywane do każdego roku. Koszty bieżącego zatrudnienia mają wartość bieżącą równą 100. Wartością bieżącą zobowiązania z tytułu określonego świadczenia jest iloczyn wartości bieżącej 100 oraz liczby lat pracy do dnia bilansowego.
Jeśli świadczenie jest płatne w momencie odejścia pracownika z jednostki, koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń zależą od terminu, w którym oczekuje się odejścia pracownika. W związku z tym, ze względu na wpływ dyskontowania kwoty te są niższe niż te, jakie zostałyby ustalone, gdyby pracownik odszedł z dniem bilansowym.
2. Program przewiduje miesięczną emeryturę w wysokości 0,2 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok zatrudnienia. Emeryturę wypłaca się od momentu ukończenia 65 roku życia.
Świadczenie równe wartości bieżącej - na przewidywany dzień przejścia na emeryturę - miesięcznej emerytury w wysokości 0,2 % oszacowanego końcowego wynagrodzenia, płatnej od przewidywanego dnia przejścia na emeryturę do przewidywanego dnia śmierci, przyporządkowywane do każdego roku pracy. Koszty bieżącego zatrudnienia stanowią wartość bieżącą tego świadczenia. Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń jest iloczynem wartości bieżącej miesięcznych wypłat emerytur w wysokości 0,2 % końcowego wynagrodzenia i liczby lat pracy do dnia bilansowego. Koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżącą zobowiązań z tytułu określonych świadczeń dyskontuje się, ponieważ wypłata emerytury rozpocznie się w wieku lat 65.
69. Praca wykonywana przez pracownika powoduje powstanie zobowiązania z tytułu programu określonych świadczeń nawet wówczas, gdy uzyskanie świadczeń jest uzależnione od przyszłego zatrudnienia (innymi słowy uprawnienia do nich nie są nabyte). Praca przed dniem nabycia uprawnienia do świadczeń pracowniczych powoduje powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania, ponieważ z każdym kolejnym dniem bilansowym, wymiar przyszłej pracy, jaką będzie musiał wykonać pracownik, aby uzyskać uprawnienia, będzie malała. Ustalając zobowiązanie z tytułu określonego świadczenia, jednostka uwzględnia prawdopodobieństwo tego, że niektórzy pracownicy mogą nie spełnić warunków prowadzących do nabycia uprawnień. Analogicznie, mimo że niektóre świadczenia po okresie zatrudnienia - na przykład świadczenia opieki medycznej po okresie zatrudnienia - stają się należne dopiero wówczas, gdy ustalone zdarzenie nastąpi, gdy pracownik nie jest już zatrudniony, zobowiązanie pojawia się, gdy pracownik wykonuje pracę, która spowoduje uzyskanie przez niego uprawnień do świadczenia, jeśli ustalone zdarzenie nastąpi. Prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia wpływa na ustalenie wysokości zobowiązania, ale nie determinuje tego, czy zobowiązanie istnieje czy też nie.
Przykłady ilustrujące ust. 69
1. Z programu wypłaca się świadczenie w wysokości 100 za każdy rok pracy. Uprawnienia do świadczenia nabywa się po dziesięciu latach pracy.
Świadczenie w kwocie 100 jest przyporządkowywane do każdego roku. Przez pierwszych dziesięć lat koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązania odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć dziesięcioletniego stażu pracy.
2. Z programu wypłaca się świadczenie w wysokości 100 za każdy rok wykonywania pracy, z wyjątkiem lat przepracowanych przed ukończeniem 25 roku życia. Uprawnienia do świadczenia nabywa się od razu.
Nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń pracy przed ukończeniem przez pracownika 25 roku życia, ponieważ praca przed upływem tej daty nie prowadzi do nabycia uprawnieńdoświadczeń (warunkowych lub bezwarunkowych). Świadczenie w wysokości 100 jest przyporządkowywane do każdego kolejnego roku.
70. Wysokość zobowiązania rośnie do dnia, gdy dalsza praca wykonywana przez pracownika nie prowadzi już do żadnych istotnych, dodatkowych świadczeń. W związku z tym całe świadczenie jest przyporządkowane do okresów kończących się tego dnia lub przed tym dniem. Świadczenie jest przyporządkowywane do poszczególnych okresów obrotowych zgodnie ze wzorem przyjętym w programie świadczeń. Jeśli jednak praca wykonywana przez pracownika w latach późniejszych doprowadzi do istotnie wyższego poziomu świadczenia niż praca wykonywana w latach wcześniejszych, jednostka przyporządkowuje świadczenie metodą liniową do dnia, gdy dodatkowa praca przestanie już prowadzić do istotnych dodatkowych świadczeń. Jest tak dlatego, ponieważ to praca wykonywana przez pracownika przez cały okres doprowadzi ostatecznie do świadczenia w tej wyższej kwocie.
Przykłady ilustrujące ust. 70
1. Z programu wypłaca się zryczałtowane świadczenie w wysokości 1.000, do którego uprawnienia pracownicy nabywają po dziesięciu latach pracy. W programie nie przewidziano dodatkowych świadczeń za kolejne lata pracy.
Świadczenie w kwocie 100 (1.000 podzielone przez 10) przyporządkowywane jest każdemu z pierwszych dziesięciu lat. Koszty bieżącego zatrudnienia w każdym z pierwszych dziesięciu lat odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć dziesięcioletniego stażu pracy. Kolejnym latom nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń.
2. Z programu wypłaca się zryczałtowane świadczenie w wysokości 2.000 wszystkim pracownikom, którzy są nadal zatrudnieni i ukończyli 55 lat po dwudziestu latach pracy lub gdy są nadal zatrudnieni i ukończyli 65 lat, niezależnie od długości stażu pracy.
Pracownicy, którzy podjęli pracę przed 35 rokiem życia, nabywają uprawnienia do świadczeń w ramach programu w wieku 35 lat (pracownik mógł odejść w wieku 30 lat, potem wrócić w wieku 33 lat bez żadnych skutków dla poziomu świadczeń lub ich rozłożenia w czasie). Świadczenia są uzależnione od kontynuacji pracy. Ponadto praca po ukończeniu 55 lat nie będzie prowadziła do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W przypadku tych pracowników jednostka przyporządkowuje świadczenie równe 100 (2.000 podzielone przez 20) do każdego roku, począwszy od ukończenia przez pracowników 35 roku życia, a skończywszy na ukończeniu przez nich 55 lat.
W przypadku pracowników, którzy podjęli pracę między 35 a 45 rokiem życia, praca dłuższa niż dwudziestoletnia nie będzie prowadziła do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W przypadku tych pracowników jednostka przyporządkowuje świadczenie równe 100 (2.000 podzielone przez 20) do każdego z pierwszych 20 lat.
W przypadku pracownika, który podjął pracę w wieku 55 lat, praca wykraczająca poza okres dziesięciu lat nie będzie prowadziła do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W przypadku tego pracownika jednostka przyporządkowuje świadczenie równe 200 (2.000 podzielone przez 10) do każdego z pierwszych dziesięciu lat.
W przypadku wszystkich pracowników koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązań odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć koniecznego stażu pracy.
3. Program opieki medycznej po okresie zatrudnienia zwraca pracownikowi 40 % kosztów leczenia po okresie zatrudnienia, jeśli pracownik odejdzie po okresie pracy dłuższym niż dziesięć i krótszym niż dwadzieścia lat oraz 50 % tych kosztów, jeśli pracownik odejdzie po okresie dwudziestu i więcej lat pracy.
Zgodnie ze wzorem służącym do ustalenia świadczenia stosowanym w programie jednostka przyporządkowuje 4 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia (40 % podzielone przez dziesięć) do każdego roku z pierwszych dziesięciu lat i 1 % (10 % podzielone przez 10) do każdego roku z drugiej dekady przepracowanych lat. Koszty bieżącego zatrudnienia w każdym roku odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć stażu koniecznego do uzyskania części lub całości świadczenia. W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się przed upływem dziesięciu lat, nie przyporządkowuje się żadnego świadczenia.
4. Program opieki medycznej po okresie zatrudnienia zwraca pracownikowi 10 % kosztów leczenia po okresie zatrudnienia, jeśli pracownik odejdzie z jednostki po okresie pracy dłuższym niż dziesięć i krótszym niż dwadzieścia lat i 50 % tych kosztów, jeśli pracownik odejdzie po okresie dwudziestu i więcej lat pracy.
Praca w latach późniejszych doprowadzi do istotnie wyższego poziomu świadczenia niż w latach wcześniejszych. W związku z tym, w przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się po dwudziestu lub więcej latach, jednostka przyporządkowuje świadczenia metodą liniową opisaną w ust. 68. Praca po dwudziestym roku zatrudnienia nie doprowadzi do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W związku z tym świadczenie przyporządkowane do każdego z pierwszych dwudziestu lat równa się 2,5 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia (50 % podzielone przez dwadzieścia).
W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się pomiędzy dziesiątym a dwudziestym rokiem pracy, świadczenie przyporządkowane do każdego z pierwszych dziesięciu lat równa się 1 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia. W przypadku tych pracowników nie przyporządkowuje się żadnego świadczenia do pracy w okresie między końcem dziesiątego roku pracy i przewidywanym terminem odejścia pracowników z jednostki.
W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się przed upływem dziesięciu lat, nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń.
71. Gdy kwota świadczenia stanowi stały odsetek końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy, przyszły wzrost wynagrodzenia wpłynie na kwotę wymaganą do wywiązania się ze zobowiązania z tytułu pracy wykonywanej przed dniem bilansowym, lecz nie spowoduje powstania dodatkowego zobowiązania. W związku z tym:
a) dla potrzeb ust. 67 b) wzrost wynagrodzeń nie prowadzi do dodatkowych świadczeń, nawet jeśli kwota świadczeń jest zależna od końcowego wynagrodzenia; oraz
b) kwota świadczenia przyporządkowana do każdego okresu stanowi stały odsetek wynagrodzenia, z którym świadczenie jest powiązane.
Przykład ilustrujący ust. 71
Pracownicy są uprawnieni do świadczenia w wysokości 3 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy przed ukończeniem 55 lat.
Świadczenie w wysokości 3 % oszacowanego wynagrodzenia końcowego jest przyporządkowywane do każdego roku aż do 55 roku życia. Wtedy właśnie dodatkowa praca wykonywana przez pracownika nie doprowadzi do istotnej kwoty dodatkowych świadczeń w ramach programu. Nie przyporządkowuje się świadczenia do lat następujących po przekroczeniu przez pracownika tego wieku.
Założenia aktuarialne
72. Założenia aktuarialne powinny być bezstronne i wzajemnie dopasowane (spójne).
73. Założenia aktuarialne stanowią najlepsze możliwe oszacowanie zmiennych dokonane przez jednostkę. Zmienne te określą ostateczny koszt zapewnienia świadczeń po okresie zatrudnienia. Do założeń aktuarialnych zalicza się:
a) założenia demograficzne dotyczące przyszłych cech charakteryzujących aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników (i osoby będące na ich utrzymaniu), którzy są uprawnieni do świadczeń. Założenia demograficzne odnoszą się do następujących kwestii:
i) umieralność zarówno w trakcie zatrudnienia, jak i po jego upływie,
ii) wskaźniki rotacji pracowników, niezdolności do pracy i wcześniejszego przechodzenia na emeryturę,
iii) odsetek uczestników programu posiadających osoby na utrzymaniu, które uzyskają uprawnienia do świadczeń, oraz
iv) wskaźniki roszczeń w ramach programu opieki medycznej oraz
b) założenia finansowe dotyczące takich zagadnień, jak:
i) stopa dyskontowa (patrz: ust. 78-82),
ii) poziom przyszłego wynagrodzenia i przyszłych świadczeń (patrz: ust. 83-87),
iii) w przypadku świadczeń medycznych, przyszłych kosztów leczenia, łącznie z kosztami obsługi roszczeń i płatności świadczeń (o ile jest to pozycja istotna) (patrz: ust. 88-91), oraz
iv) przewidywana stopa zwrotu z aktywów programu (patrz: ust. 105-107).
74. Założenia aktuarialne są bezstronne, jeśli nie są ani nieostrożne, ani nadmiernie ostrożne (zachowawcze).
75. Założenia aktuarialne są wzajemnie dopasowane (spójne), jeśli odzwierciedlają relacje ekonomiczne pomiędzy takimi czynnikami, jak inflacja, stopy wzrostu wynagrodzeń, zwrot z aktywów programu i stopy dyskontowe. Na przykład we wszystkich założeniach, które zależą od konkretnego poziomu inflacji (takich jak założenia dotyczące stóp procentowych oraz wzrostu wynagrodzeń i świadczeń), w którymkolwiek z przyszłych okresów przyjmuje się taki sam poziom inflacji.
76. Jednostka ustala stopę dyskontową i inne założenia finansowe w wartościach nominalnych (podanych), chyba że oszacowania w wartościach realnych (skorygowanych o inflację) są bardziej wiarygodne - na przykład - w warunkach hiperinflacji (patrz: MSR 29 "Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji") lub gdy świadczenie jest indeksowane i istnieje rozwinięty rynek indeksowanych obligacji w tej samej walucie i tym samym terminie wykupu.
77. Założenia finansowe powinny być oparte na określanych na dzień bilansowy rynkowych oczekiwaniach odnoszących się do okresu, w którym przewiduje się uregulowanie zobowiązań.
Założenia aktuarialne: stopa dyskontowa
78. Stopa stosowana do dyskontowania zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia (zarówno realizowanych za pośrednictwem funduszu, jak i bez funduszu) powinna być ustalona na podstawie występujących na dzień bilansowy rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw. W krajach, w których brak jest rozwiniętego rynku takich obligacji, należy zastosować występujące na dzień bilansowy rynkowe stopy zwrotu z obligacji skarbowych. Waluta i termin wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z walutą i szacunkowym terminem realizacji zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.
79. Jednym z założeń aktuarialnych o istotnym znaczeniu jest stopa dyskontowa. Stopa dyskontowa odzwierciedla wartość pieniądza w czasie, ale nie ryzyko aktuarialne lub inwestycyjne. Ponadto stopa dyskontowa nie odzwierciedla konkretnie związanego z daną jednostką ryzyka kredytowego, jakie ponoszą wierzyciele jednostki, ani ryzyka tego, że przyszłość może się różnić od założeń aktuarialnych.
80. Stopa dyskontowa odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie płatności świadczenia. W praktyce jednostka często osiąga ten cel poprzez stosowanie tylko jednej średniej ważonej stopy dyskontowej, która odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie i poziom płatności świadczeń oraz walutę, w jakiej będzie należało wypłacić świadczenia.
81. W niektórych wypadkach może nie istnieć rozwinięty rynek obligacji o odpowiednio odległym terminie wykupu, który odpowiadałby szacowanemu terminowi płatności wszystkich świadczeń. W takich wypadkach, w celu zdyskontowania płatności o krótszym terminie wymagalności jednostka stosuje bieżące stopy rynkowe dotyczące odpowiedniego terminu wykupu, a w celu zdyskontowania płatności o dłuższym terminie wymagalności szacuje stopę dyskontową poprzez ekstrapolację bieżących stóp rynkowych wzdłuż krzywej rentowności. Jest mało prawdopodobne, aby łączna wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń była szczególnie wrażliwa na stopę dyskontową stosowaną do tej części świadczenia, która będzie podlegała zapłacie po upływie końcowego terminu wykupu dostępnych na rynku obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych.
82. Koszty odsetek wylicza się mnożąc stopę dyskontową ustaloną na początku okresu przez wartość bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń dotyczącego całego okresu, z uwzględnieniem wszelkich istotnych zmian zobowiązania. Wartość bieżąca zobowiązania będzie się różniła od zobowiązania ujętego w bilansie, ponieważ zobowiązanie ujmowane jest po odjęciu wartości godziwej aktywów programu świadczeń i ze względu na to, że niektóre zyski i straty aktuarialne oraz część kosztów przeszłego zatrudnienia nie jest ujmowana niezwłocznie. (Załącznik A ilustruje między innymi sposób wyliczenia kosztów odsetek).
Założenia aktuarialne: wynagrodzenia, świadczenia i koszty leczenia
83. Zobowiązania z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia powinny być wyliczane metodą odzwierciedlającą:
a) szacunkowy przyszły wzrost wynagrodzeń;
b) świadczenia określone w warunkach programu (lub wynikające z wszelkich zwyczajowo oczekiwanych zobowiązań, które wykraczają poza te warunki) na dzień bilansowy; oraz
c) szacunkowe przyszłe zmiany poziomu świadczeń państwowych, które wpływają na świadczenia podlegające zapłacie na podstawie programu określonych świadczeń wtedy i tylko wtedy, gdy:
i) zmiany te zostały wprowadzone w życie przed dniem bilansowym, lub
ii) dotychczasowe doświadczenia lub inne wiarygodne dowody wskazują na to, że te świadczenia państwowe zmieniać się będą w dający się przewidzieć sposób, na przykład w zależności od przyszłych zmian ogólnego poziomu cen lub ogólnego poziomu wynagrodzeń.
84. W szacunkach przyszłych wynagrodzeń bierze się pod uwagę inflację, wysługę lat, awanse i inne znaczące czynniki, takie jak podaż i popyt na rynku pracy.
85. Jeśli zgodnie ze sformalizowanymi zasadami funkcjonowania programu (lub zwyczajowo oczekiwanym zobowiązaniem wykraczającym poza te zasady) jednostka obowiązana jest do zmiany świadczeń w przyszłych okresach, przy ustaleniu wysokości zobowiązania uwzględnia się te zmiany. Jest tak na przykład, gdy:
a) jednostka zwykła była w przeszłości zwiększać świadczenia, na przykład w celu łagodzenia skutków inflacji, a przy tym nic nie wskazuje na to, aby praktyka ta miała ulec zmianie w przyszłości; lub
b) zyski aktuarialne zostały już ujęte w sprawozdaniu finansowym i jednostka obowiązana jest na podstawie sformalizowanych zasad funkcjonowania programu (lub zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania wykraczającego poza te zasady) lub na mocy prawa do wykorzystania nadwyżki uzyskanej w programie na rzecz uczestników programu [patrz: ust. 98 lit. c)].
86. W założeniach aktuarialnych nie uwzględnia się zmian przyszłych świadczeń, które nie są przewidziane w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub nie stanowią zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania) na dzień bilansowy. Takie zmiany skutkują:
a) powstaniem kosztów przeszłego zatrudnienia w zakresie, w jakim powodują one zmianę świadczeń za pracę wykonywaną przed zmianą; oraz
b) powstaniem kosztów bieżącego zatrudnienia za okresy po zmianie, jeżeli powodują one zmianę świadczeń za pracę wykonywaną po zmianie.
87. Niektóre świadczenia po okresie zatrudnienia są powiązane z takimi zmiennymi jak poziom państwowych świadczeń emerytalnych lub państwowej opieki medycznej. Przy ustalaniu wysokości takich świadczeń uwzględnia się przewidywane zmiany takich zmiennych na podstawie dotychczasowych doświadczeń i innych wiarygodnych źródeł.
88. W założeniach dotyczących kosztów leczenia należy uwzględniać szacunkowe przyszłe zmiany kosztów usług medycznych, wynikające zarówno z inflacji, jak i ze zmian wpływających konkretnie na koszty leczenia.
89. Wycena świadczeń medycznych po okresie zatrudnienia wymaga przyjęcia pewnych założeń dotyczących poziomu i częstotliwości przyszłych roszczeń i kosztów spełnienia tych roszczeń. Jednostka szacuje przyszłe koszty leczenia na podstawie danych uwzględniających jej własne doświadczenia, wzbogaconych - w razie potrzeby - o dane historyczne z innych jednostek, zakładów ubezpieczeń, dostawców usług medycznych i innych źródeł. W szacowaniu przyszłych kosztów leczenia uwzględnia się wpływ postępu technicznego, zmian w sposobie wykorzystania środków opieki medycznej, sposobów świadczenia usług oraz zmian stanu zdrowia uczestników programu świadczeń.
90. Poziom i częstotliwość zgłaszania roszczeń są szczególnie wrażliwe na takie czynniki jak wiek, stan zdrowia i płeć pracowników (oraz osób pozostających na ich utrzymaniu) i mogą być również zależne od innych czynników, na przykład takich jak położenie geograficzne. W związku z tym dane historyczne są korygowane w takim stopniu, w jakim struktura demograficzna populacji różni się od populacji, stanowiącej podstawę zgromadzonych danych historycznych. Dane historyczne koryguje się również w wypadku posiadania wiarygodnych dowodów na to, że występujące w przeszłości tendencje przestaną występować.
91. Niektóre programy opieki medycznej po okresie zatrudnienia nakładają na pracowników obowiązek wnoszenia wpłat na pokrycie kosztów leczenia objętych programem. Szacując przyszłe koszty leczenia uwzględnia się wszelkie takie wpłaty, na podstawie zasad funkcjonowania programu na dzień bilansowy (lub na podstawie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania wykraczającego poza te zasady). Zmiany wpłat wnoszonych przez pracowników powodują powstawanie kosztów przeszłego zatrudnienia lub, jeśli ma to zastosowanie, ograniczenie programu świadczeń. Koszty realizacji roszczeń mogą zostać ograniczone dzięki świadczeniom państwowym lub świadczeniom innych dostawców usług medycznych (patrz: ust. 83 lit. c) i 87).
Zyski i straty aktuarialne
92. Ustalając zobowiązanie z tytułu określonych świadczeń zgodnie z ust. 54, jednostka zgodnie z ust. 58A ujmuje (określoną na podstawie ust. 93) część zysków i strat aktuarialnych jako przychody lub koszty, jeśli wartość netto skumulowanych nieujętych zysków i strat aktuarialnych na koniec poprzedniego okresu sprawozdawczego przekraczała wyższą z następujących dwóch wielkości:
a) 10 % wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na ten dzień (przed odliczeniem aktywów programu); oraz
b) 10 % wartości godziwej aktywów programu na ten dzień.
Limity te wylicza się i stosuje oddzielnie dla każdego programu określonych świadczeń.
93. Część zysków i strat aktuarialnych, która ma zostać ujęta w odniesieniu do każdego programu określonych świadczeń, jest ilorazem nadwyżki ustalonej zgodnie z ust. 92 i przewidywanego średniego, pozostałego okresu zatrudnienia pracowników objętych tym programem. Jednostka gospodarcza może jednak przyjąć jakąkolwiek systematyczną metodę, która będzie skutkowała szybszym ujęciem zysków i strat aktuarialnych, pod warunkiem że te same zasady są stosowane zarówno do zysków, jak i do strat, oraz że są one stosowane w sposób ciągły w kolejnych okresach. Jednostka może takie systematyczne metody stosować również wówczas, gdy wysokość zysków i strat aktuarialnych mieści się w ramach limitów określonych w ust. 92.
9A3 Jeśli zgodnie z ust. 93 jednostka przyjmuje politykę ujmowania zysków i strat aktuarialnych w okresie, w którym one powstały, może ujmować je poza zyskiem lub stratą, zgodnie z ust. 93B-93D, pod warunkiem że czyni tak w przypadku:
a) wszystkich programów określonych świadczeń; oraz
b) wszystkich jej zysków i strat aktuarialnych.
93B Zyski i straty aktuarialne nieujęte w zysku lub stracie, co dopuszcza ust. 93A, prezentuje się w zestawieniu zmian w kapitale własnym w części zatytułowanej "Sprawozdanie dotyczące ujętych przychodów lub kosztów", w której wykazuje się tylko pozycje wymienione w ust. 96 MSR 1 (zaktualizowanym w 2003 r.). Jednostka nie prezentuje zysków i strat aktuarialnych w zestawieniu zmian w kapitale własnym w układzie tabelarycznym, o czym mówi ust. 101 MSR 1, ani też w żadnym innym układzie obejmującym pozycje określone w ust. 97 MSR 1.
93C Jednostka ujmująca zyski i straty aktuarialne zgodnie z ust. 93A ujmuje również wszelkie korekty wynikające z ograniczenia, o którym mowa w ust. 58 lit. b), poza zyskiem lub stratą w zestawieniu ujętych przychodów lub kosztów.
93D Zyski i straty oraz korekty wynikające z limitu, o którym mowa w ust. 58 lit. b), które ujęto bezpośrednio w zestawieniu ujętych przychodów i kosztów, ujmuje się niezwłocznie w niepodzielonym zysku lat ubiegłych. Nie należy ich ujmować w zysku lub stracie kolejnego okresu
94. Zyski i straty aktuarialne mogą wynikać ze wzrostu lub obniżenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń lub wartości aktywów programu. Wśród przyczyn powstawania zysków i strat aktuarialnych znajdują się:
a) nieoczekiwanie wysokie lub nieoczekiwanie niskie wskaźniki rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, śmiertelności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń (jeśli sformalizowane lub zwyczajowo oczekiwane warunki programu przewidują podwyższanie świadczeń ze względu na inflację) lub kosztów leczenia;
b) wpływ zmian oszacowań dotyczących wskaźników rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń (jeśli sformalizowane lub zwyczajowo oczekiwane zasady funkcjonowania programu przewidują podwyższanie świadczeń ze względu na inflację) lub kosztów leczenia;
c) wpływ zmian stopy dyskontowej; oraz
d) różnice pomiędzy rzeczywistym zwrotem z aktywów programu, a przewidywanym zwrotem z aktywów programu (patrz: ust. 105-107).
95. W dłuższym okresie zyski i straty aktuarialne mogą się nawzajem kompensować. W związku z tym oszacowania zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia można przedstawiać jako przedział wokół najbardziej właściwego oszacowania. Jednostka może, lecz nie musi, ujmować zyski i straty aktuarialne, które znajdą się w tym przedziale. W niniejszym standardzie od jednostki wymaga się, aby ujmowała co najmniej określoną część zysków i strat aktuarialnych wykraczających poza "przedział" 10 %. (Załącznik A ilustruje między innymi sposób rozliczania zysków i strat aktuarialnych). Standard pozwala także na stosowanie systematycznej metody szybszego ujmowania pod warunkiem, że metoda taka będzie spełniała warunki opisane w ust. 93. Do dopuszczalnych metod zalicza się, na przykład, natychmiastowe ujmowanie zysków i strat aktuarialnych, zarówno mieszczących się w przedziale, jak i wykraczających poza niego. W ust. 155 lit. b) ppkt iii) przedstawiono wyjaśnienie potrzeby uwzględnienia przy rozliczaniu kolejnych zysków aktuarialnych wszelkich nie ujętych części przejściowego zobowiązania.
Koszty przeszłego zatrudnienia
96. Ustalając swoje zobowiązanie z tytułu określonych świadczeń zgodnie z ust. 54, jednostka gospodarcza powinna, na podstawie postanowień ust. 58A, ujmować koszty przeszłego zatrudnienia metodą liniową przez średni okres nabywania uprawnień do takich świadczeń. Jeśli uprawnienia do świadczeń są nabywane natychmiast po wprowadzeniu programu określonych świadczeń lub zmian do tego programu, jednostka powinna niezwłocznie ująć koszt z tytułu przeszłego zatrudnienia.
97. Koszty przeszłego zatrudnienia powstają, gdy jednostka gospodarcza wprowadza program określonych świadczeń lub zmienia świadczenia podlegające wypłacie zgodnie z dotychczas prowadzonym programem określonych świadczeń. Takie zmiany są wprowadzane w zamian za pracę pracownika przez okres poprzedzający nabycie uprawnień do świadczeń. W związku z tym koszty przeszłego zatrudnienia są ujmowane przez ten właśnie okres, niezależnie od tego, że koszty te dotyczą pracy pracownika w poprzednich okresach. Koszty przeszłego zatrudnienia ustalane są jako zmiana wysokości zobowiązania wynikająca ze zmiany w programie (patrz: ust. 64).
Przykład ilustrujący ust. 97
Jednostka realizuje program emerytalny, który przewiduje wypłatę emerytury w wysokości 2 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy. Uprawnień do świadczeń nabywa się po pięciu latach pracy. W dniu 1 stycznia 20X5 r. jednostka podwyższyła emeryturę do 2,5 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy, począwszy od 1 stycznia 20X1 r. W momencie wprowadzenia tej zmiany wartość bieżąca dodatkowych świadczeń za pracę w okresie od 1 stycznia 20X1 r. do 1 stycznia 20X5 r. wynosi:
Pracownicy o dłuższym niż pięć lat stażu pracy na dzień 1/1/X5 150
Pracownicy o krótszym niż pięć lat stażu pracy na dzień 1/1/X5 (średni okres do nabycia uprawnień wynosi trzy lata) 120
270
Jednostka od razu ujmuje kwotę 150, ponieważ uprawnienia do tych świadczeń już zostały nabyte. Jednostka ujmuje 120 metodą liniową w ciągu trzech lat, począwszy od 1 stycznia 20X5 r.
98. Z kosztów przeszłego zatrudnienia wyłączone są:
a) wpływ, jaki różnice między rzeczywistym i poprzednio przyjętym wzrostem wynagrodzeń wywierają na zobowiązanie do zapłaty świadczeń za pracę z ubiegłych lat (nie powstają koszty przeszłego zatrudnienia ze względu to, że założenia aktuarialne uwzględniają prognozowane wynagrodzenia);
b) niedoszacowanie i przeszacowanie uznaniowych podwyżek emerytur, jeśli jednostka ma zwyczajowo oczekiwany obowiązek przyznawania takich podwyżek (nie powstają koszty przeszłego zatrudnienia ze względu na to, że założenia aktuarialne uwzględniają prognozowane podwyżki);
c) oszacowanie poprawy świadczeń, które wynika z zysków aktuarialnych, które zostały już ujęte w sprawozdaniu finansowym, jeśli jednostka jest obowiązana przez sformalizowane zasady funkcjonowania programu (lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie, które poza te zasady wykracza) lub przepisy prawa do wykorzystania nadwyżki w programie na rzecz uczestników programu, nawet jeśli podwyżka świadczenia nie została jeszcze oficjalnie przyznana [wynikające z powyższego zwiększenie kwoty zobowiązania jest stratą aktuarialną, a nie kosztami przeszłego zatrudnienia - patrz: ust. 85 lit. b)];
d) podwyżki świadczeń, do których uprawnienia zostały już nabyte, jeśli przy braku nowych lub lepszych świadczeń pracownicy spełnią kryteria uprawniające ich do świadczeń (nie występują koszty przeszłego zatrudnienia, ponieważ szacunkowy koszt świadczeń był ujęty jako koszty bieżącego zatrudnienia w momencie wykonywania pracy); oraz
e) wpływ zmian programu, które obniżają świadczenia za przyszłą pracę (ograniczenie programu świadczeń).
99. Jednostka gospodarcza ustala plan amortyzacji kosztów przeszłego zatrudnienia z chwilą wprowadzania świadczeń lub ich zmiany. Niewykonalne byłoby prowadzenie szczegółowej ewidencji potrzebnej do rozpoznawania i wdrażania kolejnych zmian w planie amortyzacji. Ponadto istnieje prawdopodobieństwo, że skutek byłby istotny tylko w wypadku ograniczenia programu świadczeń lub jego rozliczenia. W związku z tym jednostka zmienia plan amortyzacji tylko wówczas, gdy nastąpiło ograniczenie programu świadczeń lub jego rozliczenie.
100. Jeśli jednostka obniży podlegające wypłacie świadczenia do niższego poziomu niż poziom przewidziany w dotychczasowym programie określonych świadczeń, powstała obniżka zobowiązania z tytułu określonych świadczeń jest ujmowana (ze znakiem ujemnym) jako koszty przeszłego zatrudnienia przez średni okres, jaki upłynie do czasu, gdy nastąpi nabycie uprawnień do tej obniżonej części świadczeń.
101. W wypadku obniżenia przez jednostkę pewnych świadczeń podlegających wypłacie na podstawie dotychczasowego programu określonych świadczeń, z jednoczesnym podwyższeniem innych świadczeń podlegających wypłacie na podstawie programu na rzecz tych samych pracowników, jednostka traktuje taką zmianę jako jedną zmianę netto.
Ujmowanie i wycena: aktywa programu
Wartość godziwa aktywów programu
102. Ustalając kwotę ujmowaną w bilansie zgodnie z ust. 54, odlicza się wartość godziwą wszelkich aktywów programu. W razie niedostępności ceny rynkowej, wartość godziwa aktywów programu może być ustalona na przykład poprzez zdyskontowanie przewidywanych przyszłych przepływów środków pieniężnych z zastosowaniem stopy dyskontowej, która odzwierciedla zarówno ryzyko związane z aktywami programu, jak i przewidywany termin płatności lub przewidywany termin zbycia tych aktywów (lub, jeśli nie mają one terminu płatności, przewidywany okres, który upłynie do czasu uregulowania związanego z nimi zobowiązania).
103. Z aktywów programu wyłączone są nie zapłacone składki należne funduszowi od jednostki sprawozdawczej oraz instrumenty finansowe, tytułu własności do których nie można przenosić, wyemitowane przez jednostkę, będące w posiadaniu funduszu. Aktywa programu pomniejszane są o wszelkie zobowiązania funduszu, które nie dotyczą świadczeń pracowniczych, np., zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz inne zobowiązania, a także zobowiązania z tytułu pochodnych instrumentów finansowych.
104. Jeśli wśród aktywów programu znajdują się kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe, które ściśle odpowiadają kwocie i rozłożeniu w czasie niektórych lub wszystkich świadczeń płatnych w ramach programu, za wartość godziwą tych polis uznaje się wartość bieżącą związanych z nimi zobowiązań, zgodnie z ust. 54 (z zastrzeżeniem wymogu dokonania jej pomniejszenia, w razie gdy kwoty należne na podstawie polis ubezpieczeniowych nie są w całości możliwe do uzyskania).
Rekompensaty
104A. Wtedy i tylko wtedy, gdy jest prawie pewne, że osoba trzecia zrekompensuje jednostce gospodarczej część lub całość wydatków wymaganych do wywiązania się ze zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, jednostka może ująć swoje prawo do rekompensaty jako odrębny składnik aktywów. Jednostka powinna wycenić taki składnik aktywów według wartości godziwej. We wszystkich innych aspektach jednostka powinna traktować taki składnik aktywów w taki sam sposób jak aktywa programu. W rachunku zysków i strat, koszty z tytułu programu określonych świadczeń przedstawiać można w kwocie pomniejszonej o kwotę ujętą z tytułu rekompensaty.
104B. Niekiedy jednostka może oczekiwać od osoby trzeciej, np. od zakładu ubezpieczeń, pokrycia części wydatków wymaganych do uregulowania zobowiązania z tytułu określonych świadczeń. Kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe, określone w ust. 7, stanowią aktywa programu. Jednostka rozlicza kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe w taki sam sposób jak wszystkie inne aktywa programu i ust. 104A nie ma w tym wypadku zastosowania (patrz: ust. 39-42 i 104).
104C. Nie kwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa nie stanowi składnika aktywów programu. W takim wypadku zastosowanie ma ust. 104A: jednostka ujmuje swoje prawo do rekompensaty na podstawie polisy ubezpieczeniowej jako odrębny składnik aktywów, a nie jako pomniejszenie zobowiązania z tytułu programu określonych świadczeń zgodnie z ust. 54. We wszystkich innych aspektach jednostka traktuje taki składnik aktywów w taki sam sposób jak aktywa programu. W szczególności zobowiązanie ujmowane stosownie do ust. 54 powiększa się (pomniejsza się) nieujęte, zgodnie z ust. ami 92 i 93, skumulowane zyski (straty) aktuarialne wynikające z zobowiązania z tytułu określonych świadczeń oraz odnośnego prawa do rekompensaty. Ustęp 120A lit. f) ppkt iv) wymaga od jednostki ujawnienia zwięzłego opisu związku pomiędzy prawem do rekompensaty i odnośnym zobowiązaniem.
Przykład ilustrujący ust. 104 A-C
Wartość bieżąca zobowiązania 1.241
Nie ujęte zyski aktuarialne 17
zobowiązania ujęte w bilansie 1.258
Prawa z tytułu polis ubezpieczeniowych ściśle odpowiadających kwocie i sposobowi rozłożenia w czasie niektórych ze świadczeń płatnych na podstawie programu. Świadczenia te mają wartość bieżącą 1.092. 1.092
Nieujęte zyski aktuarialne w kwocie 17 są to skumulowane zyski aktuarialne netto z tytułu zobowiązania i praw do rekompensaty.
104D. Jeżeli prawo do rekompensaty wynika z polisy ubezpieczeniowej, która ściśle odpowiada kwocie i sposobowi rozłożenia w czasie niektórych lub wszystkich świadczeń płatnych stosownie do programu określonych świadczeń, za wartość godziwą prawa do rekompensaty uznaje się wartość bieżącą odnośnego zobowiązania, stosownie do ust. 54 (z zastrzeżeniem wymogu dokonania jej pomniejszenia, w razie gdy kwoty należne na podstawie polis ubezpieczeniowych nie są w całości możliwe do uzyskania).
Zwrot z aktywów programu
105. Przewidywany zwrot z aktywów programu jest jednym z elementów kosztów ujmowanych w rachunku zysków i strat. Różnica między przewidywanym zwrotem z aktywów programu a rzeczywistym zwrotem z aktywów programu stanowi zysk aktuarialny lub stratę aktuarialną. Łączy się je z zyskami i stratami aktuarialnymi dotyczącymi zobowiązań z tytułu określonych świadczeń dla potrzeb ustalania kwoty netto, która jest porównywana z granicami dziesięcioprocentowego "przedziału" określonego w ust. 92.
106. Przewidywany zwrot z aktywów programu oparty jest na rynkowych oczekiwaniach formułowanych na początku okresu, dotyczących zwrotów uzyskiwanych przez cały okres trwania związane go z nimi zobowiązania. Przewidywany zwrot z aktywów programu odzwierciedla zmiany wartości godziwej aktywów programu będących w jego posiadaniu w ciągu okresu w wyniku rzeczywistych wpłaconych do funduszu składek i rzeczywistych świadczeń z niego wypłaconych.
107. Ustalając przewidywany i rzeczywisty zwrot z aktywów programu, jednostka odlicza przewidywane koszty administracyjne, z wyjątkiem kosztów uwzględnionych w założeniach aktuarialnych przyjętych dla celów ustalenia zobowiązania.
Przykład ilustrujący ust. 106
Na dzień 1 stycznia 20X1 r. wartość godziwa aktywów programu wynosiła 10.000, zaś kwota netto skumulowanych nie ujętych zysków aktuarialnych 760. W dniu 30 czerwca 20X1 r. z programu wypłacono świadczenia w wysokości 1.900 i otrzymano składki w kwocie 4.900 . Na dzień 31 grudnia 20X1 r. wartość godziwa aktywów programu wynosiła 15.000, a wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń 14.792. Straty aktuarialne odnoszące się do tego zobowiązania za rok 20X1 wynosiły 60.
Na dzień 1 stycznia 20X1 r. jednostka sprawozdawcza dokonała następujących oszacowań na podstawie cen rynkowych na ten właśnie dzień:
| % | |
| Przychody z tytułu odsetek i dywidend, po potrąceniu podatku przypadającego do zapłaty przez fundusz | 9,25 |
| Zrealizowane i nie zrealizowane zyski z aktywów programu (po opodatkowaniu) | 2,00 |
| Koszty administracyjne | (1,00) |
| Przewidywana stopa zwrotu | 10,25 |
| Za rok 20X1 przewidywany i rzeczywisty zwrot z aktywów programu przedstawia się następująco: | |
| Zwrot z 10.000 będących w posiadaniu funduszu przez dwanaście miesięcy wg stopy 10,25 % | 1.025 |
| Zwrot z 3 000 będących w posiadaniu funduszu przez sześć miesięcy wg stopy 5 % (odpowiadającej 10,25 % w stosunku rocznym, procent składany raz na sześć miesięcy) | 150 |
| Przewidywany zwrot z aktywów programu za rok 20X1 | 1.175 |
| Wartość godziwa aktywów programu na 31 grudnia 20X1 r. | 15.000 |
| Minus wartość godziwa aktywów programu na 1 stycznia 20X1 r. | (10.000) |
| Minus otrzymane składki | (4.900) |
| Plus wypłacone świadczenia | (1.900) |
| Rzeczywisty zwrot z aktywów programu | 2.000 |
| Różnica między przewidywanym zwrotem z aktywów programu (1.175) a rzeczywistym zwrotem z aktywów programu (2.000) stanowi zysk aktuarialny w wysokości 825. W związku z tym skumulowane nieujęte straty aktuarialne wynoszą 1.525 (760 plus 825 minus 60). Zgodnie z ust. 92 granice przedziału są ustalane w wysokości 1.500 (wyższa z dwóch kwot: i) 10 % z 15.000; oraz ii) 10% z 14.792 ). W kolejnym roku (20X2) jednostka ujmuje w rachunku zysków i strat zysk aktuarialny równy 25 (1.525 minus 1.500) podzielony przez przewidywany średni okres pozostałego okresu zatrudnienia danych pracowników. | |
| Przewidywany zwrot z aktywów programu za rok 20X2 będzie opierał się na oczekiwaniach rynkowych formułowanych na dzień 1/1/X2 odnośnie do zwrotów uzyskiwanych w ciągu całego okresu trwania zobowiązania. | |
Połączenie jednostek gospodarczych
108. W razie połączenia jednostek gospodarczych, jednostka ujmuje aktywa i zobowiązania wynikające ze świadczeń po okresie zatrudnienia w wartości bieżącej zobowiązania, pomniejszonej o wartość godziwą aktywów programu (zob. MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych"). Wartość bieżąca zobowiązania zawiera w sobie wszystkie niżej podane pozycje, nawet jeśli jednostka przejmowana jeszcze ich nie ujęła na dzień przejęcia:
(a) zyski i straty aktuarialne, które powstały przed dniem przejęcia (niezależnie od tego, czy mieszczą się one w dziesięcioprocentowym "przedziale"),
(b) koszty przeszłego zatrudnienia, które powstały przed dniem przejęcia z powodu zmian świadczeń lub z powodu wprowadzenia programu świadczeń
oraz
c) kwoty, które zgodnie z przepisami przejściowymi ust. 155 lit. b), nie zostały ujęte przez przejętą jednostkę gospodarczą.
Ograniczenia i rozliczenia programów świadczeń
109. Jednostka gospodarcza powinna ujmować zyski i straty wynikające z ograniczenia lub rozliczenia programu określonych świadczeń w momencie ograniczenia lub rozliczenia. Do zysków lub strat spowodowanych ograniczeniem lub rozliczeniem programu należy zaliczać:
a) wszelkie wynikające z nich zmiany wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń;
b) wszelkie wynikające z nich zmiany wartości godziwej aktywów programu;
c) wszelkie związane z nimi zyski i straty aktuarialne oraz koszty przeszłego zatrudnienia, które zgodnie z ust. 92 i 96 nie zostały dotychczas ujęte.
110. Przed ustaleniem skutków ograniczenia lub rozliczenia programu, jednostka gospodarcza powinna ponownie ustalić wysokość zobowiązania (i związanych z nim aktywów programu) z zastosowaniem bieżących założeń aktuarialnych (łącznie z bieżącymi, rynkowymi stopami procentowymi i innymi cenami rynkowymi).
111. O ograniczeniu programu można mówić, gdy jednostka:
a) jest zdecydowana w możliwy do udowodnienia sposób istotnie zmniejszyć liczbę pracowników objętych programem; lub
b) zmienia zasady funkcjonowania programu określonych świadczeń w taki sposób, że istotne elementy przyszłej pracy aktualnie zatrudnionych pracowników nie będą już brane pod uwagę jako podstawa do otrzymywania świadczeń lub będą się kwalifikować tylko do ograniczonych świadczeń.
Ograniczenie może powstać w wyniku pojedynczego zdarzenia, takiego jak zamknięcie zakładu, zaniechanie działalności lub rezygnacja z programu albo jego zawieszenie. Zdarzenie może być uznane za wystarczająco istotne, aby być zakwalifikowane jako ograniczenie programu, jeśli ujęcie zysku lub straty spowodowanej ograniczeniem miałoby istotny wpływ na sprawozdanie finansowe. Ograniczenia często są powiązane z restrukturyzacją. W związku z powyższym, jednostka rozlicza ograniczenie w tym samym czasie, co związaną z nim restrukturyzację.
112. O rozliczeniu można mówić, gdy jednostka staje się stroną transakcji, która powoduje eliminację wszelkich przyszłych prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych zobowiązań dotyczących w części lub w całości świadczeń realizowanych w ramach programu określonych świadczeń. Przykładem jest dokonanie ryczałtowej płatności na rzecz lub w imieniu uczestników programu w zamian za ich uprawnienia do uzyskania ustalonych świadczeń po okresie zatrudnienia.
113. Niekiedy jednostka nabywa polisę ubezpieczeniową w celu sfinansowania części lub całości świadczeń pracowniczych z tytułu pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych. Nabycie takiej polisy nie jest rozliczeniem, jeśli na jednostce nadal ciąży prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie (patrz: ust. 39) wpłacenia dalszych kwot, jeśli zakład ubezpieczeń nie wypłaci świadczeń pracowniczych określonych w polisie ubezpieczeniowej. Ustępy 104 A-D dotyczą ujmowania i wyceny praw do rekompensaty z tytułu polis ubezpieczeniowych nie stanowiących aktywów programu.
114. Do rozliczenia dochodzi wraz z ograniczeniem programu, jeśli jednostka rezygnuje z programu w sposób, który sprawia, że zobowiązanie zostaje uregulowane, a program przestaje istnieć. Jednak rezygnacja z programu nie jest ograniczeniem ani rozliczeniem, jeśli program jest zastępowany nowym programem, który oferuje zasadniczo identyczne świadczenia.
115. Jeśli ograniczenie odnosi się tylko do części pracowników objętych programem lub jeśli dochodzi do uregulowania tylko części zobowiązania, do zysku lub straty wlicza się proporcjonalną część wcześniej nie ujętych kosztów przeszłego zatrudnienia oraz zysków i strat aktuarialnych (oraz przejściowe kwoty, które pozostają nadal nie ujęte zgodnie z ust. 155 lit. b)). Ta proporcjonalna część jest ustalana na podstawie wartości bieżącej zobowiązań przed i po ograniczeniu lub rozliczeniu, chyba że zastosowanie innej zasady jest w danych okolicznościach bardziej racjonalne. Na przykład odpowiednie może być rozliczenie w pierwszej kolejności ewentualnych zysków wynikających z ograniczenia lub rozliczenia programu z ewentualnymi nie ujętymi kosztami przeszłego zatrudnienia dotyczącymi tego samego programu.
Przykład ilustrujący ust. 115
Jednostka zaniechała prowadzenia jednego z segmentów działalności i pracownicy tego segmentu nie będą już mieli możliwości zapracowania na żadne dodatkowe świadczenia. Jest to ograniczenie bez rozliczenia. Stosując bieżące założenia aktuarialne (łącznie z bieżącymi, rynkowymi stopami procentowymi i innymi bieżącymi cenami rynkowymi) z okresu bezpośrednio poprzedzającego ograniczenie, jednostka ma zobowiązanie z tytułu określonych świadczeń o wartości bieżącej netto 1.000, aktywa programu o wartości godziwej 820 i skumulowane nie ujęte zyski aktuarialne netto w wysokości 50. Jednostka po raz pierwszy zastosowała niniejszy standard rok temu. Spowodowało to wzrost zobowiązania netto o 100, który to wzrost jednostka postanowiła ujmować przez okres pięciu lat [patrz: ust. 155 lit. b)]. Ograniczenie powoduje obniżenie wartości bieżącej netto zobowiązania o 100, czyli do poziomu 900.
10 % (100/1.000) z poprzednio nieujętych zysków aktuarialnych i kwot przejściowych odnosi się do tej części zobowiązania, która została wyeliminowana poprzez ograniczenie. W związku z tym wpływ ograniczenia przedstawia się następująco:
| Przed ograniczeniem | Zysk wynikający z ograniczenia | Po ograniczeniu | |
| Wartość bieżąca netto zobowiązania | 1.000 | (100) | 900 |
| Wartość godziwa aktywów programu | (820) | - | (820) |
| 180 | (100) | 80 | |
| Nieujęte zyski aktuarialne | 50 | (5) | 45 |
| Nieujęte kwoty przejściowe (100 × 4/5) | (80) | (8) | (72) |
| Zobowiązanie netto ujęte w bilansie | 150 | (97) | 53 |
Prezentacja
Kompensowanie
116. Jednostka gospodarcza powinna kompensować składnik aktywów dotyczący jednego programu z zobowiązaniem dotyczącym innego programu wtedy i tylko wtedy, gdy:
a) posiada ważny (egzekwowalny) tytuł prawny do wykorzystania nadwyżki z jednego programu do uregulowania zobowiązań, które na niej ciążą w ramach innego programu; oraz
b) zamierza rozliczyć zobowiązanie netto albo zrealizować nadwyżkę z jednego programu i uregulować zobowiązanie ciążące na niej w ramach innego programu.
117. Kryteria stosowane przy kompensowaniu są podobne do kryteriów ustalonych dla instrumentów finansowych w MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja".
Podział na pozycje krótkoterminowe i długoterminowe
118. Niektóre jednostki dzielą aktywa i zobowiązania na krótkoterminowe i długoterminowe. Niniejszy standard nie reguluje tego, czy jednostka powinna rozróżniać krótkoterminowe i długoterminowe części aktywów i zobowiązań powstałych z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.
Finansowe składniki kosztów świadczeń po okresie zatrudnienia
119. Niniejszy standard nie reguluje tego, czy jednostka powinna prezentować koszty bieżącego zatrudnienia, koszty odsetek i przewidywany zwrot z aktywów programu jako składniki jednej pozycji przychodów lub kosztów w rachunku zysków i strat.
Ujawnianie informacji
120. Jednostka ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę istoty programów określonych świadczeń oraz skutków finansowych zmian zachodzących w tych programach w ciągu okresu.
120A Jednostka gospodarcza ujawnia następujące informacje na temat programów określonych świadczeń:
a) przyjęte przez nią zasady rachunkowości dotyczące ujmowania zysków i strat aktuarialnych;
b) ogólny opis rodzaju programu;
c) uzgodnienie sald otwarcia i zamknięcia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń prezentujące odrębnie, tam gdzie ma to zastosowanie, skutki zmian programu w okresie, które można przypisać do każdej z następujących pozycji:
i) koszty bieżącego zatrudnienia;
ii) koszty odsetek;
iii) składki uiszczone przez uczestników programu;
iv) zyski i straty aktuarialne;
v) zmiany kursów wymiany walut obcych stosowanych w programach wycenianych w walucie innej niż waluta prezentacji jednostki;
vi) wypłacone świadczenia;
vii) koszty przeszłego zatrudnienia;
viii) połączenia jednostek gospodarczych;
ix) ograniczenia; oraz
x) uregulowanie zobowiązań;
d) analiza zobowiązań z tytułu określonych świadczeń z podziałem na kwoty powstałe w ramach programów w całości niefinansowanych oraz na kwoty powstałe w ramach programów, które są w całości lub częściowo finansowane;
e) uzgodnienie sald otwarcia i zamknięcia wartości bieżącej godziwej aktywów programu oraz sald otwarcia i zamknięcia prawa do rekompensaty ujętego jako składnik aktywów zgodnie z ust. 104A z tytułu określonych świadczeń prezentujące odrębnie, tam gdzie ma to zastosowanie, skutki zmian programu w okresie, które można przypisać do każdej z następujących pozycji:
i) przewidywany zwrot z aktywów programu;
ii) zyski i straty aktuarialne;
iii) zmiany kursów wymiany walut obcych stosowanych w programach wycenianych w walucie innej niż waluta prezentacji jednostki;
iv) składki wpłacane przez pracodawcę;
v) składki wpłacane przez uczestników;
vi) wypłacone świadczenia;
vii) połączenia jednostek gospodarczych;
viii) uregulowanie zobowiązań;
f) uzgodnienie wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, o którym mówi litera c), oraz wartości godziwej aktywów programu, o których mówi litera e), z aktywami i zobowiązaniami ujętymi w bilansie, prezentujące co najmniej:
i) zyski lub straty aktuarialne netto, nieujęte w bilansie (patrz: ust. 92);
ii) koszty przeszłego zatrudnienia jeszcze nieujęte w bilansie (patrz: ust. 96);
iii) ewentualne kwoty nieujęte jako składnik aktywów ze względu na limit przedstawiony w ust. 58 lit. b); oraz
iv) wartość godziwą na dzień bilansowy ewentualnego prawa do rekompensaty ujętego jako składnik aktywów zgodnie z ust. 104A (wraz ze zwięzłym opisem związku pomiędzy prawem do rekompensaty a odnośnym zobowiązaniem); oraz
v) inne kwoty ujęte w bilansie;
g) łączną kwotę kosztów ujętych w zysku lub stracie odnoszącą się do każdej z niżej podanych pozycji, łącznie z informacją o tym, do której z pozycji zostały one zaliczone:
i) koszty bieżącego zatrudnienia;
ii) koszty odsetek;
iii) przewidywany zwrot z aktywów programu;
iv) przewidywany zwrot z ewentualnego prawa do rekompensaty ujętego jako składnik aktywów zgodnie z ust. 104A;
v) zyski i straty aktuarialne;
vi) koszty przeszłego zatrudnienia;
vii) wpływ ewentualnych ograniczeń lub rozliczeń programu; oraz
viii) wpływ istnienia limitu określonego w ust. 58 lit. b);
h) łączna kwota ujęta w zestawieniu ujętych przychodów i kosztów z tytułu każdej z następujących pozycji:
i) zyski i straty aktuarialne; oraz
ii) wpływ istnienia limitu określonego w ust. 58 lit. b);
i) w przypadku jednostek ujmujących zyski i straty aktuarialne w zestawieniu przychodów i kosztów ujętych zgodnie z ust. 93A, ustalenie łącznej kwoty zysków i strat aktuarialnych ujętych w zestawieniu ujętych przychodów i kosztów;
j) w przypadku każdej głównej kategorii aktywów programu, które mogą obejmować, lecz nie muszą ograniczać się do instrumentów kapitałowych, instrumentów dłużnych, nieruchomości oraz wszystkich innych aktywów, procent lub kwotę, jaką każda z głównych kategorii aktywów stanowi w wartości godziwej wszystkich aktywów programu;
k) kwoty wchodzące w skład wartości godziwej aktywów programu z tytułu:
i) każdej kategorii własnych instrumentów finansowych jednostki; oraz
ii) wszelkich nieruchomości wykorzystywanych przez jednostkę lub innych używanych przez nią aktywów;
l) opis podstawy przyjętej do ustalenia ogólnej oczekiwanej stopy zwrotu z aktywów, w tym wpływu na główne kategorie aktywów programu;
m) rzeczywisty zwrot z aktywów programu, a także rzeczywisty zwrot z ewentualnego prawa do rekompensaty ujętego jako składnik aktywów zgodnie z ust. 104A;
n) główne założenia aktuarialne przyjęte na dzień bilansowy, w tym (jeśli elementy te mają zastosowanie w danym przypadku):
i) stopy dyskontowe;
ii) przewidywane stopy zwrotu z aktywów programu za okresy prezentowane w sprawozdaniu finansowym;
iii) przewidywane stopy zwrotu z ewentualnego prawa do rekompensaty ujętego jako składnik aktywów zgodnie z ust. 104A;
iv) przewidywane stopy wzrostu wynagrodzeń (i zmiany wskaźnika indeksacji lub innej zmiennej ustalonej w sformalizowanych i zwyczajowo oczekiwanych zasadach funkcjonowania programu, stanowiącej podstawę przyszłego wzrostu świadczeń);
v) wskaźniki charakteryzujące tendencje dotyczące kosztów leczenia; oraz
vi) wszelkie inne istotne założenia aktuarialne przyjęte przez jednostkę.
Jednostka ujawnia każde z założeń aktuarialnych w wartościach bezwzględnych (na przykład w bezwzględnych wielkościach procentowych), a nie tylko jako przedział między różnymi wielkościami procentowymi lub innymi zmiennymi;
o) skutki wzrostu o jeden punkt procentowy oraz skutki zmniejszenia o jeden punkt procentowy wskaźników charakteryzujących tendencje dotyczące kosztów leczenia związanych z:
i) łączną kwotą kosztów bieżącego zatrudnienia oraz kosztów odsetek będących składnikami okresowych kosztów leczenia po okresie zatrudnienia;
ii) łącznymi zobowiązaniami z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia związanych z kosztami leczenia.
Dla celów niniejszego ujawniania informacji, wszystkie pozostałe założenia przyjmuje się jako niezmienne. W przypadku programów działających w środowisku o wysokiej inflacji ujawnianie informacji może być skutkiem procentowego wzrostu lub zmniejszenia zakładanych wskaźników charakteryzujących tendencje dotyczące kosztów leczenia o znaczeniu podobnym do zmian o jeden punkt procentowy w środowisku gospodarczym o niskiej inflacji;
p) następujące kwoty za bieżący okres roczny oraz za poprzednie cztery roczne okresy:
i) wartość bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, wartość godziwą aktywów programu oraz nadwyżkę lub niedobór w programie; oraz
ii) korekty wynikające z:
A. zobowiązań programu wyrażonych jako: 1) kwota; lub 2) procent zobowiązań programu ustalonych na dzień bilansowy; oraz
B. aktywów programu wyrażonych jako: 1) kwota; lub 2) procent aktywów programu ustalonych na dzień bilansowy;
q) najlepszych szacunków pracodawcy, dokonanych tak szybko, jak to możliwe, dotyczących składek, które zgodnie z oczekiwaniami będą wpłacone na rzecz programu w ciągu rocznego okresu obrotowego rozpoczynającego się po dniu bilansowym.
121. W ust. 120A lit. b) zawarty jest wymóg przedstawienia ogólnego opisu programu. Opis taki rozróżnia na przykład pomiędzy programami świadczeń emerytalnych opartymi na ustalonym wynagrodzeniu, a programami świadczeń emerytalnych opartymi na końcowym wynagrodzeniu i programami opieki medycznej po okresie zatrudnienia. Opis programu powinien obejmować opis nieformalnych praktyk prowadzących do powstania zwyczajowo oczekiwanego obowiązku służącego wycenie zobowiązania z tytułu określonych świadczeń zgodnie z ust. 52. Dalsze szczegóły nie są wymagane.
122. Jeśli jednostka prowadzi więcej niż jeden program określonych świadczeń, informacje mogą być ujawniane sumarycznie, oddzielnie dla każdego z programów lub pogrupowane w inny sposób uznany za najbardziej użyteczny. Użyteczne może być zastosowanie pogrupowania zgodnego z następującymi kryteriami:
a) geograficzna lokalizacja programów, na przykład podział na programy krajowe i programy zagraniczne; lub
b) to, czy programy są narażone na istotnie zróżnicowany poziom ryzyka, na przykład poprzez rozróżnienie pomiędzy programami świadczeń emerytalnych opartymi na ustalonym wynagrodzeniu, a programami świadczeń emerytalnych opartymi na wynagrodzeniu końcowym i programami opieki medycznej po okresie zatrudnienia.
Jeśli jednostka ujawnia sumaryczne informacje dotyczące grupy programów, informacje te przedstawiać należy w formie średnich ważonych lub stosunkowo wąskich przedziałów.
123. W ust. 30 zawarty jest wymóg ujawnienia dodatkowych informacji na temat wielozakładowych programów określonych świadczeń, które są traktowane w taki sposób jakby były programami określonych składek.
124. Jeśli wymaga tego MSR 24 "Informacje ujawniane" na temat podmiotów powiązanych,"jednostka ujawnia informacje o:"
a) transakcjach z podmiotami powiązanymi prowadzonych w ramach programów świadczeń po okresie zatrudnienia; oraz
b) świadczeniach po okresie zatrudnienia dla podstawowych członków kadry kierowniczej.
125. Jeśli wymaga tego MSR 37 "Rezerwy", zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, "jednostka powinna ujawniać informacje na temat zobowiązań warunkowych wynikających z jej zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia."
INNE DŁUGOTERMINOWE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE
126. Do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych zalicza się na przykład:
a) długoterminowe płatne nieobecności, takie jak urlop udzielany z tytułu długiego stażu pracy lub urlop naukowy;
b) nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy;
c) długoterminowe renty inwalidzkie;
d) wypłaty z zysku i premie płatne później niż dwanaście miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę;
e) odroczone wynagrodzenia płatne później niż dwanaście miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.
127. Wycena innych długoterminowych świadczeń pracowniczych zwykle nie charakteryzuje się takim samym stopniem niepewności jak ustalanie wysokości świadczeń po okresie zatrudnienia. Ponadto wprowadzenie innych długoterminowych świadczeń pracowniczych lub ich zmiany rzadko powodują powstanie istotnej kwoty kosztów przeszłego zatrudnienia. Z tego względu niniejszy standard wymaga stosowania uproszczonej metody rozliczania innych długoterminowych świadczeń pracowniczych. Metoda ta różni się od podejścia wymaganego w przypadku świadczeń po okresie zatrudnienia w następujący sposób:
a) zyski i straty aktuarialne ujmowane są od razu i nie stosuje się "przedziału"; oraz
b) pełna wysokość kosztów przeszłego zatrudnienia ujmowana jest niezwłocznie.
Ujmowanie i wycena
128. Kwota ujmowana jako zobowiązanie z tytułu innych długoterminowych świadczeń pracowniczych stanowi różnicę pomiędzy:
a) wartością bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na dzień bilansowy (patrz: ust. 64);
b) a wartością godziwą ewentualnych aktywów programu na dzień bilansowy, z których to aktywów zobowiązania mają zostać bezpośrednio uregulowane (patrz: ust. 102-104).
Ustalając wysokość zobowiązania, jednostka powinna zastosować ust. 49-91, z wyłączeniem ust. 54 i 61. Ujmując i wyceniając ewentualne prawo do rekompensaty, jednostka powinna stosować ust. 104 A.
129. W odniesieniu do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych, jednostka powinna powiększyć koszty lub (z zastrzeżeniem ust. 58) przychody, o sumę niżej podanych kwot, z wyjątkiem sytuacji, gdy inny Międzynarodowy Standard Rachunkowości wymaga uwzględnienia ich w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub to dopuszcza:
a) koszty bieżącego zatrudnienia (patrz: ust. 63-91);
b) koszty odsetek (patrz: ust. 82);
c) przewidywany zwrot z aktywów programu (patrz: ust. 105-107) oraz ewentualne prawa do rekompensaty ujęte jako składnik aktywów (patrz: ust. 104 A);
d) zyski i straty aktuarialne, które powinny być w całości od razu ujęte;
e) koszty przeszłego zatrudnienia, które powinny być w całości od razu ujęte; oraz
f) wpływ ewentualnych ograniczeń lub rozliczeń programu (patrz: ust. 109-110).
130. Jedną z form innych długoterminowych świadczeń pracowniczych jest długoterminowa renta inwalidzka. Jeśli poziom renty zależy od stażu pracy, zobowiązanie powstaje w miarę wykonywania pracy. Wycena tego zobowiązania odzwierciedla prawdopodobieństwo tego, że dokonanie płatności będzie wymagane oraz okres, którego płatność - zgodnie z oczekiwaniami - będzie dotyczyła. Jeśli poziom świadczenia jest taki sam dla wszystkich pracowników, którzy stali się inwalidami niezależnie od ich stażu pracy, przewidywane koszty tych świadczeń ujmuje się w momencie, gdy nastąpiło zdarzenie powodujące długoterminowe inwalidztwo.
Ujawnianie informacji
131. Chociaż niniejszy standard nie wymaga ujawniania żadnych szczególnych informacji na temat innych długoterminowych świadczeń pracowniczych, inny standard może zawierać wymóg ujawnienia informacji na przykład wówczas, gdy koszty wynikające z takich świadczeń osiągnęły są istotne i jako takie należy je ujawnić zgodnie z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych". Jeśli wymaga tego MSR 24 "Ujawnianie informacje na temat podmiotów powiązanych", jednostka ujawnia informacje na temat innych długoterminowych świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej.
ŚWIADCZENIA Z TYTUŁU ROZWIĄZANIA STOSUNKU PRACY
132. Niniejszy standard reguluje problematykę świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy oddzielnie od pozostałych świadczeń pracowniczych, ponieważ zdarzeniem, które powoduje powstanie zobowiązania jest samo rozwiązanie stosunku pracy, a nie praca wykonywana przez pracownika.
Ujmowanie
133. Jednostka gospodarcza powinna ujmować świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy jako zobowiązanie i koszt wtedy i tylko wtedy, gdy jest zdecydowana w możliwy do udowodnienia sposób:
a) rozwiązać stosunek pracy z pracownikiem lub grupą pracowników przed osiągnięciem przez nich wieku emerytalnego; lub
b) zapewnić świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w następstwie złożonej przez siebie propozycji zachęcającej ich do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy.
134. Jednostka gospodarcza jest zdecydowana w możliwy do udowodnienia sposób rozwiązać stosunek pracy wtedy i tylko wtedy, gdy posiada szczegółowy sformalizowany plan rozwiązania stosunku pracy i nie ma żadnej realnej możliwości wycofania się z tego planu. Plan taki powinien zawierać co najmniej następujące elementy:
a) lokalizację (zakład), pion/dział i przybliżoną liczbę pracowników, z którymi ma zostać rozwiązany stosunek pracy;
b) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w podziale na stanowiska i piony/działy; oraz
c) termin, w którym nastąpi wdrożenie planu. Wdrożenie powinno rozpocząć się tak szybko, jak to jest możliwe, zaś okres do zakończenia wdrożenia powinien mieć taką długość, aby wprowadzenie do planu istotnych zmian nie było prawdopodobne.
135. Zobligowanie się jednostki do dokonania płatności (lub realizacji innych świadczeń) na rzecz pracowników, z którymi rozwiązuje stosunek pracy, może wynikać z przepisów prawa, umów lub innych porozumień zawartych z pracownikami lub ich przedstawicielami lub ze zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania wynikającego z przyjętej praktyki prowadzenia działalności, zwyczajów lub pragnienia sprawiedliwego traktowania. Takie płatności są świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy są zwykle płatnościami ryczałtowymi, ale czasami składają się na nie również:
a) zwiększenia świadczeń emerytalnych lub innych świadczeń po okresie zatrudnienia, czy to pośrednio poprzez program świadczeń pracowniczych, czy też bezpośrednio; oraz
b) wynagrodzenie wypłacane do końca ustalonego okresu wypowiedzenia, jeśli pracownik nie będzie już wykonywał pracy, która dostarczałaby jednostce korzyści ekonomicznych.
136. Niektóre świadczenia pracownicze są płatne niezależnie od powodu odejścia pracownika z jednostki. Płatność takich świadczeń pracowniczych jest pewna (z zastrzeżeniem wymogów dotyczących konieczności uprzedniego nabycia praw lub minimalnego stażu pracy), ale termin płatności tych świadczeń jest niepewny. Mimo że takie świadczenia określa się w niektórych krajach jako odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy lub jako podarunki z tytułu rozwiązania stosunku pracy, są one raczej świadczeniami po okresie zatrudnienia niż świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy i jednostka rozlicza je w taki sposób jak świadczenia po okresie zatrudnienia. Niektóre jednostki realizują świadczenie o niższym poziomie w przypadku dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy przez pracownika (w istocie jest to świadczenie po okresie zatrudnienia), niż w przypadku niedobrowolnego rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie jednostki. Dodatkowe świadczenie podlegające wypłacie w razie niedobrowolnego rozwiązania stosunku pracy jest świadczeniem z tytułu rozwiązania stosunku pracy.
137. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie przynoszą jednostce przyszłych korzyści ekonomicznych i są od razu ujmowane w koszty.
138. Jeśli jednostka ujmuje świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, możliwe jest również, że będzie musiała ująć ograniczenie świadczeń emerytalnych lub innych świadczeń pracowniczych (patrz: ust. 109).
Wycena
139. Jeśli świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy są należne później niż dwanaście miesięcy od dnia bilansowego, należy je zdyskontować według stopy dyskontowej określonej w ust. 78.
140. W wypadku złożenia propozycji zachęcającej do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy, wycena świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy powinna opierać się na przewidywanej liczbie pracowników, którzy przyjmą tę propozycję.
Ujawnianie informacji
141. Jeśli istnieje niepewność co do liczby pracowników, którzy przyjmą proponowane im świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy można mówić o zobowiązaniu warunkowym. Zgodnie z wymogami MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe," jednostka ujawnia informacje na temat zobowiązania warunkowego, chyba że możliwość wypływu środków z tytułu rozliczenia programu świadczeń jest znikoma.
142. Zgodnie z wymogami MSR 1 jednostka ujawnia charakter i kwotę kosztów, jeśli są istotne. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy mogą powodować powstanie kosztów, których ujawnienie może być potrzebne do spełnienia tego wymogu.
143. Jeśli wymaga tego MSR 24 "Informacje ujawniane na temat podmiotów powiązanych," jednostka ujawnia informacje na temat świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy dla kluczowych członków kadry kierowniczej.
KAPITAŁOWE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE
144.-152 (skreślone).
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
153. Niniejsza część standardu określa przejściowe podejście do programów określonych świadczeń. Jeśli jednostka stosuje po raz pierwszy niniejszy standard w odniesieniu do innych świadczeń pracowniczych, powinna zastosować MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".
154. Stosując niniejszy standard po raz pierwszy, jednostka gospodarcza powinna ustalić wysokość przejściowego zobowiązania z tytułu programu określonych świadczeń na ten dzień według następującego wzoru:
a) wartość bieżąca zobowiązania (patrz: ust. 64) na dzień zastosowania standardu;
b) minus wartość godziwa, na dzień zastosowania standardu, ewentualnych aktywów programu, z których nastąpi bezpośrednie uregulowanie zobowiązań (patrz: ust. 102-104);
c) minus ewentualne koszty przeszłego zatrudnienia, które zgodnie z ust. 96 powinny zostać ujęte w okresach późniejszych.
155. Jeśli przejściowe zobowiązanie jest wyższe od zobowiązania, jakie zostałoby ujęte na ten sam dzień zgodnie z poprzednio stosowanymi zasadami rachunkowości, zgodnie z ust. 54 jednostka gospodarcza powinna dokonać nieodwracalnego wyboru, polegającego na ujęciu tego zwiększenia jako części zobowiązania z tytułu określonych świadczeń:
a) czyniąc to od razu na podstawie MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów"; lub
b) ujmując je w koszty metodą liniową przez okres maksymalnie pięciu lat od dnia pierwszego zastosowania standardu. Jeśli jednostka wybierze możliwość b), powinna:
i) zastosować limit opisany w ust. 58 b) do ustalania wartości wszelkich aktywów ujmowanych w bilansie,
ii) na każdy dzień bilansowy ujawniać: 1) kwotę zwiększenia, która pozostaje nie ujęta oraz 2) kwotę ujętą w bieżącym okresie,
iii) ograniczyć ujmowanie późniejszych zysków aktuarialnych (lecz nie ujemnych kosztów przeszłego zatrudnienia) w następujący sposób. Jeśli zysk aktuarialny ma być ujęty zgodnie z ust. 92 i 93, jednostka powinna ujmować go tylko w kwocie, o którą wartość skumulowanych nie ujętych zysków aktuarialnych netto (przed ujęciem tego zysku aktuarialnego) przewyższa nie ujętą część przejściowego zobowiązania, oraz
iv) uwzględnić odnośną część nie ujętego przejściowego zobowiązania przy ustaleniu ewentualnych późniejszych zysków lub strat z tytułu rozliczenia lub ograniczenia programu.
Jeśli zobowiązanie przejściowe jest niższe od zobowiązania, które zostałoby ujęte na ten sam dzień zgodnie z poprzednio stosowanymi przez jednostkę zasadami rachunkowości, jednostka powinna niezwłocznie ująć to zmniejszenie zgodnie z MSR 8.
156. Przy pierwszym zastosowaniu niniejszego standardu, na wpływ zmiany zasad rachunkowości będą składały się zyski i straty aktuarialne, które powstały w poprzednich okresach, nawet jeśli mieszczą się one w dziesięcioprocentowym "przedziale" określonym w ust. 92.
Przykład ilustrujący ust. 154-156
Na dzień 31 grudnia 1998 r. w bilansie jednostki figuruje zobowiązanie z tytułu emerytur w wysokości 100. Jednostka rozpoczyna stosowanie standardu z dniem 1 stycznia 1999 r., gdy wartość bieżąca zobowiązania zgodnie ze standardem wynosi 1.300, a wartość godziwa aktywów programu równa się 1.000. W dniu 1 stycznia 1993 r. jednostka podniosła wysokość emerytur (koszt świadczeń, do których nie nabyto uprawnień: 160; średni okres do nabycia uprawnień: 10 lat).
Przejściowe skutki są następujące:
Wartość bieżąca zobowiązania 1.300
Wartość godziwa aktywów programu (1.000)
Minus: koszty przeszłego zatrudnienia do ujęcia w okresach późniejszych:
(160 × 4/10) (64)
Przejściowe obowiązanie 236
Zobowiązanie już ujęte (100)
Zwiększenie zobowiązania 136
Jednostka może wybierać pomiędzy natychmiastowym ujęciem zwiększenia zobowiązania o 136, a jego rozłożeniem na okres maksymalnie pięciu lat. Wybór jest nieodwracalny.
Na dzień 31 grudnia 1999 r. wartość bieżąca zobowiązania zgodnie ze standardem wynosi 1.400, a wartość godziwa aktywów programu równa się 1.050. Skumulowane nieujęte zyski aktuarialne netto od chwili pierwszego zastosowania standardu wynoszą 120. Przewidywany średni pozostały okres zatrudnienia pracowników uczestniczących w programie wynosi osiem lat. Jednostka przyjęła zasadę niezwłocznego ujmowania wszystkich zysków i strat aktuarialnych zgodnie z zasadami, na które zezwala ust. 93.
Wpływ istnienia limitu określonego w ust. 155 lit. b) ppkt iii) jest następujący.
Skumulowane nie ujęte zyski aktuarialne netto 120
Nie ujęta część przejściowego zobowiązania (136 × 4/5) (109)
Maksymalny zysk do ujęcia (ust. 155 b) iii) 11
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
157. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1999 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie standardu. Jednostka, która stosuje niniejszy standard przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się przed 1 stycznia 1999 r., z zastrzeżeniem ust. 159 i 159A, powinna poinformować o tym, że zamiast MSR 19 "Koszty świadczeń emerytalnych", zatwierdzonego w 1993 r., zastosowała niniejszy standard.
158. Niniejszy standard zastępuje MSR 19 "Koszty świadczeń emerytalnych" zatwierdzony w 1993 r.
159. Poniższe wymogi stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych(3) za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2001 r. i później:
a) zmienioną definicję aktywów programu określoną w ust. 7 oraz odnośne definicje aktywów posiadanych przez długoterminowy fundusz określonych świadczeń i kwalifikującej się polisy ubezpieczeniowej;
b) wymogi dotyczące ujmowania i wyceny rekompensat określone w ust. 104A, 128 i 129 oraz odnośne wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w ustępach 120A lit. f) ppkt iv) 120A lit. g) ppkt iv), 120A lit. m) oraz 120A lit. n) ppkt iii).
Zachęca się do wcześniejszego stosowania tych wymogów. W razie gdy ich wcześniejsze zastosowanie ma wpływ na sprawozdanie finansowe, jednostka powinna ujawnić ten fakt.
159A. Poprawki wprowadzone przez ust. 58 A stosuje się w odniesieniu do rocznych sprawozdań finansowych(3) za okresy zakończone 31 maja 2002 r. i później. Zaleca się wcześniejsze ich zastosowanie. Jeśli wcześniejsze zastosowanie wpływa na sprawozdanie finansowe, jednostka powinna ten fakt ujawnić.
159B Jednostka stosuje poprawki zawarte w ust. 32A, 34-34B, 61 oraz 120-121 w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Zaleca się wcześniejsze zastosowanie zmian. Jeśli jednostka zastosowała niniejszy standard w okresie obrotowym rozpoczynającym się przed dniem 1 stycznia 2006 roku, to fakt ten podlega ujawnieniu.
159C. Opcje zawarte w ust. 93A-93D mogą być stosowane w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych kończących się dnia 16 grudnia 2004 r. i później. Jednostka stosująca opcje w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się przed dniem 1 stycznia 2006 r. stosuje także poprawki zawarte w ust. 32A, 34-34B, 61 oraz 120-121.
159 Opcje zawarte w ust. 93A-93D mogą być stosowane w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych kończących się dnia 16 grudnia 2004 r. i później. Jednostka stosująca opcje w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się przed dniem 1 stycznia 2006 r. stosuje także poprawki zawarte w ust. 32A, 34-34B, 61 oraz 120-121.
160. MSR 8 stosuje się wówczas, gdy jednostka zmienia swoje zasady (politykę) rachunkowości w celu odzwierciedlenia zmian określonych w ust. 159-159C. Stosując te zmiany retrospektywnie, czego wymaga MSR 8, jednostka traktuje te zmiany w taki sposób, jak gdyby były stosowne w tym samym czasie co reszta postanowień standardu, z wyjątkiem sytuacji, kiedy jednostka ujawnia kwoty wymagane przez ust. 120A lit. p), ponieważ kwoty są ustalane dla każdego rocznego okresu obrotowego prospektywnie, począwszy od pierwszego rocznego okresu obrotowego zaprezentowanego w sprawozdaniu finansowym, przy sporządzaniu którego jednostka po raz pierwszy zastosowała zmiany zawarte w ust. 120A.
______
(1) Kwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa niekoniecznie jest umową ubezpieczeniową, zgodnie z jej definicją zawartą w MSSF 4 "Umowy ubezpieczeniowe".
(2) Nadwyżka to część wartości godziwej aktywów programu ponad bieżącą wartość zobowiązania z tytułu określonych świadczeń.
(3) Ustępy 159 i 159 A mówią o "rocznych sprawozdaniach finansowych" zgodnie z uściśloną terminologią stosowaną od 1998 r. we fragmentach dotyczących dat wejścia w życie. Ustęp 157 mówi o "sprawozdaniach finansowych".
ZAŁĄCZNIK F
ZMIANY W INNYCH STANDARDACH
ZMIANY W INNYCH STANDARDACH
A1. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2003 r.) został zmieniony w następujący sposób:
Ustęp 96 odczytuje się z następującymi zmianami:
96. Jednostka prezentuje zestawienie zmian w kapitale własnym, wykazując w sprawozdaniu finansowym:
a) ...
d) ...
Zestawienie zmian w kapitale własnym obejmujące tylko te pozycje będzie określane jako zestawienie ujętych przychodów i kosztów.
A2. Ustęp 20 MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych (zaktualizowanego w 2003 r.) odczytuje się z następującymi zmianami:
20. Oto przykłady transakcji ujawnianych w przypadku, gdy są przeprowadzane z podmiotem powiązanym:
a) ...
i) ...
Uczestnictwo jednostki dominującej lub jednostki zależnej w programie określonych świadczeń, które dzielą ryzyko z jednostkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej, jest transakcją między podmiotami powiązanymi (patrz: ust. 34B MSR 19).
A3. Do MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy dodano ust. 20A.
20A. Jednostka może ujawnić kwoty wymagane przez ust. 120A lit. p), gdyż kwoty są ustalane dla każdego okresu obrotowego prospektywnie od daty przejścia na nowe przepisy.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 20 16
(PRZEKSZTAŁCONY W 1994 R.)
(PRZEKSZTAŁCONY W 1994 R.)
| MSR 20 jest ujęty w paragrafach od 1 - 41. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 20 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
Niniejszy przekształcony Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje standard pierwotnie zatwierdzony przez Zarząd w listopadzie 1982 r. Jest on przedstawiony w formie przyjętej dla Międzynarodowych Standardów Rachunkowości począwszy od 1991 r. Do pierwotnie zatwierdzonego tekstu nie wprowadzono żadnych merytorycznych zmian. Zmianie uległy jedynie niektóre terminy w celu dostosowania ich do obecnie stosowanej przez KMSR (IASC) terminologii.
W maju 1999 r. na mocy postanowień MSR 10 (zaktualizowanego w 1999 r.) "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym" wprowadzono poprawkę do ust. 11. Poprawiony tekst stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2000 r. i później.
W styczniu 2001 r. na mocy postanowień MSR 41 "Rolnictwo" wprowadzono poprawki do ust. 2. Poprawiony tekst stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2003 r. i później.
Następująca interpretacja SKI dotyczy MSR 20:
– SKI-10 "Pomoc rządowa - brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną".
ZAKRES
1. Niniejszy standard należy stosować przy księgowaniu oraz ujawnianiu informacji na temat dotacji rządowych oraz w związku z informowaniem o innych formach pomocy rządowej.
2. Niniejszy standard nie stosuje się do:
a) szczególnych problemów wynikających z wykazywania dotacji rządowych w sprawozdaniach finansowych odzwierciedlających skutki zmian cen oraz w informacjach uzupełniających o podobnym rodzaju;
b) pomocy rządowej udzielonej jednostce gospodarczej w formie korzyści dostępnych w momencie ustalania dochodu do opodatkowania, lub ustalanych albo ograniczających na podstawie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego (takich jak wakacje podatkowe, ulgi podatkowe na cele inwestycyjne, zezwolenia na przyśpieszenie amortyzacji, zredukowane stopy podatku dochodowego);
c) posiadanych przez rząd udziałów w prawach własności do jednostki gospodarczej;
d) dotacji rządowych objętych zakresem MSR 41 "Rolnictwo".
DEFINICJE
3. W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
Rząd pojęcie to odnosi się do rządu, instytucji rządowych, agencji rządowych oraz innych podobnych organów lokalnych, krajowych lub międzynarodowych.
Pomoc rządowa jest działalnością podjętą przez rząd, która ma na celu dostarczenie określonej pomocy jednostce gospodarczej lub szeregowi jednostek spełniających pewne kryteria. Dla celów niniejszego standardu do pomocy rządowej nie zalicza się korzyści udzielonych jedynie pośrednio, drogą działań poprawiających ogólne warunki sprzedaży, takich jak wyposażenie w infrastrukturę obszarów rozwijających się lub nałożenie ograniczeń handlowych na konkurencję.
Dotacje rządowe są pomocą rządową, która przybiera formę przekazania jednostce gospodarczej środków w zamian za spełnianie przez nią, w przeszłości lub w przyszłości, pewnych warunków związanych z jej działalnością operacyjną. Do dotacji rządowej j nie zalicza się takich form pomocy rządowej, którym nie można przypisać określonej wartości oraz transakcji prowadzonych z rządem, co do których nie istnieje możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji handlowych jednostki gospodarczej(1).
Dotacje do aktywów są dotacjami rządowymi , których udzieleniu towarzyszy podstawowy warunek mówiący o tym, że jednostka kwalifikująca się do ich otrzymania powinna zakupić, wytworzyć lub w inny sposób pozyskać aktywa długoterminowe (trwałe). Dotacjom tego typu mogą także towarzyszyć dodatkowe warunki wprowadzające ograniczenia co do rodzaju dotowanych aktywów, ich umiejscowienia lub też okresów, w których mają być one nabyte lub utrzymywane przez jednostkę gospodarczą.
Dotacje do przychodu są dotacjami rządowymi innymi niż dotacje do aktywów.
Pożyczki umarzalne są pożyczkami, których spłaty pożyczkodawca decyduje się zrzec pod pewnymi określonymi warunkami.
Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi nabywcą oraz sprzedawcą.
4. Pomoc rządowa przybiera rozmaite formy różniące się między sobą zarówno rodzajem oraz warunkami, które zwykle im towarzyszą. Celem udzielenia pomocy może być zachęcenie jednostki gospodarczej do rozpoczęcia takiej działalności, jakiej w zwykłych warunkach jednostka gospodarcza nie podjęłaby się, gdyby nie została jej udzielona pomoc.
5. Przyjęcie pomocy rządowej przez jednostkę gospodarczą może mieć z dwóch przyczyn doniosłe znaczenie dla procesu sporządzania sprawozdania finansowego. Po pierwsze, jeżeli zostały przekazane środki, należy znaleźć odpowiednią metodę księgowania tego typu transferów. Po drugie, pożądane jest przedstawienie informacji dotyczących zakresu, w jakim jednostka gospodarcza skorzystała z udzielonej jej pomocy w danym okresie sprawozdawczym. Informacje te ułatwiają porównanie danego sprawozdania finansowego ze sprawozdaniami finansowymi jednostki gospodarczej za poprzednie okresy oraz ze sprawozdaniami innych jednostek gospodarczych.
6. Dotacje rządowe określa się niekiedy także innymi nazwami, takimi jak subsydia, subwencje lub premie.
DOTACJE RZĄDOWE
7. Dotacji rządowych, łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej, nie należy ujmować dopóki nie istnieje wystarczająca pewność, iż:
a) jednostka gospodarcza spełni warunki związane z dotacjami; oraz
b) dotacje będą otrzymane.
8. Dotacji rządowej nie ujmuje się aż do momentu, w którym istnieje uzasadnione przekonanie, że jednostka gospodarcza spełni warunki związane z dotacją oraz, że dotacja zostanie otrzymana. Fakt, iż jednostka gospodarcza otrzymała dotacje nie stanowi sam w sobie przekonywującego dowodu na to, że związane z dotacją warunki zostały lub będą spełnione.
9. Sposób, w jaki dotacja została otrzymana nie wpływa na metodę księgową, którą należy przyjąć w stosunku do dotacji. Dlatego też dotacja jest księgowana w ten sam sposób niezależnie od tego, czy została ona otrzymana w formie środków pieniężnych, czy też przybrała formę redukcji zobowiązań wobec rządu.
10. Rządową pożyczkę umarzalną traktuje się jako dotację rządową, o ile istnieje wystarczająca pewność, że jednostka gospodarcza sprosta wymaganiom związanym z umorzeniem pożyczki.
11. Od momentu ujęcia dotacji rządowej w sprawozdaniu, do wszystkich powiązanych z nią zobowiązań lub aktywów warunkowych stosuje się MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe".
12. Dotacje rządowe należy w systematyczny sposób ujmować jako przychód w poszczególnych okresach, aby zapewnić ich współmierność z odnośnymi kosztami, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować. Nie powinny one bezpośrednio zwiększać wniesionego kapitału własnego.
13. Istnieją dwie metody podejścia księgowego do dotacji rządowych: metoda kapitałowa, zgodnie z którą dotacje bezpośrednio zwiększają wniesiony kapitał własny oraz metoda przychodów, zgodnie z którą dotacje zalicza się do przychodu na przestrzeni jednego lub większej ilości okresów.
14. Za zastosowaniem metody kapitałowej przemawiają następujące argumenty:
a) dotacje rządowe są narzędziem finansowym i jako takie należy je traktować w bilansie, a nie umieszczać w rachunku zysków i strat celem kompensowania pozycji kosztów, które dotacje finansują. Ponieważ nie oczekuje się ich spłaty, powinny one bezpośrednio zwiększać wniesiony kapitał własny; oraz
b) ujmowanie dotacji rządowych w rachunku zysków i strat nie jest słuszne z tego względu, iż nie zostały one zarobione przez jednostkę gospodarczą, lecz stanowią formę zachęty dostarczonej przez rząd, czemu nie towarzyszy ponoszenie odnośnych kosztów.
15. Argumenty przemawiające za zastosowaniem metody przychodów przedstawiają się następująco:
a) ponieważ dotacje rządowe stanowią wpływy pochodzące z innego źródła aniżeli od akcjonariuszy (udziałowców), dlatego też nie powinny bezpośrednio zwiększać wniesionego kapitału własnego, lecz należy je ujmować jako przychód w odpowiednich okresach;
b) dotacje rządowe rzadko są bezinteresowne. Jednostka gospodarcza uzyskuje je dzięki spełnieniu związanych z nimi warunków i przewidywanych obowiązków (zobowiązań ). Z tego względu należy je ujmować jako przychód oraz powiązać je z odnośnymi kosztami, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować; oraz
c) ponieważ podatek dochodowy oraz inne podatki nalicza się w oparciu o przychód, uwzględnienie w rachunku zysków i strat dotacji rządowych wydaje się logiczne, gdyż są one przejawem stosowanej polityki podatkowej.
16. W metodzie przychodów zastosowanej do dotacji rządowych rzeczą najistotniejszą jest ujmowanie ich na przestrzeni okresów w sposób racjonalny i systematyczny, aby zapewnić ich współmierność z odnośnymi kosztami. Ujmowanie dotacji rządowych jako przychodu w momencie ich otrzymania nie jest zgodne z założeniami metody memoriałowej (patrz: MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych") i mogłoby być przyjęte tylko wtedy, jeśli nie istniały żadne podstawy do przypisania dotacji do okresów innych niż ten, w którym dotacja została otrzymana.
17. W większości przypadków okresy, na przestrzeni których jednostka gospodarcza ujmuje koszty powiązane z dotacją rządową dają się łatwo ustalić, dlatego też dotacje, którym towarzyszy ujmowanie poszczególnych kosztów są ujmowane jako przychód tego samego okresu, którego dotyczą odnośne koszty. Analogicznie, dotacje do aktywów podlegających amortyzacji są zazwyczaj ujmowane jako przychód na przestrzeni okresów proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych aktywów.
18. Dotacjom do aktywów niepodlegających amortyzacji może także towarzyszyć wymaganie spełnienia pewnych obowiązków (zobowiązań), po czym takie dotacje zostałyby ujęte jako przychód okresów, na przestrzeni których ponoszone są koszty spełnienia tychże obowiązków. Na przykład udzielenie dotacji w formie przyznania gruntu może być uzależnione od wybudowania na tym gruncie budynku i słuszne może być ujmowanie tej dotacji jako przychodu przez okres użytkowania tego budynku.
19. Przyznawane dotacje są niekiedy częścią pakietu pomocy finansowej lub podatkowej, z czym wiąże się wiele warunków. W takich sytuacjach wymagane jest uważne podejście do określenia warunków powodujących powstanie kosztów, które z kolei określają okresy, na przestrzeni których dotacja będzie otrzymywana. Słusznym może być przypisanie jednej części dotacji do poszczególnych okresów w oparciu o jedną metodę, a drugiej części przy zastosowaniu drugiej z metod.
20. Dotację rządową, która staje się należna jako forma rekompensaty za już poniesione koszty lub straty lub przyznana jednostce gospodarczej celem udzielenia jej natychmiastowego finansowego wsparcia, bez towarzyszących przyszłych kosztów, ujmuje się jako przychód w okresie, w którym stała się należna.
21. W pewnych okolicznościach dotacja rządowa może być przyznawana w celu udzielenia jednostce gospodarczej natychmiastowego wsparcia finansowego, a nie w celu stwarzania bodźca do poczynienia przez nią określonych nakładów. Udzielanie tego typu dotacji może ograniczać się do pojedynczych jednostek gospodarczych i może nie być dostępne dla szerszego kręgu beneficjentów. Okoliczności powyższe mogą uzasadniać ujmowanie dotacji jako przychodu w okresie, w którym jednostka gospodarcza kwalifikuje się do jej otrzymania, wraz z ujawnieniem tego faktu celem zagwarantowania, iż jego skutki są zrozumiałe.
22. Dotacja rządowa może stać się należna jednostce gospodarczej jako forma rekompensaty kosztów bądź strat poniesionych w poprzednim okresie obrotowym. Dotację taką ujmuje się jako przychód okresu, w którym dotacja staje się należna - a jeśli jest to właściwe wraz z ujawnieniem tego faktu celem zagwarantowania, iż jego skutki są zrozumiałe.
Niepieniężne dotacje rządowe
23. Niepieniężne dotacje rządowe mogą przybierać formę przekazania niepieniężnego składnika aktywów takiego, jak grunt lub inne środki oddane jednostce gospodarczej do użytkowania. W takich przypadkach określa się zazwyczaj wartość godziwą niepieniężnego składnika aktywów i zarówno dotację jak i składnik aktywów księguje się w ich wartości godziwej. Rozwiązaniem alternatywnym niekiedy stosowanym jest księgowanie zarówno składnika aktywów jak i dotacji w wartościach nominalnych.
Prezentacja dotacji do aktywów
24. Dotacje rządowe do aktywów łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej należy prezentować w bilansie jako przychody przyszłych okresów lub odejmować kwotę dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów.
25. Powyższe dwie metody prezentacji w sprawozdaniu finansowym dotacji (lub odpowiednich części dotacji) do aktywów uznaje się za możliwe do przyjęcia alternatywne rozwiązania.
26. Zgodnie z jedną z metod przedstawia się dotację jako przychód przyszłych okresów, który jest w sposób racjonalny i systematyczny ujmowany jako przychód na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów.
27. Zgodnie z drugą z metod odejmuje się dotację w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów. Dotacja jest ujmowana jako przychód na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji za pomocą zredukowanego odpisu amortyzacyjnego.
28. Zakup aktywów oraz przyjęcie odnośnych dotacji może spowodować poważne zmiany w przepływach środków pieniężnych jednostki gospodarczej. Z tego względu oraz w celu wykazania poziomu inwestycji brutto w aktywach, takie zmiany ujawnia się często jako oddzielne pozycje w rachunku przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy dla celów prezentacji bilansu dotacje zostały, czy też nie zostały odjęte od odnośnego składnika aktywów.
Prezentacja dotacji do przychodu
29. Dotacje do przychodu są niekiedy prezentowane jako przychód w oddzielnej pozycji rachunku zysków i strat, lub w ogólnej pozycji zatytułowanej "Pozostałe przychody". Dotacje mogą także pomniejszać odnośne koszty.
30. Zwolennicy pierwszej metody twierdzą ,że saldowanie pozycji przychodów i kosztów jest niewłaściwym podejściem oraz, że oddzielenie dotacji od kosztów ułatwia porównanie z innymi kosztami nie związanymi z dotacjami. Za drugą metodą przemawia to, że koszty nie zostałyby poniesione przez jednostkę gospodarczą, gdyby nie zostały jej przyznane dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez skompensowania ich z dotacją może wprowadzać w błąd.
31. Obie metody uznaje się za możliwe od przyjęcia dla celów prezentacji dotacji do przychodu. Ujawnianie informacji dotyczących dotacji może być konieczne w celu poprawnego zrozumienia sprawozdania finansowego. Ujawnianie informacji na temat wpływu dotacji na pozycje przychodów lub kosztów, o których należy informować osobno, jest zazwyczaj słuszne.
Spłata dotacji rządowych
32. Dotacje rządowe podlegające spłatom należy księgować jako uaktualnienie szacunków księgowych [patrz: MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów"]. Spłaty dotacji do przychodu należy rozliczać w pierwszej kolejności z niezamortyzowanymi rozliczeniami międzyokresowymi powstałymi w związku z dotacją. W stopniu, w jakim spłata przewyższa rozliczenia międzyokresowe lub jeżeli rozliczenia międzyokresowe nie występują, spłatę taką należy bezzwłocznie ująć jako koszt. Spłatę dotacji do aktywów ujmuje się w formie zwiększenia wartości bilansowej lub zmniejszenia salda przychodu przyszłych okresów o kwotę podlegającą spłacie. Zakumulowaną dodatkową amortyzację, która zostałaby ujęta do danego dnia jako koszt, zważywszy na brak dotacji ujmuje się bezzwłocznie w kosztach.
33. Okoliczności, które doprowadziły do spłaty dotacji do aktywów, mogą wskazywać na konieczność rozważenia możliwości, że doszło do utraty wartości nowej wartości bilansowej składnika aktywów.
POMOC RZĄDOWA
34. Z dotacji rządowych zgodnie z definicją zawartą w ust. 3 wyłączono pewne formy pomocy rządowej, którym nie można w sposób racjonalny przypisać wartości oraz te transakcje przeprowadzane z rządem, w przypadku których nie istnieje możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji jednostki gospodarczej.
35. Przykładami pomocy, której wartości nie można w sposób racjonalny określić, jest bezpłatne doradztwo techniczne oraz marketingowe, jak również udzielanie gwarancji. Przykładem transakcji, której nie sposób wyodrębnić od zwykłych transakcji prowadzonych przez jednostkę gospodarczą, jest rządowa polityka zamówień publicznych, której jednostka gospodarcza zawdzięcza część zrealizowanych sprzedaży. Istnienie korzyści może być niekwestionowane, lecz jakakolwiek próba oddzielenia działań handlowych od pomocy rządowej mogłaby być w dużym stopniu arbitralna.
36. Znaczenie korzyści z tytułu pomocy opisanej w powyższych przykładach może polegać na tym, iż ujawnienie jej rodzaju, zakresu i czasu trwania jest niezbędne dla zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe nie wprowadzało w błąd.
37. Pożyczki o zerowych lub niskich stopach procentowych są formą pomocy rządowej, lecz korzyści z nich płynących nie można ująć liczbowo przez naliczenie wysokości odsetek.
38. W rozumieniu niniejszego standardu do pomocy rządowej nie zalicza się wyposażenia w infrastrukturę poprawiającą ogólne warunki transportu i telekomunikacji oraz dostarczania udogodnień takich jak nawadnianie lub sieć wodociągowa, które są udostępniane w sposób ciągły i bez ograniczenia w czasie, z korzyścią dla całej lokalnej społeczności.
UJAWNIANIE INFORMACJI
39. W sprawozdaniu finansowym należy ujawniać następujące informacje:
a) zasady (politykę) rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych, łącznie z podaniem metod prezentacji przyjętych w sprawozdaniu finansowym;
b) rodzaj oraz zasięg dotacji rządowych ujętych w sprawozdaniu finansowym oraz wskazówki o innych formach pomocy rządowej, z których jednostka gospodarcza odniosła bezpośrednią korzyść; oraz
c) niespełnione warunki oraz inne zdarzenia warunkowe związane z ujętą w sprawdzaniu pomocą rządową.
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
40. Jednostka gospodarcza stosująca niniejszy standard po raz pierwszy powinna:
a) spełniać wymogi związane z ujawnieniem informacji, tam gdzie ma to zastosowanie; oraz
b) alternatywnie:
i) skorygować sprawozdanie finansowe z tytułu wprowadzonych zmian zasad (polityki) rachunkowości, zgodnie z MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów", lub
ii) zastosować przepisy księgowe niniejszego standardu tylko w odniesieniu do dotacji lub części dotacji, które staną się należne lub będą podlegały spłacie przez jednostkę gospodarczą po dacie wejścia w życie niniejszego standardu.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
41. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1984 r. i później.
______
(1) Patrz także: SKI-10 "Pomoc rządowa - brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną".
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 21 17
Skutki zmian kursów wymiany walut obcych
Skutki zmian kursów wymiany walut obcych
| MSR 21 jest ujęty w paragrafach od 1 - 62 oraz w załączniku. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 21 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CELE
2. Najważniejsze kwestie to wybór kursu (lub kursów) wymiany walut obcych, który należy zastosować i ustalenie sposobu, w jaki należy wykazywać skutki zmian kursów wymiany walut obcych w sprawozdaniu finansowym.
ZAKRES
a) ujmowania transakcji i sald w walutach obcych, z wyjątkiem transakcji i sald dotyczących instrumentów pochodnych objętych zakresem MSR 39 "Instrumenty finansowe: Ujmowanie i wycena";
b) przeliczania wyników finansowych oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostek działających za granicą, włączonych do sprawozdań finansowych jednostki w drodze konsolidacji pełnej, konsolidacji proporcjonalnej lub wyceny metodą praw własności
oraz
c) do przeliczania wyników finansowych oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na walutę prezentacji.
4. MSR 39 ma zastosowanie do wielu instrumentów pochodnych w walutach obcych, w związku z czym niniejszy standard ich nie obejmuje. Jednakże te instrumenty pochodne w walutach obcych, których nie obejmuje MSR 39 (np. niektóre instrumenty pochodne w walutach obcych, które są wbudowane w inne umowy) objęte są zakresem niniejszego standardu. Ponadto niniejszy standard ma zastosowanie w przypadku, gdy jednostka przelicza kwoty dotyczące instrumentów pochodnych ze swojej waluty funkcjonalnej na walutę prezentacji.
5. Niniejszy standard nie ma zastosowania do rachunkowości zabezpieczeń pozycji w walutach obcych, w tym zabezpieczeń inwestycji netto w jednostce działającej za granicą. Do rachunkowości zabezpieczeń ma zastosowanie MSR 39.
6. Niniejszy standard ma zastosowanie w przypadku prezentacji sprawozdań finansowych jednostki w walucie obcej i określa wymagania, jakie muszą być spełnione, aby sporządzane sprawozdania finansowe mogły zostać uznane za zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. W odniesieniu do przeliczania informacji finansowych na walutę obcą, które nie spełnia tych wymogów, niniejszy standard określa zakres informacji, które należy ujawnić.
7. Niniejszy standard nie ma zastosowania do ujętej w rachunku przepływów pieniężnych prezentacji przepływów środków pieniężnych z transakcji przeprowadzanych w walutach obcych ani przeliczania przepływów środków pieniężnych jednostek działających za granicą (zob. MSR 7 "Rachunek przepływów pieniężnych").
DEFINICJE
Kurs zamknięcia stanowi natychmiastowy kurs wymiany na dzień bilansowy.
Różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany.
Kurs wymiany jest wskaźnikiem stosowanym przy wymianie dwóch walut.
Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony a zobowiązanie uregulowane, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.
Waluta obca jest walutą inną niż waluta funkcjonalna jednostki.
Jednostka działająca za granicą jest jednostką, która jest jednostką zależną, jednostką stowarzyszoną wspólnym przedsięwzięciem lub oddziałem jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, której działalność jest prowadzona w kraju lub walucie innych niż kraj lub waluta jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe.
Waluta funkcjonalna jest walutą podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka.
Grupa kapitałowa składa się z jednostki dominującej i wszystkich jej jednostek zależnych.
Pozycje pieniężne stanowią posiadane jednostki waluty oraz należności i zobowiązania przypadające do otrzymania lub zapłaty w ustalonej lub możliwej do ustalenia liczbie jednostek waluty.
Inwestycja netto w jednostce działającej za granicą jest udziałem jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe w aktywach netto tej jednostki.
Waluta prezentacji jest walutą, której używa się do prezentacji sprawozdań finansowych.
Natychmiastowy kurs wymiany stanowi kurs wymiany natychmiastowego wykonania.
Szczegółowe omówienie definicji
Waluta funkcjonalna
9. Podstawowym środowiskiem gospodarczym, w którym działa jednostka, jest z reguły środowisko, w którym głównie generuje ona i wydatkuje środki pieniężne. Przy ustalaniu swojej waluty funkcjonalnej jednostka bierze pod uwagę następujące czynniki:
a) walutę:
i) która wywiera główny wpływ na ceny sprzedaży towarów i usług (często jest to waluta, w której wyrażane są i regulowane ceny sprzedaży jej towarów i usług)
oraz
ii) kraju, w którym siły konkurencji i obowiązujące przepisy wywierają główny wpływ na ceny sprzedaży jej towarów i usług.
b) walutę, która wywiera główny wpływ na koszty robocizny i materiałów oraz na pozostałe koszty związane z dostarczaniem towarów lub świadczeniem usług (często jest to waluta, w której koszty te są wyrażane lub regulowane).
10. W ustaleniu waluty funkcjonalnej jednostki mogą być również pomocne następujące czynniki:
a) waluta, w której generowane są środki z działalności finansowej (tj. emisja instrumentów dłużnych i kapitałowych);
b) waluta, w której utrzymywane są zazwyczaj wpływy z działalności operacyjnej.
11. Przy ustalaniu waluty funkcjonalnej jednostki działającej za granicą oraz przy ustalaniu, czy jej waluta funkcjonalna jest taka sama jak waluta jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe (przy czym, w tym kontekście, jednostką sporządzającą sprawozdanie finansowe jest jednostka, dla której jednostka działająca za granicą jest jednostką zależną, oddziałem, jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem) brane są pod uwagę następujące dodatkowe czynniki:
a) czy działalność jednostki działającej za granicą prowadzona jest raczej jako rozszerzenie działalności jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, niż jako działalność w znacznym stopniu niezależna. Przykładem tego pierwszego jest sytuacja, w której jednostka działająca za granicą sprzedaje jedynie towary importowane od jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe i przekazuje jej osiągane w ten sposób wpływy. Przykładem tego drugiego jest sytuacja, w której jednostka działająca za granicą gromadzi środki pieniężne oraz inne pozycje pieniężne, ponosi koszty, generuje przychód i zaciąga pożyczki, a wszystkie działania prowadzi zasadniczo w walucie lokalnej.
b) czy transakcje zawierane z jednostką sporządzającą sprawozdanie finansowe stanowią wysoki czy niski odsetek działalności jednostki działającej za granicą.
c) czy przepływy środków pieniężnych z działalności jednostki działającej za granicą mają bezpośredni wpływ na przepływy środków pieniężnych jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe i czy mogą jej być w każdej chwili przekazane.
d) czy przepływy środków pieniężnych z działalności jednostki działającej za granicą wystarczają do obsługi istniejącego i przyszłego zadłużenia powstałego w normalnym toku działalności bez konieczności udostępniania środków przez jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe.
12. W przypadku gdy powyższe wskaźniki nie są jednoznaczne, a waluta funkcjonalna nie jest oczywista, kierownictwo kieruje się własnym osądem w celu ustalenia waluty funkcjonalnej, która jak najwierniej odzwierciedla skutki gospodarcze zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań. W ramach tego podejścia kierownictwo koncentruje się najpierw na głównych wskaźnikach opisanych w paragrafie 9, a następnie analizuje wskaźniki wymienione w paragrafach 10 i 11, które mają za zadanie dostarczyć dodatkowych dowodów służących ustaleniu waluty funkcjonalnej jednostki.
13. Waluta funkcjonalna jednostki jest odzwierciedleniem zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań, które jej dotyczą. W związku z tym, raz ustalona waluta funkcjonalna nie ulega zmianie, chyba że nastąpi zmiana wspomnianych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań.
14. Jeżeli waluta funkcjonalna jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, sprawozdanie finansowe jednostki zostaje przekształcone zgodnie z MSR 29 "Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji". Jednostka nie może uniknąć przekształcenia danych zgodnie z MSR 29 np. poprzez przyjęcie waluty innej niż waluta funkcjonalna ustalona zgodnie z niniejszym standardem (takiej jak waluta funkcjonalna jej jednostki dominującej) jako swojej waluty funkcjonalnej.
Inwestycje netto w jednostce działającej za granicą
15. Jednostka może posiadać pozycję pieniężną w postaci należności lub zobowiązania w stosunku do jednostki działającej za granicą. Pozycja pieniężna, której rozliczenie nie jest planowane bądź prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości, jest - w istocie - częścią inwestycji netto tej jednostki w jednostce działającej za granicą i jest ona ujmowana zgodnie z paragrafami 32 i 33. Przykładami takich pozycji pieniężnych mogą być długoterminowe należności lub pożyczki. Nie obejmują one należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług.
15A Jednostka posiadająca pozycję pieniężną w postaci należności lub zobowiązania w stosunku do jednostki działającej za granicą określonej w paragrafie 15, może być dowolną jednostką zależną w grupie. Przykład: jednostka ma dwie jednostki zależne - A i B. Jednostka zależna B jest jednostką działającą za granicą. Jednostka zależna A udziela pożyczki jednostce zależnej B. Należność jednostki zależnej A od jednostki zależnej B z tytułu pożyczki stanowiłaby część inwestycji netto jednostki w jednostce zależnej B, jeżeli rozliczenie pożyczki nie jest ani planowane, ani prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości. Takie samo podejście należałoby przyjąć również, gdyby jednostka zależna A sama była jednostką działającą za granicą.
Pozycje pieniężne
16. Podstawową cechą pozycji pieniężnej jest prawo do otrzymania (lub zobowiązanie do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Przykłady takich pozycji obejmują: odprawy emerytalne i inne świadczenia na rzecz pracowników, które mają być wypłacone w gotówce; rezerwy, które mają zostać rozliczone w gotówce; oraz dywidendy pieniężne ujmowane jako zobowiązanie. Podobnie umowa polegająca na otrzymaniu (lub dostarczeniu) zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki lub zmiennej liczby składników majątku, których wartość godziwa równa jest ustalonej bądź możliwej do ustalenia liczbie jednostek waluty, stanowi pozycję pieniężną. I odwrotnie, podstawową cechą pozycji niepieniężnej jest brak prawa do otrzymania (lub zobowiązania do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Przykłady takich pozycji obejmują: zaliczki na towary i usługi (np. zapłacony z góry czynsz), wartość firmy; wartości niematerialne i prawne; zapasy; rzeczowe aktywa trwałe; oraz rezerwy, które mają zostać rozliczone w drodze dostarczenia składnika aktywów niepieniężnych.
PODSUMOWANIE PODEJŚCIA WYMAGANEGO PRZEZ NINIEJSZY STANDARD
18. Wiele jednostek sporządzających sprawozdania finansowe obejmuje szereg jednostek indywidualnych (np. grupa kapitałowa składa się z jednostki dominującej i jednej lub więcej jednostek zależnych). Różne rodzaje jednostek, będące lub nie będące członkami grupy kapitałowej, mogą posiadać akcje/udziały w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach. Mogą także posiadać oddziały. Wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa każdej indywidualnej jednostki wchodzącej w skład jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe muszą zostać przeliczone na walutę, w której jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe prezentuje to sprawozdanie. Niniejszy standard dopuszcza, aby walutą prezentacji jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe była dowolna waluta (lub waluty). Wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa każdej indywidualnej jednostki wchodzącej w skład jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, której waluta funkcjonalna różni się od waluty prezentacji, przeliczane są zgodnie z paragrafami 38-50.
19. Niniejszy standard dopuszcza również, aby samodzielna jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe lub jednostka sporządzająca jednostkowe sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe" prezentowała swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie (lub walutach). Jeżeli waluta prezentacji jednostki różni się od jej waluty funkcjonalnej, jej wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową również przelicza się na walutę prezentacji zgodnie z paragrafami 38-50.
WYKAZYWANIE TRANSAKCJI W WALUTACH OBCYCH W WALUCIE FUNKCJONALNEJ
20. Transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej, dotyczy to między innymi transakcji mających miejsce wówczas, gdy jednostka:
a) nabywa lub sprzedaje towary lub usługi, których cena została wyrażona w walucie obcej;
b) zaciąga lub udziela pożyczek, które są płatne lub należne w walucie obcej
lub
c) w inny sposób nabywa lub zbywa aktywa lub też zaciąga lub reguluje zobowiązania wyrażone w walucie obcej.
21. Transakcję w walucie obcej należy początkowo ująć w walucie funkcjonalnej, stosując do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej natychmiastowy kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący na dzień zawarcia transakcji.
22. Dzień zawarcia transakcji to dzień, w którym transakcja po raz pierwszy spełnia warunki ujęcia jej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Z przyczyn praktycznych często stosuje się kurs zbliżony do rzeczywistego kursu obowiązującego w dniu zawarcia transakcji, na przykład, zastosować można kurs średni w danym tygodniu lub miesiącu dla każdej waluty obcej, w której zrealizowano transakcje w danym okresie. Jednakże w przypadku znacznych wahań kursów wymiany walut zastosowanie kursu średniego w danym okresie nie jest właściwe.
Sprawozdawczość na kolejne dni bilansowe
23. Na każdy dzień bilansowy:
a) pozycje pieniężne w walucie obcej powinny być przeliczane przy zastosowaniu kursu zamknięcia;
b) pozycje niepieniężne wyceniane według kosztu historycznego wyrażonego w walucie obcej należy przeliczać przy zastosowaniu kursu wymiany z dnia transakcji
oraz
c) pozycje niepieniężne wyceniane w wartości godziwej wyrażonej w walucie obcej należy przeliczać przy zastosowaniu kursów wymiany, które obowiązywały w dniu, na który wartość godziwa została ustalona.
24. Wartość bilansową pozycji ustala się w powiązaniu z innymi stosownymi standardami. Na przykład, składniki rzeczowych aktywów trwałych mogą zostać wycenione w wartości godziwej lub według kosztu historycznego zgodnie z MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe". Niezależnie od tego, czy wartość bilansową ustalono w oparciu o koszt historyczny czy wartość godziwą, jeżeli kwota została ustalona w walucie obcej, jest ona następnie przeliczana na walutę funkcjonalną zgodnie z niniejszym standardem.
25. Wartość bilansową niektórych pozycji ustala się w drodze porównania dwóch lub więcej wartości. Na przykład, zgodnie z MSR 2 "Zapasy" wartością bilansową zapasów jest niższa z dwóch wartości: cena ich nabycia/zakupu lub koszt ich wytworzenia oraz wartość netto możliwa do uzyskania. Podobnie, zgodnie z MSR 36 "Utrata wartości aktywów", wartością bilansową składnika aktywów, w przypadku którego istnieją przesłanki wskazujące na to, że nastąpiła utrata wartości, jest niższa z dwóch wartości: jego wartość bilansowa przed uwzględnieniem ewentualnych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości, oraz jego wartość odzyskiwalna. W przypadku gdy taki składnik aktywów jest pozycją niepieniężną i jest wyceniany w walucie obcej, jego wartość bilansową ustala się w drodze porównania:
a) odpowiednio ceny nabycia/zakupu lub kosztu wytworzenia lub wartości bilansowej, przeliczonych po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona (tj. po kursie obowiązującym w dniu zawarcia transakcji dotyczącej pozycji wycenionej po koszcie historycznym)
oraz
b) odpowiednio wartości netto możliwej do uzyskania lub wartości odzyskiwalnej, przeliczonych po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona (np. po kursie zamknięcia obowiązującym na dzień bilansowy).
Skutkiem takiego porównania może być ujecie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w walucie funkcjonalnej i nieujęcie go w walucie obcej lub na odwrót.
26. W przypadku gdy istnieje kilka kursów wymiany, stosuje się kurs, po którym przyszłe przepływy środków pieniężnych reprezentowane przez transakcję lub saldo mogłyby zostać rozliczone, gdyby przepływy te wystąpiły w dniu wyceny. Jeżeli wymiana dwóch walut jest czasowo niemożliwa, stosuje się pierwszy następny kurs, po którym można dokonać wymiany.
Ujmowanie różnic kursowych
27. Jak wspomniano w paragrafie 3, MSR 39 ma zastosowanie do rachunkowości zabezpieczeń pozycji w walucie obcej. Zastosowanie rachunkowości zabezpieczeń wymaga od jednostki rozliczenia niektórych różnic kursowych w inny sposób niż ujęcie różnic kursowych wymagane przez niniejszy standard. Na przykład, MSR 39 wymaga, aby różnice kursowe dotyczące pozycji pieniężnych, które spełniają kryteria instrumentów zabezpieczających przepływy środków pieniężnych, wykazywane były początkowo we wniesionym kapitale własnym, w takim stopniu, w jakim zabezpieczenie jest efektywne.
28. Różnice kursowe powstające z tytułu rozliczania pozycji pieniężnych lub z tytułu przeliczania pozycji pieniężnych po kursach innych niż te, po których zostały one przeliczone w momencie ich początkowego ujęcia w danym okresie lub w poprzednich sprawozdaniach finansowych, należy ujmować w wyniku finansowym okresu, w którym powstają, z wyjątkiem sytuacji omówionych w paragrafie 32.
29. Gdy zawarcie transakcji w walucie obcej prowadzi do powstania pozycji pieniężnych i gdy zachodzi zmiana kursu wymiany w okresie między dniem zawarcia transakcji a dniem jej rozliczenia, powstają różnice kursowe. Jeżeli transakcja jest rozliczana w tym samym okresie obrotowym, w którym ją zawarto, to wszystkie związane z nią różnice kursowe ujmuje się w tym okresie. Jeżeli jednak transakcja jest rozliczana w kolejnym okresie obrotowym, różnice kursowe ujęte w każdym z następujących okresów, aż do czasu rozliczenia transakcji ustala się na podstawie zmian kursów wymiany, które miały miejsce w każdym kolejnym okresie.
30. W przypadku, gdy zyski lub straty z tytułu pozycji niepieniężnych ujmuje się bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym, wszystkie elementy tych zysków lub strat, dotyczące różnic kursowych, należy ujmować bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym. I odwrotnie, w przypadku, gdy zyski lub straty z tytułu pozycji niepieniężnych ujmuje się w wyniku finansowym, wszystkie elementy tych zysków lub strat, dotyczące różnic kursowych, należy ujmować w wyniku finansowym.
31. Inne standardy wymagają, aby niektóre zyski i straty były ujmowane bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym. Na przykład, MSR 16 wymaga, aby niektóre zyski i straty wynikające z aktualizacji wyceny rzeczowych aktywów trwałych były ujmowane bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym. Jeżeli taki składnik aktywów zostanie wyceniony w walucie obcej, paragraf 23 c) niniejszego standardu wymaga, aby wartość przeszacowana została przeliczona po kursie obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona, co skutkuje powstaniem różnic kursowych, które są również ujmowane we wniesionym kapitale własnym.
32. Różnice kursowe powstałe na pozycjach pieniężnych, które stanowią część inwestycji netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe w jednostce działającej za granicą (zob. paragraf 15), należy ujmować odpowiednio w wyniku finansowym w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe lub w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą. W sprawozdaniu finansowym obejmującym jednostkę działającą za granicą i jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe (np. w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, w przypadku, gdy jednostka działająca za granicą jest jednostką zależną), takie różnice kursowe należy początkowo ujmować w oddzielnej pozycji wniesionego kapitału własnego i ujmować w wyniku finansowym w momencie zbycia inwestycji netto zgodnie z paragrafem 48.
33. W przypadku gdy pozycja pieniężna stanowi część inwestycji netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe w jednostce działającej za granicą i jest wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, różnice kursowe powstają w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą, zgodnie z paragrafem 28. Jeżeli pozycja ta jest wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki działającej za granicą, różnice kursowe powstają w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, zgodnie z paragrafem 28. Jeżeli pozycja taka jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe lub jednostki działającej za granicą, różnice kursowe powstają w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe oraz w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą, zgodnie z paragrafem 28. Takie różnice kursowe przenosi się do oddzielnej pozycji kapitału własnego w sprawozdaniu finansowym obejmującym jednostkę działającą za granicą i jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe (tj. w sprawozdaniu finansowym, w którym jednostka działająca za granicą jest konsolidowana metodą pełną, proporcjonalną lub wyceniana metodą praw własności).
34. W przypadku, gdy jednostka prowadzi księgi rachunkowe w walucie innej niż jej waluta funkcjonalna, w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego jednostka przelicza wszystkie kwoty na walutę funkcjonalną zgodnie z paragrafami 20-26. Skutkuje to powstaniem w walucie funkcjonalnej takich samych kwot, co kwoty, które powstałyby, gdyby pozycje te zostały początkowo ujęte w walucie funkcjonalnej. Na przykład, pozycje pieniężne są przeliczane na walutę funkcjonalną po kursie zamknięcia, a pozycje niepieniężne wyceniane po koszcie historycznym przelicza się po kursie wymiany obowiązującym w dniu zawarcia transakcji, która doprowadziła do ich ujęcia.
Zmiana waluty funkcjonalnej
35. W przypadku zmiany waluty funkcjonalnej jednostki, powinna ona stosować procedury przeliczeniowe mające zastosowanie do nowej waluty funkcjonalnej prospektywnie, począwszy od dnia wprowadzenia zmiany.
36. Jak wspomniano w paragrafie 13, waluta funkcjonalna jednostki jest odzwierciedleniem zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań, które jej dotyczą. W związku z tym, gdy waluta funkcjonalna zostanie ustalona, może ona ulec zmianie jedynie w przypadku zmiany wspomnianych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań. Na przykład, zmiana waluty, w której ustalane są ceny sprzedaży większości towarów i usług może doprowadzić do zmiany waluty funkcjonalnej jednostki.
37. Skutki zmiany waluty funkcjonalnej wykazuje się prospektywie. Innymi słowy jednostka przelicza wszystkie pozycje na nową walutę funkcjonalną po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który nastąpiła zmiana. Przeliczone w ten sposób wartości pozycji niepieniężnych traktuje się jako ich koszt historyczny. Różnice kursowe powstałe z przeliczenia jednostki działającej za granicą, które były uprzednio ujęte we wniesionym kapitale własnym zgodnie z paragrafami 32 i 39c), ujmuje się w wyniku finansowym dopiero w momencie zbycia tej jednostki.
STOSOWANIE WALUTY PREZENTACJI INNEJ NIŻ WALUTA FUNKCJONALNA
38. Jednostka może prezentować swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie (lub walutach). Jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej jednostki, przelicza ona swój wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową na walutę prezentacji. Na przykład, jeżeli grupa kapitałowa składa się z indywidualnych jednostek stosujących różne waluty funkcjonalne, wyniki finansowe oraz sytuację majątkową i finansową poszczególnych jednostek wyraża się we wspólnej walucie, tak, aby możliwa była prezentacja skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
39. Wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową jednostki, której waluta funkcjonalna nie jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, należy przeliczyć na inną walutę prezentacji z zastosowaniem następujących procedur:
a) aktywa i pasywa każdego prezentowanego bilansu (tj. z uwzględnieniem danych porównawczych) należy przeliczyć po kursie zamknięcia na dany dzień bilansowy;
b) przychody i koszty w każdym rachunku zysków i strat (tj. z uwzględnieniem danych porównawczych) należy przeliczyć po kursach wymiany na dzień zawarcia transakcji
oraz
c) wszystkie powstałe różnice kursowe należy ująć w oddzielnej pozycji wniesionego kapitału własnego.
40. Z przyczyn praktycznych, do przeliczania pozycji przychodów i kosztów często stosuje się kurs wymiany zbliżony do kursów wymiany obowiązujących w dniu zawarcia transakcji, na przykład średni kurs wymiany w danym okresie. Jednakże, w przypadku znacznych wahań kursów wymiany zastosowanie kursu średniego w danym okresie nie jest właściwe.
41. Różnice kursowe, o których mowa w paragrafie 39 c), wynikają z:
a) przeliczenia przychodów i kosztów po kursach wymiany na dzień zawarcia transakcji oraz aktywów i pasywów po kursie zamknięcia. Różnice te powstają zarówno w przypadku pozycji przychodów i kosztów ujętych w wyniku finansowym, jak i tych ujętych bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym.
b) przeliczenia sald otwarcia aktywów netto po kursie zamknięcia różniącym się od poprzedniego kursu zamknięcia.
Tych różnic kursowych nie ujmuje się w wyniku finansowym, ponieważ zmiany kursów wymiany walut mają niewielki wpływ lub nie mają bezpośredniego wpływu na bieżące i przyszłe przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej. W przypadku, gdy różnice kursowe dotyczą jednostki działającej za granicą, która podlega konsolidacji, ale nie jest w całości własnością jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, wynikające z przeliczenia zakumulowane różnice kursowe, które można przyporządkować udziałom mniejszości, przypisuje się udziałom mniejszości i wykazuje w skonsolidowanym bilansie jako ich część.
42. Wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową jednostki, której waluta funkcjonalna jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, należy przeliczyć na inną walutę prezentacji z zastosowaniem następujących procedur:
a) wszystkie kwoty (tj. aktywa, pasywa, pozycje wniesionego kapitału własnego, przychody i koszty, w tym dane porównawcze) należy przeliczyć po kursie zamknięcia obowiązującym na ostatni dzień bilansowy;
jednakże w sytuacji,
b) gdy kwoty przeliczane są na walutę gospodarki nie będącej gospodarką hiperinflacyjną, danymi porównawczymi będą dane przedstawione jako kwoty za rok bieżący w sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający (tj. nie skorygowane o późniejsze zmiany poziomu cen lub późniejsze zmiany kursów wymiany).
43. Jeżeli walutą funkcjonalną jednostki jest waluta gospodarki hiperinflacyjnej, przed zastosowaniem metody przeliczeniowej opisanej w paragrafie 42, jednostka powinna przekształcić swoje sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR 29 "Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji", z wyjątkiem danych porównawczych przeliczanych na walutę gospodarki nie będącej gospodarką hiperinflacyjną (zob. paragraf 42 b)). Jeżeli gospodarka przestała być gospodarką hiperinflacyjną i jednostka nie przekształca już swoich sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 29, powinna ona posłużyć się kwotami skorygowanymi do poziomu cen na dzień, w którym zaprzestała przekształcania swoich sprawozdań finansowych jako kosztem historycznym podlegającym przeliczeniu na walutę prezentacji.
Przeliczanie jednostki działającej za granicą
44. Paragrafy 45-47, w uzupełnieniu paragrafów 38-43, mają zastosowanie w przypadku, gdy wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa jednostki działającej za granicą przeliczane są na walutę prezentacji, tak aby umożliwić ujęcie jednostki działającej za granicą w sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe w drodze konsolidacji metodą pełną, proporcjonalną lub wyceną metodą praw własności.
45. Włączenia wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki działającej za granicą do wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe dokonuje się w ramach zwykłych procedur konsolidacyjnych, takich jak wyłączenie sald wzajemnych rozrachunków między jednostkami grupy kapitałowej oraz transakcji pomiędzy jednostkami grupy kapitałowej (zob. MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe" oraz MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach"). Jednakże wewnątrzgrupowych aktywów (lub pasywów) pieniężnych, niezależnie od tego, czy są one krótkoterminowe czy długoterminowe, nie można wyeliminować w korespondencji z wewnątrzgrupowymi pasywami (lub aktywami) bez wykazania skutków wahań kursów wymiany walut w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Jest to spowodowane tym, że pozycje pieniężne stanowią zobowiązanie do przekształcenia jednej waluty w drugą, a zatem narażają jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe na zyski lub straty z tytułu wahania kursów walut. W związku z tym, w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe tego rodzaju różnice kursowe ujmuje się nadal w wyniku finansowym lub, jeżeli powstają w okolicznościach przedstawionych w paragrafie 32, zalicza się je do wniesionego kapitału własnego aż do momentu zbycia jednostki działającej za granicą.
46. Jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki działającej za granicą sporządzane jest na inny dzień niż sprawozdanie jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, jednostka działająca za granicą sporządza często dodatkowe sprawozdanie finansowe na ten sam dzień, co jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe. Gdy tak się nie dzieje, MSR 27 zezwala na wykorzystanie innej daty sporządzenia sprawozdania finansowego pod warunkiem, że odległość czasowa między tymi datami jest nie większa niż trzy miesiące i że dokonane zostaną korekty z tytułu skutków wszelkich znaczących transakcji lub innych zdarzeń mających miejsce pomiędzy tymi datami. W takiej sytuacji aktywa i pasywa jednostki działającej za granicą są przeliczane po kursie wymiany obowiązującym na dzień bilansowy jednostki działającej za granicą. Dokonuje się korekt z tytułu istotnych zmian kursów wymiany do dnia bilansowego jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR 27. To samo podejście stosuje się w przypadku wyceny jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć metodą praw własności oraz w przypadku konsolidacji wspólnych przedsięwzięć metodą proporcjonalną zgodnie z MSR 28 "Udziały w jednostkach stowarzyszonych" i MSR 31.
47. Wartość firmy powstającą w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą oraz jakiekolwiek korekty wartości bilansowej aktywów i pasywów do poziomu wartości godziwej, powstałe w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą traktuje się jako aktywa i pasywa jednostki działającej za granicą. W związku z tym należy je wyrażać w walucie funkcjonalnej jednostki działającej za granicą i przeliczać po kursie zamknięcia zgodnie z paragrafami 39 i 42.
Zbycie jednostki działającej za granicą
48. W momencie zbycia jednostki działającej za granicą zakumulowaną kwotę odroczonych różnic kursowych ujętych w oddzielnej pozycji wniesionego kapitału własnego, dotyczącą tej jednostki działającej za granicą, należy ująć w wyniku finansowym w momencie ujęcia zysku lub straty ze zbycia jednostki.
49. Jednostka może zbyć udziały w jednostce działającej za granicą poprzez sprzedaż, likwidację, spłatę kapitału udziałowego (akcyjnego) lub zrzeczenie się części lub całości tej jednostki. Wypłata dywidendy stanowi część zbycia tylko wtedy, jeżeli stanowi zwrot z inwestycji, np. gdy dywidendę wypłaca się z zysków uzyskanych przed nabyciem jednostki. W przypadku zbycia częściowego, do zysku lub straty zalicza się tylko proporcjonalną część odnośnych zakumulowanych różnic kursowych. Odpisy wartości bilansowej jednostki działającej za granicą nie stanowią zbycia częściowego. W związku z tym w momencie odpisania wartości nie ujmuje się w wyniku finansowym żadnej części odroczonego zysku lub straty z tytułu różnic kursowych.
SKUTKI PODATKOWE WSZYSTKICH RÓŻNIC KURSOWYCH
UJAWNIANIE INFORMACJI
52. Jednostka powinna ujawnić:
a) kwotę różnic kursowych ujętych w rachunku zysków i strat z wyjątkiem różnic wynikających z instrumentów finansowych wycenianych według wartości godziwej poprzez rachunek zysków i strat zgodnie z MSR 39
oraz
b) różnice kursowe netto zaliczone do oddzielnej pozycji wniesionego kapitału własnego oraz uzgodnienie kwoty tego rodzaju różnic kursowych na początek i na koniec okresu.
53. Jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej, należy stwierdzić ten fakt oraz podać walutę funkcjonalną i przyczyny zastosowania innej waluty prezentacji.
54. W przypadku zmiany waluty funkcjonalnej jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe lub znaczącej jednostki działającej za granicą, należy ujawnić ten fakt oraz przyczyny zmiany waluty funkcjonalnej.
55. Jeżeli jednostka prezentuje swoje sprawozdania finansowe w walucie innej niż jej waluta funkcjonalna, powinna ona określić te sprawozdania finansowe jako zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jedynie wtedy, gdy spełniają one wszystkie wymogi każdego mającego zastosowanie standardu i interpretacji, w tym metody przeliczeniowej przedstawionej w paragrafach 39 i 42.
56. Jednostka prezentuje czasami sprawozdania finansowe lub inne informacje finansowe w walucie, która nie jest jej walutą funkcjonalną, nie spełniwszy wymogów wskazanych w paragrafie 55. Na przykład, jednostka może przeliczyć na inną walutę jedynie wybrane pozycje swojego sprawozdania finansowego lub też jednostka, której waluta funkcjonalna nie jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, może przeliczyć swoje sprawozdanie finansowe na inną walutę, przeliczając wszystkie pozycje po ostatnim kursie zamknięcia. Tego rodzaju przekształcenia nie są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, w związku z czym należy ujawnić informacje przedstawione w paragrafie 57.
57. Jeżeli jednostka przedstawia sprawozdania finansowe lub inne informacje finansowe w walucie, która różni się bądź to od jej waluty funkcjonalnej, bądź też od jej waluty prezentacji, a wymogi wskazane w paragrafie 55 nie zostały spełnione, powinna ona:
a) jasno określić te informacje jako informacje uzupełniające, aby odróżnić je od informacji, które są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej;
b) podać walutę, w której prezentowane są informacje uzupełniające
oraz
c) podać walutę funkcjonalną jednostki oraz metodę przeliczeniową zastosowaną w celu ustalenia wartości zawartych w informacjach uzupełniających.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
58A W zmianie do MSR 21 Inwestycje netto w jednostce działającej za granicą opublikowanej w grudniu 2005 r. dodano paragraf 15A oraz zmieniono paragraf 33. Jednostka zastosuje wyżej wymienione zmiany w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2006 r. lub później. Zachęca się do wcześniejszego stosowania standardu.
59. Jednostka powinna stosować paragraf 47 prospektywnie do każdego nabycia mającego miejsce po rozpoczęciu okresu sprawozdawczego, w którym niniejszy standard zostanie zastosowany po raz pierwszy. Dopuszcza się stosowanie paragrafu 47 retrospektywnie do wcześniejszego nabycia. W przypadku nabycia jednostki działającej za granicą, które zostało ujęte prospektywnie, lecz które miało miejsce przed dniem, w którym niniejszy standard zostanie zastosowany po raz pierwszy, jednostka nie powinna przekształcać danych za lata poprzednie i w związku z tym, jeżeli będzie to wskazane, może traktować wartość firmy i korekty do wartości godziwej wynikające z tego nabycia jako aktywa i pasywa jednostki, nie zaś jako aktywa i pasywa jednostki działającej za granicą. W związku z tym, wartość firmy i korekty do wartości godziwej są już wyrażone w walucie funkcjonalnej jednostki lub też stanowią pozycje niepieniężne w walucie obcej, które są wykazywane z zastosowaniem kursu wymiany obowiązującego na dzień nabycia.
60. Wszelkie inne zmiany wynikające z zastosowania niniejszego standardu należy ujmować zgodnie z wymogami MSR 8 "Zasady rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i błędy".
WYCOFANIE POZOSTAŁYCH INTERPRETACJI I STANDARDÓW
62. Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:
a) SKI-11 "Wymiana walut - kapitalizacja strat wynikających ze znacznej dewaluacji waluty";
b) SKI-19 "Waluta sprawozdawcza - wycena i prezentacja sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 21 i MSR 29"
oraz
c) SKI-30 "Waluta sprawozdawcza - przeliczanie z waluty wyceny na walutę prezentacji".
______
(1) Zob. również SKI-7 "Wprowadzenie Euro"
ZAŁĄCZNIK
Zmiany pozostałych interpretacji i standardów
Zmiany pozostałych interpretacji i standardów
A1. Paragraf 25 i 25 MSR 7 "Rachunek przepływów pieniężnych" otrzymują następujące brzmienie:
25. Przepływy środków pieniężnych powstające w wyniku transakcji dokonywanych w walutach obcych księguje się w walucie funkcjonalnej jednostki, przy zastosowaniu kursu wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływu środków pieniężnych.
26. Przepływy środków pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą przelicza się po kursie wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływu środków pieniężnych.
A2. SR 12 "Podatek dochodowy" został zmieniony w następujący sposób:
Paragraf 1 Wprowadzenia (obecnie WP2.) otrzymuje następujące brzmienie:
WP2. ...
Ponadto istnieją pewne różnice przejściowe, które nie są różnicami czasowymi, jak na przykład takie różnice przejściowe, które powstają, gdy:
a) niepieniężne aktywa i zobowiązania jednostki są wyceniane w jej walucie funkcjonalnej, a jej dochód do opodatkowania lub strata podatkowa (i stąd wartość podatkowa niepieniężnych aktywów i zobowiązań) jest określana w innej walucie,
b) ...
Paragrafy 41 i 62 otrzymują następujące brzmienie:
41. Niepieniężne aktywa i zobowiązania jednostki są wyceniane w jej walucie funkcjonalnej (zob. MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych"). Jeśli dochód do opodatkowania lub strata podatkowa jednostki (i stąd wartość podatkowa niepieniężnych aktywów i zobowiązań) jest określana w innej walucie, to zmiany kursów wymiany powodują powstanie różnic przejściowych skutkujących utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub (zgodnie z paragrafem 24) wykazaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikający z powyższego odroczony podatek dochodowy pomniejsza lub powiększa zysk lub stratę (zob. paragraf 58).
62. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają lub dopuszczają, aby pewne pozycje bezpośrednio zmniejszały lub zwiększały wniesiony kapitał własny. Przykładami takich pozycji są:
...
c) różnice kursowe spowodowane przekształceniem sprawozdania finansowego jednostki zagranicznej (zob. MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych")
oraz
...
A3. MSR 29 "Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji" został zmieniony w następujący sposób:
1. Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do podstawowych sprawozdań finansowych (włącznie ze skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi) wszystkich jednostek gospodarczych, których walutą funkcjonalną jest waluta gospodarki ogarniętej hiperinflacją.
Paragraf 8 otrzymuje następujące brzmienie:
8. Sprawozdania finansowe jednostki gospodarczej, której walutę funkcjonalną stanowi waluta gospodarki hiperinflacyjnej, niezależnie od tego, czy opierają się na metodzie kosztu historycznego czy aktualnej ceny nabycia, powinny być wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy. Dane porównawcze z okresów poprzednich, wymagane zgodnie z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" oraz wszelkie inne informacje odnoszące się do okresów ubiegłych, powinny być także wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy. Na potrzeby zaprezentowania kwot porównawczych w innej walucie prezentacji, stosuje się paragraf 42 b) i 43 MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" (zaktualizowanego w 2003 r.).
Paragraf 17 otrzymuje następujące brzmienie:
17. Ogólny indeks cen może być niedostępny w odniesieniu do okresów, które zgodnie z niniejszym standardem podlegają obowiązkowi przekształcenia rzeczowych aktywów trwałych. W takich przypadkach konieczne może być posłużenie się szacunkami opartymi na przykład na zmianach w kursie wymiany waluty funkcjonalnej na relatywnie stabilną walutę obcą.
Paragraf 23 został usunięty.
Paragraf 31 otrzymuje następujące brzmienie:
31. Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto jest ujmowana w sprawozdaniu zgodnie z paragrafami 27 i 28.
Paragraf 34 otrzymuje następujące brzmienie:
34. Niezależnie od stosowanej metody (według aktualnych cen nabycia lub kosztu historycznego), dane porównawcze za ubiegłe okresy sprawozdawcze, należy przekształcić z zastosowaniem ogólnego indeksu cen w taki sposób, aby porównywane sprawozdania finansowe były prezentowane w jednostkach miary obowiązujących na końcu okresu sprawozdawczego. Informacje, które są ujawniane w odniesieniu do wcześniejszych okresów powinny również być prezentowane w jednostkach miary obowiązujących na końcu okresu sprawozdawczego. Na potrzeby zaprezentowania kwot porównawczych w innej walucie prezentacji, stosuje się paragraf 42 b) i 43 MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" (zaktualizowanego w 2003 r.).
Paragraf 39 otrzymuje następujące brzmienie:
39. Należy ujawnić następujące informacje:
a) fakt przekształcenia sprawozdań finansowych i danych porównawczych z ubiegłych okresów z powodu zmian w ogólnej sile nabywczej waluty funkcjonalnej oraz, że w wyniku powyższego wyrażone są w jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy,
...
A4. [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
A5. [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
A6. Paragraf 107 MSR 38 "Wartości niematerialne" otrzymuje następujące brzmienie:
107. W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić następujące informacje w podziale na grupy wartości niematerialnych, stosując rozróżnienie na wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie i pozostałe wartości niematerialne:
...
e) uzgodnienie wartości bilansowej z początku okresu z wartością z końca okresu, pokazujące:
...
vii) różnice kursowe netto z przeliczenia sprawozdania finansowego na walutę prezentacji oraz przeliczenia działalności jednostek zagranicznych na stosowaną przez jednostkę gospodarczą walutę prezentacji
oraz
...
A7. Paragraf 50 MSR 41 "Rolnictwo" otrzymuje następujące brzmienie:
50. Jednostka gospodarcza przedstawia uzgodnienie wartości bilansowych aktywów biologicznych na koniec i na początek bieżącego okresu. Uzgodnienie powinno obejmować:
...
f) różnice kursowe netto z przeliczenia sprawozdania finansowego na walutę prezentacji oraz przeliczenia działalności jednostek zagranicznych na stosowaną przez jednostkę gospodarczą walutę prezentacji
oraz
...
A8. SKI-7 "Wprowadzenie waluty Euro" został zmieniony w następujący sposób:
Paragraf 4 otrzymuje następujące brzmienie:
4. Oznacza to w szczególności, iż:
a) aktywa i zobowiązania pieniężne powstałe w wyniku przeprowadzonych w walucie obcej transakcji należy przeliczać na walutę funkcjonalną po kursie zamknięcia. Wszystkie różnice kursowe walut należy niezwłocznie ujmować jako przychody lub koszty. Wyjątek stanowi stosowanie dotychczasowych zasad (polityki) rachunkowości dotyczących zysków i strat z tytułu różnic kursowych powiązanych z zabezpieczeniami prognozowanych transakcji przed ryzykiem walutowym.
b) skumulowane różnice kursowe wynikające z przeliczenia sprawozdań finansowych podmiotów zagranicznych należy nadal zaliczać do wniesionego kapitału własnego i ujmować je jako przychody lub koszty tylko w przypadku wyzbycia się inwestycji netto w podmiocie zagranicznym.
...
Informacja o dacie wejścia została zmieniona w następujący sposób:
Data wejścia w życie: Niniejszą interpretację stosuje się począwszy od dnia 1 czerwca 1998 r. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy uwzględnić zgodnie z wymogami MSR 8.
A9. MSSF 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy" został zmieniony w następujący sposób:
W załączniku B dodano paragraf B1A i B1B:
B1A. Jednostka nie musi stosować MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" retrospektywnie do korekt wartości godziwej oraz do wartości firmy powstałej w wyniku połączenia jednostek gospodarczych, które miało miejsce przed dniem przejścia na MSSF. Jeżeli jednostka nie zastosuje MSR 21 retrospektywnie do tych korekt wartości godziwej i do wartości firmy, wówczas powinna traktować je jako aktywa i zobowiązania jednostki a nie aktywa i zobowiązania jednostki przejmowanej. Dlatego te korekty wartości firmy i wartości godziwej albo już zostały wyrażone w walucie funkcjonalnej jednostki lub stanowią pozycje niepieniężne w walucie obcej, które zostały wykazane z zastosowaniem kursu wymiany przyjętego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.
B1B. Jednostka może stosować MSR 21 retrospektywnie w odniesieniu do korekt wartości godziwej i do wartości firmy powstającej w wyniku:
a) wszystkich połączeń jednostek gospodarczych, które miały miejsce przed dniem przejścia na MSSF
lub
b) wszystkich połączeń jednostek gospodarczych, które jednostka postanowi przekształcić w celu spełnienia wymogów MSR 22 18 , zgodnie z powyższym paragrafem B1.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 22 19
(skreślony)
(skreślony)
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 23 20
(ZAKTUALIZOWANY W 1993 R.)
(ZAKTUALIZOWANY W 1993 R.)
| MSR 23 jest ujęty w paragrafach od 1 - 31. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 23 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
Niniejszy zaktualizowany Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje MSR 23 "Kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego" zatwierdzony przez Zarząd w marcu 1984 r. Niniejszy zaktualizowany standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1995 r. i później.
Następująca interpretacja SKI dotyczy MSR 23:
– SKI-2 "Spójność" - kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego.
CELE
Celem niniejszego standardu jest przedstawienie podejścia księgowego do kosztów finansowania zewnętrznego. Niniejszy standard wymaga - w zasadzie - niezwłocznego zaliczenia kosztów finansowania zewnętrznego w ciężar kosztów. Standard zezwala jednakże - w ramach dopuszczonego podejścia alternatywnego - na aktywowanie tych kosztów finansowania zewnętrznego, które są bezpośrednio powiązane z nabyciem, budową lub wytworzeniem dostosowywanego składnika aktywów.
ZAKRES
1. Niniejszy standard należy stosować do księgowania kosztów finansowania zewnętrznego.
2. Niniejszy standard zastępuje MSR 23 "Aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego" zatwierdzony w 1983 r.
3. Niniejszy standard nie dotyczy rzeczywistych lub dających się przypisać kosztów wniesionego kapitału własnego, łącznie z kapitałem uprzywilejowanym nie zaliczonym do zobowiązań.
DEFINICJE
4. Poniższe terminy zostały użyte w standardzie w następującym znaczeniu:
Koszty finansowania zewnętrznego są to odsetki oraz inne koszty poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z pożyczeniem środków.
Dostosowywany składnik aktywów jest to taki składnik aktywów, który wymaga znacznego okresu czasu niezbędnego do przygotowania go do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży.
5. Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z:
a) odsetek z tytułu kredytu bankowego w rachunku bieżącym oraz odsetek od krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek i kredytów;
b) amortyzacji dyskont lub premii związanych z pożyczkami i kredytami;
c) amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów;
d) obciążeń finansowych z tytułu umów leasingu finansowego, ujmowanych zgodnie z MSR 17 "Rachunkowość leasingu"; oraz
e) różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek.
6. Przykładami dostosowywanych składników aktywów są zapasy, w przypadku których doprowadzenie ich do stanu zdatności do sprzedaży wymaga upływu znacznego okresu czasu, a także zakłady i urządzenia produkcyjne i energetyczne oraz nieruchomości. Pozostałe inwestycje oraz zapasy produkowane w sposób rutynowy lub wytwarzane w dużych ilościach w sposób powtarzalny w ciągu krótkiego okresu czasu, nie są zaliczane do dostosowywanych składników aktywów. Aktywa, które są gotowe do ich zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży z chwilą ich nabycia, także nie zaliczają się do aktywów dostosowywanych.
KOSZTY FINANSOWANIA ZEWNĘTRZNEGO - PODEJŚCIE WZORCOWE
Ujmowanie
7. Koszty finansowania zewnętrznego należy ujmować jako koszty w okresie, w którym je poniesiono.
8. Zgodnie z podejściem wzorcowym koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się jako koszty w okresie, w którym są ponoszone, niezależnie od sposobu wykorzystania pożyczki lub kredytu.
Ujawnianie informacji
9. W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić zasady (politykę) rachunkowości przyjęte do kosztów finansowania zewnętrznego.
KOSZTY FINANSOWANIA ZEWNĘTRZNEGO - DOPUSZCZONE PODEJŚCIE ALTERNATYWNE
Ujmowanie
10. Koszty finansowania zewnętrznego należy ujmować jako koszty w okresie, w którym je poniesiono, z wyjątkiem kosztów aktywowanych zgodnie z ust. 11.
11. Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, należy aktywować jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, która może być aktywowana, należy ustalić zgodnie z niniejszym standardem(1).
12. Zgodnie z dopuszczonym podejściem alternatywnym koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu składnika aktywów włącza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Tego typu koszty finansowania zewnętrznego aktywuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że w przyszłości przyniosą one jednostce gospodarczej korzyści ekonomiczne oraz pod warunkiem, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia można określić w wiarygodny sposób. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako koszt w okresie, w którym są ponoszone.
Koszty finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane
13. Kosztami finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów są te koszty finansowania zewnętrznego, których można by uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów. Jeżeli jednostka gospodarcza pożycza środki specjalnie w celu pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów, koszty finansowania zewnętrznego odnoszące się bezpośrednio do tego składnika aktywów można z łatwością określić.
14. Trudność sprawiać może określenie bezpośredniego związku między określoną pożyczką lub kredytem, a dostosowywanym składnikiem aktywów oraz ustalenie na tej podstawie, jakich pożyczek i kredytów można było uniknąć. Tego rodzaju trudność pojawia się na przykład w przypadku, kiedy działalność finansowa jednostki gospodarczej jest centralnie koordynowana. Trudności powstają także wówczas, gdy grupa kapitałowa posługuje się całym wachlarzem instrumentów dłużnych celem uzyskania środków o różnych stopach procentowych i następnie pożycza uzyskane w ten sposób środki innym jednostkom w ramach tej samej grupy kapitałowej na różnych warunkach. Inne komplikacje powstają w związku z korzystaniem z pożyczek lub kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z walutami obcymi, jeśli grupa kapitałowa działa w gospodarce hiperinflacyjnej lub w przypadku występowania zmian kursów walut. W związku z powyższym w takich przypadkach ustalenie kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować do nabycia dostosowywanego składnika aktywów, jest trudne i wymaga zastosowania własnego osądu.
15. W zakresie, w jakim środki pożycza się specjalnie w celu pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, którą można aktywować jako część tego składnika aktywów, należy ustalić jako różnicę między rzeczywistymi kosztami finansowania zewnętrznego poniesionymi z tytułu danej pożyczki lub kredytu w danym okresie a przychodami z tytułu tymczasowego zainwestowania pożyczonych środków.
16. W wyniku umownych ustaleń dotyczących finansowania dostosowywanego składnika aktywów jednostka gospodarcza może uzyskać pożyczone środki oraz ponieść związane z tym koszty finansowania zewnętrznego, zanim część lub całość pożyczonych środków będzie wydatkowana na dostosowywany składnik aktywów. W takich okolicznościach uzyskane środki często inwestuje się tymczasowo, do czasu poczynienia wydatków na dostosowywany składnik aktywów. W celu ustalenia kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane w danym okresie, kwota przychodu uzyskanego z zainwestowania tych środków pomniejsza poniesione koszty finansowania zewnętrznego.
17. W stopniu, w jakim środki pożycza się bez ściśle określonego celu, a następnie przeznacza na pozyskanie dostosowywanego składnika aktywów, kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane, należy ustalać poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do nakładów poniesionych na ten składnik aktywów. Stopa kapitalizacji powinna stanowić średnią ważoną stopę wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących pożyczek i kredytów, stanowiących zobowiązania jednostki gospodarczej w danym okresie, innych niż pożyczki i kredyty zaciągnięte z konkretnym zamiarem pozyskania dostosowywanego składnika aktywów. Kwota kosztów finansowania zewnętrznego aktywowanych w danym okresie nie powinna przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym okresie.
18. W pewnych okolicznościach przy obliczaniu średniej ważonej kosztów finansowania zewnętrznego odpowiednim rozwiązaniem jest uwzględnienie wszystkich pożyczek i kredytów jednostki dominującej i jej jednostek zależnych; w innych okolicznościach odpowiednie jest stosowanie dla każdej jednostki zależnej średniej ważonej kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącej jej własnych pożyczek i kredytów.
Nadwyżka wartości bilansowej dostosowywanego składnika aktywów nad wartością odzyskiwalną
19. Jeżeli wartość bilansowa lub spodziewana ostateczna cena nabycia lub koszt wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów przewyższa jego wartość odzyskiwalną lub wartość netto możliwą do uzyskania, wartość bilansową należy obniżyć zgodnie z wymaganiami innych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W pewnych okolicznościach, zgodnie z innymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, cofa się dokonane obniżenia.
Rozpoczęcie aktywowania
20. Aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego jako części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów należy rozpocząć, gdy:
a) ponoszone są nakłady na ten składnik aktywów;
b) ponoszone są koszty finansowania zewnętrznego; oraz
c) działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży są w toku.
21. Nakłady na dostosowywany składnik aktywów składają się tylko z tych nakładów, w wyniku których nastąpiły płatności w gotówce, przekazanie innych aktywów lub zaciągnięcie oprocentowanych zobowiązań. Nakłady pomniejsza się o wszelkie otrzymane płatności, których uzyskanie związane jest z osiągnięciem określonego etapu zaawansowania procesu przygotowania składnika aktywów, oraz o otrzymane dotacje do aktywów (patrz: MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej" ). Średnia wartość bilansowa składnika aktywów w danym okresie, łącznie z uprzednio aktywowanymi kosztami finansowania zewnętrznego, stanowi zazwyczaj rozsądne przybliżenie nakładów, do których stosuje się stopę kapitalizacji w tym okresie.
22. Działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży, składają się z większej ilości czynności aniżeli tylko z tych, które wiążą są z jego fizyczną budową. Składają się na nie także prace techniczne i administracyjne mające miejsce przed przystąpieniem do fizycznej budowy, takie jak działania podjęte przed rozpoczęciem fizycznej budowy związane z otrzymaniem pozwoleń. Do działań takich nie zalicza się jednak utrzymywania składnika aktywów, jeżeli nie towarzyszą temu procesy wytwórcze lub rozwojowe wpływające na zmianę stanu składnika aktywów. Na przykład koszty finansowania zewnętrznego poniesione wówczas gdy na danym gruncie prowadzona jest inwestycja, są aktywowane w okresie, w którym podejmowane są działania związane z prowadzeniem tej inwestycji. Jednakże koszty finansowania zewnętrznego poniesione wówczas, gdy grunt nabyty dla celów budowlanych jest utrzymywany bez żadnych towarzyszących temu prac związanych z przyszłą inwestycją, nie mogą być aktywowane.
Zawieszenie aktywowania
23. Aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego powinno zostać zawieszone w przypadku przerwania na dłuższy okres czasu aktywnego prowadzenia działalności inwestycyjnej.
24. Koszty finansowania zewnętrznego mogą być ponoszone również w wydłużonym okresie, w którym nastąpiło przerwanie działań niezbędnych do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Tego rodzaju koszty są kosztami związanymi z utrzymywaniem częściowo przygotowanych aktywów i nie mogą być aktywowane. Zawieszenie aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego nie ma jednakże zazwyczaj miejsca w okresie, w którym prowadzone są istotne prace techniczne i administracyjne. Aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego nie ulega zawieszeniu także wtedy gdy tymczasowe opóźnienie stanowi niezbędną część procesu przygotowania aktywów do ich zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Na przykład aktywowanie jest kontynuowane w trakcie wydłużonego okresu, który jest niezbędny do "dojrzewania" zapasów lub wówczas, gdy wysoki poziom wód opóźnia budowę mostu, o ile stan wysokiego poziomu wód w okresie budowy mostu jest zjawiskiem typowym w danym regionie geograficznym.
Zaprzestanie aktywowania
25. Należy zaprzestać aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wówczas, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania dostosowywanego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży są zakończone.
26. Składnik aktywów jest zazwyczaj gotowy do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży, gdy fizyczna budowa została zakończona, mimo iż rutynowe prace administracyjne mogą trwać nadal. Jeżeli jedynymi nieukończonymi pracami są niewielkie modyfikacje, takie jak na przykład mało znaczące prace wykończeniowe dokonywane na życzenie kupującego lub użytkownika, oznacza to, iż zasadniczo wszystkie działania zostały zakończone.
27. Jeżeli budowa dostosowywanego składnika aktywów dokonywana jest etapami, zaś każdą z zakończonych części można wykorzystywać w trakcie budowy pozostałych, powinno zaprzestać się aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania danej części do zamierzonego jej użytkowania lub sprzedaży zostały zakończone.
28. Infrastruktura, na którą składa się kilka obiektów, z których każdy może być użytkowany indywidualnie, stanowi przykład dostosowywanego składnika aktywów, w przypadku którego każdą z części można użytkować w trakcie kontynuowania budowy pozostałych części. Przykładem dostosowywanego składnika aktywów, którego budowa musi być zakończona w całości, zanim któraś z jego części będzie mogła być użytkowana, jest zakład przemysłowy taki jak huta żelaza, w której w tym samym miejscu zachodzi kilka procesów produkcyjnych następujących kolejno w różnych częściach zakładu.
UJAWNIANIE INFORMACJI
29. W sprawozdaniu finansowym należy ujawniać:
a) zasady (politykę) rachunkowości zastosowane do kosztów finansowania zewnętrznego;
b) kwotę kosztów finansowania zewnętrznego aktywowaną w danym okresie; oraz
c) stopę kapitalizacji zastosowaną do ustalenia kwoty koszów finansowania zewnętrznego, która może być aktywowana.
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
30. Jeżeli zastosowanie niniejszego standardu powoduje zmianę zasad (polityki) rachunkowości, zalecane jest skorygowanie sprawozdania finansowego zgodnie z MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów". Inna możliwość przewiduje, że jednostka gospodarcza aktywuje tylko te koszty finansowania zewnętrznego poniesione po dacie wejścia w życie niniejszego standardu, które spełniają kryteria związane z aktywowaniem.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
31. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1995 r. i później.
______
(1) Patrz także: SKI-2 "Spójność" - kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 24 21
Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych
Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych
| MSR 24 jest ujęty w paragrafach od 1 - 24 oraz w załączniku. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 24 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CEL
ZAKRES
a) identyfikacji związków i transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi;
b) identyfikacji nierozliczonych sald należności i zobowiązań pomiędzy jednostką a jej podmiotami powiązanymi;
c) identyfikacji okoliczności, w jakich wymagane jest ujawnienie pozycji wymienionych w podpunktach a) i b);
oraz
d) określania informacji, które powinny być ujawnione w odniesieniu do takich pozycji.
3. Standard wymaga, aby informacje dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczonych sald należności i zobowiązań pomiędzy nimi były ujawniane w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej wspólnika lub inwestora, sporządzonym zgodnie z MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe".
4. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda należności i zobowiązań w stosunku do innych jednostek w grupie ujawnia się w sprawozdaniu finansowym jednostki. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda należności i zobowiązań wewnątrz grupy kapitałowej wyłącza się na etapie sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy.
CEL UJAWNIANIA INFORMACJI NA TEMAT PODMIOTÓW POWIĄZANYCH
6. Związki pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą wpływać na zysk lub stratę oraz sytuację finansową jednostki. Podmioty powiązane mogą zawierać transakcje, których podmioty niepowiązane zawierać nie mogą. Na przykład, jednostka zajmująca się sprzedażą towarów po kosztach wytworzenia swojej jednostce dominującej może nie sprzedawać ich na takich samych warunkach innemu odbiorcy. Ponadto, transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą nie być realizowane w takich samych kwotach jak transakcje pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.
7. Na zysk lub stratę oraz sytuację finansową jednostki mogą wpływać związki pomiędzy podmiotami powiązanymi nawet wtedy, gdy transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi nie mają miejsca. Już samo istnienie związku może wpływać na transakcje jednostki z innymi podmiotami. Jednostka zależna może na przykład zakończyć związki z partnerem handlowym w momencie nabycia przez jednostkę dominującą jednostki współzależnej w ramach tej samej grupy kapitałowej prowadzącej taką samą działalność, jak poprzedni partner handlowy. Z kolei jedlany podmiot może powstrzymać się od działań na skutek znaczącego wpływu innego podmiotu - jednostka może na przykład otrzymać od swej jednostki dominującej zakaz włączania się w działalność badawczo-rozwojową.
8. W świetle powyższego, wiedza na temat transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, nierozliczonych sald należności i zobowiązań oraz związków między nimi może wpływać na ocenę działalności jednostki przez użytkowników sprawozdania finansowego, w tym na ocenę ryzyka i szans stojących przed jednostką.
DEFINICJE
Podmiot powiązany - podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli:
a) podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników:
i) sprawuje kontrolę nad jednostką lub podlega kontroli przez jednostkę lub podlega kontroli przez tę samą jednostkę (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej),
ii) posiada udziały w jednostce dające mu możliwość znaczącego wpływania na jednostkę
lub
iii) sprawuje współkontrolę nad jednostką,
b) podmiot jest jednostką stowarzyszoną (według definicji w MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych") z jednostką;
c) podmiot jest wspólnym przedsięwzięciem, w którym jednostka jest wspólnikiem (patrz MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach");
d) podmiot jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki lub jej jednostki dominującej,
e) podmiot jest bliskim członkiem rodziny osoby, o której mowa w podpunktach a) albo d),
f) podmiot jest jednostką kontrolowaną, współkontrolowaną, bądź jednostką, na którą znacząco wpływa lub posiada w niej znaczącą ilość głosów, bezpośrednio albo pośrednio, osoba, o której mowa w podpunktach d) lub e)
lub
g) podmiot jest programem świadczeń po okresie zatrudnienia skierowanym do pracowników jednostki, lub do innej dowolnej jednostki będącej podmiotem powiązanym w stosunku do tej jednostki.
Transakcja z podmiotem powiązanym jest przekazaniem zasobów, usług lub zobowiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi niezależnie od tego, czy transakcje są odpłatne.
Bliscy członkowie rodziny osoby są członkami rodziny, co do których istnieje przypuszczenie, że mogą wywierać wpływ, lub podlegać wpływowi tychże osób w swoich kontaktach z jednostką gospodarczą.. Można do nich zaliczyć:
a) partnera życiowego i dzieci,
b) dzieci partnera życiowego
oraz
c) osoby pozostające na utrzymaniu osoby albo partnera życiowego.
Świadczenie łączy w sobie wszystkie świadczenia pracownicze (według definicji w MSR 19 "Świadczenia pracownicze"), w tym świadczenia pracownicze, do których odnosi się MSSF 2"Płatności w formie akcji własnych"Świadczenia pracownicze stanowią wszelkie formy wynagrodzenia wypłacanego, naleznego lub przekazywanego przez jednostkę lub w imieniu jednostki, w zamian za usługi świadczone na rzecz jednostki. W ich skład wchodzi też wynagrodzenie wypłacane w imieniu jednostki dominującej w stosunku do jednostki. W skład świadczenia wchodzą:
a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jak pensje i składki na ubezpieczenie społeczne, płatny urlop wypoczynkowy i płatne zwolnienia chorobowe, udziały w zyskach i premie (jeśli są wypłacane w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu) oraz świadczenia niepieniężne (jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody oraz darmowe bądź dotowane dobra lub usługi) na rzecz obecnych pracowników,
b) świadczenia po okresie zatrudnienia, jak emerytury, pozostałe świadczenia emerytalne, emerytalne ubezpieczenie na życie albo emerytalna opieka zdrowotna,
c) pozostałe długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym urlop udzielany pracownikom z tytułu wysługi lat, urlop naukowy, jubileusz bądź inne długoterminowe świadczenia pracownicze, długoterminowe świadczenia rentalne oraz, jeśli nie są one płatne w całości w okresie dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, udziały w zyskach, premie i odroczone wynagrodzenie,
d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy,
oraz
e) płatności w formie akcji własnych
Kontrola jest to prawo do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki w celu odniesienia korzyści ekonomicznych z jej działalności.
Współkontrola jest to określony w umowie podział kontroli nad działalnością gospodarczą.
Kluczowy personel kierowniczy to osoby posiadające uprawnienia i odpowiedzialność za planowanie, kierowanie i kontrolowanie czynności jednostki w sposób bezpośredni lub pośredni, w tym każdy dyrektor (wykonawczy bądź inny) tej jednostki.
Znaczący wpływ jest to prawo do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji z zakresu polityki finansowej i operacyjnej jednostki; nie oznacza on jednak sprawowania kontroli nad tą polityką. Znaczący wpływ można uzyskać na podstawie posiadanych udziałów, statutu lub umowy.
10. Rozważając wszystkie możliwe związki występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi zwraca się uwagę na istotę związku, a nie jedynie jego formę prawną.
11. W kontekście niniejszego standardu za podmioty powiązane niekoniecznie uznaje się:
a) dwa podmioty tylko z racji tego, iż posiadają wspólnego dyrektora lub innego członka kluczowego personelu kierowniczego, z zastrzeżeniem punktów d) i f) definicji "podmiotu powiązanego",
b) dwóch wspólników tylko z racji tego, iż sprawują współkontrolę nad wspólnym przedsięwzięciem,
c) i) instytucji lub osób zapewniających źródła finansowania,
ii) związków zawodowych,
iii) jednostek użyteczności publicznej
oraz
iv) departamentów i agencji rządowych, w odniesieniu do ich rutynowych kontaktów z jednostką (mimo, iż mogą one ograniczać swobodę działania jednostki lub uczestniczyć w jej procesach decyzyjnych)
oraz
d) pojedynczego odbiorcy, dostawcy, udzielającego koncesji, dystrybutora lub ajenta, z którym jednostka prowadzi znaczącą część działalności, tylko w oparciu o przesłankę zależności ekonomicznej.
UJAWNIANIE INFORMACJI
13. Aby dać użytkownikowi sprawozdania finansowego możliwość wyrobienia sobie zdania na temat wpływu związków pomiędzy podmiotami powiązanymi na jednostkę, należy ujawnić informacje dotyczące związków pomiędzy podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy jest sprawowana kontrola, niezależnie od tego, czy miały miejsce transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.
14. Ustalenie relacji właściwych dla podmiotów powiązanych jakie zachodzą pomiędzy jednostkami dominującymi a ich jednostkami zależnymi jest dodatkowym wymogiem obok zawartego w MSR 27, MSR 28 i MSR 31 wymogu dotyczącego przedstawienia odpowiedniej listy i opisu znaczących inwestycji w jednostkach zależnych, stowarzyszonych i współkontrolowanych.
15. W przypadku, gdy ani jednostka dominująca jednostki, ani jej jednostka dominująca najwyższego szczebla nie sporządza sprawozdania finansowego dostępnego do użytku publicznego, jednostka ujawnia nazwę następnej w kolejności jednostki dominującej, która to czyni. Następną w kolejności jednostką dominującą jest bezpośrednia jednostka dominująca w grupie kapitałowej w stosunku do bezpośredniej jednostki dominującej sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe dostępne do użytku publicznego.
16. Jednostka zobowiązana jest do ujawnienia informacji dotyczących świadczeń dla kluczowego personelu kierowniczego łącznie oraz dla każdej z następujących kategorii:
a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze,
b) świadczenia po okresie zatrudnienia,
c) pozostałe świadczenia długoterminowe,
d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy
oraz
e) wypłaty z tytułu posiadanych udziałów.
17. Jeśli pomiędzy podmiotami powiązanymi miały miejsce transakcje, jednostka jest zobowiązana do ujawnienia informacji dotyczących istoty związku z podmiotem powiązanym oraz wszelkich informacji dotyczących transakcji i nierozliczonych sald należności i zobowiązań niezbędnych dla zrozumienia potencjalnego wpływu tego związku na sprawozdanie finansowe. Są to dodatkowe wymogi co do ujawniania informacji oprócz wymogu wynikającego z punktu 16, dotyczącego ujawniania informacji na temat świadczeń dla kluczowego personelu kierowniczego. Ujawniane informacje powinny zawierać co najmniej:
a) kwotę transakcji,
b) wysokość nierozliczonych sald należności i zobowiązań oraz:
i) ich warunki łącznie z informacją dotyczącą sposobu ich zabezpieczenia i sposobu w jaki zostaną one rozliczone
ii) szczegóły dotyczące wszelkich udzielonych bądź otrzymanych gwarancji,
c) rezerwy na należności wątpliwe związane z wysokością nierozliczonych sald należności
oraz
d) koszt ujęty w ciągu okresu dotyczący należności nieściągalnych lub wątpliwych należnych od podmiotów powiązanych.
18. Ujawnienia wymaganego przez punkt 17 powinno dokonać się odrębnie dla każdej z następujących kategorii:
a) jednostka dominująca,
b) jednostki sprawujące współkontrolę lub mające istotny wpływ na jednostkę,
c) jednostki zależne,
d) jednostki stowarzyszone,
e) wspólne przedsięwzięcia, w których jednostka jest wspólnikiem,
f) kluczowy personel kierowniczy jednostki bądź jej jednostki dominującej,
oraz
g) pozostałe podmioty powiązane.
19. Klasyfikacja zobowiązań w stosunku do lub należności od podmiotów powiązanych w poszczególnych kategoriach wymagana przez punkt 18 stanowi rozszerzenie zawartego MSR 1 "Prezentacja sprawozdania finansowego" wymogu dotyczącego ujawniania informacji, które powinny być prezentowane w bilansie lub informacji dodatkowej. Kategorie te zostały rozszerzone w celu przedstawienia bardziej szczegółowej analizy sald z podmiotami powiązanymi i mają zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
20. Oto przykłady transakcji ujawnianych w przypadku, gdy są przeprowadzane z podmiotem powiązanym:
a) zakup lub sprzedaż towarów (gotowych lub niezakończonych),
b) zakup lub sprzedaż nieruchomości i innych aktywów,
c) świadczenie lub korzystanie z usług,
d) umowy leasingowe,
e) transfer prac badawczych i rozwojowych,
f) transfer na podstawie umów licencyjnych,
g) transfer na podstawie umów na finansowanie (łącznie z pożyczkami i wnoszeniem kapitału w gotówce lub wkładem niepieniężnym),
h) udzielanie gwarancji i zabezpieczeń
oraz
i) rozliczanie zobowiązań w imieniu jednostki lub przez jednostkę w imieniu innego podmiotu.
Uczestnictwo jednostki dominującej lub jednostki zależnej w programie określonych świadczeń, które dzielą ryzyko z jednostkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej, jest transakcją między podmiotami powiązanymi (patrz: ust. 34B MSR 19).
21. Informacje, iż transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi odbyły się na warunkach równorzędnych z tymi, które obowiązują w transakcjach zawartych na warunkach rynkowych ujawniane są tylko wtedy, gdy warunki te mogą zostać potwierdzone.
22. Podobne pozycje mogą być ujawniane łącznie chyba, że ich odrębne ujawnienie jest niezbędne dla zrozumienia wpływu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi na sprawozdanie finansowe jednostki.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE MSR 24 (PRZEKSZTAŁCONEGO W 1994 R.)
ZAŁĄCZNIK
Zmiana w MSR 30
Zmiana w MSR 30
A1. Paragraf 58 MSR 30 "Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych" otrzymuje następujące brzmienie:
58. Jeżeli bank przeprowadził transakcje z podmiotami powiązanymi, to powinien ujawnić charakter powiązania z tymi podmiotami jak również informacje dotyczące transakcji i istniejących sald, które są niezbędne dla zrozumienia potencjalnego wpływu powiązania na sprawozdanie finansowe banku. Informacje ujawniane zgodnie z wymogami MSR 24 powinny obejmować zasady polityki kredytowej banku względem podmiotów powiązanych oraz kwotę przypadającą na transakcje z podmiotami powiązanymi w poniższych pozycjach:
(a) ...
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 26 22
(PRZEKSZTAŁCONY W 1994 R.)
(PRZEKSZTAŁCONY W 1994 R.)
| MSR 26 jest ujęty w paragrafach od 1 - 37. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 26 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
Niniejszy przekształcony Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje standard pierwotnie zatwierdzony przez Zarząd w czerwcu 1986 r. Jest on przedstawiony w układzie przyjętym dla Międzynarodowych Standardów Rachunkowości począwszy od 1991 r. Do pierwotnie zatwierdzonego tekstu nie wprowadzono żadnych merytorycznych zmian. Zmianie uległy jedynie niektóre terminy w celu dostosowania ich do obecnie stosowanej przez KMSR (IASC) terminologii.
ZAKRES
1. Niniejszy standard stosować należy w odniesieniu do sprawozdań programów świadczeń emerytalnych, o ile sporządza się takie sprawozdania.
2. Programy świadczeń emerytalnych określa się niekiedy różnymi innymi nazwami takimi jak "systemy rentowe", "systemy wieku starczego" lub "systemy świadczeń emerytalnych". Niniejszy standard traktuje program świadczeń emerytalnych jako jednostkę sprawozdawczą odrębną od pracodawców zatrudniających uczestników programu. Wszystkie pozostałe Międzynarodowe Standardy Rachunkowości stosują się do sprawozdań programów świadczeń emerytalnych w takim zakresie, w jakim nie zastępuje ich niniejszy standard.
3. Niniejszy standard dotyczy rachunkowości oraz sprawozdawczości programów dla potrzeb wszystkich uczestników traktowanych jako grupa. Nie dotyczy sporządzanych dla poszczególnych uczestników sprawozdań odnośnie ich uprawnień emerytalnych.
4. MSR 19 "Świadczenia pracownicze" poświęcony jest ustalaniu kosztów świadczeń emerytalnych do wykazania w sprawozdaniach finansowych pracodawców prowadzących te programy. Niniejszy standard stanowi zatem uzupełnienie MSR 19.
5. Programy świadczeń emerytalnych mogą być programami określonych składek albo programami określonych świadczeń. Wiele programów wymaga tworzenia odrębnych funduszy, które mogą (ale nie muszą) posiadać osobowość prawną i mogą (ale nie muszą) funkcjonować za pośrednictwem instytucji powierniczych, do których odprowadza się składki i które następnie wypłacają świadczenia emerytalne. Niniejszy standard stosuje się niezależnie od tego, czy dany program świadczeń emerytalnych funkcjonuje za pośrednictwem funduszu i czy korzysta z instytucji powierniczych.
6. Programy świadczeń emerytalnych, których środki inwestują zakłady ubezpieczeń podlegają tym samym wymogom księgowym i wymogom dotyczącym finansowania, które dotyczą własnych inwestycji. Objęte są zatem zakresem niniejszego standardu, chyba że umowa z zakładem ubezpieczeń zawarta została w imieniu określonego uczestnika programu lub grupy uczestników, a obowiązek (zobowiązanie) realizacji świadczeń emerytalnych spoczywa wyłącznie na zakładzie ubezpieczeń.
7. Niniejszego standardu nie stosuje się do innych form świadczeń pracowniczych, takich jak odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy, wynagrodzenia odroczone, świadczenia urlopowe z tytułu długiego stażu pracy, specjalne programy świadczeń z tytułu wcześniejszego przechodzenia na emeryturę lub zwolnień grupowych, programy świadczeń w ramach opieki zdrowotnej i socjalnej lub programy świadczeń w formie premii. Niniejszy standard nie dotyczy również państwowych systemów ubezpieczeń społecznych.
DEFINICJE
8. Poniższe terminy stosuje się w niniejszym standardzie w następującym znaczeniu:
Programy świadczeń emerytalnych to porozumienia, w oparciu o które jednostka gospodarcza realizuje świadczenia na rzecz swoich pracowników, z chwilą rozwiązania stosunku pracy lub po tym terminie (w formie określonych w stosunku rocznym wypłat albo wypłaty jednorazowej), jeżeli takie świadczenia lub składki uiszczane przez pracodawcę na poczet świadczeń mogą być ustalone lub oszacowane przed przejściem pracownika na emeryturę, na udokumentowanej podstawie lub w oparciu o praktykę stosowaną w danej jednostce gospodarczej.
Programy określonych składek to programy świadczeń emerytalnych, zgodnie z którymi kwoty, które mają zostać wypłacone jako świadczenia emerytalne zależą od kwoty składek wpłaconych do funduszu oraz zysków wypracowanych dzięki inwestowaniu.
Programy określonych świadczeń to programy świadczeń emerytalnych, zgodnie z którymi kwoty, które mają zostać wypłacone jako świadczenia emerytalne ustala się za pomocą wzoru opartego zwykle na kwocie wynagrodzenia pracownika i/lub jego stażu pracy.
Finansowanie polega na przekazywaniu środków do podmiotu (funduszu) odrębnego od jednostki gospodarczej pełniącej funkcję pracodawcy w celu spełnienia przyszłych obowiązków (zobowiązań ) z tytułu wypłaty świadczeń emerytalnych.
W niniejszym standardzie wykorzystano ponadto następujące pojęcia:
Uczestnicy to osoby uczestniczące w programie świadczeń emerytalnych oraz inne osoby uprawnione do świadczeń w ramach programu.
Aktywa netto dostępne dla potrzeb realizacji świadczeń to aktywa programu, pomniejszone o zobowiązania, inne aniżeli aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.
Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych to wartość bieżąca oczekiwanych płatności, które dokonane zostaną w ramach programu świadczeń emerytalnych na rzecz obecnych i byłych pracowników, które można przypisać dotychczasowemu okresowi zatrudnienia.
Świadczenia nabyte to świadczenia, do których uprawnienia, zgodnie z zasadami danego programu świadczeń emerytalnych, nie są zależne od dalszego zatrudnienia.
9. Niektóre programy świadczeń emerytalnych finansowane są przez jednostki inne niż pracodawcy. Niniejszy standard ma zastosowanie również do sprawozdań tego rodzaju programów.
10. Większość programów świadczeń emerytalnych opiera się na sformalizowanych porozumieniach. Niektóre programy mają charakter nie sformalizowany, stały się jednak w pewnym stopniu obligatoryjne z racji utrwalonej praktyki stosowania przez pracodawców. Niektóre programy pozwalają pracodawcom na ograniczanie zakresu swoich obowiązków (zobowiązań) w ramach programu, jednak potencjalna likwidacja programu może stwarzać problemy z utrzymaniem pracowników. Zarówno sformalizowane, jak i nie sformalizowane programy obowiązują identyczne zasady rachunkowości i sprawozdawczości.
11. Wiele programów świadczeń emerytalnych przewiduje tworzenie odrębnych funduszy (którym przekazuje się składki), które wypłacają świadczenia. Tego rodzaju funduszami mogą zarządzać jednostki, które niezależnie zarządzają aktywami funduszu. W niektórych krajach są one nazywane "instytucjami powierniczymi". Termin "instytucja powiernicza" stosuje się w niniejszym standardzie dla określenia tego rodzaju jednostek, niezależnie od tego, czy faktycznie utworzono fundusz powierniczy.
12. Programy świadczeń emerytalnych są zwykle programami określonych składek lub programami określonych świadczeń posiadającymi własne, odrębne cechy charakterystyczne. Czasami występują programy, które łączą cechy obydwu rodzajów programów. Dla potrzeb niniejszego standardu tego typu programy mieszane uznaje się za programy określonych świadczeń.
PROGRAMY OKREŚLONYCH SKŁADEK
13. Sprawozdanie programu określonych składek zawierać powinno zestawienie aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń oraz opis zasad finansowania.
14. W ramach programu określonych składek kwota przyszłych świadczeń dla uczestników programu zależy od kwoty składek uiszczanych przez pracodawcę, uczestnika programu lub przez obydwie strony, oraz od operacyjnej efektywności funduszu i zysków wypracowanych przez fundusz dzięki dokonywanym inwestycjom. Pracodawca spełnia zazwyczaj swój obowiązek (zobowiązanie) wnosząc składki na rzecz funduszu. Doradztwo aktuariusza nie jest zazwyczaj wymagane, jednak niekiedy korzysta się z jego usług dla oszacowania kwoty możliwych do wypłacenia przyszłych świadczeń, w oparciu o aktualną wysokość składek oraz zmienny poziom przyszłych składek i zysków z tytułu inwestycji.
15. Uczestnicy są zainteresowani działaniami programu, jako bezpośrednio wpływającymi na poziom przyszłych świadczeń. Uczestnicy programu chcą wiedzieć, czy składki zostały otrzymane i czy sprawuje się należytą kontrolę zapewniającą ochronę praw beneficjentów programu. Pracodawcę interesuje skuteczne i rzetelne funkcjonowanie programu.
16. Celem sprawozdawczości programu określonych składek jest okresowe udostępnianie informacji o programie i wynikach inwestycyjnych. Cel ten osiąga się zazwyczaj poprzez przedstawienie sprawozdania zawierającego:
a) opis ważniejszych działań podjętych w danym okresie oraz skutków ewentualnych zmian dotyczących programu i uczestnictwa w nim, jak również jego zasad,
b) informacje o transakcjach i wynikach inwestycyjnych danego okresu oraz sytuacji finansowej programu na koniec okresu oraz
c) opis polityki inwestycyjnej.
PROGRAMY OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ
17. Sprawozdanie programu określonych świadczeń zawierać powinno:
a) zestawienie przedstawiające:
i) aktywa netto dostępne dla potrzeb realizacji świadczeń,
ii) aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nie nabyte oraz
iii) różnicę stanowiącą nadwyżkę lub niedobór lub
b) zestawienie aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń, zawierające:
i) komentarz ujawniający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nie nabyte lub
ii) odnośnik do tego komentarza w załączonym raporcie aktuariusza.
Jeśli na dzień sporządzenia sprawozdania nie dokonano wyceny aktuarialnej, za podstawę należy przyjąć ostatnio dokonaną wycenę oraz podać datę, na którą została dokonana.
18. Dla potrzeb ust. 17 aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń ustalać należy w oparciu o świadczenia przyrzeczone w ramach programu, z tytułu dotychczasowego okresu zatrudnienia, wykorzystując bieżący albo przewidywany poziom wynagrodzeń, wraz z ujawnieniem zastosowanej podstawy. Należy także ujawnić skutki ewentualnych zmian założeń aktuarialnych, które wywarły istotny wpływ na aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.
19. W sprawozdaniu wyjaśnić należy związek zachodzący między aktuarialną wartością bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych a aktywami netto dostępnymi dla potrzeb realizacji świadczeń, a także politykę finansowania przyrzeczonych świadczeń.
20. W przypadku programu określonych świadczeń, płatności przyrzeczonych świadczeń emerytalnych zależą od sytuacji finansowej programu oraz od zdolności podmiotów uiszczających składki w ramach programu do dalszego ich uiszczania, jak również od wyników inwestycyjnych oraz operacyjnej efektywności programu.
21. Z prowadzeniem programu określonych świadczeń wiąże się potrzeba okresowego korzystania z doradztwa aktuariusza w zakresie oceny kondycji finansowej programu, weryfikacji założeń oraz zalecanego poziomu przyszłych składek.
22. Celem sprawozdawczości programów określonych świadczeń jest okresowe udostępnianie informacji na temat zasobów finansowych oraz działań programu, przydatne przy ocenie zmieniającego się w czasie związku pomiędzy gromadzeniem środków, a świadczeniami programu. Cel ten osiąga się zazwyczaj poprzez przedstawianie sprawozdania zawierającego:
a) opis ważniejszych działań podjętych w danym okresie oraz skutków ewentualnych zmian związanych z programem i uczestnictwem w nim oraz zmian zasad programu,
b) informacje o przeprowadzonych transakcjach i wynikach inwestycyjnych danego okresu oraz sytuacji finansowej programu na koniec okresu,
c) informacje aktuarialne stanowiące część sprawozdania lub przedstawione w odrębnym raporcie,
d) opis polityki inwestycyjnej.
Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych
23. Wartość bieżącą oczekiwanych płatności dokonywanych w ramach programu świadczeń emerytalnych można obliczyć i przedstawić przy wykorzystaniu bieżącego lub przewidywanego do czasu przejścia na emeryturę poziomu wynagrodzeń uczestników programu.
24. Argumenty przemawiające za przyjęciem rozwiązania opartego na bieżącym poziomie wynagrodzeń są następujące:
a) aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, która jest sumą kwot przypadającą na każdego uczestnika programu w danej chwili, obliczyć można w sposób bardziej obiektywny, niż w razie wykorzystywania przewidywanego poziomu wynagrodzeń, ponieważ obliczenia oparte są na mniejszej liczbie założeń;
b) zwiększenia kwot świadczeń wynikające ze wzrostu wynagrodzeń stają się obowiązkiem (zobowiązaniem) programu z chwilą wystąpienia wzrostu wynagrodzeń; oraz
c) kwota aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych obliczona przy wykorzystaniu bieżącego poziomu wynagrodzeń jest zasadniczo bardziej zbliżona do kwoty zobowiązań w momencie rozwiązania lub zaniechania realizacji programu.
25. Argumenty przemawiające za przyjęciem rozwiązania opartego na przewidywanym poziomie wynagrodzeń są następujące:
a) informacje finansowe należy przygotowywać przy założeniu kontynuacji działalności, niezależnie od tego, czy trzeba przyjąć pewne założenia bądź dokonać oszacowań,
b) dla programów opartych o wynagrodzenia końcowe, poziom świadczeń ustala się w oparciu o poziom wynagrodzenia w chwili przejścia na emeryturę lub w okresie bezpośrednio je poprzedzającym, stąd też wynagrodzenie, poziom składek oraz stopy zwrotu muszą być prognozowane oraz
c) nieuwzględnienie prognoz dotyczących wynagrodzeń, w razie gdy kwota środków przeznaczonych na finansowanie powiązana jest przede wszystkim z prognozowanym poziomem wynagrodzeń, może mieć skutek w postaci wykazywania pozornego nadmiaru środków funduszowych lub wykazywania programu jako posiadającego wystarczające środki, podczas gdy faktycznie jest on niedofinansowany.
26. Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wyliczoną w oparciu o bieżącą kwotę wynagrodzeń ujawnia się w sprawozdaniu programu celem wykazania obowiązku (zobowiązania) powstałego z tytułu świadczeń wypracowanych do dnia sporządzenia sprawozdania. Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych opartą na przewidywanej kwocie wynagrodzeń ujawnia się celem wskazania wielkości potencjalnego obowiązku (zobowiązania), przy założeniu kontynuacji działalności, który generalnie stanowi podstawę wyliczania kwot środków na potrzeby finansowania programu. Oprócz ujawnienia informacji na temat aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych, może zaistnieć potrzeba udzielenia odpowiednich wyjaśnień celem jasnego wskazania kontekstu, w jakim należy interpretować aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Wyjaśnienia te mogą mieć formę informacji dotyczących adekwatności planowanej kwoty środków do odprowadzenia na finansowanie programu w przyszłości oraz polityki finansowania opartej na prognozowanej kwocie wynagrodzeń. Tego rodzaju informacje mogą być przedstawione w informacjach finansowych lub w raporcie aktuariusza.
Częstotliwość wyceny aktuarialnej
27. W wielu krajach wyceny aktuarialnej nie przeprowadza się częściej niż raz na trzy lata. Jeżeli wycena aktuarialna nie została przeprowadzona na dzień sporządzenia sprawozdania, za podstawę przyjąć należy ostatnią dokonaną wycenę oraz ujawnić datę jej przeprowadzenia.
Treść sprawozdania
28. Informacje dotyczące programu określonych świadczeń przedstawia się w jednym z poniżej przedstawionych układów, odzwierciedlających rozmaite sposoby ujawniania i prezentacji informacji aktuarialnych:
a) w sprawozdaniu zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń, aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych oraz wynikającą stąd nadwyżkę lub niedobór. Sprawozdanie programu zawiera także zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Sprawozdanie obejmować może również odrębny raport aktuariusza potwierdzający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych,
b) w sprawozdaniu zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń. Aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych ujawnia się w informacji dodatkowej do sprawozdania. Sprawozdanie obejmować może również raport aktuariusza potwierdzający aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych oraz
c) w sprawozdaniu zamieszcza się zestawienie aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń oraz zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń. Aktuarialną wartość bieżącą świadczeń emerytalnych ujmuje się w odrębnym raporcie aktuarialnym.
Do sprawozdań zamieszczanych w każdym z układów dołączać można również sprawozdanie instytucji powierniczej w postaci sprawozdania z działalności oraz sprawozdania z inwestycji.
29. Opowiadający się za układem opisanym w ust. 28 a) i 28 b) uważają, że podanie kwot przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wraz z innymi informacjami przedstawianymi zgodnie z tym podejściem pomaga odbiorcom ocenić bieżący stan programu oraz prawdopodobieństwo wywiązania się przezeń ze swoich obowiązków (zobowiązań). Twierdzą oni także, że raporty finansowe powinny być kompletne same w sobie i nie powinny opierać się na towarzyszących im raportach. Zdaniem niektórych, układ opisany w ust. 28 a) może stwarzać jednak wrażenie występowania zobowiązania, podczas gdy aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych nie posiada - ich zdaniem - wszystkich cech zobowiązania.
30. Opowiadający się za układem opisanym w ust. 28 c) uważają, że aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych nie powinna być wykazywana w zestawieniu aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń, zgodnie z układem opisanym w ust. 28 a), czy nawet ujawniana w informacji dodatkowej, zgodnie z ust. 28 b), ponieważ będzie ona wówczas porównywana bezpośrednio z aktywami programu, a porównanie takie może nie być uzasadnione. Twierdzą oni także, że aktuariusze nie muszą koniecznie porównywać aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych z wartością rynkową inwestycji, lecz mogą zamiast tego szacować wartość bieżącą oczekiwanych przepływów środków pieniężnych z tytułu tych inwestycji. Opowiadający się za tym układem uważają zatem, że nie jest prawdopodobne, aby takie porównanie odzwierciedliło całościową ocenę programu dokonaną przez aktuariusza i może być błędnie zrozumiane. Niektórzy sądzą także, że niezależnie od tego, czy informacje dotyczące przyrzeczonych świadczeń emerytalnych wyraża się w formie liczbowej, czy też nie, powinny one być zamieszczane wyłącznie w odrębnym raporcie aktuarialnym, w którym można zamieścić odpowiednie wyjaśnienie.
31. Niniejszy standard przyjmuje pogląd, zgodnie z którym pozwala się na ujawnianie informacji dotyczących przyrzeczonych świadczeń emerytalnych w odrębnym raporcie aktuarialnym. Odrzuca się argumenty przeciwstawiające się przedstawieniu kwoty aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych. Układy opisane w ust. 28 a) i 28 b) uznaje się zatem za możliwe do przyjęcia zgodnie z niniejszym standardem, podobnie jak układ opisany w ust. 28 c), o ile informacja finansowa zawiera odsyłacz do załączonego raportu aktuarialnego, w którym podana jest aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.
WSZYSTKIE PROGRAMY
Wycena aktywów programu
32. Inwestycje programu świadczeń emerytalnych wykazywać należy w wartości godziwej. W przypadku zbywalnych papierów wartościowych wartością godziwą jest wartość rynkowa. Jeżeli program posiada inwestycje, których wartości godziwej oszacować nie można, należy ujawnić przyczyny niezastosowania wartości godziwej.
33. W odniesieniu do zbywalnych papierów wartościowych, wartość godziwa to zazwyczaj wartość rynkowa, ponieważ uznaje się ją za najbardziej użyteczny miernik wartości papierów wartościowych na dzień sporządzenia raportu oraz wyników inwestycyjnych danego okresu. Papiery wartościowe o ustalonej cenie wykupu oraz papiery nabyte celem wypełnienia obowiązków (zobowiązań) programu lub określonych części programu, wykazywać można w kwotach ostatecznej ceny wykupu, przy założeniu stałej stopy zwrotu do dnia wykupu. Inwestycje, dla których niemożliwe jest oszacowanie wartości godziwej, takie jak 100 % akcji/udziałów w jednostce gospodarczej, wymagają ujawnienia przyczyn niezastosowania wartości godziwej. W wypadku gdy inwestycje wykazywane są w kwotach różnych od wartości rynkowej lub wartości godziwej, ujawnia się zazwyczaj również wartość godziwą. Aktywa wykorzystywane przez fundusz w działalności operacyjnej księguje się zgodnie z odnośnymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.
Ujawnianie informacji
34. Sprawozdanie programu świadczeń emerytalnych, niezależnie od tego czy jest to program określonych świadczeń, czy program określonych składek, zawierać powinno ponadto następujące informacje:
a) zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń;
b) opis ważniejszych zasad rachunkowości; oraz
c) opis programu i skutków wszelkich zmian w programie w trakcie okresu.
35. Sprawozdania sporządzane przez programy świadczeń emerytalnych zawierają następujące informacje, jeżeli mają one w danym przypadku zastosowanie:
a) zestawienie aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń, w którym ujawnia się:
i) odpowiednio sklasyfikowane aktywa według stanu na koniec okresu;
ii) podstawę wyceny aktywów;
iii) szczegółowe dane dotyczące pojedynczych inwestycji przekraczających, odpowiednio, 5 % wartości aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń lub 5 % jakiejkolwiek klasy lub rodzaju papierów wartościowych;
iv) szczegółowe dane dotyczące inwestycji w jednostce pracodawcy; oraz
v) zobowiązania inne niż aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych,
b) zestawienie zmian stanu aktywów netto dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń, w którym wykazuje się następujące informacje:
i) składki pracodawcy,
ii) składki pracowników,
iii) przychody z inwestycji, takie jak odsetki i dywidendy,
iv) pozostałe przychody,
v) świadczenia wypłacone lub należne (podzielone na przykład na świadczenia emerytalne, świadczenia na wypadek śmierci i niezdolności do pracy oraz płatności jednorazowe),
vi) koszty administracyjne,
vii) pozostałe koszty,
viii) podatek dochodowy,
ix) zyski i straty na sprzedaży inwestycji i zmiany wartości inwestycji, oraz
x) przeniesienia z innych programów oraz do innych programów;
c) opis polityki finansowania,
d) w odniesieniu do programu określonych świadczeń - aktuarialną wartość bieżącą przyrzeczonych świadczeń emerytalnych (ewentualnie w podziale na świadczenia nabyte i jeszcze nie nabyte), opartą na świadczeniach przyrzeczonych zgodnie z warunkami programu, nabytych w ciągu dotychczasowego okresu zatrudnienia, przy zastosowaniu bieżącego lub przewidywanego poziomu wynagrodzeń. Informacja ta może zostać zamieszczona w załączonym do sprawozdania raporcie aktuarialnym, który należy odczytywać wraz z odnośnymi informacjami finansowymi; oraz
e) w odniesieniu do programu określonych świadczeń - opis ważniejszych założeń aktuarialnych wraz z podaniem metody zastosowanej do obliczenia aktuarialnej wartości bieżącej przyrzeczonych świadczeń emerytalnych.
36. Sprawozdanie programu świadczeń emerytalnych zawierać powinno opis programu w ramach informacji finansowej albo w formie odrębnego raportu. Sprawozdanie może obejmować następujące informacje:
a) nazwy pracodawców oraz grupy pracowników objęte programem;
b) liczbę uczestników programu otrzymujących świadczenia oraz liczbę pozostałych uczestników, odpowiednio sklasyfikowanych;
c) wskazanie rodzaju programu - program określonych składek czy program określonych świadczeń;
d) informację o tym, czy uczestnicy wpłacają składki na rzecz programu;
e) opis świadczeń emerytalnych przyrzeczonych uczestnikom programu;
f) opis ewentualnych warunków rozwiązania programu; oraz
g) informacje o zmianach w odniesieniu do pozycji a)-f) w okresie objętym sprawozdaniem.
Można powoływać się przy tym na inne dokumenty zawierające opis programu, do których użytkownicy sprawozdań mają łatwy dostęp, w sprawozdaniu zamieszczając natomiast tylko informacje dotyczące kolejnych zmian.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
37. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych programów świadczeń emerytalnych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1988 r. i później.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 27 23
Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe
Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe
| MSR 27 jest ujęty w paragrafach od 1 - 45 oraz w załączniku. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 27 należy odczytywać w kontekście, "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
ZAKRES
2. Niniejszy standard nie zajmuje się metodami ujmowania połączeń jednostek gospodarczych i ich wpływem na konsolidację, w tym na wartość firmy powstałą w wyniku połączenia jednostek gospodarczych (patrz: MSR 22 24 "Połączenie jednostek gospodarczych").
3. Niniejszy standard należy także stosować przy ujmowaniu inwestycji w jednostkach zależnych, jednostkach współkontrolowanych oraz jednostkach stowarzyszonych w przypadku, gdy jednostka zdecyduje się sporządzać jednostkowe sprawozdania finansowe, bądź gdy wymagają tego lokalne przepisy prawa.
DEFINICJE
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest to sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej sporządzone w taki sposób, jakby było ono sprawozdaniem pojedynczej jednostki gospodarczej.
Kontrola jest to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki gospodarczej w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z jej działalności.
Metoda ceny nabycia jest to metoda rozliczania inwestycji, według której inwestycja jest ujmowana według ceny nabycia t. Inwestor uwzględnia przychód z inwestycji tylko do takiej kwoty, jaką otrzymał z tytułu podziału łącznych zysków wypracowanych przez jednostkę od momentu jej nabycia przez inwestora. Uzyskany przychód przewyższający te zyski traktuje się jako odzyskanie inwestycji i ujmuje się jako pomniejszenie ceny nabycia.
Grupa kapitałowa jest to jednostka dominująca oraz jej wszystkie jednostki zależne.
Udziały mniejszości stanowią tę część zysku lub straty oraz wyników netto uzyskanych z działalności oraz aktywów netto jednostki zależnej, które można przyporządkować do udziałów nie należących (bezpośrednio lub pośrednio przez jednostki zależne) do jednostki dominującej.
Jednostka dominująca jest to jednostka gospodarcza posiadająca jedną lub więcej jednostek zależnych.
Jednostkowe sprawozdanie finansowe jest to sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę dominującą, inwestora w jednostce stowarzyszonej lub jednostce współkontrolowanej, w którym inwestycje wykazuje się na podstawie bezpośredniego udziału kapitałowego, nie zaś na podstawie osiągniętego zysku lub straty i aktywów netto jednostek.
Jednostka zależna jest to jednostka gospodarcza (w tym jednostka nie będąca spółką handlową jak np. spółka osobowa), która jest kontrolowana przez inną jednostkę (nazywaną jednostką dominującą).
5. Jednostka dominująca lub jej jednostka zależna mogą być inwestorami w jednostce stowarzyszonej lub współkontrolowanym podmiocie. W takich przypadkach skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone i zaprezentowane zgodnie z niniejszym standardem powinno być również zgodne z MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych" i MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach".
6. Jednostkowym sprawozdaniem finansowym dla jednostki opisanej w paragrafie 5 jest sprawozdanie finansowe sporządzone i zaprezentowane dodatkowo do sprawozdania finansowego, o którym mowa w paragrafie 5. Jednostkowe sprawozdanie finansowe nie musi być załączane do tego sprawozdania finansowego i nie musi mu towarzyszyć.
7. Sprawozdanie finansowe jednostki, która nie posiada jednostki zależnej, stowarzyszonej lub udziału w jednostce współkontrolowanej nie stanowi jednostkowego sprawozdania finansowego.
8. Jednostka zależna, która zgodnie z paragrafem 10 jest zwolniona ze sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, może sporządzić jednostkowe sprawozdanie finansowe jako swoje jedyne sprawozdanie finansowe.
PREZENTACJA SKONSOLIDOWANEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO
10. Jednostka dominująca nie musi sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, pod warunkiem, że:
a) jednostka dominująca sama jest jednostką zależną podmiotu, który posiada w niej całościowy lub częściowy udział, a jej pozostali właściciele, w tym jednostki nie uprawnione do głosowania w innych okolicznościach, zostali poinformowani, że jednostka dominująca nie będzie sporządzała skonsolidowanego sprawozdania finansowego, i nie zgłosili sprzeciwu w tej sprawie,
b) instrumenty dłużne lub kapitałowe jednostki dominującej nie znajdują się w publicznym obrocie (krajowym lub zagraniczn[ym rynku giełdowym lub na rynku pozagiełdowym, obejmującym rynki lokalne i regionalne),
c) jednostka dominująca nie złożyła sprawozdania finansowego w komisji papierów wartościowych, ani w innym organie regulującym obrót papierami wartościowymi, ani nie jest w trakcie składania takiego sprawozdania, dla celów wprowadzenia instrumentów dowolnej kategorii do publicznego obrotu
oraz
d) jednostka dominująca najwyższego lub pośredniego szczebla dla danej jednostki sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe, które są publikowane i są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.
11. Jednostka dominująca, która zgodnie z postanowieniami paragrafu 10 zdecyduje się nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego i zaprezentuje tylko jednostkowe sprawozdanie finansowe, powinna uczynić to stosownie do postanowień paragrafów 37-42.
ZAKRES SKONSOLIDOWANEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO
13. Przyjmuje się, że jednostka dominująca sprawuje kontrolę, jeżeli posiada bezpośrednio lub pośrednio - poprzez swoje jednostki zależne - więcej niż połowę praw głosu w danej jednostce chyba, że w wyjątkowych okolicznościach można w sposób oczywisty udowodnić, że taka własność nie powoduje sprawowania kontroli. O sprawowaniu kontroli można mówić także wtedy, gdy jednostka dominująca posiada połowę lub mniej praw głosu w danej jednostce gospodarczej i jeżeli:(2)
a) dysponuje więcej niż połową praw głosu na mocy umowy z innymi inwestorami,
b) posiada zdolność kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki gospodarczej na mocy statutu lub umowy,
c) posiada zdolność mianowania lub odwoływania większości członków zarządu lub odpowiadającego mu organu, gdzie taki zarząd lub organ sprawuje kontrolę nad jednostką
lub
d) dysponuje większością głosów na posiedzeniach zarządu lub odpowiadającego mu organu, gdzie taki zarząd lub organ sprawuje kontrolę nad jednostką.
14. Jednostka może posiadać prawa poboru akcji, opcje kupna akcji, instrumenty dłużne lub kapitałowe, zamienne na akcje zwykłe, lub inne podobne instrumenty, które po ich realizacji lub zamianie mogą dać jednostce prawo głosu lub zmniejszyć prawo głosu innego podmiotu w zakresie polityki finansowej i operacyjnej innej jednostki gospodarczej (potencjalne prawa głosu). Oceniając, czy jednostka posiada zdolność kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki należy rozważyć istnienie i wpływ potencjalnych praw głosu, które mogą być aktualnie wykonane lub zamienione, w tym również potencjalnych praw głosu znajdujących się w posiadaniu innej jednostki. Potencjalne prawa głosu nie mogą być aktualnie wykonane lub zamienione, jeżeli, na przykład, nie mogą być wykonane bądź zamienione do określonej daty w przyszłości lub do momentu wystąpienia określonego przyszłego zdarzenia.
15. Oceniając, czy potencjalne prawa głosu mają wpływ na sprawowanie kontroli, jednostka analizuje wszystkie fakty i okoliczności (w tym warunki wykonywania potencjalnych praw głosu oraz wszelkie inne warunki umowne, indywidualnie lub w połączeniu), jakie mają wpływ na potencjalne prawa głosu, z wyjątkiem zamiaru kierownictwa oraz finansowej zdolności ich wykonania lub zamiany.
16. (skreślony).
17. (skreślony).
18. (skreślony).
19. Jednostki zależnej nie wyłącza się z konsolidacji jedynie z tego powodu, że inwestor jest organizacją zarządzającą kapitałem wysokiego ryzyka, funduszem wzajemnym, funduszem powierniczym lub innym podobnym podmiotem.
20. Jednostka zależna nie jest wyłączona z konsolidacji ze względu na fakt, że jej działalność jest odmienna od działalności innych jednostek zależnych znajdujących się w tej samej grupie kapitałowej. Potrzebne informacje uzyskuje się dzięki konsolidacji tego rodzaju jednostek zależnych i ujawnieniu w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dodatkowych informacji na temat różnych rodzajów działalności jednostek zależnych. Na przykład, informacje, które należy ujawnić zgodnie z wymogami MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca a segmentów działalności", pomagają w wyjaśnieniu znaczenia różnych rodzajów działalności prowadzonej w ramach grupy kapitałowej.
21. Jednostka dominująca traci kontrolę, kiedy traci możliwość kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki gospodarczej w celu osiągania korzyści wynikających z jej działalności. Utrata kontroli może nastąpić w połączeniu ze zmianą lub bez zmiany wysokości udziału w danej jednostce gospodarczej. Może, na przykład, nastąpić, jeżeli jednostka zależna znajdzie się pod kontrolą rządu, sądu, administratora lub organu nadzoru. Może również nastąpić na skutek zawarcia odpowiedniej umowy.
PROCEDURY KONSOLIDACYJNE
a) dokonać wyłączenia wartości bilansowej inwestycji jednostki dominującej w każdej z jednostek zależnych oraz tej części wniesionego kapitału własnego spółek zależnych, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej (zob. MSR 22 25 , który opisuje sposób ujęcia powstałej stąd wartości firmy),
b) określić udziały mniejszości w zysku lub stracie skonsolidowanych jednostek zależnych za dany okres sprawozdawczy
oraz
c) określić i zaprezentować oddzielnie od wniesionego kapitału własnego jednostki dominującej udziały mniejszości w aktywach netto skonsolidowanych jednostek zależnych. Udziały mniejszości w aktywach netto obejmują:
i) wartość udziałów mniejszości z dnia pierwotnego połączenia, obliczoną zgodnie z MSR 22 26
oraz
ii) zmiany we wniesionym kapitale własnym przypadające na udziały mniejszości począwszy od dnia połączenia.
23. W przypadku występowania potencjalnych praw głosu, proporcje podziału zysku lub straty oraz zmian we wniesionym kapitale własnym pomiędzy jednostkę dominującą a udziały mniejszości ustala się na podstawie ich aktualnego udziału w jednostce gospodarczej, nie odzwierciedlając możliwości realizacji lub zamiany potencjalnych praw głosu.
24. Salda rozliczeń między jednostkami grupy kapitałowej, transakcje, przychody i koszty należy w całości wyłączyć.
25. Salda rozliczeń między jednostkami grupy kapitałowej i transakcje, w tym przychody, koszty i dywidendy, wyłącza się w całości. Zyski i straty z tytułu transakcji zawieranych wewnątrz grupy kapitałowej, które są ujęte w wartości bilansowej aktywów takich, jak zapasy i środki trwałe, wyłącza się w całości. Straty z tytułu transakcji wewnątrz grupy mogą oznaczać utratę wartości, która wymaga ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Różnice przejściowe wynikające z wyłączenia zysków i strat z tytułu transakcji zawartych wewnątrz grupy kapitałowej ujmuje się zgodnie z MSR 12 "Podatek dochodowy".
26. Sprawozdania finansowe jednostki dominującej oraz jej jednostek zależnych wykorzystane do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sporządza się na ten sam dzień bilansowy. Jeżeli daty sprawozdawcze jednostki dominującej i jednostki zależnej są różne, jednostka zależna - dla celów konsolidacji - sporządza dodatkowe sprawozdanie finansowe na ten sam dzień, co jednostka dominująca chyba, że jest to niewykonalne w praktyce.
27. Jeżeli, zgodnie z paragrafem 26, sprawozdanie finansowe jednostki zależnej wykorzystywane do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego zostało sporządzone na inny dzień bilansowy niż sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, należy dokonać w nim korekt odzwierciedlających znaczące transakcje lub zdarzenia, które nastąpiły pomiędzy tą datą a datą sprawozdania finansowego jednostki dominującej. Różnica pomiędzy dniem] sprawozdawczym jednostki zależnej i jednostki dominującej nie może w żadnym wypadku przekraczać trzech miesięcy.
Długość okresów sprawozdawczych oraz różnica pomiędzy dniami] sprawozdawczymi powinna być taka sama w kolejnych okresach.
28. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe należy sporządzać stosując jednolite zasady rachunkowości w odniesieniu do podobnych transakcji oraz innych zdarzeń następujących w zbliżonych okolicznościach.
29. Jeżeli członek grupy kapitałowej posługuje się zasadami rachunkowości odmiennymi niż te, które zostały przyjęte w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym do podobnych transakcji i zdarzeń następujących w zbliżonych okolicznościach, sprawozdanie finansowe tego członka grupy należy odpowiednio skorygować w trakcie sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
30. Przychody i koszty jednostki zależnej wlicza się do skonsolidowanego sprawozdania finansowego począwszy od daty jej przejęcia, zgodnie z jej definicją zawartą w MSSF 3. Przychody i koszty jednostki zależnej wlicza się do skonsolidowanego sprawozdania finansowego do dnia, w którym jednostka dominująca przestaje sprawować kontrolę nad daną jednostką zależną. Różnicę pomiędzy wpływami ze zbycia jednostki zależnej a jej wartością bilansową na dzień zbycia, obejmującą skumulowaną wartość dodatnich lub ujemnych różnic kursowych dotyczących danej jednostki zależnej, ujętych we wniesionym kapitale własnym zgodnie z MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych", ujmuje się w rachunku zysków i strat jako zysk lub stratę ze zbycia jednostki zależnej.
31. Inwestycja w jednostce gospodarczej powinna być księgowana zgodnie z MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena", począwszy od dnia, w którym przestaje ona być jednostką zależną, nie stając się jednak jednostką stowarzyszoną zgodnie z definicją zawartą w MSR 28 lub jednostką współkontrolowaną zgodnie z definicją zawartą w MSR 31.
32. Wartość bilansową inwestycji w dniu, w którym przestaje ona być jednostką zależną, traktuje się jako cenę jej nabycia w momencie jej początkowej wyceny jako składnika aktywów finansowych zgodnie z MSR 39.
33. Udziały mniejszości prezentuje się w skonsolidowanym bilansie w ramach wniesionego kapitału własnego, oddzielnie od wniesionego kapitału własnego jednostki dominującej. Udziały mniejszości w zysku lub stracie grupy kapitałowej również prezentuje się oddzielnie.
34. Zysk lub stratę dzieli się pomiędzy jednostkę dominującą a udziały mniejszości. Ponieważ obie pozycje są pozycjami kapitałowymi, wartość przypisana udziałom mniejszości nie stanowi przychodu ani kosztu.
35. Straty dotyczące udziałów mniejszości w skonsolidowanej jednostce zależnej mogą przewyższać udziały mniejszości we wniesionym kapitale własnym tejże jednostki zależnej. Ta nadwyżka oraz dalsze straty dotyczące udziałów mniejszości obciążają udziały większości, z wyjątkiem sytuacji, kiedy udziałowcy mniejszościowi mają obowiązek i są zdolni do dokonania dodatkowej inwestycji w celu pokrycia strat. Jeżeli w terminie późniejszym jednostka zależna wykazuje osiągnięcie zysków, zyski te przypisuje się udziałowcom większościowym, do momentu pokrycia strat przypadających na udziały mniejszości, uprzednio przejętych przez udziałowca większościowego.
36. Jeżeli jednostka zależna wyemitowała akcje uprzywilejowane dające prawo do skumulowanych dywidend, które są własnością udziałowców mniejszościowych i są zaklasyfikowane jako wniesiony kapitał własny, jednostka dominująca oblicza swój udział w zyskach lub stratach po skorygowaniu go o dywidendy od takich akcji, niezależnie od tego, czy dywidendy zostały zadeklarowane, czy nie.
UJMOWANIE INWESTYCJI W JEDNOSTKACH ZALEŻNYCH, JEDNOSTKACH WSPÓłKONTROLOWANYCH I JEDNOSTKACH STOWARZYSZONYCH W JEDNOSTKOWYM SPRAWOZDANIU FINANSOWYM
(a) w cenie nabyci lub,
(b) zgodnie z MSR 39.
Dla każdej kategorii inwestycji stosuje się jednakowy sposób ujęcia. Inwestycje w jednostkach zależnych, jednostkach współkontrolowanych i jednostkach stowarzyszonych zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży (bądź wchodzące w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedażyzgodnie z MSSF 5, ujmuje się zgodnie z tym MSSF.
38. Niniejszy standard nie określa, które jednostki muszą sporządzać jednostkowe sprawozdania finansowe przeznaczone do publicznego użytku. Paragrafy 37 i 39-42 mają zastosowanie, jeżeli jednostka sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Jednostka sporządza również skonsolidowane sprawozdania finansowe do publicznego użytku, zgodnie z wymogiem określonym w paragrafie 9, o ile nie ma zastosowania zwolnienie określone w paragrafie 10.
39. Inwestycje we jednostkach współkontrolowanych i jednostkach stowarzyszonych, wykazywane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym zgodnie z MSR 39, wykazuje się w ten sam sposób w jednostkowym sprawozdaniu finansowym inwestora.
UJAWNIANIE INFORMACJI
a) (skreślony),
b) (skreślony),
c) rodzaj powiązania między jednostką dominującą a jednostką zależną, w której jednostka dominująca bezpośrednio lub pośrednio - przez jednostki zależne - posiada nie więcej niż połowę głosów,
d) powody, dla których posiadanie bezpośrednio lub pośrednio - przez jednostki zależne - więcej niż połowy głosów lub potencjalnych praw głosu nie stanowi o sprawowaniu kontroli,
e) datę sprawozdawczą sprawozdania finansowego jednostki zależnej, jeżeli sprawozdanie to zostaje wykorzystane do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, ale jest sporządzone na inny dzień sprawozdawczy lub za inny okres niż sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, a także powody zastosowania innego dnia sprawozdawczego lub okresu
oraz
f) charakter i zakres wszelkich znaczących ograniczeń (wynikających, na przykład, z umów kredytowych lub wymogów prawnych) zdolności jednostek zależnych do przekazywania funduszy jednostce dominującej w postaci dywidend kasowych lub do spłaty kredytów lub pożyczek.
41. W przypadku, gdy jednostka dominująca, zgodnie z paragrafem 10, zdecyduje się nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym, powinna ona ujawnić następujące informacje:
a) fakt, że sporządzone sprawozdanie finansowe jest jednostkowym sprawozdaniem finansowym oraz że skorzystano ze zwolnienia z konsolidacji, nazwę i kraj założenia lub siedziby jednostki, której skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej zostało sporządzone do publicznego użytku, oraz adres, pod którym można uzyskać to skonsolidowane sprawozdanie finansowe,
b) listę znaczących inwestycji w jednostkach zależnych, jednostkach współkontrolowanych i jednostkach stowarzyszonych, zawierającą nazwę, kraj założenia lub siedziby, procentowy udział w kapitale podstawowym jednostki gospodarczej i procentowy udział w prawach głosu, jeżeli jest on różny niż udziału w kapitale podstawowym
oraz
c) opis stosowanej metody ujmowania inwestycji wymienionych w podpunkcie b).
42. W przypadku, gdy jednostka dominująca (z wyjątkiem jednostek dominujących omówionych w paragrafie 41), inwestor posiadający udział w jednostce współkontrolowanej lub w jednostce stowarzyszonej sporządza jednostkowe sprawozdanie finansowe, takie sprawozdanie finansowe powinno ujawniać następujące informacje:
a) fakt, że sporządzone sprawozdanie finansowe jest jednostkowym sprawozdaniem finansowym oraz powody, dla których zostało ono sporządzone, jeżeli jego sporządzenie nie jest wymagane na mocy przepisów prawa,
b) listę znaczących inwestycji w jednostkach zależnych, jednostkach współkontrolowanych i jednostkach stowarzyszonych, zawierającą nazwę, kraj założenia lub siedziby, procentowy udział w kapitale podstawowym jednostki gospodarczej i procentowy udział w prawach głosu, jeżeli jest on różny niż udziału w kapitale podstawowym
oraz
c) opis stosowanej metody ujmowania inwestycji wymienionych w podpunkcie b).
Należy również zamieścić informację pozwalającą na zidentyfikowanie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z paragrafem 9 niniejszego standardu, MSR 28 i MSR 31, z którym to jednostkowe sprawozdanie finansowe jest związane.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE INNYCH STANDARDÓW I INTERPRETACJI
45. Niniejszy standard zastępuje interpretację SKI-33 "Konsolidacja i metoda praw własności - potencjalne prawa głosu i alokacja udziałów w jednostkach gospodarczych".
______
(1) Jeżeli w momencie nabycia jednostka zależna spełnia kryteria klasyfikacji do kategorii aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana", należy ją wykazywać zgodnie z tym standardem.
(2) Zob. też SKI-12 "Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia".
ZAŁĄCZNIK
Zmiany do innych standardów i interpretacji
Zmiany do innych standardów i interpretacji
A1. Paragraf 1 MSR 22 "Połączenie jednostek gospodarczych" otrzymuje następujące brzmienie:
1. W niniejszym standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
...
Jednostka zależna jest to jednostka, w tym także jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, taka jak spółka cywilna, która jest kontrolowana przez inną jednostkę (zwaną jednostką dominującą).
Udziały mniejszości to ta część wyniku finansowego i aktywów netto jednostki zależnej, która przypada na udziały kapitałowe nie należące, bezpośrednio lub za pośrednictwem jednostek zależnych, do jednostki dominującej.
A2. [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
A3. SKI-12 "Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia" została zmieniona w następujący sposób:
Powołanie otrzymuje następujące brzmienie:
Powołanie: MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe."
Paragrafy 9, 10 i 11 otrzymują następujące brzmienie:
9. W przypadku SPE kontrola przejawia się w formie ustalenia z góry zakresu działalności SPE (działającej na zasadzie tzw. "automatycznego pilota") lub też w inny sposób. Paragraf 13 MSR 27 wskazuje na kilka okoliczności skutkujących sprawowaniem kontroli nawet w sytuacji, gdy jednostka gospodarcza posiada połowę lub mniej niż połowę praw głosu w innej jednostce. Analogicznie, kontrola może być sprawowana nawet w przypadkach posiadania niewielkiego lub braku udziału we wniesionym kapitale własnym SPE. Zastosowanie koncepcji kontroli wymaga w każdym przypadku samodzielnej oceny przy uwzględnieniu właściwych okoliczności.
10. Na sprawowanie przez jednostkę gospodarczą kontroli w SPE, a zatem na konieczność konsolidacji SPE, poza okolicznościami jakie zostały opisane w paragrafie 13 MSR 27 mogą na przykład wskazywać następujące okoliczności: (Dalsze wytyczne znajdują się w załączniku do niniejszej interpretacji):
a) SPE prowadzi w istocie działalność w imieniu jednostki gospodarczej zgodną z jej potrzebami gospodarczymi, z tytułu których jednostka gospodarcza uzyskuje korzyści,
b) jednostka gospodarcza posiada w istocie uprawnienia decyzyjne do uzyskiwania większości korzyści z działalności SPE lub jednostka gospodarcza przekazała te uprawnienia decyzyjne poprzez ustalenie mechanizmu "automatycznego pilota",
c) jednostka gospodarcza posiada w istocie prawo do uzyskiwania większości korzyści z SPE, a zatem jest narażona na ryzyko związane z działalnością prowadzoną przez SPE
lub
d) jednostka gospodarcza ponosi w istocie większą część ryzyka związane go z posiadaniem SPE lub z posiadaniem jej aktywów, mającego na celu uzyskanie większości korzyści z jej działalności.
11. [Usunięty].
A4. W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, w tym w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości i Interpretacjach mających zastosowanie od grudnia 2003 r. powołania na dotychczasową wersję MSR 27 "Skonsolidowane sprawozdania finansowe i inwestycje w jednostkach zależnych" zostały zastąpione powołaniem na MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe."
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 28 27
Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych
Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych
| MSR 28 jest ujęty w paragrafach od 1 - 43 oraz w załączniku. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 28 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
ZAKRES
a) organizacji zarządzających kapitałem wysokiego ryzyka
lub
b) funduszy wzajemnych, funduszy powierniczych i innych podobnych jednostek, w tym funduszy ubezpieczeniowych powiązanych z inwestycjami,
które w momencie początkowego ujęcia zostały zaklasyfikowane jako inwestycje wykazywane według wartości godziwej w korespondencji z zyskiem lub stratą lub zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do obrotu i są wykazywane zgodnie z MSR 39 "Instrumenty finansowe:ujmowanie i wycena". Inwestycje te wycenia się w wartości godziwej zgodnie z MSR 39, zaś zmiany wartości godziwej ujmuje się w zysku lub stracie za okres, w którym wystąpiły.
DEFINICJE
Jednostka stowarzyszona jest to jednostka gospodarcza, w tym jednostka osobowa taka jak spółka cywilna, na którą inwestor wywiera znaczący wpływ, i która nie jest ani jednostką zależną od inwestora, ani wspólnym przedsięwzięciem inwestora.
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest to sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej sporządzone w taki sposób, jakby było ono sprawozdaniem pojedynczej jednostki gospodarczej.
Kontrola jest to prawo do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki gospodarczej w celu odniesienia korzyści ekonomicznych z jej działalności.
Metoda praw własności jest to taka metoda rozliczania, według której inwestycja jest początkowo ujmowana według ceny nabycia, a następnie po dniu nabycia jej wartość jest korygowana odpowiednio o zmianę udziału inwestora w aktywach netto jednostki gospodarczej. Zysk lub strata inwestora obejmuje udział inwestora w zysku lub stracie jednostki gospodarczej.
Współkontrola jest to określony w umowie ustalony podział kontroli nad działalnością gospodarczą, który występuje tylko wówczas, gdy strategiczne decyzje finansowe i operacyjne dotyczące tej działalności wymagają jednomyślnej zgody stron współkontrolujących (wspólników).
Jednostkowe sprawozdanie finansowe jest to sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę dominującą, inwestora w jednostce stowarzyszonej lub jednostce współkontrolowanej, w którym inwestycje wykazuje się na podstawie bezpośredniego udziału kapitałowego, nie zaś na podstawie osiągniętego zysku lub straty i aktywów netto jednostek gospodarczych.
Znaczący wpływ jest to prawo do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji na temat polityki operacyjnej i finansowej jednostki gospodarczej, nie polegające jednak na sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad polityką tej jednostki.
Jednostka zależna jest to jednostka gospodarcza (w tym jednostka osobowa, taka, jak spółka cywilna), która jest kontrolowana przez inną jednostkę (zwaną jednostką dominującą).
3. Sprawozdanie finansowe jednostki, w którym stosuje się metodę praw własności, nie stanowi jednostkowego sprawozdania finansowego, podobnie jak nie stanowi go sprawozdanie finansowe jednostki, która nie posiada jednostki zależnej, jednostki stowarzyszonej lub udziału we wspólnym przedsięwzięciu.
4. Jednostkowe sprawozdanie finansowe to sprawozdanie finansowe sporządzone niezależnie od skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania finansowego, w którym inwestycje wykazuje się metodą praw własności oraz sprawozdania finansowego, w którym dokonuje się proporcjonalnej konsolidacji udziałów jednostki we wspólnym przedsięwzięciu. Jednostkowe sprawozdanie finansowe może być załączone, bądź nie, do omawianych sprawozdań finansowych.
5. Jednostki gospodarcze zwolnione z konsolidacji zgodnie z paragrafem 10 MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe", ze stosowania proporcjonalnej konsolidacji zgodnie z paragrafem 2 MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach" lub ze stosowania metody praw własności zgodnie z paragrafem 13c) niniejszego standardu, mogą sporządzać jednostkowe sprawozdania finansowe jako swoje jedyne sprawozdania finansowe.
Znaczący wpływ
6. Jeżeli inwestor posiada bezpośrednio lub pośrednio (np. poprzez jednostki zależne) 20 % lub więcej głosów w jednostce, w której dokonał inwestycji, to zakłada się, że inwestor wywiera znaczący wpływ na jednostkę gospodarczą chyba, że można wyraźnie wykazać, że tak nie jest. Natomiast jeśli inwestor posiada bezpośrednio lub pośrednio (np. poprzez jednostki zależne) mniej niż 20 % głosów w danej jednostce, to można założyć, że nie wywiera on na tę jednostkę znaczącego wpływu chyba, że można wyraźnie taki wpływ wykazać. Posiadanie kontrolnego pakietu lub znaczącej części udziałów przez innego inwestora, nie wyklucza możliwości wywierania znaczącego wpływu przez danego inwestora.
7. Znaczący wpływ inwestora na jednostkę gospodarczą zwykle przybiera jedną lub kilka z następujących form:
a) zasiadanie w zarządzie lub równorzędnym organie zarządzającym jednostką, w której inwestor dokonał inwestycji,
b) udział w tworzeniu polityki jednostki, w tym udział w podejmowaniu decyzji w sprawie dywidend lub innych metod podziału zysku,
c) istotne transakcje pomiędzy inwestorem a jednostką, w której dokonał inwestycji,
d) wzajemna wymiana personelu kierowniczego
lub
e) udostępnianie informacji technicznych o zasadniczym znaczeniu.
8. Jednostka może posiadać prawa poboru akcji, opcje kupna akcji, instrumenty dłużne lub kapitałowe zamienne na akcje zwykłe lub inne podobne instrumenty, które po ich realizacji lub zamianie mogą dać jednostce dodatkowe prawo głosu lub zmniejszyć prawo głosu innej jednostki w zakresie polityki finansowej i operacyjnej innej jednostki (potencjalne prawa głosu). Oceniając, czy jednostka posiada znaczący wpływ, należy rozważyć istnienie i wpływ potencjalnych praw głosu, które mogą być aktualnie wykonane lub zamienione, w tym również potencjalnych praw głosu znajdujących się w posiadaniu innej jednostki. Potencjalne prawa głosu nie mogą być aktualnie wykonane lub zamienione, jeżeli, na przykład, nie mogą być wykonane bądź zamienione do określonej daty w przyszłości lub do momentu wystąpienia określonego przyszłego zdarzenia.
9. Oceniając, czy potencjalne prawa głosu mają wpływ na wywieranie znaczącego wpływu, jednostka analizuje wszystkie fakty i okoliczności (w tym warunki wykonania potencjalnych praw głosu oraz wszelkie inne warunki umowne, indywidualnie lub w połączeniu), jakie mają wpływ na potencjalne prawa głosu, z wyjątkiem zamiaru kierownictwa oraz finansowej zdolności do ich wykonania lub zamiany.
10. Jednostka traci znaczący wpływ w momencie, gdy traci prawo do udziału w podejmowaniu decyzji w sprawie polityki finansowej i operacyjnej danej jednostki gospodarczej. Utrata znaczącego wpływu może nastąpić w połączeniu ze zmianą lub bez zmiany bezwzględnej lub względnej wysokości udziału w danej jednostce gospodarczej. Może to nastąpić na przykład wówczas, gdy jednostka stowarzyszona znajdzie się pod kontrolą rządu, sądu, administratora lub organu nadzoru. Może to również nastąpić w rezultacie zawarcia umowy.
Metoda praw własności
11. Zgodnie z metodą praw własności inwestycja w jednostce stowarzyszonej jest ujmowana początkowo według ceny nabycia, a wartość bilansowa jest powiększana lub pomniejszana w celu ujęcia udziałów inwestora w zyskach lub stratach jednostki, w której dokonano inwestycji, zanotowanych przez nią po dacie przejęcia. Udział inwestora w zysku lub stracie jednostki, w której dokonano inwestycji wykazuje się w zysku lub stracie inwestora. Otrzymane wypłaty z zysku wypracowanego przez jednostkę, w której dokonano inwestycji, obniżają wartość bilansową inwestycji. Korekta wartości bilansowej może być także konieczna ze względu na zmiany proporcji udziału inwestora w danej jednostce gospodarczej, wynikające ze zmian we wniesionym kapitale własnym jednostki, w której dokonano inwestycji, które nie były ujmowane w rachunku zysków i strat. Zmiany te mogą także wynikać z przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych i z tytułu różnic kursowych. Udział inwestora w tych zmianach wykazuje się bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym inwestora.
12. W przypadku występowania potencjalnych praw głosu, udział inwestora w zysku lub stracie jednostki gospodarczej oraz w zmianach we wniesionym kapitale własnym jednostki gospodarczej ustala się na podstawie aktualnego udziału w jednostce gospodarczej, nie odzwierciedlając możliwości realizacji lub zamiany potencjalnych praw głosu.
ZASTOSOWANIE METODY PRAW WŁASNOŚ CI
a) inwestycja została zaliczona do aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana;
b) ma zastosowanie zwolnienie określone w paragrafie 10 MSR 27, pozwalające jednostce dominującej, która posiada także inwestycję w jednostce stowarzyszonej, nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego
lub
c) mają zastosowanie wszystkie poniższe warunki:
i) inwestor jest jednostką zależną spółki, która posiada w niej całościowy lub częściowy udział, ale pozostali właściciele, w tym również nie uprawnieni do głosowania w innych okolicznościach, zostali poinformowani, że inwestor nie będzie stosował metody praw własności, i nie zgłosili zastrzeżeń w tej sprawie.
ii) instrumenty dłużne lub kapitałowe inwestora nie znajdują się w obrocie na rynku publicznym (krajowym lub zagranicznym rynku giełdowym lub na rynku pozagiełdowym, obejmującym rynki lokalne i regionalne);
iii) inwestor nie złożył sprawozdania finansowego w komisji papierów wartościowych, ani w innym organie regulującym obrót papierami wartościowymi, ani nie jest w trakcie składania takiego sprawozdania, dla celów emisji instrumentów dowolnej kategorii na rynku publicznym
oraz
iv) jednostka dominująca inwestora najwyższego lub pośredniego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe, które są publikowane i są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.
14. Inwestycje opisane w paragrafie 13 a) rozlicza się zgodnie z MSSF 5.
15. Jeżeli inwestycja w jednostce stowarzyszonej zaklasyfikowana uprzednio jako przeznaczona do sprzedaży nie spełnia już kryteriów takiej klasyfikacji, należy ją rozliczać metodą praw własności od daty jej zaklasyfikowania jako przeznaczonej do sprzedaży. Sprawozdania finansowe za okresy od daty zaklasyfikowania inwestycji jako przeznaczonej do dnia sprzedaży należy odpowiednio skorygować.
16. (skreślony).
17. Ujmowanie przychodu na podstawie otrzymanych wypłat z zysku może nie być odpowiednim miernikiem dla przychodów uzyskanych przez inwestora z inwestycji w jednostce stowarzyszonej, gdyż otrzymane wypłaty mogą mieć niewielki związek z wynikami działalności jednostki stowarzyszonej. Ponieważ inwestor wywiera znaczący wpływ na jednostkę stowarzyszoną, ma on udział w wynikach działalności tej jednostki, i w wyniku tego, zwrot z inwestycji. Inwestor ujmuje ten udział rozszerzając zakres sprawozdania finansowego poprzez włączenie udziału w zyskach lub stratach jednostki stowarzyszonej. W konsekwencji zastosowanie metody praw własności prowadzi do przedstawienia lepszej jakościowo informacji na temat aktywów netto i zysku lub straty inwestora.
18. Inwestor powinien zaniechać stosowania metody praw własności od momentu, kiedy przestaje wywierać znaczący wpływ na jednostkę stowarzyszoną i rozpocząć wykazywanie danej inwestycji zgodnie z MSR 39 od tej daty, pod warunkiem, że jednostka stowarzyszona nie stanie się jednostką zależną lub wspólnym przedsięwzięciem zgodnie z definicją zawartą w MSR 31.
19. Wartość bilansową inwestycji w dniu, w którym przestaje ona być jednostką stowarzyszoną, traktuje się jako cenę jej nabycia w momencie jej początkowej wyceny jako składnika aktywów finansowych zgodnie z MSR 39.
20. Wiele procedur właściwych dla metody praw własności jest zbliżonych do procedur konsolidacyjnych przedstawionych w MSR 27. Co więcej, zasady leżące u podstaw procedur stosowanych przy ujmowaniu przejęć jednostek zależnych stosuje się przy operacjach nabywania inwestycji w jednostkach stowarzyszonych.
21. Udział grupy w jednostce stowarzyszonej stanowi sumę wszystkich udziałów posiadanych w tej jednostce przez jednostkę dominującą i jej jednostki zależne. Udziały posiadane przez inne jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia grupy nie są w tym celu uwzględniane. Jeżeli jednostka stowarzyszona posiada własne jednostki zależne, stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia, zyski lub straty oraz aktywa netto uwzględniane przy stosowaniu metody praw własności obejmują jedynie zyski lub straty oraz aktywa netto ujęte w sprawozdaniu finansowym jednostki stowarzyszonej (włącznie z udziałem jednostki stowarzyszonej w zyskach lub stratach i aktywach netto jej jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć), skorygowane o wszelkie zmiany niezbędne w celu ujednolicenia stosowanych zasad rachunkowości (zobacz paragrafy 26 i 27).
22. Zyski i straty wynikające z "oddolnych" i "odgórnych" transakcji pomiędzy inwestorem (oraz jego skonsolidowanymi jednostkami zależnymi) a jednostką stowarzyszoną ujmuje się w sprawozdaniu finansowym inwestora jedynie w stopniu odzwierciedlającym udziały nie powiązanych inwestorów w jednostce stowarzyszonej. Transakcje "oddolne" obejmują, na przykład, transakcje sprzedaży aktywów przez jednostkę stowarzyszoną inwestorowi. Transakcje "odgórne" obejmują, na przykład, transakcje sprzedaży aktywów przez inwestora jednostce stowarzyszonej. Udział inwestora w zyskach i stratach jednostki stowarzyszonej z tytułu tych transakcji podlega eliminacji.
23. Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych są ujmowane zgodnie z metodą praw własności od dnia, w którym dana jednostka spełnia wymogi definicji jednostki stowarzyszonej. Przy nabyciu inwestycji, wszelkie różnice pomiędzy ceną nabycia a udziałem inwestora w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań oraz zobowiązań warunkowych jednostki stowarzyszonej należy ujmować zgodnie z postanowieniami MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych". A więc:
(a) wartość firmy dotyczącą jednostki stowarzyszonej ujmuje się w wartości bilansowej inwestycji. Natomiast amortyzacja tej wartości firmy nie jest dozwolona, a więc nie uwzględnia się jej przy ustalaniu udziału inwestora w zyskach lub stratach jednostki stowarzyszonej.
(b) ustalając udział inwestora w zysku lub stracie jednostki stowarzyszonej za okres, w którym inwestycja została nabyta, wszelkie nadwyżki udziału inwestora w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki stowarzyszonej ponad cenę nabycia inwestycji wyłącza się z wartości bilansowej inwestycji i ujmuje się jako przychody podczas ustalania udziału inwestora w zysku lub stracie jednostki stowarzyszonej za okres, w którym nastąpiło nabycie tej jednostki.
Należy dokonać odpowiednich korekt do udziału inwestora w zyskach lub stratach po nabyciu inwestycji celem uwzględnienia, na przykład, amortyzacji aktywów podlegających umorzeniu, opartej na ich wartości godziwej na dzień nabycia. Podobnie, należy dokonać odpowiednich korekt do udziału inwestora w zyskach lub stratach po nabyciu inwestycji celem uwzględnienia strat z tytułu utraty wartości ujętych przez jednostkę stowarzyszoną, dotyczących, na przykład, wartości firmy lub rzeczowych aktywów trwałych.
24. Stosując metodę praw własności inwestor powinien użyć najbardziej aktualnego dostępnego sprawozdania finansowego jednostki stowarzyszonej. W przypadku, kiedy dni sprawozdawcze inwestora i jednostki stowarzyszonej są różne, jednostki stowarzyszone sporządzają sprawozdania dla użytku inwestora na ten sam dzień, co sprawozdanie finansowe inwestora chyba, że jest niewykonalne w praktyce.
25. Jeżeli, zgodnie z paragrafem 24, sprawozdanie finansowe jednostki stowarzyszonej wykorzystywane dla potrzeb zastosowania metody praw własności zostało sporządzone na inny dzień sprawozdawczy niż sprawozdanie finansowe inwestora, należy dokonać w nim korekt odzwierciedlających znaczące transakcje lub zdarzenia, które nastąpiły pomiędzy tym dniem a dniem sporządzenia sprawozdania finansowego inwestora. Różnica pomiędzy dniem sprawozdawczym jednostki stowarzyszonej i inwestora nie może w żadnym wypadku przekraczać trzech miesięcy. Długość okresów sprawozdawczych oraz różnica pomiędzy dniami sprawozdawczymi powinny być takie same w kolejnych okresach.
26. Sprawozdanie finansowe inwestora należy sporządzać stosując ujednolicone zasady (politykę) rachunkowości w odniesieniu do podobnych transakcji oraz innych zdarzeń następujących w zbliżonych okolicznościach.
27. Jeżeli jednostka stowarzyszona stosuje zasady rachunkowości inne od zasad przyjętych przez inwestora dla podobnych zdarzeń lub transakcji występujących w zbliżonych okolicznościach, dokonuje się odpowiednich korekt dostosowujących zasady (politykę) rachunkowości jednostki stowarzyszonej do zasad (polityki) rachunkowości inwestora, jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki stowarzyszonej jest wykorzystywane przez inwestora w związku ze stosowaniem metody praw własności.
28. Jeżeli jednostka stowarzyszona wyemitowała akcje uprzywilejowane dające prawo do skumulowanych dywidend, które zostały wykupione przez innych akcjonariuszy i są zaklasyfikowane jako wniesiony kapitał własny, to inwestor powinien obliczyć swój udział w zyskach lub stratach po uwzględnieniu korekt z tytułu dywidendy od tych akcji, niezależnie od tego, czy zadeklarowano taką dywidendę.
29. Jeżeli udział inwestora w stratach jednostki stowarzyszonej jest równy lub wyższy od jego udziału w jednostce stowarzyszonej, inwestor zaprzestaje ujmowania swojego udziału w dalszych stratach. Udział w jednostce stowarzyszonej stanowi wartość bilansową inwestycji w jednostce stowarzyszonej zgodnie z metodą praw własności, włącznie z wszelkimi udziałami długoterminowymi, które w swojej istocie stanowią część inwestycji netto inwestora w jednostce stowarzyszonej. Na przykład, wszelkie pozycje, których rozliczenie nie jest ani planowane, ani prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości, stanowią w swojej istocie powiększenie wartości udziału inwestora w danej jednostce stowarzyszonej. Pozycje takie mogą obejmować akcje uprzywilejowane i należności długoterminowe lub kredyty i pożyczki, ale nie obejmują należności z tytułu dostaw i usług, zobowiązań z tytułu dostaw i usług ani jakichkolwiek należności długoterminowych, na pokrycie których ustanowiono odpowiednie zabezpieczenie - takich jak zabezpieczone kredyty. Straty ujmowane metodą praw własności, których wartość przewyższa udział inwestora w akcjach zwykłych odnosi się na pozostałe elementy udziału inwestora w jednostce stowarzyszonej w odwrotnej kolejności do pierwszeństwa ich rozliczania przy podziale majątku w przypadku likwidacji.
30. Po zredukowaniu udziału inwestora do wartości zerowej na wszelkie dodatkowe straty tworzy się rezerwy i zobowiązania ujmuje się tylko w takiej wysokości, w jakiej inwestor powziął prawny lub zwyczajowy obowiązek lub dokonał płatności w imieniu jednostki stowarzyszonej. Jeżeli następnie jednostka stowarzyszona zacznie wykazywać zyski, to inwestor może powrócić do uwzględniania zysków dopiero wówczas, gdy wartość tych zysków zrówna się z wartością nie ujętych strat.
Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości
31. Po zastosowaniu metody praw własności, włącznie z ujęciem strat jednostki stowarzyszonej zgodnie z paragrafem 29, inwestor stosuje wymogi MSR 39 w celu ustalenia, czy konieczne jest utworzenie dodatkowego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w odniesieniu do inwestycji netto w jednostce stowarzyszonej.
32. Inwestor stosuje również wymogi MSR 39 w celu stwierdzenia, czy konieczne jest utworzenie dodatkowego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w odniesieniu do udziału inwestora w jednostce stowarzyszonej, który nie stanowi części inwestycji netto oraz ustalenia wysokości tego odpisu.
33. Z uwagi na fakt, że wartość firmy ujęta w wartości bilansowej inwestycji w jednostce stowarzyszonej nie jest ujmowana oddzielnie, nie bada się jej oddzielnie pod kątem utraty wartości przez zastosowanie wymogów w zakresie badania wartości firmy pod kątem utraty wartości, zawartych w MSR 36"Utrata wartości aktywów". Badaniu pod kątem utraty wartości zgodnie z wymogami MSR 36 poddaje się natomiast całą wartość bilansową inwestycji, porównując jej wartość odzyskiwalną (wyższą z dwóch kwot: wartości użytkowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży) z jej wartością bilansową, ilekroć zastosowanie wymogu zawartego w MSR 39 wykaże, że mogła nastąpić utrata wartości inwestycji. Ustalając wartość użytkową inwestycji, jednostka gospodarcza powinna oszacować:
(a) swój udział w wartości bieżącej oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, które według przewidywań zostaną wygenerowane przez jednostkę stowarzyszoną, włącznie z przepływami środków pieniężnych z działalności operacyjnej tej jednostki i przychodami pochodzącymi z ostatecznej sprzedaży inwestycji
lub
(b) wartość bieżącą szacowanych przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu dywidend z inwestycji i z tytułu ostatecznej sprzedaży inwestycji.
Przy przyjęciu odpowiednich założeń, obie metody dadzą takie same wyniki.
34. Wartość odzyskiwalną inwestycji w jednostce stowarzyszonej należy oceniać odrębnie dla każdej jednostki stowarzyszonej, z wyjątkiem sytuacji, gdy dana jednostka stowarzyszona nie generuje wpływów środków pieniężnych, które byłyby wyraźnie niezależne od wpływów pochodzących z innych aktywów jednostki gospodarczej.
Jednostkowe sprawozdanie finansowe
35. Inwestycję w jednostkę stowarzyszoną wykazuje się w jednostkowym sprawozdaniu finansowym inwestora zgodnie z paragrafami 37-42 MSR 27.
36. Niniejszy standard nie określa, które jednostki muszą sporządzać jednostkowe sprawozdania finansowe udostępniane do użytku publicznego..
UJAWNIANIE INFORMACJI
a) wartość godziwą inwestycji w jednostkach stowarzyszonych, dla których istnieją opublikowane notowania rynkowe,
b) skrócone informacje finansowe o jednostkach stowarzyszonych, obejmujące łączne wartości aktywów, zobowiązań, przychodów oraz wysokość zysku lub straty,
c) powody, dla których założenie, że inwestor nie posiada znaczącego wpływu, zostało obalone, jeżeli inwestor posiada bezpośrednio lub pośrednio (przez jednostki zależne) mniej niż 20 % głosów lub potencjalnych praw głosów w danej jednostce, ale mimo to stwierdza, że posiada znaczący wpływ.
d) powody, dla których założenie, że inwestor posiada znaczący wpływ, zostało obalone, jeżeli inwestor posiada bezpośrednio lub pośrednio (przez jednostki zależne) 20 % lub więcej głosów lub potencjalnych praw głosów w danej jednostce, ale mimo to stwierdza, że nie posiada znaczącego wpływu.
e) dzień sprawozdawczy sprawozdania finansowego jednostki stowarzyszonej wykorzystywanego dla potrzeb zastosowania metody praw własności, ale sporządzonego na inny dzień sprawozdawczy lub za inny okres niż sprawozdanie finansowe inwestora oraz przyczynę zastosowania odmiennego dnia sprawozdawczego lub okresu sprawozdawczego.
f) charakter i zakres wszelkich znaczących ograniczeń (wynikających, na przykład, z umów kredytowych lub wymogów regulacyjnych) zdolności jednostek stowarzyszonych do przekazywania funduszy inwestorowi w postaci dywidend kasowych lub do spłaty kredytów lub pożyczek,
g) nie ujęty udział w stratach jednostki stowarzyszonej, zarówno za dany okres, jak i w skumulowanej wartości, jeżeli inwestor zaprzestał ujmowania swojego udziału w stratach jednostki stowarzyszonej.
h) fakt, że jednostka stowarzyszona nie jest wykazywana metodą praw własności zgodnie z paragrafem 13
oraz
i) skrócone informacje finansowe jednostek stowarzyszonych, indywidualnie lub w grupach, których nie wykazuje się metodą praw własności, włącznie z wartościami sumy aktywów, sumy zobowiązań, przychodów oraz zysku lub straty.
38. Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych wykazywane metodą praw własności zalicza się do aktywów trwałych. Udział inwestora w zysku lub stracie takich jednostek stowarzyszonych oraz wartość bilansową tych inwestycji ujawnia się oddzielnie. Udział inwestora we wszelkiej działalności zaniechanej takich jednostek stowarzyszonych również ujawnia się oddzielnie.
39. Inwestor ujmuje bezpośrednio w swoim wniesionym kapitale własnym udział w zmianach ujętych bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym jednostki stowarzyszonej oraz ujawnia go w zestawieniu zmian we wniesionym kapitale własnym zgodnie z wymogami MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych".
40. Zgodnie z MSR 37"Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" inwestor ujawnia:
a) swój udział w zobowiązaniach warunkowych jednostki stowarzyszonej, nabytych wspólnie z innymi inwestorami
oraz
b) zobowiązania warunkowe powstałe w związku z indywidualną odpowiedzialnością inwestora za całość lub część zobowiązań jednostki stowarzyszonej.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE INNYCH STANDARDÓW I INTERPRETACJI
43. Standard zastępuje również następujące interpretacje:
a) SKI-3 "Wyłączenie niezrealizowanych zysków i strat wynikających z transakcji z jednostkami stowarzyszonymi",
b) SKI-20 "Metoda praw własności - ujmowanie strat"
oraz
c) SKI-33 "Metoda konsolidacji i metoda praw własności - potencjalne prawa głosu i przyporządkowanie udziałów własnościowych".
ZAŁĄCZNIK
Zmiany do innych standardów i interpretacji
Zmiany do innych standardów i interpretacji
A1. W mających zastosowanie w grudniu 2003 r. Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, Międzynarodowych Standardach Rachunkowości oraz w Interpretacjach, odsyłacze do ówczesnej bieżącej wersji MSR 28 "Rachunkowość inwestycji w jednostkach stowarzyszonych" zostały zmienione w MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych"
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 29 28
(PRZEKSZTAŁCONY W 1994 R.)
(PRZEKSZTAŁCONY W 1994 R.)
| MSR 29 jest ujęty w paragrafach od 1 - 41. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 29 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
Niniejszy przekształcony Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje standard pierwotnie zatwierdzony przez Zarząd w kwietniu 1989 r. Jest on przedstawiony w formie przyjętej dla Międzynarodowych Standardów Rachunkowości począwszy od 1991 r. Do pierwotnie zatwierdzonego tekstu nie wprowadzono żadnych merytorycznych zmian. Zmianie uległy jedynie niektóre terminy w celu dostosowania ich do obecnie stosowanej przez KMSR (IASC) terminologii.
Następujące interpretacje SKI dotyczą MSR 29:
– SKI-19 "Waluta sprawozdawcza - wycena i prezentacja sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 21 i MSR 29",
– SKI-30 "Waluta sprawozdawcza - przeliczenie waluty wyceny na walutę prezentacji".
ZAKRES
1. Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do podstawowych sprawozdań finansowych (włącznie ze skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi) wszystkich jednostek gospodarczych, których walutą funkcjonalną jest waluta gospodarki ogarniętej hiperinflacją.
2. W gospodarce hiperinflacyjnej prowadzenie sprawozdawczości dotyczącej wyników operacyjnych i sytuacji finansowej w walucie lokalnej bez jednoczesnego dokonywania przekształceń nie jest użyteczne. Siła nabywcza pieniądza zmniejsza się w takim tempie, że porównania kwot z tytułu zdarzeń czy transakcji, które nastąpiły w różnych momentach czasu - nawet w tym samym okresie obrotowym - są mylące.
3. Niniejszy standard nie określa żadnej konkretnej stopy inflacji, w obecności której daną gospodarkę można uznać za działającą w warunkach hiperinflacji. Decyzja o tym, czy przekształcenie sprawozdań finansowych będzie konieczne na podstawie niniejszego standardu, jest kwestią wymagającą dokonania oceny. Można wskazać pewne cechy charakterystyczne dla środowiska gospodarczego kraju w warunkach hiperinflacji, choć nie ograniczają się one tylko do zjawisk opisanych poniżej:
a) ogół społeczeństwa preferuje lokowanie posiadanego majątku w aktywa niepieniężne lub relatywnie stabilne waluty obce. Posiadane środki w walucie lokalnej są niezwłocznie inwestowane w celu zachowania siły nabywczej;
b) ogół społeczeństwa wyraża kwoty pieniężne nie w walucie lokalnej, ale w innej relatywnie stabilnej walucie obcej. Także ceny mogą być podawane w walucie obcej;
c) sprzedaż i kupno na kredyt odbywają się w cenach, które mają kompensować oczekiwaną stratę siły nabywczej, postępującą w okresie kredytowania, nawet jeżeli okres ten jest krótki;
d) stopy procentowe, wynagrodzenia i ceny są powiązane z indeksacją cen; oraz
e) skumulowana stopa inflacji z okresu trzech lat zbliża się lub przekracza wartość 100 %.
4. Wskazane byłoby przyjęcie niniejszego standardu w tym samym czasie przez wszystkie jednostki gospodarcze sporządzające sprawozdania w walucie kraju o gospodarce hiperinflacyjnej. Niemniej jednak standard stosuje się do sprawozdań finansowych jednostek gospodarczych od momentu rozpoczęcia okresu sprawozdawczego, w którym jednostki te stwierdzą zaistnienie hiperinflacji w kraju, w którego walucie sporządzają sprawozdanie.
PRZEKSZTAŁCENIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH
5. Zmiany cen w czasie są rezultatem działania różnych czynników politycznych, gospodarczych i społecznych, zarówno o charakterze ogólnym, jak i szczegółowym. Czynniki specyficzne takie jak zmiany podaży i popytu oraz zmiany technologiczne mogą powodować znaczący wzrost lub spadek pojedynczych cen, które nie zależą od siebie. Poza tym czynniki ogólne mogą powodować zmianę ogólnego poziomu cen i co za tym idzie, zmiany ogólnej siły nabywczej pieniądza.
6. W większości krajów podstawowe sprawozdania finansowe sporządza się zgodnie z metodą kosztu historycznego bez uwzględnienia zmian ogólnego poziomu cen, czy wzrostu konkretnych cen posiadanych aktywów, wyjątkiem bywa dokonywanie przeszacowań wartości rzeczowych aktywów trwałych i inwestycji. Jednak niektóre jednostki gospodarcze prezentują podstawowe sprawozdania finansowe w oparciu o zasadę aktualnej ceny nabycia, która odzwierciedla skutki zmian konkretnych cen posiadanych aktywów.
7. W gospodarce hiperinflacyjnej sprawozdania finansowe niezależnie od tego, czy opierają się na metodzie kosztu historycznego czy aktualnej cenie nabycia, są użyteczne tylko wtedy, gdy sporządza się je używając jednostek miary obowiązujących na dzień bilansowy. Tak więc postanowienia niniejszego standardu należy stosować do podstawowych sprawozdań finansowych sporządzanych przez jednostki gospodarcze w walucie gospodarki hiperinflacyjnej. Nie jest dozwolona prezentacja informacji wymaganych zgodnie z niniejszym standardem w formie suplementu do nie przekształconych sprawozdań finansowych. Ponadto nie zaleca się oddzielnej prezentacji sprawozdań finansowych przed dokonaniem przekształcenia.
8. Sprawozdania finansowe jednostki gospodarczej, której walutę funkcjonalną stanowi waluta gospodarki hiperinflacyjnej, niezależnie od tego, czy opierają się na metodzie kosztu historycznego czy aktualnej ceny nabycia, powinny być wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy. Dane porównawcze z okresów poprzednich, wymagane zgodnie z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" oraz wszelkie inne informacje odnoszące się do okresów ubiegłych, powinny być także wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy. Na potrzeby zaprezentowania kwot porównawczych w innej walucie prezentacji, stosuje się paragraf 42 b) i 43 MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" (zaktualizowanego w 2003 r.).
9. Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto powinna skorygować przychód netto i zostać oddzielnie ujawniona.
10. Przekształcenie sprawozdań finansowych zgodnie z postanowieniami niniejszego standardu wymaga zastosowania pewnych procedur oraz dokonania własnej oceny. Konsekwencja stosowania tych samych procedur i sposób dokonywania ocen w kolejnych okresach ma większe znaczenie, aniżeli precyzja w ustalaniu kwot prezentowanych w przekształconych sprawozdaniach finansowych.
Sprawozdania finansowe oparte na koszcie historycznym
Bilans
11. Kwoty bilansowe, które nie zostały jeszcze wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy, przekształcane są na podstawie ogólnego indeksu cen.
12. Pozycje pieniężne nie są przekształcane, ponieważ są one już wyrażane w jednostkach obowiązujących na dzień bilansowy. Pozycje pieniężne są to posiadane środki pieniężne, oraz pozycje należne lub pozycje płatne gotówką.
13. Aktywa i zobowiązania powiązane (zgodnie z zawartą umową) ze zmianami cen, np.: indeksowane obligacje i pożyczki, są korygowane zgodnie z treścią umowy, w celu ustalenia kwot nierozliczonych pozycji na dzień bilansowy. Pozycje te w przekształconym bilansie wykazuje się według wartości skorygowanych.
14. Wszystkie pozostałe aktywa i zobowiązania mają charakter niepieniężny. Pewne pozycje niepieniężne są wykazywane w wartościach obowiązujących na dzień bilansowy (w wartości netto możliwej do uzyskania czy wartości rynkowej), dlatego też nie są one przekształcane. Natomiast wszystkie pozostałe pozycje niepieniężne należy przekształcić.
15. Większość pozycji niepieniężnych wykazywana jest według kosztu historycznego lub kosztu historycznego pomniejszonego o umorzenie. Są więc one wyrażane w wartościach aktualnych na dzień ich nabycia. Przekształcony koszt historyczny, lub pomniejszony o umorzenie koszt historyczny każdej pozycji ustalany jest poprzez uwzględnienie w koszcie historycznym lub w umorzeniu zmian w ogólnym indeksie cen, które zaszły od momentu nabycia (danego składnika aktywów) do dnia bilansowego. Tak więc rzeczowe aktywa trwałe, inwestycje, zapasy materiałów i towarów, wartość firmy, patenty, znaki towarowe i podobne aktywa są przekształcane poczynając od dnia ich zakupienia. Zapasy półproduktów i wyrobów gotowych przekształcane są od momentu, w którym poniesiono koszty zakupu i koszty przetworzenia.
16. Szczegółowe wykazy zawierające daty nabycia poszczególnych rzeczowych aktywów trwałych mogą być niedostępne lub nieprzydatne dla celów szacunkowych. W takich rzadkich przypadkach, w pierwszym okresie stosowania tego standardu, konieczne może okazać się posłużenie niezależną, profesjonalną wyceną wartości tych pozycji, jako podstawą do dalszego ich przekształcania.
17. Ogólny indeks cen może być niedostępny w odniesieniu do okresów, które zgodnie z niniejszym standardem podlegają obowiązkowi przekształcenia rzeczowych aktywów trwałych. W takich przypadkach konieczne może być posłużenie się szacunkami opartymi na przykład na zmianach w kursie wymiany waluty funkcjonalnej na relatywnie stabilną walutę obcą.
18. Niektóre pozycje niepieniężne wykazywane są w wartościach obowiązujących (aktualnych) na inny dzień, niż dzień ich nabycia lub dzień bilansowy, jak na przykład rzeczowe aktywa trwałe, które uprzednio zostały przeszacowane. W takich przypadkach wartości bilansowe powinny być przekształcone począwszy od dnia przeszacowania.
19. Przekształconą wartość pozycji niepieniężnej należy obniżyć zgodnie z odpowiednim Międzynarodowym Standardem Rachunkowości, jeśli przewyższa ona wartość odzyskiwalną wynikającą zużytkowania tej pozycji w przyszłości (włącznie ze sprzedażą lub innymi formami likwidacji). Tak więc w takich przypadkach przekształcone kwoty rzeczowych aktywów trwałych, wartość firmy, patentów i znaków towarowych obniża się do poziomu ich wartości odzyskiwalnej, przekształcone kwoty zapasów obniża się do poziomu ich wartości netto możliwej do uzyskania, natomiast przekształcone kwoty inwestycji krótkoterminowych - do ich wartości rynkowej.
20. Jednostka gospodarcza, w której dokonano inwestycji, i która jest ujmowana w sprawozdaniu według metody praw własności, może sporządzać sprawozdanie w walucie gospodarki hiperinflacyjnej. Bilans oraz rachunek zysków i strat jednostki gospodarczej, w której dokonano inwestycji przekształca się zgodnie z postanowieniami tego standardu tak, aby można było obliczyć udział inwestora w aktywach netto tej jednostki i wynikach jej działalności. W przypadku, gdy przekształcone sprawozdanie finansowe jednostki gospodarczej, w której dokonano inwestycji wyrażone jest w walucie obcej, należy je przeliczyć po kursach zamknięcia.
21. Wpływ inflacji jest zwykle ujmowany w kosztach finansowania zewnętrznego. Nie jest właściwe ani przekształcanie nakładów na środki trwałe i wartości niematerialne finansowanych ze środków zewnętrznych, ani też aktywowanie tej części kosztów finansowania zewnętrznego, która służy zniwelowaniu skutków inflacji w tym samym okresie. Ta część kosztów finansowania zewnętrznego obciąża koszty w tym okresie, w którym zostały one poniesione.
22. Jednostka gospodarcza może nabyć aktywa na podstawie umowy, która pozwala na odroczenie płatności bez ponoszenia ściśle określonych kosztów odsetek. Tam, gdzie naliczenie danej kwoty odsetek jest niewykonalne ze względów praktycznych, należy aktywa te przekształcić począwszy od dnia płatności, a nie od dnia ich zakupienia.
23. (skreślony).
24. Na początku pierwszego okresu stosowania niniejszego standardu należy przekształcić składniki wniesionego kapitału własnego (za wyjątkiem nie podzielonego wyniku lat ubiegłych oraz wszelkich nadwyżek z aktualizacji wyceny aktywów), stosując ogólny indeks cen, począwszy od dat, w których kapitały te zostały wniesione, lub powstały w inny sposób. Wszelkie nadwyżki z aktualizacji wyceny aktywów powstałe w ubiegłych okresach powinny zostać wyeliminowane. Przekształcony, niepodzielony wynik lat ubiegłych wynika ze wszystkich pozostałych kwot w przekształconym bilansie.
25. Pod koniec pierwszego okresu stosowania standardu, jak i w okresach kolejnych, należy przekształcić wszystkie składniki wniesionego kapitału własnego właściciela stosując ogólny indeks cen począwszy od początku okresu, lub od momentu, w którym kapitały te zostały wniesione (jeżeli zostały wniesione później). Informację o zmianach kapitału własnego właściciela w danym okresie ujawnia się zgodnie z postanowieniami MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych".
Rachunek zysków i strat
26. Niniejszy standard wymaga, aby wszystkie pozycje w rachunku zysków i strat były wyrażane w jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy. Dlatego wszelkie kwoty należy przekształcić przy zastosowaniu ogólnego indeksu cen od momentu, w którym pozycje przychodów i kosztów były po raz pierwszy wykazane w sprawozdaniu finansowym.
Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto
27. W okresie inflacji jednostka gospodarcza posiadająca nadwyżki aktywów pieniężnych nad zobowiązaniami pieniężnymi traci siłę nabywczą, natomiast jednostka gospodarcza z nadwyżką zobowiązań pieniężnych nad aktywami pieniężnymi zyskuje na sile nabywczej w takim stopniu, w jakim aktywa i zobowiązania nie są związane z poziomem cen. Zysk lub stratę wynikającą z sytuacji pieniężnej netto można wyprowadzić jako różnicę powstałą po przekształceniu aktywów niepieniężnych, wniesionego kapitału własnego i pozycji rachunku zysków i strat, oraz korekt indeksowanych aktywów i zobowiązań. Zysk lub strata może zostać oszacowana poprzez skorygowanie średniej ważonej (za okres) różnicy pomiędzy aktywami pieniężnymi, a zobowiązaniami pieniężnymi, o zmianę ogólnego indeksu cen.
28. Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto koryguje przychód netto. Korektę aktywów i zobowiązań powiązanych na mocy umowy ze zmianami cen, przeprowadzoną zgodnie z treścią ust. 13, kompensuje się z zyskiem lub stratą wynikającą z sytuacji pieniężnej netto. Inne pozycje rachunku zysków i strat, jak np.: koszty i przychody z tytułu odsetek, różnice kursowe dotyczące środków pożyczonych lub zainwestowanych, są także związane z sytuacją pieniężną netto. Mimo że pozycje te są oddzielnie ujawniane, pomocne może być zaprezentowanie ich w rachunku zysków i strat razem z zyskiem lub stratą wynikającą z sytuacji pieniężnej netto.
Sprawozdania finansowe oparte na aktualnej cenie nabycia
Bilans
29. Pozycje wykazywane według aktualnych cen nabycia nie są przekształcane, ponieważ są one już wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na dany dzień bilansowy. Inne pozycje bilansu są przekształcane zgodnie z treścią ust. 11-25.
Rachunek zysków i strat
30. W rachunku zysków i strat sporządzanym na podstawie aktualnych cen nabycia przed przekształceniem, generalnie wykazuje się aktualne ceny nabycia na dzień, w którym miały miejsce odnośne transakcje lub zdarzenia. Koszt własny sprzedaży oraz amortyzacja księgowane są według wartości aktualnych w momencie zużycia (zasobów przez jednostkę), natomiast sprzedaż i inne koszty księgowane są według kwot pieniężnych określonych na chwilę ich dokonania/poniesienia. Dlatego też wszystkie kwoty powinny zostać przekształcone na jednostki miary obowiązujące na dzień bilansowy, z zastosowaniem ogólnego indeksu cen.
Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto
31. Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto jest ujmowana w sprawozdaniu zgodnie z paragrafami 27 i 28.
Podatki
32. Przekształcenie sprawozdań finansowych zgodne z postanowieniami niniejszego standardu może prowadzić do powstania różnic pomiędzy przychodem do opodatkowania a wynikiem finansowym brutto. Różnice te powinny być zaksięgowane zgodnie z MSR 12 "Podatek dochodowy".
Rachunek przepływów pieniężnych
33. Niniejszy standard wymaga, aby wszystkie pozycje w rachunku przepływów pieniężnych były wyrażane w jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy.
Dane porównawcze
34. Niezależnie od stosowanej metody (według aktualnych cen nabycia lub kosztu historycznego), dane porównawcze za ubiegłe okresy sprawozdawcze, należy przekształcić z zastosowaniem ogólnego indeksu cen w taki sposób, aby porównywane sprawozdania finansowe były prezentowane w jednostkach miary obowiązujących na końcu okresu sprawozdawczego. Informacje, które są ujawniane w odniesieniu do wcześniejszych okresów powinny również być prezentowane w jednostkach miary obowiązujących na końcu okresu sprawozdawczego. Na potrzeby zaprezentowania kwot porównawczych w innej walucie prezentacji, stosuje się paragraf 42 b) i 43 MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" (zaktualizowanego w 2003 r.).
Skonsolidowane sprawozdania finansowe
35. Jednostka dominująca, która sporządza sprawozdanie w walucie gospodarki hiperinflacyjnej może posiadać jednostki zależne również sporządzające sprawozdania w walucie gospodarki hiperinflacyjnej. Sprawozdania finansowe każdej takiej jednostki powinny być przekształcone z zastosowaniem ogólnego indeksu cen danego kraju, w walucie, w której sporządzane są sprawozdania, przed włączeniem ich do skonsolidowanego sprawozdania finansowego ogłaszanego przez jednostkę dominującą. W przypadku, gdy jednostka zależna jest jednostką zagraniczną, jej przekształcone sprawozdania finansowe należy przeliczyć po kursach zamknięcia. Zagadnieniom związanym ze sprawozdaniami finansowymi jednostek zależnych, które nie sporządzają sprawozdań w walutach poddanych hiperinflacji zajmuje się MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych".
36. Jeżeli konsolidacja obejmuje sprawozdania finansowe sporządzane na różne dni bilansowe, to wszystkie pozycje, zarówno pieniężne, jak i niepieniężne, powinny być przekształcone na jednostki miary obowiązujące na dzień sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
Wybór i stosowanie ogólnego indeksu cen
37. Aby zachować zgodność z niniejszym standardem przy przekształcaniu sprawozdań finansowych, należy zastosować ogólny indeks cen odzwierciedlający zmiany w ogólnej sile nabywczej. Zaleca się, aby wszystkie jednostki gospodarcze sporządzające sprawozdania w tej samej walucie stosowały ten sam indeks cen.
GOSPODARKI, KTÓRE WYDOBYŁY SIĘ Z HIPERINFLACJI
38. Jeżeli gospodarka, w której działa jednostka gospodarcza, wydobędzie się z hiperinflacji i jednostka ta zaniecha sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych zgodnie z niniejszym standardem, to powinna ona traktować kwoty wyrażone w jednostkach miary obowiązujących w ubiegłym okresie sprawozdawczym, jako podstawę określenia wartości bilansowej w swoich kolejnych sprawozdaniach finansowych.
UJAWNIANIE INFORMACJI
39. Należy ujawnić następujące informacje:
a) fakt przekształcenia sprawozdań finansowych i danych porównawczych z ubiegłych okresów z powodu zmian w ogólnej sile nabywczej waluty funkcjonalnej oraz, że w wyniku powyższego wyrażone są w jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy,
b) wybór metody: czy sprawozdania finansowe są sporządzane z zastosowaniem metody kosztów historycznych czy aktualnych cen nabycia oraz
c) dane dotyczące indeksu cen i jego poziomu na dzień bilansowy oraz zmiany w indeksie cen w bieżącym i w ubiegłym okresie sprawozdawczym.
40. Zasady dotyczące ujawniania informacji zawarte w niniejszym standardzie wymagają jasnego określenia zasad uwzględniania skutków inflacji w sprawozdaniach finansowych. Ich intencją jest także zapewnienie informacji niezbędnych dla rozumienia tych zasad i wynikających z tego kwot.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
41. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1990 r. i później.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 30 29
(skreślony)
(skreślony)
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 31 30
Udziały we wspólnych przedsięwzięciach
Udziały we wspólnych przedsięwzięciach
| MSR 31 jest ujęty w paragrafach od 1 - 59 oraz w załączniku. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 31 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
ZAKRES
a) organizacji zarządzających kapitałem wysokiego ryzyka
lub
b) funduszy wzajemnych, funduszy powierniczych i podobnych jednostek łącznie z funduszami ubezpieczeniowymi powiązanymi z funduszami inwestycyjnymi,
które początkowo są wykazywane według wartości godziwej przez rachunek zysków i strat lub są klasyfikowane jako przeznaczone do obrotu i wykazywane zgodnie z MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujęcie i wycena". Tego typu inwestycje wycenia się według wartości godziwej zgodnie z MSR 39, przy czym zmiany wartości godziwej wpływają na wynik okresu, w którym te zmiany nastąpiły.
2. Wspólnik posiadający udział w jednostce współkontrolowanej jest zwolniony z wymogu przewidzianego paragrafem 30 (konsolidacja proporcjonalna) i 38 (metoda praw własności), o ile spełnia następujące warunki:
a) udział jest klasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana;
b) ma zastosowanie wyjątek przewidziany paragrafem 10 MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe" zwalniający jednostkę dominującą, która także ma udział w jednostce współkontrolowanej z wymogu sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego
lub
c) mają zastosowanie wszystkie następujące stwierdzenia:
i) wspólnik przedsięwzięcia jest jednostką zależną należącą w całości lub części do innej jednostki a jej właściciele, łącznie z tymi, którzy w przeciwnym razie nie mieliby prawa głosu, zostali poinformowani o tym, że wspólnik nie stosuje konsolidacji proporcjonalnej lub metody praw własności i nie wnieśli wobec tego sprzeciwu;
ii) instrumenty dłużne lub instrumenty kapitałowe wspólnika przedsięwzięcia nie są przedmiotem obrotu na rynku publicznym (krajowej lub zagranicznej giełdzie papierów wartościowych lub rynku pozagiełdowym, łącznie z rynkami lokalnymi i regionalnymi);
iii) wspólnik przedsięwzięcia nie złożył sprawozdania finansowego w komisji papierów wartościowych, ani w innym organie regulującym obrót papierami wartościowymi, ani nie jest w trakcie składania takiego sprawozdania, dla celów emisji instrumentów dowolnej kategorii na rynku publicznym
oraz
iv) jednostka dominująca [najwyższego szczebla lub którakolwiek jednostka dominująca pośredniego szczebla w stosunku do wspólnika przedsięwzięcia sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe dostępne do użytku publicznego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.
DEFINICJE
Kontrola jest to prawo do kierowania polityką finansową i operacyjną prowadzonej działalności gospodarczej w celu odniesienia korzyści ekonomicznych z tej działalności.
Metoda praw własności jest to taka metoda rachunkowości i sprawozdawczości, zgodnie z którą udział w jednostce współkontrolowanej jest początkowo wykazany w cenie nabycia i następnie korygowany odpowiednio o następujące po jego nabyciu zmiany wartości przypadającego na danego wspólnika udziału w aktywach jednostki współkontrolowanej. W rachunku zysków i strat odzwierciedla się udział wspólnika przedsięwzięcia w wynikach działalności jednostki współkontrolowane.
Inwestor we wspólnym przedsięwzięciu jest stroną wspólnego przedsięwzięcia, ale nie sprawuje współkontroli nad tym przedsięwzięciem.
Współkontrola jest to określony w umowie ustalony podział kontroli nad działalnością gospodarczą, który występuje tylko wówczas, gdy strategiczne decyzje finansowe i operacyjne dotyczące tej działalności wymagają jednomyślnej zgody stron współkontrolujących (wspólników).
Wspólne przedsięwzięcie (ang. joint venture) to ustalenia umowne, na mocy których dwie lub więcej stron podejmuje działalność gospodarczą podlegającą współkontroli.
Konsolidacja proporcjonalna jest to metoda rachunkowości, zgodnie z którą wszystkie aktywa, zobowiązania, przychody i koszty jednostki współkontrolowanej przypadające na wspólnika przedsięwzięcia są indywidualnie sumowane z podobnymi pozycjami w sprawozdaniach finansowych wspólnika przedsięwzięcia lub wykazywane jako oddzielne pozycje w sprawozdaniach finansowych wspólnika przedsięwzięcia.
Jednostkowe sprawozdanie finansowe to sprawozdanie sporządzane przez jednostkę dominującą, inwestora jednostki stowarzyszonej lub wspólnika jednostki współkontrolowanej, w której inwestycje ujmuje się na podstawie bezpośredniego udziału w kapitale, a nie na podstawie wyników i aktywów netto wykazywanych przez jednostkę inwestującą
Znaczący wpływ jest to prawo do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji z zakresu polityki finansowej i operacyjnej prowadzonej działalności; nie oznacza on jednak sprawowania kontroli bądź współkontroli nad tą polityką.
Wspólnik przedsięwzięcia jest stroną wspólnego przedsięwzięcia i sprawuje współkontrolę nad tym przedsięwzięciem.
4. Jednostkowym sprawozdaniem finansowym nie jest sprawozdanie finansowe, do którego zastosowano konsolidację proporcjonalną lub metodę praw własności, ani sprawozdanie finansowe jednostki, która nie ma jednostki zależnej, jednostki stowarzyszonej lub udziału wspólnika w jednostce współkontrolowanej.
5. Jednostkowym sprawozdaniem finansowym jest sprawozdanie sporządzone niezależnie od skonsolidowanego sprawozdania finansowego, w którym inwestycje wykazano metodą praw własności oraz sprawozdania finansowego, w którym udziały wspólników wspólnego przedsięwzięcia są skonsolidowane proporcjonalnie. Jednostkowe sprawozdanie finansowe nie musi być załączone do tych sprawozdań.
6. Jednostki, które na mocy paragrafu 10 MSR 27 są zwolnione z wymogu konsolidacji, na mocy paragrafu 13 c) MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych"ze stosowania metody praw własności lub na mocy paragrafu 2 niniejszego standardu ze stosowania konsolidacji proporcjonalnej lub metody praw własności, mogą sporządzać jednostkowe sprawozdania finansowe jako ich jedyne sprawozdania finansowe.
Rodzaje wspólnych przedsięwzięć
7. Wspólne przedsięwzięcia mogą mieć różne formy i struktury. W niniejszym standardzie zidentyfikowano ich trzy najbardziej popularne rodzaje: wspólnie kontrolowana działalność, wspólnie kontrolowane aktywa i współkontrolowane jednostki, które spełniają wymogi definicji wspólnego przedsięwzięcia i najczęściej są określane mianem wspólnych przedsięwzięć. Wszystkie wspólne przedsięwzięcia charakteryzują się poniższymi cechami:
a) dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi
oraz
b) ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli.
Współkontrola
8. Współkontrola może być wyłączona w przypadku, gdy jednostka będąca przedmiotem inwestycji przechodzi prawną reorganizację, ogłoszono jej upadłość lub działa w warunkach poważnych ograniczeń długookresowych, które upośledzają zdolność do transferu środków z przedsięwzięcia do wspólnika. W przypadku, gdy współkontrola jest nadal sprawowana, te przypadki same w sobie nie stanowią uzasadnienia dla niestosowania niniejszego standardu do ujmowania wspólnych przedsięwzięć.
Ustalenia umowne
9. Istnienie ustaleń umownych pozwala na rozróżnienie pomiędzy udziałami uprawniającymi do współkontroli, a inwestycjami w jednostkach stowarzyszonych, na które inwestor ma znaczący wpływ (zob.: MSR 28). Działalność nieobjęta ustaleniami umownymi ustanawiającymi współkontrolę nie stanowi wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu niniejszego standardu.
10. Ustalenia umowne można udokumentować na wiele sposobów, na przykład w drodze umowy pomiędzy wspólnikami przedsięwzięcia lub protokołów z rozmów między wspólnikami. W niektórych przypadkach ustalenia takie są częścią statutu lub regulaminu wspólnego przedsięwzięcia. Niezależnie od formy, ustalenia umowne zwykle są na piśmie i określają następujące zagadnienia:
a) zakres działalności, okres trwania i wymogi sprawozdawcze wspólnego przedsięwzięcia,
b) mianowanie zarządu lub innego równorzędnego organu zarządzającego wspólnym przedsięwzięciem oraz prawa głosu wspólników przedsięwzięcia,
c) wpłaty na poczet kapitału wniesione przez wspólników przedsięwzięcia,
oraz
d) podział pomiędzy wspólników przedsięwzięcia wyników produkcji, przychodów, kosztów lub rezultatów działalności wspólnego przedsięwzięcia.
11. Ustalenia umowne ustanawiają współkontrolę nad wspólnym przedsięwzięciem. Wymóg ten uniemożliwia pojedynczemu wspólnikowi samodzielne sprawowanie kontroli nad działalnością przedsięwzięcia.
12. Ustalenia umowne mogą wskazywać jednego wspólnika jako zarządzającego wspólnym przedsięwzięciem. Zarządzający nie sprawuje kontroli nad wspólnym przedsięwzięciem, ale działa w ramach polityki finansowej i operacyjnej uzgodnionej przez wspólników zgodnie z ustaleniami umownymi i przekazanej zarządzającemu. W przypadku gdy zarządzający ma uprawnienia do kierowania polityką operacyjną i finansową działalności gospodarczej, wtedy sprawuje on kontrolę nad przedsięwzięciem, a przedsięwzięcie jest jednostką zależną zarządzającego a nie wspólnym przedsięwzięciem.
WSPÓLNIE KONTROLOWANA DZIAŁALNOŚĆ
14. Przykładem wspólnie kontrolowanej działalności jest połączenie działań dwóch lub więcej wspólników, ich zasobów i doświadczeń w celu wspólnego wytwarzania danego produktu, na przykład samolotu, wprowadzenia go na rynek i dystrybucji. Każdy ze wspólników realizuje inną część procesu produkcyjnego. Każdy ze wspólników przedsięwzięcia ponosi własne koszty i ma określony udział w przychodach ze sprzedaży samolotu, który to udział jest określony w ustaleniach umownych.
15. W odniesieniu do swoich udziałów we wspólnie kontrolowanej działalności wspólnik przedsięwzięcia wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym:
a) aktywa, które kontroluje, i zobowiązania, które zaciągnął
oraz
b) ponoszone koszty i swój udział w przychodach z tytułu sprzedaży towarów lub usług generowanych przez wspólne przedsięwzięcie.
16. Ze względu na to, że aktywa, zobowiązania, przychody i koszty ujmuje się już w sprawozdaniach finansowych wspólnika przedsięwzięcia, nie ma potrzeby dokonywania korekt czy stosowania innych procedur konsolidacyjnych wobec tych pozycji podczas sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez wspólnika.
17. Nie wymaga się prowadzenia oddzielnej ewidencji księgowej wspólnych przedsięwzięć, ani sporządzania sprawozdań finansowych przez wspólne przedsięwzięcia. Wspólnicy przedsięwzięcia mogą jednak sporządzać sprawozdania dla potrzeb zarządzania w celu przeprowadzenia oceny wyników działalności wspólnego przedsięwzięcia.
WSPÓLNIE KONTROLOWANE AKTYWA
19. Wspólne przedsięwzięcia tego rodzaju nie wymagają ustanowienia osoby prawnej, spółki osobowej czy innej formy lub struktury finansowej odrębnej względem samych wspólników. Każdy ze wspólników sprawuje kontrolę nad swoją częścią przyszłych korzyści ekonomicznych poprzez posiadane udziały we wspólnie kontrolowanym składniku aktywów.
20. Wiele przedsięwzięć w takich branżach jak wydobycie ropy naftowej, gazu czy surowców mineralnych wykonywanych jest przy współkontroli aktywów. Na przykład wiele spółek zajmujących się wydobywaniem i produkcją ropy naftowej może wspólnie kontrolować i obsługiwać rurociąg naftowy. Każdy wspólnik przedsięwzięcia wykorzystuje rurociąg do transportu własnych produktów, w zamian za co ponosi ustaloną część kosztów związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem rurociągu. Innym przykładem współkontrolowanego składnika aktywów jest współkontrola nieruchomości przez dwa przedsiębiorstwa, z których każde ma swój udział w otrzymywanych czynszach oraz ponosi część kosztów.
21. W odniesieniu do swoich udziałów we wspólnie kontrolowanych aktywach wspólnik przedsięwzięcia wykazuje w swoim sprawozdaniu finansowym:
a) swój udział we wspólnie kontrolowanych aktywach, klasyfikowanych według rodzajów tych aktywów,
b) zaciągnięte przez niego zobowiązania,
c) swój udział w zobowiązaniach zaciągniętych wspólnie z pozostałymi wspólnikami przedsięwzięcia w związku ze wspólnym przedsięwzięciem,
d) przychody uzyskane ze sprzedaży lub wykorzystania części produkcji, która przypada na danego wspólnika i pochodzi ze wspólnego przedsięwzięcia, łącznie z udziałem we wszelkich kosztach poniesionych przez to przedsięwzięcie
oraz
e) koszty poniesione w związku ze swym udziałem we wspólnym przedsięwzięciu.
22. Każdy wspólnik przedsięwzięcia, w odniesieniu do posiadanego udziału we wspólnie kontrolowanych aktywach, ujmuje w swoich księgach oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym następujące dane:
a) swój udział we wspólnie kontrolowanych aktywach sklasyfikowanych według rodzajów tych aktywów, a nie jako inwestycje. Przykładowo, udział we wspólnie kontrolowanym rurociągu naftowym będzie zaliczony do rzeczowych aktywów trwałych,
b) zaciągnięte przez niego zobowiązania, na przykład zobowiązania zaciągnięte w celu sfinansowania aktywów przypadających jemu w udziale,
c) swój udział w zobowiązaniach zaciągniętych wspólnie z pozostałymi wspólnikami przedsięwzięcia w związku ze wspólnym przedsięwzięciem,
d) przychody uzyskane ze sprzedaży lub wykorzystania części produkcji, która przypada na danego wspólnika i pochodzi ze wspólnego przedsięwzięcia, łącznie z udziałem we wszelkich kosztach poniesionych przez to przedsięwzięcie,
oraz
e) poniesione koszty odnoszące się do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu, na przykład koszty związane ze sfinansowaniem aktywów przypadających jemu w udziale oraz związane ze sprzedażą swojej części produkcji wspólnego przedsięwzięcia.
Ze względu na to, że aktywa, zobowiązania, przychody i koszty ujmuje się już w sprawozdaniach finansowych wspólnika przedsięwzięcia, nie ma potrzeby dokonywania korekt czy stosowania innych procedur konsolidacyjnych wobec tych pozycji podczas sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez wspólnika.
23. Podejście do wspólnie kontrolowanych aktywów odzwierciedla treść, rzeczywistość gospodarczą a także zazwyczaj formę prawną wspólnego przedsięwzięcia. Prowadzenie oddzielnej ewidencji księgowej samych wspólnych przedsięwzięć można ograniczyć do wykazania kosztów wspólnie poniesionych przez wspólników, które ostatecznie obciążyły wspólników zgodnie z ustalonymi udziałami. Nie wymaga się sporządzania sprawozdań finansowych wspólnych przedsięwzięć, chociaż wspólnicy przedsięwzięcia mogą sporządzać sprawozdania dla potrzeb zarządzania w celu przeprowadzenia oceny wyników działalności wspólnego przedsięwzięcia.
WSPÓŁKONTROLOWANE JEDNOSTKI
25. Jednostka współkontrolowana kontroluje aktywa wspólnego przedsięwzięcia, zaciąga zobowiązania, ponosi koszty i generuje przychody. Może ona zawierać umowy we własnym imieniu, pozyskiwać środki finansowe w celu przeznaczenia ich na działalność wspólnego przedsięwzięcia. Każdy ze wspólników przedsięwzięcia ma prawo do udziału w wynikach działalności jednostki współkontrolowanej, chociaż w niektórych jednostkach wspólnicy przedsięwzięcia mają również prawo do udziału w produkcji jednostki współkontrolowanej.
26. Popularnym przykładem jednostki współkontrolowanej jest połączenie działań dwóch jednostek gospodarczych w danym segmencie działalności gospodarczej poprzez transfer odpowiednich aktywów i pasywów do jednostki współkontrolowanej. Innym przykładem jest rozpoczęcie przez daną jednostkę gospodarczą działalności w innym kraju w porozumieniu z organem rządowym lub innego typu organem tego kraju, poprzez ustanowienie oddzielnej jednostki, który jest wspólnie kontrolowany przez tę jednostkę gospodarczą i wspomniany organ rządowy czy agendę.
27. Wiele jednostek współkontrolowanych jest podobnych w swej istocie do wspólnych przedsięwzięć określanych jako wspólnie kontrolowana działalność, czy wspólnie kontrolowane aktywa. Przykładowo, wspólnicy przedsięwzięcia mogą przenieść wspólnie kontrolowane aktywa (takie jak rurociąg naftowy) do jednostki współkontrolowanej ze względów podatkowych lub innych. Podobnie wspólnicy przedsięwzięcia mogą wnieść do jednostki współkontrolowanej aktywa, które będą wspólnie wykorzystywane. Pewne rodzaje wspólnie kontrolowanych działalności obejmują także ustanowienie jednostek współkontrolowanych, które zajmowałyby się szczególnymi aspektami działalności, na przykład: wzornictwem produktu, jego marketingiem, dystrybucją czy serwisem posprzedażnym.
28. Jednostka współkontrolowana prowadzi swoją własną ewidencję księgową, sporządza i prezentuje sprawozdania finansowe w taki sam sposób, jak inne jednostki gospodarcze, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.
29. Zazwyczaj każdy wspólnik wnosi wkłady do jednostki współkontrolowanej w postaci środków pieniężnych lub innych zasobów. Wkłady należy uwzględnić w ewidencji księgowej wspólnika i ująć w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jako inwestycję jednostkę współkontrolowaną.
Sprawozdanie finansowe wspólnika przedsięwzięcia
Konsolidacja proporcjonalna
30. Wspólnik wykazuje swoje udziały w jednostce współkontrolowanej za pomocą konsolidacji proporcjonalnej lub metody alternatywnej opisanej w paragrafie 38. W przypadku konsolidacji proporcjonalnej stosuje się jeden z dwóch formatów sprawozdawczych wskazanych poniżej.
31. Wspólnik wykazuje udział w jednostce współkontrolowanej za pomocą jednego z dwóch formatów sprawozdawczych dla konsolidacji proporcjonalnej, niezależnie od tego, czy posiada także inwestycje w jednostkach zależnych czy opisuje swoje sprawozdanie jako skonsolidowane sprawozdanie finansowe.
32. W wykazywaniu udziału w jednostce współkontrolowanej ważne jest, by wspólnik przedsięwzięcia oddał treść i rzeczywistość gospodarczą ustaleń, a nie strukturę czy formę danego wspólnego przedsięwzięcia. W jednostce współkontrolowanej wspólnik sprawuje kontrolę nad swoim udziałem w przyszłych korzyściach ekonomicznych poprzez udział w aktywach i pasywach przedsięwzięcia. Ta treść oraz rzeczywistość gospodarcza są odzwierciedlone w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych wspólnika, kiedy ten wykazuje swoje udziały w aktywach, pasywach, przychodach i kosztach jednostki współkontrolowanej za pomocą jednego z dwóch formatów sprawozdawczych konsolidacji proporcjonalnej opisanych w paragrafie 34.
33. Zastosowanie konsolidacji proporcjonalnej oznacza, że bilans wspólnika uwzględnia jego udziały w aktywach, które wspólnie kontroluje, oraz udziały w zobowiązaniach, za które jest wspólnie odpowiedzialny. Rachunek zysków i strat wspólnika zawiera jego udziały w przychodach i kosztachjednostki współkontrolowanej. Wiele procedur właściwych dla zastosowania konsolidacji proporcjonalnej jest podobnych do procedur właściwych dla konsolidacji inwestycji w jednostkach zależnych, które są opisane w MSR 27.
34. W celu przeprowadzenia konsolidacji proporcjonalnej można zastosować różne formaty sprawozdawcze. Wspólnik może połączyć swoje udziały w aktywach, pasywach, przychodach i kosztach jednostki współkontrolowanej z podobnymi pozycjami w swoich sprawozdaniach finansowych, pozycja po pozycji. Przykładowo, może połączyć udział w zapasach jednostki współkontrolowanej z własnymi zapasami, a udział w rzeczowych aktywach trwałych wspólnie kontrolowanej jednostki z własnymi rzeczowymi aktywami trwałymi. Według drugiej metody wspólnik może wprowadzić oddzielną pozycję w sprawozdaniu finansowym dla wykazania udziału w aktywach, pasywach, przychodach i kosztach jednostki współkontrolowanej. Przykładowo, wspólnik może wykazać udział w aktywach obrotowych jednostki współkontrolowanej oddzielnie - jako część własnych aktywów obrotowych; może także wykazać udział w rzeczowych aktywach trwałych jednostki współkontrolowanej oddzielnie, jako część własnych rzeczowych aktywów trwałych. Obydwa wymienione formaty sprawozdawcze dają ten sam rezultat w postaci identycznych kwot wyniku netto i wszystkich głównych rodzajów aktywów, pasywów, przychodów i kosztów. Także dla celów niniejszego standardu dozwolone jest stosowanie obydwu formatów.
35. Niezależnie od tego, jaki format został zastosowany w celu przeprowadzenia konsolidacji proporcjonalnej, nie jest dozwolone kompensowanie aktywów lub pasywów poprzez odjęcie innych aktywów lub pasywów, ani też kompensowanie przychodów i kosztów poprzez odjęcie innych przychodów lub kosztów, o ile nie istnieje tytuł prawny do kompensaty, a kompensowanie nie odzwierciedla oczekiwań dotyczących sposobu realizacji aktywów lub spłaty zobowiązań.
36. Wspólnik przestaje stosować konsolidację proporcjonalną z chwilą zaprzestania sprawowania współkontroli nad jednostką współkontrolowaną.
37. Wspólnik przestaje stosować konsolidację proporcjonalną z chwilą utraty udziału w kontroli nad jednostką współkontrolowaną. Może to mieć miejsce w przypadku, gdy wspólnik przedsięwzięcia dokona zbycia swoich udziałów lub, gdy na jednostkę współkontrolowaną zostaną nałożone zewnętrzne ograniczenia uniemożliwiające wspólnikowi sprawowanie współkontroli.
Metoda praw własności
38. Alternatywą dla konsolidacji proporcjonalnej opisanej w paragrafie 30 jest wykazywanie udziału w jednostce współkontrolowanej przez wspólnika przedsięwzięcia metodą praw własności.
39. Wspólnik wykazuje udział w jednostce współkontrolowanej za pomocą metody praw własności niezależnie od tego, czy ma także inwestycje w jednostkach zależnych i czy określa swoje sprawozdania jako skonsolidowane sprawozdania finansowe.
40. Niektórzy wspólnicy wykazują swoje udziały we wspólnie kontrolowanych jednostkach za pomocą metody praw własności opisanej w MSR 28. Zwolennikami metody praw własności są ci, którzy uważają za niewłaściwe łączenie pozycji kontrolowanych z pozycjami wspólnie kontrolowanymi, oraz ci, którzy sądzą, że wspólnicy przedsięwzięcia mają znaczący wpływ na jednostkę współkontrolowaną, a nie sprawują współkontroli. Niniejszy standard nie zaleca stosowania metody praw własności, ponieważ konsolidacja proporcjonalna lepiej odzwierciedla treść i rzeczywistość gospodarczą udziału wspólnika wjednostce współkontrolowanej, czyli kontrolę nad udziałem wspólnika w przyszłych korzyściach ekonomicznych. Niemniej jednak niniejszy standard zezwala na stosowanie metody praw własności jako podejścia alternatywnego do wykazywania udziałów w.
41. Wspólnik przestaje stosować metodę praw własności z chwilą zaprzestania sprawowania współkontroli nad jednostką współkontrolowaną lub wywierania istotnego wpływu na taką jednostkę.
Wyjątki od konsolidacji proporcjonalnej i metody praw własności
42. Udziały w podmiocie współkontrolowanym zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 ujmuje się zgodnie z wymogami tego standardu.
43. W przypadku, gdy udział w podmiocie współkontrolowanym uprzednio zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży przestaje spełniać kryteria takiej klasyfikacji, ujmuje się go za pomocą konsolidacji proporcjonalnej lub metody praw własności począwszy od daty klasyfikacji jako przeznaczony do sprzedaży. Sprawozdania finansowe za okresy począwszy od klasyfikacji udziału jako przeznaczony do sprzedaży są odpowiednio zmieniane.
44. (skreślony).
45. Od dnia, w którym jednostka współkontrolowana staje się jednostką zależną wspólnika, wspólnik ten ujmuje w sprawozdaniu swoje udziały w tej jednostce zgodnie z wymogami MSR 27. Od dnia, w którym jednostka współkontrolowana staje się jednostką stowarzyszoną wspólnika, ujmuje on swój udział zgodnie z wymogami MSR 28.
Jednostkowe sprawozdanie finansowe wspólnika przedsięwzięcia
46. Wspólnik przedsięwzięcia wykazuje swój udział w jednostce współkontrolowanej w swoim sprawozdaniu jednostkowym zgodnie z paragrafami 37-42 MSR 27.
47. Niniejszy standard nie określa, które jednostki są zobowiązane do sporządzania jednostkowego sprawozdania finansowego dostępnego do użytku publicznego.
TRANSAKCJE POMIĘDZY WSPÓLNIKIEM PRZEDSIĘWZIĘCIA A WSPÓLNYM PRZEDSIĘWZIĘCIEM
49. W przypadku, gdy wspólnik przedsięwzięcia nabywa aktywa od wspólnego przedsięwzięcia, nie wykazuje w sprawozdaniu przypadającej mu części zysków wspólnego przedsięwzięcia z tytułu tej transakcji, do czasu odsprzedania tych aktywów niezależnej stronie trzeciej. Wspólnik wykazuje w sprawozdaniu swoją część strat z tytułu tych transakcji w taki sam sposób, jak przypadającą na niego część zysków, z tym, że straty powinny zostać ujęte niezwłocznie, jeżeli wynikają ze spadku możliwej do uzyskania wartości netto aktywów obrotowych lub wystąpienia utraty wartości.
50. Aby ocenić, czy transakcja zawarta pomiędzy wspólnikiem wspólnego przedsięwzięcia a wspólnym przedsięwzięciem wskazuje na utratę wartości składnika aktywów, wspólnik przedsięwzięcia ustala wartość odzyskiwalną składnika aktywów zgodnie z MSR 36 "Utrata wartości aktywów". W celu ustalenia wartości użytkowej szacuje się przyszłe przepływy środków pieniężnych z tego składnika aktywów przy założeniu dalszego użytkowania danego składnika aktywów i jego ostatecznej sprzedaży przez wspólne przedsięwzięcie.
WYKAZYWANIE UDZIAŁÓW WE WSPÓLNYCH PRZEDSIĘWZIĘCIACH W SPRAWOZDANIACH FINANSOWYCH INWESTORA
ZARZĄDZAJĄCY WE WSPÓLNYCH PRZEDSIĘWZIĘCIACH
53. Wspólnik przedsięwzięcia lub kilku wspólników może występować jako kierownictwo lub zarządzający wspólnym przedsięwzięciem. Za pełnienie tych obowiązków zarządzający otrzymują zwykle wynagrodzenie. Wspólne przedsięwzięcie ujmuje te wynagrodzenia w kosztach.
Ujawnianie informacji
54. O ile prawdopodobieństwo wystąpienia straty nie jest znikome, wspólnik przedsięwzięcia ujawnia - niezależnie od kwoty innych zobowiązań warunkowych - informacje dotyczące łącznej kwoty następujących zobowiązań warunkowych:
a) zobowiązania warunkowe zaciągnięte przez wspólnika w związku ze swoimi udziałami we wspólnym przedsięwzięciu oraz swój udział w zobowiązaniach warunkowych zaciągniętych wspólnie z innymi wspólnikami przedsięwzięcia,
b) udział w zobowiązaniach warunkowych samego wspólnego przedsięwzięcia, za które warunkowo odpowiada,
oraz
c) zobowiązania warunkowe, które powstały w związku z tym, że wspólnik warunkowo odpowiada za zobowiązania innych wspólników wspólnego przedsięwzięcia.
55. Wspólnik ujawnia informacje dotyczące łącznej kwoty następujących zobowiązań kontraktowych związanych z jego udziałami we wspólnym przedsięwzięciu (niezależnie od innych zobowiązań kontraktowych):
a) wszelkie zobowiązania kontraktowe wspólnika związane z jego udziałami we wspólnym przedsięwzięciu, oraz udziałami w zobowiązaniach kontraktowych zaciągniętych wspólnie z innymi wspólnikami przedsięwzięcia
oraz
b) udział w zobowiązaniach kontraktowych samego wspólnego przedsięwzięcia.
56. Wspólnik ujawnia zestawienie i opis udziałów w znaczących wspólnych przedsięwzięciach oraz wielkości procentowe posiadanych udziałów własnościowych w jednostkach współkontrolowanych. Wspólnik przedsięwzięcia, wykazujący swoje udziały we wspólnie kontrolowanych jednostkach za pomocą formatu sprawozdawczego przewidzianego dla konsolidacji proporcjonalnej "pozycja po pozycji" lub za pomocą metody praw własności, ujawnia łączne kwoty wszystkich aktywów obrotowych, aktywów długoterminowych, zobowiązań krótkoterminowych, zobowiązań długoterminowych, przychodów i kosztów związanych z jego udziałami we wspólnym przedsięwzięciu.
57. Wspólnik ujawnia metodę, według której wykazał udziały w jednostkach współkontrolowanych.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE MSR 31 (ZAKTUALIZOWANEGO W 2000 R.)
______
(1) Zob. także SKI13 "Współkontrolowane podmioty - niepieniężne wkłady wspólników".
ZAŁĄCZNIK
Zmiany innych standardów [i interpretacji [
Zmiany innych standardów [i interpretacji [
A1. SKI - 13 "Współkontrolowane podmioty - niepieniężne wkłady wspólników" został zmieniony w następujący sposób:
Powołanie otrymuje następujące brzmienie:
Dotyczy: MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach"
Paragraf 1 otrzymuje następujące brzmienie:
1. Paragraf 48 MSR 31 w następujący sposób reguluje zagadnienie wniesienia aktywów oraz sprzedaży zrealizowanej między wspólnikiem wspólnego przedsięwzięcia a wspólnym przedsięwzięciem: "w przypadku, gdy wspólnik wspólnego przedsięwzięcia wnosi lub sprzedaje aktywa wspólnemu przedsięwzięciu, to ujęcie jakiejkolwiek części zysku lub straty z tytułu tej transakcji odzwierciedla istotę tej transakcji". Ponadto paragraf 24 MSR 31 stanowi, iż "podmiotem współkontrolowanym jest wspólne przedsięwzięcie, które wymaga ustanowienia osoby prawnej, spółki osobowej czy innego podmiotu, w którym każdy ze wspólników wspólnego przedsięwzięcia posiada udział". Nie istnieją wyraźne wytyczne dotyczące ujmowania zysków i strat wynikających z wniesienia aktywów niepieniężnych do współkontrolowanych jednostek.
...
A2. W mających zastosowanie w grudniu 2003 r. Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, Międzynarodowych Standardach Rachunkowości oraz w Interpretacjach, powołania na dotychczasową wersję MSR 31 "Sprawozdawczość finansowa dotycząca udziałów we wspólnych przedsięwzięciach" zostały zastąpione powołaniami na MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach".
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 32 31
Instrumenty finansowe: prezentacja
Instrumenty finansowe: prezentacja
| MSR 32 jest ujęty w paragrafach od 1 - 100 oraz w załączniku A. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 32 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CEL
1. (skreślony).
2 Celem niniejszego standardu jest ustanowienie zasad prezentacji instrumentów finansowych jako zobowiązań lub kapitału własnego oraz zasad kompensowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. Ma on zastosowanie do klasyfikacji instrumentów finansowych z perspektywy emitenta do aktywów finansowych, zobowiązań finansowych oraz instrumentów kapitałowych; klasyfikacji powiązanych odsetek, dywidend, strat i zysków; oraz okoliczności, w których aktywa finansowe i zobowiązania finansowe należy skompensować.
3 Zasady określone w niniejszym standardzie uzupełniają zasady ujmowania i wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych określone w MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena", oraz zasady ujawniania informacji o tych instrumentach określone w MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji".
ZAKRES
4 Niniejszy standard ma zastosowanie we wszystkich jednostkach do wszystkich typów instrumentów finansowych, z wyjątkiem:
a) udziałów w jednostkach zależnych, stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach ujmowanych zgodnie z MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe", MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych" lub MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach". Jednakże w niektórych przypadkach MSR 27, MSR 28 lub MSR 31 dopuszczają ujmowanie udziałów w jednostkach zależnych, stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach w oparciu o MSR 39; W takich przypadkach, jednostki ujawniają informacje zgodnie z wymaganiami MSR 27, MSR 28 lub MSR 31 w uzupełnieniu do wymagań określonych w niniejszym standardzie. Jednostki stosują niniejszy standard do wszystkich instrumentów pochodnych związanych z udziałami w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych oraz we wspólnych przedsięwzięciach.
b) praw i obowiązków pracodawców wynikających z planów świadczeń pracowniczych, do których ma zastosowanie MSR 19 Świadczenia pracownicze.
(c) umów o warunkową korektę ceny przejęcia w przypadku łączenia jednostek (zob. MSSF 3 Połączenie jednostek gospodarczych). Powyższe zwolnienie dotyczy wyłącznie jednostki przejmującej.
d) umów ubezpieczeniowych zgodnie z ich definicją podaną w MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe Jednakże niniejszy standard stosuje się do instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy ubezpieczeniowe, jeśli MSR 39 wymaga, aby jednostka ujmowała je oddzielnie. Ponadto wystawca stosuje niniejszy standard do umów gwarancji finansowych, jeśli stosuje on MSR 39 do ujmowania i wyceny umów; jednak jeśli wystawca zgodnie z paragrafem 4 lit. d) MSSF 4 podejmie decyzję o stosowaniu MSSF 4 do ich ujmowania i wyceny, stosuje on MSSF 4.
(e) instrumentów finansowych objętych MSSF 4, gdyż mają one cechę dyskrecjonalnej partycypacji. Emitent takich instrumentów jest zwolniony ze stosowania w odniesieniu do tej cechy paragrafów 15-32 oraz OS25-OS35 niniejszego standardu, które dotyczą odróżniania zobowiązań finansowych od instrumentów kapitałowych. Jednak instrumenty takie objęte są wszystkimi innymi wymaganiami niniejszego standardu. Ponadto, niniejszy standard stosuje się do instrumentów pochonych wbudowanych w takie instrumenty (zob. MSR 39).
f) Instrumentów finansowych, kontraktów i zobowiązań z tytułu transakcji płatności w formie akcji, do których stosuje się MSSF 2 "Płatności w formie akcji własnych", z wyjątkiem
i) kontraktów wchodzących w zakres paragrafów 8-10 niniejszego standardu, do których stosuje się niniejszy standard,
ii) paragrafu 33 i 34 niniejszego standardu, które stosuje się w odniesieniu do udziałów własnych nabytych, sprzedanych, wyemitowanych lub wycofanych w związku z pracowniczymi programami opcji na akcje, programami zakupu akcji i wszystkimi innymi rodzajami umów dotyczących płatności w formie akcji.
5. (skreślony).
6. (skreślony).
7. (skreślony).
8. Niniejszy standard stosuje się do kontraktów kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych, które mogą być rozliczone w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych, jakby kontrakty te były instrumentami finansowym, z wyjątkiem takich kontraktów zawartych i utrzymywanych w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników.
9. Istnieją różne sposoby rozliczania kontraktów kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych. Zalicza się do nich przypadki, gdy:
a) warunki kontraktu pozwalają którejkolwiek ze stron dokonać rozliczenia w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych;
b) możliwość rozliczenia w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych, nie wynika jasno z warunków zawartego kontraktu, lecz jednostka w praktyce stosuje rozliczanie podobnych kontraktów w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych (czy to z kontrahentem, albo przez przystąpienie do kontraktów typu offset, albo w drodze sprzedaży zawartego kontraktu przed jego wykonaniem lub przedawnieniem);
c) w przypadku podobnych kontraktów jednostka stosuje praktykę przyjmowania dostawy i w krótkim czasie sprzedaży dostarczonych dóbr, w celu osiągnięcia zysków z krótkoterminowej fluktuacji cen, albo dla zrealizowania marży pośrednika;
i
d) będący przedmiotem kontraktu niefinansowy składnik majątkowy jest gotowy do zamiany na środki pieniężne. Kontrakt rozliczany w sposób ujęty jako przypadek b) lub c), nie został zawarty w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników, a więc jest objęty niniejszym standardem. Inne kontrakty, do których ma zastosowanie paragraf 8, poddaje się ocenie, aby ustalić, czy były zawarte i są utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników, a więc czy są one objęte niniejszym standardem.
10. Wystawiona opcja kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych, która może być rozliczona w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych, zgodnie z paragrafem 9 a) lub d), znajduje się w zakresie niniejszego standardu. Taki kontrakt nie może być zawarty w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników.
DEFINICJE (zob. również paragrafy OS3-OS24)
11. Niniejszy standard posługuje się podanymi poniżej terminami, których znaczenie jest następujące:
Instrument finansowy jest to każdy kontrakt, który skutkuje powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej jednostki i zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego u drugiej jednostki
Aktywa finansowe stanowi każdy składnik aktywów mający postać:
a) środków pieniężnych,
b) instrumentu kapitałowego innej jednostki,
c) umownego prawa do:
i) otrzymania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych od innej jednostki;
lub
ii) wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną jednostką na potencjalnie korzystnych warunkach;
lub
d) kontraktu, który będzie rozliczony lub może być rozliczony przez jednostkę we własnych instrumentach kapitałowych, i jest:
i) instrumentem niepochodnym, z którego wynika lub może wynikać obowiązek przyjęcia przez jednostkę zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych;
lub
ii) instrumentem pochodnym, który będzie rozliczony lub może być rozliczony w inny sposób, niż przez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki. Z tego powodu, własne instrumenty kapitałowe jednostki nie obejmują instrumentów, które same są umowami o przyszłe otrzymanie lub wydanie własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę.
Zobowiązanie finansowe to każde zobowiązanie, będące:
a) wynikającym z umowy obowiązkiem:
i) wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych innej jednostce;
lub
ii) wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną jednostką na potencjalnie niekorzystnych warunkach;
lub
b) kontraktem, który będzie rozliczony lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych jednostki, i jest:
i) instrumentem niepochodnym, z którego wynika lub może wynikać obowiązek dostarczenia przez jednostkę zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych;
lub
ii) instrumentem pochodnym, który będzie rozliczony lub może być rozliczony w inny sposób, niż przez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki. Z tego powodu, własne instrumenty kapitałowe jednostki nie obejmują instrumentów, które same są umowami o przyszłe otrzymanie lub wydanie własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę.
Instrument kapitałowy jest to każda umowa, która stwierdza prawo do rezydualnego udziału w aktywach jednostki po odjęciu wszystkich jej zobowiązań.
Wartość godziwa jest to kwota, za jaką składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie wykonane, pomiędzy dobrze poinformowanymi i zainteresowanymi stronami w bezpośrednio zawartej transakcji.
12. Następujące pojęcia zdefiniowane w paragrafie 9 MSR 39 są używane w niniejszym standardzie w znaczeniu nadanym w MSR 39:
– zamortyzowany koszt aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych
– aktywa finansowe dostępne do sprzedaży
– wyłączenie
– instrument pochodny
– metoda efektywnej stopy procentowej
– aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy
– uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie
– planowana transakcja
– efektywność zabezpieczenia
– zabezpieczana pozycja
– instrument zabezpieczający
– inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności
– pożyczki i należności
– standaryzowany zakup lub sprzedaż
– koszty transakcji
– składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy
– umowa gwarancji finansowych
– uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie
13. W niniejszym standardzie terminy "kontrakt" (lub "umowa") oraz "kontraktowy" (lub "umowny") odnoszą się do porozumienia co najmniej między dwiema stronami, z którego wynikają jasne konsekwencje ekonomiczne, przy czym strony porozumienia mają małe - jeśli w ogóle - możliwości uniknięcia tych konsekwencji, zazwyczaj ze względu na to, że porozumienie jest ważne w świetle prawa. Kontrakty, a zatem i instrumenty finansowe, mogą przybierać rozmaitą postać i nie wymagają zachowania formy pisemnej.
14. W niniejszym standardzie termin "jednostka" oznacza osoby fizyczne, spółki cywilne, spółki osobowe, spółki kapitałowe i inne zarejestrowane jednostki, oraz agencje rządowe.
PREZENTACJA
Zobowiązania i wniesiony kapitał własny (zob. także paragrafy OS25-OS29)
15. Emitent instrumentu finansowego zalicza w momencie początkowego ujęcia dany instrument lub jego części składowe do zobowiązań finansowych, aktywów finansowych lub do instrumentów kapitałowych, zgodnie z treścią ekonomiczną ustaleń umownych oraz definicjami zobowiązań finansowych, aktywów finansowych i instrumentów kapitałowych.
16. Jeśli emitent stosuje definicje podane w paragrafie 11 dla ustalenia, czy instrument finansowy jest raczej instrumentem kapitałowym, niż zobowiązaniem finansowym, to instrument ten jest instrumentem kapitałowym wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są jednocześnie poniższe warunki a) i b).
a) Instrument nie obejmuje umownego obowiązku:
i) wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych innej jednostce;
lub
ii) wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną jednostką na potencjalnie niekorzystnych warunkach dla emitenta.
lub
b) Instrument będzie rozliczony lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych, i jest:
i) instrumentem niepochodnym, z którego nie wynika umowny obowiązek dostarczenia przez jednostkę zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych;
lub
ii) instrumentem pochodnym, który będzie rozliczony przez emitenta wyłącznie przez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych za ustaloną liczbę własnych instrumentów finansowych. Z tego powodu, własne instrumenty kapitałowe jednostki nie obejmują instrumentów, które same są umowami o przyszłe otrzymanie lub wydanie własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę.
Umowny obowiązek, w tym również wynikający z pochodnego instrumentu finansowego, który będzie lub może zostać wykonany przez przyjęcie lub wydanie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych emitenta, lecz nie spełnia powyższych warunków a) i b), nie jest instrumentem kapitałowym.
Brak umownego obowiązku wydania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych (paragraf 16a))
17. Najważniejszą cechą odróżniającą zobowiązanie finansowe od instrumentu kapitałowego jest występowanie umownego obowiązku ciążącego na jednej ze stron kontraktu (emitencie) do wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych drugiej stronie (posiadaczowi), albo do wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z posiadaczem na warunkach, które są potencjalnie niekorzystne dla emitenta. Chociaż posiadacz instrumentu kapitałowego może być uprawniony do proporcjonalnego udziału w dywidendzie lub w innych wypłatach z wniesionego kapitału własnego, to jednak na emitencie nie ciąży umowny obowiązek dokonania takich wypłat, gdyż nie można zażądać od niego wydania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych drugiej stronie.
18. Treść ekonomiczna instrumentu finansowego raczej, niż jego forma prawna, jest kryterium kwalifikowania instrumentu w bilansie jednostki. Treść ekonomiczna i forma prawna są zwykle spójne, lecz zdarzają się wyjątki od tej reguły. Niektóre instrumenty finansowe przyjmują formy prawne właściwe dla wniesionego kapitału własnego, ale w swej istocie są zobowiązaniami, natomiast inne mogą łączyć w sobie cechy właściwe dla instrumentów kapitałowych i zobowiązań finansowych. Na przykład:
a) udziały uprzywilejowane co do żądania umorzenia przez emitenta za ustaloną lub możliwą do ustalenia kwotę, w ustalonym lub możliwym do ustalenia terminie w przyszłości, albo dające posiadaczowi prawo umorzenia instrumentów w określonym dniu, albo po tym dniu, za ustaloną lub możliwą do ustalenia kwotę, są zobowiązaniami finansowymi;
b) instrument finansowy dający posiadaczowi prawo przedstawienia go emitentowi do wykupienia za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych (tzw. "instrument z opcją sprzedaży") jest zobowiązaniem finansowym. Tak jest nawet wtedy, gdy kwota środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych jest ustalona na podstawie przyjętego indeksu lub innego czynnika, które mogą zwiększać się lub zmniejszać, albo gdy z formy prawnej instrumentu z opcją sprzedaży wynika tytuł do udziału w rezydualnych aktywach emitenta. Istnienie opcji udzielonej posiadaczowi do przedstawienia emitentowi instrumentu do wykupienia za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych oznacza, że instrument z opcją sprzedaży spełnia definicję zobowiązania finansowego. Na przykład, otwarte fundusze inwestycyjne, fundusze powiernicze, spółki partnerskie i niektóre spółdzielnie mogą udzielać posiadaczom jednostek lub członkom prawa przedstawienia do wykupu swoich tytułów uczestnictwa w dowolnym terminie za środki pieniężne w kwocie równej proporcjonalnemu udziałowi w wartości aktywów emitenta. Jednakże, zakwalifikowanie do zobowiązań finansowych zarówno nie wyklucza używania w sprawozdaniu finansowym takich pojęć jak "wartość aktywów neto przypisanych posiadaczom tytułów uczestnictwa" oraz "zmiana wartości aktywów netto przypisanych posiadaczom tytułów uczestnictwa" przez jednostkę, która nie posiada wniesionego kapitału własnego (np. fundusz inwestycyjny i fundusz powierniczy, zob. Przykład ilustrujący nr 7), jak też nie wyklucza wykazania dodatkowych danych ujawniających, że całość tytułów uczestnictwa obejmuje rezerwy spełniające definicję wniesionego kapitału własnego oraz niespełniające tej definicji instrumenty z opcją sprzedaży (zob. Przykład Ilustrujący nr 8).
19. Jeżeli jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do uchylenia się od wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych w celu wykonania umownego obowiązku, to obowiązek ten spełnia definicję zobowiązania finansowego. Na przykład:
a) ograniczenie możliwości wypełnienia przez jednostkę ciążącego na niej obowiązku, takie jak brak dostępu do waluty obcej lub potrzeba uzyskania zgody na wypłatę od właściwego urzędu, nie zwalnia jednostki z jej obowiązków ani nie odbiera posiadaczowi praw wynikających z danego instrumentu;
b) umowny obowiązek uwarunkowany wykonaniem przez drugą stronę prawa przedstawienia do umorzenia jest zobowiązaniem finansowym, gdyż jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do uchylenia się od wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.
20. Instrument finansowy, z którego nie wynika jasno obowiązek wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, może ustalać taki obowiązek pośrednio poprzez postanowienia lub warunki kontraktu. Na przykład:
a) instrument finansowy może zawierać obowiązek niemający charakteru finansowego, który musi być wykonany wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka nie dokona wypłaty w ciężar wniesionego kapitału własnego, albo nie wykupi instrumentu. Jeśli jednostka może uniknąć przeniesienia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych wyłącznie wtedy, gdy wykona obowiązek niemający charakteru finansowego, to instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym;
b) instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym, jeśli ustanawia warunek dostarczenia przez jednostkę w terminie rozliczenia albo:
i) środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych,
albo
ii) udziałów/akcji, których wartość jest określona tak, aby istotnie przekraczała wartość środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.
Chociaż na jednostce nie ciąży jasny obowiązek umowny wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, to wartość alternatywnego rozliczenia w udziałach jest tak ustalona, aby jednostka rozliczyła się w środkach pieniężnych. W każdym przypadku, posiadaczowi instrumentu właściwie zagwarantowana jest kwota, co najmniej w wysokości, którą otrzymałby w przypadku opcji rozliczenia w środkach pieniężnych (zob. paragraf 21).
Rozliczenia jednostki we własnych instrumentach kapitałowych (paragraf 16b))
21. Kontrakt nie jest instrumentem finansowym dlatego tylko, że skutkuje otrzymaniem lub wydaniem przez jednostkę własnych instrumentów kapitałowych. Jednostka może mieć umowne prawo lub zobowiązanie do otrzymania lub wydania pewnej liczby własnych udziałów/akcji, albo innych instrumentów kapitałowych, która zmienia się w taki sposób, że wartość godziwa własnych instrumentów kapitałowych, które jednostka otrzyma lub wyda, równa jest wartości umownego prawa lub obowiązku. Takie umowne prawo lub obowiązek może mieć ustaloną wartość, albo też jego wartość może zmieniać się pod wpływem czynników innych, niż rynkowa cena własnych instrumentów kapitałowych jednostki (np. stopa procentowa, cena towarów, albo cena instrumentów finansowych). Oto dwa przykłady: a) umowa o wydanie przez jednostkę takiej liczby własnych instrumentów kapitałowych, aby ich wartość była równa 100 jp(1); b) umowa o wydanie przez jednostkę takiej liczby własnych instrumentów kapitałowych, aby ich wartość była równa wartości 100 uncji złota. Taki kontrakt jest zobowiązaniem finansowym, chociaż jednostka musi lub może rozliczyć się wydając własne instrumenty kapitałowe. Nie uznaje się go za instrument kapitałowy z tej przyczyny, że dla wywiązania się z obowiązku jednostka wykorzystuje zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych. Zatem, kontrakt nie stwierdza tytułów do rezydualnego udziału w aktywach jednostki po odjęciu jej wszystkich zobowiązań.
22. Kontrakt, który będzie rozliczony przez jednostkę (otrzymującą lub) wydającą ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, jest instrumentem kapitałowym. Na przykład, jest instrumentem kapitałowym opcja na udziały dająca drugiej stronie prawo kupna ustalonej liczby własnych udziałów jednostki za ustaloną cenę lub za ustaloną wartość nominalną dłużnego papieru wartościowego. Zmiany wartości godziwej kontraktu powodowane przez zmiany rynkowych stóp procentowych, które nie wpływają na kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych płaconą lub otrzymywaną, albo na liczbę instrumentów otrzymywanych lub wydawanych, nie stanowią przeszkody w uznaniu kontraktu za instrument kapitałowy. Każdy otrzymany tytuł (taki jak premia z wystawionej opcji lub warrant na własne udziały jednostki) bezpośrednio powiększa wniesiony kapitał własny. Każdy tytuł zapłacony (taki jak zapłacona premia z nabytej opcji) zmniejsza bezpośrednio wniesiony kapitał własny. Zmiany wartości godziwej instrumentu kapitałowego nie ujmuje się w sprawozdaniu finansowym.
23. Kontrakt nakładający na jednostkę obowiązek nabycia własnych instrumentów kapitałowych w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych powoduje powstanie zobowiązania finansowego równego bieżącej wartości kwoty umorzeniowej (na przykład, bieżącej wartości transakcji terminowej forward kupna, cenie wykonania opcji lub innej kwocie umorzeniowej). Postępuje się w ten sposób nawet wtedy, gdy kontrakt z istoty jest instrumentem kapitałowym. Jednym z przykładów jest obowiązek jednostki wynikający z transakcji terminowej forward kupna własnych instrumentów kapitałowych za środki pieniężne. W momencie początkowego ujęcia, zgodnie z MSR 39, wartość godziwą zobowiązania finansowego (tj. bieżąca wartość kwoty umorzeniowej) przenosi się z wniesionego kapitału własnego. Powstałe zobowiązanie finansowe wycenia się dalej zgodnie z MSR 39. Jeśli kontrakt wygasa bez wydania, to wartość bilansową zobowiązania finansowego przenosi się do wniesionego kapitału własnego. Umowny obowiązek nabycia przez jednostkę własnych instrumentów kapitałowych powoduje powstanie zobowiązania finansowego w wysokości bieżącej wartości kwoty umorzeniowej nawet wtedy, gdy obowiązek ten jest uwarunkowany wykonaniem przez drugą stronę prawa przedstawienia do wykupienia (np., wystawiona opcja kupna, która daje posiadaczowi prawo sprzedaży jednostce jej własnych instrumentów kapitałowych po ustalonej cenie).
24. Kontrakt, który będzie rozliczony w drodze wydania lub otrzymania przez jednostkę ustalonej liczby jej własnych instrumentów kapitałowych w zamian za zmienną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych stanowi aktywa finansowe albo zobowiązanie finansowe. Przykładem jest kontrakt o wydanie przez jednostkę 100 własnych instrumentów kapitałowych za kwotę środków pieniężnych obliczoną tak, aby była równa wartości 100 uncji złota.
Klauzula warunkowego rozliczenia
25. Instrument finansowy może wymagać od jednostki wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych lub rozliczenia się w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe, w przypadku wystąpienia lub nie wystąpienia w przyszłości niepewnych zdarzeń (lub powstania niepewnych okoliczności), które pozostają poza kontrolą zarówno emitenta, jak i posiadacza instrumentu, takich jak zmiany indeksu giełdowego, indeksu cen konsumpcyjnych, stopy procentowej lub regulacji podatkowych, albo przyszłych przychodów emitenta, wyniku netto lub wskaźnika zobowiązania do wniesionego kapitału własnego. Emitent takiego instrumentu nie posiada bezwarunkowego prawa uchylenia się od wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych (albo rozliczenia się w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe). Z tej przyczyny, jest to zobowiązanie finansowe emitenta, chyba że:
a) część postanowień o warunkowym rozliczeniu, z których może wynikać rozliczenie w środkach pieniężnych lub innym składniku aktywów finansowych (albo w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe) nie jest prawdziwa;
lub
b) od emitenta można wymagać wykonania obowiązku w środkach pieniężnych lub innym składniku aktywów finansowych (albo rozliczenia w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe) wyłącznie wtedy, gdy emitent zostanie postawiony w stan likwidacji.
Opcje rozliczenia
26. W przypadku, gdy pochodny instrument finansowy daje jednej ze stron wybór sposobu rozliczenia (np. emitent lub posiadacz może wybrać rozliczenie w środkach pieniężnych netto albo wymianę udziałów na środki pieniężne), to instrument ten jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym, chyba że wszystkie alternatywne sposoby rozliczenia prowadzą do uznania go za instrument kapitałowy.
27. Przykładem pochodnego instrumentu finansowego z opcją rozliczenia, będącym zobowiązaniem finansowym, jest opcja na udziały z możliwością zdecydowania przez wystawiającego o rozliczeniu w środkach pieniężnych netto, albo przez wymianę własnych udziałów na środki pieniężne. Podobnie, niektóre kontrakty kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych w zamian za własne instrumenty kapitałowe znajdują się w zakresie niniejszego standardu, gdyż mogą być rozliczone zarówno przez dostawę niefinansowego składnika, jak też w środkach pieniężnych netto lub w innych instrumentach finansowych (zob. paragrafy 8-10). Kontrakty tego rodzaju są aktywami finansowymi lub zobowiązaniami finansowymi, lecz nie są instrumentami kapitałowymi.
Złożone instrumenty finansowe (zob. także paragrafy OS30-OS35 i Przykłady ilustrujące nr 9-12)
28. Emitent instrumentu finansowego niebędącego instrumentem pochodnym poddaje ocenie warunki instrumentu finansowego w celu stwierdzenia, czy zawiera on składnik zobowiązaniowy i składnik kapitałowy. Takie składniki powinny być kwalifikowane odrębnie do zobowiązań finansowych, aktywów finansowych lub do instrumentów kapitałowych, zgodnie z paragrafem 15.
29. Jednostka ujmuje odrębnie składniki instrumentu finansowego, które a) tworzą jej zobowiązanie finansowe oraz b) dają posiadaczowi instrumentu opcję jego zamiany na instrument kapitałowy jednostki. Przykładem złożonego instrumentu finansowego jest obligacja lub podobny instrument zamienny przez posiadacza na ustaloną liczbę zwykłych udziałów/akcji jednostki. Z perspektywy jednostki, taki instrument obejmuje dwa składniki: zobowiązanie finansowe (umowne ustalenie obligujące do wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych) i instrument kapitałowy (opcja kupna dająca posiadaczowi przez określony czas prawo zamiany tego instrumentu na ustaloną liczbę zwykłych udziałów/akcji jednostki). Skutek ekonomiczny wyemitowania takiego instrumentu jest zasadniczo taki sam, jaki dawałoby jednoczesne wyemitowanie dłużnego instrumentu z prawem przedterminowego rozliczenia i warrantów kupna zwykłych udziałów, albo wyemitowanie instrumentu dłużnego z możliwym do odłączenia warrantem kupna zwykłych udziałów. Zgodnie z powyższym, we wszystkich przypadkach, składniki zobowiązaniowy i kapitałowy ujmuje się w bilansie jednostki oddzielnie.
30. Kwalifikacja zobowiązaniowego i kapitałowego składnika instrumentu zamiennego nie jest poddawana weryfikacji w związku ze zmianą prawdopodobieństwa wykonania opcji zamiany, nawet jeśli może wydawać się, że dla niektórych posiadaczy wykonanie opcji stało się ekonomicznie korzystne. Posiadacze nie zawsze postępują w sposób, jakiego można by się spodziewać, na przykład z tej przyczyny, że zamiana mogłaby mieć różne konsekwencje podatkowe dla różnych posiadaczy. Ponadto, prawdopodobieństwo zamiany będzie od czasu do czasu ulegało zmianie. Ciążący na jednostce obowiązek dokonania przyszłych płatności pozostanie w mocy do czasu wygaśnięcia instrumentu na skutek wykonania zamiany, nadejścia terminu wykupu lub zawarcia innej transakcji.
31. MSR 39 zajmuje się wyceną aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. Instrumenty kapitałowe to instrumenty uprawniające do udziału w rezydualnych aktywach jednostki po odjęciu wszystkich jej zobowiązań. Z tej przyczyny, kiedy w momencie początkowego ujęcia bilansowa wartość złożonego instrumentu finansowego jest przypisywana do składników kapitałowego i zobowiązaniowego, instrument kapitałowy przyjmuje wartość rezydualnej kwoty pozostającej po odjęciu od wartości godziwej całego instrumentu odrębnie ustalonej wartości składnika zobowiązaniowego. Wartość jakiejkolwiek cechy pochodnej (np. opcji kupna), wbudowanej w złożony instrument finansowy, innej niż składnik kapitałowy (np. opcja zamiany na udziały), jest włączana do składnika zobowiązaniowego. W momencie początkowego ujęcia, suma bilansowych wartości składników zobowiązaniowego i kapitałowego jest zawsze równa wartości godziwej, która byłaby przypisana instrumentowi jako całości. Odrębne początkowe ujęcie składników instrumentu nie powoduje powstania zysków ani strat.
32. Zgodnie z podejściem przedstawionym w paragrafie 31, emitent obligacji zamiennej na zwykłe udziały ustala w pierwszej kolejności bilansową wartość składnika zobowiązaniowego (w tym jakiejkolwiek wbudowanej innej niż kapitałowa cechy pochodnej) w drodze wyceny wartości godziwej podobnego zobowiązania, z którym nie jest związany składnik kapitałowy. Wartość bilansowa składnika kapitałowego, reprezentowanego przez opcję zamiany instrumentu na zwykłe udziały, jest ustalana w drugiej kolejności przez odjęcie wartości godziwej zobowiązania finansowego od wartości godziwej złożonego instrumentu finansowego jako całości.
Nabyte udziały/akcje własne (zob. także paragraf OS36)
33. Jeśli jednostka nabywa własne instrumenty kapitałowe, to instrumenty te (nabyte udziały/akcje własne) odejmuje się od wniesionego kapitału własnego. Nabycie, sprzedaż, emisja lub unicestwienie własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę nie powoduje ujęcia w wyniku finansowym jednostki żadnych zysków lub strat. Takie udziały/akcje włane mogą być nabyte i zatrzymane przez jednostkę lub inną jednostkę będącą członkiem skonsolidowanej grupy. Kwoty zapłacone lub otrzymane ujmuje się bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym.
34. Kwotę nabytych udziałów/akcji zatrzymanych przez jednostkę ujawnia się, zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, jako odrębną pozycję w bilansie lub w informacjach dodatkowych. Jeśli jednostka odkupiła własne instrumenty kapitałowe od jednostki powiązanej, to również dokonuje ujawnienia zgodnie z MSR 24 Informacje ujawniane na temat podmiotów powiązanych.
Odsetki, dywidendy, straty i zyski (zob. także paragraf OS37)
35. Odsetki, dywidendy, zyski i straty związane z instrumentem finansowym, lub składnikiem będącym zobowiązaniem finansowym, ujmuje się jako przychody lub koszty w wyniku finansowym. Wydawane posiadaczom instrumentów kapitałowych kwoty, w wysokości nieuwzględniającej żadnych korzyści w podatku dochodowym, zmniejszają bezpośrednio wniesiony kapitał własny. Koszty transakcji związane z operacjami na wniesionym kapitale własnym, inne niż koszty emisji instrumentów kapitałowych bezpośrednio związanej z·przejęciem jednostki (rozliczane zgodnie z MSR 22 32 ), zmniejszają wniesiony kapitał własny, w kwocie nieuwzględniającej żadnych korzyści w podatku dochodowym.
36. Kwalifikacja instrumentów finansowych do zobowiązań finansowych lub instrumentów kapitałowych rozstrzyga o ujęciu odsetek, dywidend, zysków i strat związanych z instrumentem, jako przychodów lub kosztów w wyniku finansowym. Zatem, wypłatę dywidendy z udziałów zaliczonych w całości do zobowiązań ujmuje się jako koszty, tak jak odsetki od obligacji. Podobnie, zyski i straty związane z umorzeniem lub refinansowaniem zobowiązania finansowego odnosi się do wyniku finansowego, podczas gdy wykupienie lub refinansowanie instrumentów kapitałowych ujmuje się jako zmiany we wniesionym kapitale własnym. W sprawozdaniu finansowym nie ujmuje się zmian wartości godziwej instrumentów kapitałowych.
37. W związku z emisją albo nabyciem własnych instrumentów kapitałowych jednostka zazwyczaj ponosi różnego rodzaju koszty. Koszty te mogą obejmować opłaty rejestracyjne i inne obowiązkowe płatności, wynagrodzenia doradców prawnych, księgowych i innych specjalistów, koszty druku i opłaty skarbowe. Koszty transakcji (w wysokości nieuwzględniającej żadnych korzyści w podatku dochodowym), związane z operacjami na wniesionym kapitale własnym, zmniejszają te kapitały w kwocie równej kosztom krańcowym bezpośrednio odnoszących się do tej operacji, to jest takim kosztom, które w innym przypadku nie byłyby poniesione. Pozostałe nakłady związane z operacją na wniesionym kapitale własnym, a więc takie, których można było uniknąć, ujmuje się jako koszty.
38. Koszty transakcji związane z emisją złożonych instrumentów finansowych przypisuje się do składników zobowiązaniowego i kapitałowego proporcjonalnie do alokacji wpływów. Koszty transakcji poniesione wspólnie dla więcej niż jednej transakcji (np. koszty jednoczesnego złożenia oferty na jedne udziały i wprowadzenie innych udziałów na giełdę papierów wartościowych), przypisuje się do tych transakcji w sposób logicznie uzasadniony i oparty na innych podobnych operacjach.
39. Kwotę kosztów transakcji zmniejszającą wniesiony kapitał własny w danym okresie, zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, ujawnia się odrębnie. Odpowiedni podatek dochodowy bezpośrednio odniesiony na wniesiony kapitał własny włącza się do sumy bieżącego i odroczonego podatku dochodowego, zwiększającej lub obciążającej wniesiony kapitał własny, którą ujawnia się zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.
40. Dywidendy zaliczone do kosztów mogą być prezentowane w rachunku zysków i strat razem z odsetkami od innych zobowiązań, albo jako odrębna pozycja. W uzupełnieniu do wymagań niniejszego standardu ujawnianie informacji o odsetkach i dywidendach podlega wymaganiom MSR 1 i MSSF 7. W pewnych przypadkach, uzasadnionych różnicami w rozwiązaniach podatkowych dotyczących odsetek i dywidend, pożądane byłoby ujawnienie ich w odrębnych pozycjach rachunku zysków i strat. Ujawnienia efektów podatkowych dokonywane są zgodnie z MSR 12.
41. Zyski i straty wynikające ze zmiany bilansowej wartości zobowiązania finansowego ujmuje się jako przychody lub koszty w rachunku zysków i strat nawet wtedy, gdy są one związane z instrumentem dającym prawo do udziału w rezydualnych aktywach jednostki w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych (zob. paragraf 18 b)). Zgodnie z MSR 1, zyski i straty powstające na skutek przeszacowania takiego instrumentu prezentuje się w oddzielnej pozycji rachunku zysków i strat, jeśli jest to informacja ważna dla objaśnienia jej wyników działalności jednostki.
Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (zob. również paragrafy OS 38 i OS39)
42. Składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe kompensuje się i wykazuje w bilansie w kwocie netto, wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:
a) posiada ważny tytuł prawny do dokonania kompensaty ujętych kwot
oraz
b) zamierza rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie.
W przypadku przeniesienia składnika aktywów finansowych, które nie uzasadnia jego wyłączenia z bilansu, jednostka nie dokonuje kompensaty przeniesionego składnika aktywów i związanego zobowiązania finansowego (zob. MSR 39, paragraf 36).
43. Niniejszy standard wymaga prezentacji aktywów finansowych i zobowiązań w kwocie netto, wtedy gdy służy to odzwierciedleniu oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych z rozliczenia dwóch lub więcej instrumentów finansowych. Kiedy jednostka ma prawo do otrzymania lub zapłacenia pojedynczej kwoty netto i zamierza to uczynić, to posiada w istocie rzeczy tylko jeden składnik aktywów finansowych lub jedno zobowiązanie finansowe. W innych okolicznościach, aktywa finansowe i zobowiązania finansowe prezentuje się oddzielnie, zgodnie z ich charakterem wykazując jako zasoby lub obowiązki jednostki.
44. Kompensowanie ujętego składnika aktywów finansowych i ujętego zobowiązania finansowego oraz prezentacja kwoty netto nie jest tym samym, co wyłączenie składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego z bilansu. Kompensowanie nie powoduje powstania zysku lub straty, natomiast wyłączenie instrumentu finansowego skutkuje nie tylko usunięciem tej pozycji z bilansu, ale może także prowadzić do ujęcia zysków lub strat.
45. Prawo do kompensaty jest prawnym tytułem dłużnika wynikającym z umowy lub uregulowanym przepisami prawa, do rozliczenia lub wyeliminowania w inny sposób całości lub części kwoty długu wobec wierzyciela poprzez odliczenie od niej kwoty, jaką z kolei winien mu jest wierzyciel. Niekiedy, w wyjątkowych sytuacjach, dłużnik może posiadać tytuł prawny do odliczenia kwoty wierzytelności strony trzeciej od kwoty swojego zobowiązania wobec wierzyciela pod warunkiem, że porozumienie między tymi trzema stronami jasno ustanawia tytuł prawny dłużnika do dokonania kompensaty. Ponieważ rozliczenie przez potrącenie jest regulowane przepisami prawa, warunki, które należy spełnić, by z tego prawa skorzystać, mogą być różne w różnych ustawodawstwach, a w związku z tym należy starannie sprawdzić, jakie przepisy prawa regulują stosunki między stronami.
46. Istnienie ważnego tytułu prawnego do kompensaty składnika aktywów finansowych i zobowiązania finansowego wpływa na prawa i obowiązki stron związane z tymi aktywami i zobowiązaniami, jak też może znacząco zmienić stopień, w jakim jednostka gospodarcza narażona jest na ryzyko kredytowe i ryzyko płynności. Tym niemniej samo istnienie prawa do kompensaty nie daje wystarczających podstaw do jej przeprowadzenia. Jeśli jednostka nie zamierza skorzystać z prawa do kompensaty lub dokonać jednoczesnego rozliczenia, to ani kwoty ani terminy przyszłych przepływów pieniężnych jednostki nie zmieniają się. Jeśli natomiast jednostka zamierza skorzystać z prawa do kompensaty lub dokonać jednoczesnego rozliczenia, prezentacja kwoty netto aktywów i zobowiązań lepiej odzwierciedla kwoty i terminy oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych, jak też ryzyko, na jakie przepływy te są narażone. Zamiar jednej lub obu stron, by dokonać rozliczenia w kwocie netto, przy braku tytułu prawnego do kompensaty nie wystarcza, aby uzasadnić jej dokonanie, ponieważ prawa i obowiązki związane zarówno z danym składnikiem aktywów finansowych, jak i zobowiązaniem finansowym pozostają niezmienione.
47. Na zamiary jednostki względem rozliczenia danych składników aktywów i zobowiązań mogą wpływać czynniki takie, jak przyjęta praktyka prowadzenia działalności, wymagania rynków finansowych oraz inne okoliczności, które mogą ograniczać możliwość rozliczenia się w kwocie netto lub jednocześnie. Jeśli jednostka ma prawo do kompensaty, ale nie ma zamiaru rozliczyć się w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie, informacja o wpływie posiadania takiego prawa na stopień narażenia jednostki na ryzyko kredytowe ujawniana jest zgodnie z paragrafem 36 MSSF 7.
48. Jednoczesne rozliczenie dwóch instrumentów finansowych może wystąpić, na przykład, jako operacja przeprowadzona przez izbę rozliczeniową na zorganizowanym rynku finansowym, albo jako bezpośrednia wymiana. W takich okolicznościach przepływy pieniężne są w istocie równoważne pojedynczej kwocie netto, a jednostka nie jest narażona na ryzyko kredytowe lub ryzyko płynności. W innych sytuacjach, jednostka może rozliczyć dwa instrumenty poprzez otrzymanie oraz zapłatę oddzielnych kwot, co powoduje powstanie ryzyka kredytowego związanego z pełną kwotą składnika aktywów lub ryzyka płynności odnoszącego się do pełnej kwoty zobowiązania. Takie ryzyko może być znaczące, choć może występować we względnie krótkim okresie. W związku z powyższym realizacja składnika aktywów finansowych i wykonanie zobowiązania finansowego są uznawane za jednoczesne tylko wówczas, gdy transakcje następują w tym samym momencie.
49. Warunki podane w paragrafie 42 zazwyczaj uznaje się za niespełnione, a więc dokonanie kompensaty za niewłaściwe wtedy, gdy:
a) różne instrumenty finansowe łączy się tak, aby naśladowane były cechy pojedynczego instrumentu finansowego (tzw. "instrument syntetyczny"),
b) aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wynikają z instrumentów finansowych obciążonych takim samym pierwotnym ryzykiem (na przykład, aktywa i zobowiązania wchodzące w skład portfela transakcji terminowych forward lub innych instrumentów pochodnych), ale dotyczą różnych kontrahentów,
c) aktywa finansowe lub inne aktywa stanowią zabezpieczenie zobowiązań finansowych bez prawa regresu,
d) aktywa finansowe są wnoszone przez dłużnika na rachunek powierniczy w celu wywiązania się ze zobowiązania, lecz nie zostały jeszcze przyjęte przez wierzyciela jako spłata zobowiązania (na przykład, powierniczy fundusz rozliczenia zobowiązania)
oraz
e) oczekuje się, że obowiązki powstałe na skutek zdarzeń powodujących straty zostaną pokryte przez stronę trzecią na podstawie roszczenia zgłoszonego z tytułu umowy ubezpieczeniowej.
50. Jednostka, która przystępuje do wielu transakcji na instrumentach finansowych z tym samym kontrahentem, może zawrzeć z tym kontrahentem specjalne porozumienie ramowe. Takie porozumienie zakłada rozliczenie w pojedynczej kwocie netto wszystkich objętych porozumieniem instrumentów finansowych w przypadku niewywiązania się z płatności lub rozwiązania któregokolwiek kontraktu. Porozumienia tego rodzaju są powszechnie stosowane przez instytucje finansowe, służąc ochronie przed poniesieniem strat w przypadku upadłości lub innych zdarzeń, które powodują, że kontrahent nie jest w stanie wywiązać się ze swoich obowiązków. Porozumienia ramowe zazwyczaj nadają stronom prawo do kompensaty, które staje się wykonalne i wpływa na realizację składnika aktywów i rozliczenie zobowiązań finansowych tylko w przypadku niewywiązania się z płatności lub wystąpienia innych okoliczności, których nie oczekuje się w zwykłym trybie prowadzenia działalności. Porozumienie ramowe nie stanowi podstawy do dokonania kompensaty, jeśli nie zostaną spełnione obydwa kryteria podane w paragrafie 42. Jeśli aktywa finansowe i zobowiązania finansowe objęte porozumieniem ramowym nie są kompensowane, informacja o wpływie zawartego porozumienia na stopień narażenia jednostki na ryzyko kredytowe ujawniana jest zgodnie z paragrafem 36 niniejszego MSSF 7.
UJAWNIENIA
51.-95. (skreślone).
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
96. Jednostka stosuje niniejszy standard w okresach obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2005 roku lub później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jednostka nie stosuje niniejszego standardu w okresach obrotowych rozpoczynających się przed 1 stycznia 2005 roku chyba, że jednocześnie zastosuje MSR 39 (wydany w grudniu 2003 roku). Jeśli jednostka zastosowała niniejszy standard w okresie obrotowym rozpoczynającym się przed 1 stycznia 2005 roku, to fakt ten podlega ujawnieniu.
97. Niniejszy standard stosuje się w sposób retrospektywny.
ODWOŁANIE INNYCH POSTANOWIEŃ
98. Niniejszy standard zastępuje MSR 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja zaktualizowany w 2000 roku(2)
99. Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:
a) SKI-5 Klasyfikacja instrumentów finansowych - zapisy dotyczące warunkowej zapłaty,
b) SKI-16 Kapitał akcyjny - wykupione własne instrumenty kapitałowe (akcje własne)
oraz
c) SKI-17 Wniesiony kapitał własny - koszty transakcji kapitałowych.
100. Niniejszy standard odwołuje projekt SKI-D34 Instrumenty finansowe - instrumenty i prawa przedstawiane do umorzenia przez posiadacza.
______
(1) W niniejszym standardzie sumy pieniężne wyrażone są w jednostkach pieniężnych (jp)
(2) W sierpniu 2005 r. RMSR przeniosła wymagania dotyczące ujawniania informacji związanych z instrumentami finansowymi do MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji".
ZAŁĄCZNIK A 33
Objaśnienie stosowania MSR 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja
Objaśnienie stosowania MSR 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja
OS1. Niniejsze Objaśnienie stosowania obejmuje wskazówki, co do zastosowania szczególnych aspektów standardu.
OS2. Standard nie zajmuje się ujmowaniem i wyceną instrumentów finansowych. Wymagania dotyczące ujmowania i wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych określono w MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.
DEFINICJE (PARAGRAFY 11-14)
Aktywa finansowe i zobowiązania finansowe
OS3. Środki płatnicze (środki pieniężne) są składnikiem aktywów finansowych, ponieważ stanowią środek wymiany, i z tej przyczyny są podstawą wyceny i ujęcia wszystkich transakcji w sprawozdaniu finansowym. Środki pieniężne złożone w depozycie banku lub podobnej instytucji finansowej są aktywami finansowymi, gdyż reprezentują umowne prawo deponującego do otrzymania środków pieniężnych od tej instytucji lub wystawienia czeku albo podobnego instrumentu w ramach posiadanego salda, tytułem spłaty zobowiązania finansowego wobec wierzyciela.
OS4. Typowymi przykładami aktywów finansowych reprezentujących umowne prawo do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych oraz odpowiadających im zobowiązań finansowych, które reprezentują umowny obowiązek wydania w przyszłości środków pieniężnych, są:
(a) należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług;
(b) należności i zobowiązania wekslowe;
(c) kredyty udzielone i otrzymane;
oraz
(d) obligacje obce i własne.
W każdym z powyższych przypadków umowne prawo jednej ze stron do otrzymania środków pieniężnych (lub obowiązek zapłaty), powoduje jednoczesne powstanie odpowiadającego umownego obowiązku drugiej ze stron zapłaty w środkach pieniężnych (lub prawa do ich otrzymania).
OS5. Innym rodzajem instrumentów finansowych są takie, w przypadku których uzyskiwane lub tracone korzyści ekonomiczne mają postać aktywów finansowych innych niż środki pieniężne. Na przykład, skrypt dłużny zobowiązujący do wydania obligacji skarbu państwa daje posiadaczowi umowne prawo do otrzymania obligacji, a na wystawcę nakłada obowiązek przekazania obligacji, a nie środków pieniężnych. Obligacje są aktywami finansowymi, ponieważ nakładają na państwo będące ich emitentem obowiązek zapłaty w środkach pieniężnych. Zatem, z punktu widzenia posiadacza skrypt dłużny jest składnikiem aktywów finansowych, natomiast dla wystawcy jest zobowiązaniem finansowym.
OS6. ,"Wieczyste" instrumenty dłużne, (takie jak "wieczyste" obligacje, długoterminowe niezabezpieczone instrumenty dłużne, skrypty kapitałowe), zwykle dają posiadaczowi umowne prawo do otrzymywania płatności z tytułu odsetek w ustalonych terminach przez nieokreślony okres czasu, bez możliwości wycofania kapitału lub z prawem do jego wycofania, ale na takich warunkach, że jest to mało prawdopodobne lub bardzo odległe w czasie. Na przykład, jednostka może wyemitować instrument finansowy nakładający na nią obowiązek dokonywania corocznych płatności przez nieokreślony czas, w kwocie odpowiadającej ustalonej stopie 8 % od wartości nominalnej lub kwoty kapitału równej 1.000 jp(1). Zakładając, że stopa 8 % jest rynkową stopą procentową dla danego instrumentu w momencie emisji, emitent przyjmuje na siebie umowny obowiązek dokonania szeregu przyszłych płatności z tytułu odsetek, których wartość godziwa (wartość bieżąca) w momencie początkowego ujęcia równa jest 1.000 jp. Posiadacz i emitent instrumentu mają odpowiednio składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe.
______
(1) W załączniku kwoty pieniężne wyrażone są w "jednostkach pieniężnych" (jp)
OS7. Umowne prawo lub umowny obowiązek do otrzymania, dostarczenia lub wymiany instrumentów finansowych same przez się są instrumentami finansowymi. Ciąg umownych praw lub umownych obowiązków spełnia definicję instrumentu finansowego, jeśli ostatecznie prowadzi do otrzymania lub przekazania środków pieniężnych, albo do nabycia lub emisji instrumentu kapitałowego.
OS8. Wykonania umownego prawa lub spełnienie wymogów wynikających z umownego obowiązku może mieć charakter bezwzględny lub być uwarunkowane zdarzeniem, które może wystąpić w przyszłości. Na przykład, gwarancja finansowa jest umownym prawem wierzyciela do otrzymania środków pieniężnych od gwaranta i odpowiadającym umownym obowiązkiem dokonania zapłaty przez gwaranta na rzecz wierzyciela, jeżeli dłużnik nie spłaci długu. Istnienie umownego prawa i umownego obowiązku wynika z zawartej transakcji lub zdarzenia, (wystawienie gwarancji), mających miejsce w przeszłości, jeśli nawet zdolność wierzyciela do wykonania prawa i wymóg spełnienia obowiązku przez gwaranta są uwarunkowane przyszłym niespłaceniem długu przez dłużnika. Warunkowe prawo i obowiązek spełniają definicję aktywów finansowych i zobowiązania finansowego, chociaż takie aktywa i zobowiązania nie zawsze są ujmowane w sprawozdaniu finansowym. Niektóre z tych warunkowych praw i zobowiązań mogą stanowić umowy ubezpieczeniowe w myśl MSSF 4.
OS9. Zgodnie z MSR 17 Leasing, leasing finansowy jest postrzegany przede wszystkim jako prawo finansującego do otrzymywania i obowiązek korzystającego do wnoszenia szeregu opłat, które zasadniczo są tożsame z dokonywanymi spłatami łączącymi zwrot kapitału i odsetki na mocy umowy kredytowej. Finansujący ujmuje swoją inwestycję w kwocie należnej na mocy umowy leasingowej a nie jako składnik aktywów będący przedmiotem leasingu. Z drugiej, strony, leasing operacyjny jest postrzegany zasadniczo jako niedomknięta umowa, z której wynika obowiązek umożliwiania przez finansującego użytkowania składnika aktywów w przyszłych okresach, w zamian za opłatę zbliżoną do opłaty za usługę. Finansujący nadal ujmuje w swoich księgach rachunkowych przedmiot leasingu, a nie przyszłe należności z tytułu umowy leasingowej. Zgodnie z powyższym, leasing finansowy uznawany jest za instrument finansowy, podczas gdy leasing operacyjny takim instrumentem nie jest (z wyjątkiem pojedynczych opłat aktualnie należnych i wymagalnych).
OS10. Aktywa rzeczowe (takie jak zapasy, nieruchomości, maszyny i wyposażenie), aktywa będące przedmiotem leasingu oraz wartości niematerialne i prawne (takie jak patenty i znaki towarowe) nie są aktywami finansowymi. Kontrola nad tego typu aktywami rzeczowymi i wartościami niematerialnymi stwarza możliwość generowania wpływu środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, lecz nie powoduje bieżącego istnienia prawa do otrzymania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych.
OS11. Aktywa (takie jak zaliczki lub czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), które spowodują w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych w postaci dóbr lub usług, a nie powodują powstania prawa do otrzymania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, nie są aktywami finansowymi. Podobnie, nie uznaje się za zobowiązania finansowe takich pozycji jak przychody przyszłych okresów i większości zobowiązań o charakterze gwarancyjnym, ponieważ odpływ związanych z nimi korzyści ekonomicznych polega na dostarczeniu dóbr lub usług, a nie na wykonaniu umownego obowiązku wypłaty środków pieniężnych lub wydania innych aktywów finansowych.
OS12. Zobowiązania lub aktywa, które nie wynikają z umowy (takie jak np. podatek dochodowy, który powstaje w związku z obowiązkiem ustawowym nałożonym przez państwo), nie są zobowiązaniami finansowymi, ani też składnikiem aktywów finansowych. Ujmowanie podatku dochodowego jest przedstawione w MSR 12 Podatek dochodowy. Podobnie, obowiązki zwyczajowe, zdefiniowane w MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, nie powstają w wyniku umów i nie są zobowiązaniami finansowymi.
Instrumenty kapitałowe
OS13. Przykłady instrumentów kapitałowych obejmują udziały zwykłe bez opcji sprzedaży, niektóre rodzaje udziałów uprzywilejowanych (zob. paragrafy OS25 i OS26) oraz warranty lub wystawione opcje kupna dające posiadaczowi prawo subskrypcji lub nabycia od jednostki emitującej ustalonej liczby udziałów zwykłych bez opcji sprzedaży, w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych. Obowiązek wyemitowania lub nabycia przez jednostkę ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych, w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, jest instrumentem kapitałowym jednostki. Jednakże, jeśli taka umowa nakłada na jednostkę obowiązek przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, to powoduje również powstanie zobowiązania w wysokości równej bieżącej wartości kwoty umorzeniowej (zob. paragraf OS27 a)). Emitent udziałów zwykłych bez opcji sprzedaży przyjmuje na siebie zobowiązanie rozchodowania środków wtedy, gdy podejmuje formalne kroki i staje się prawnie zobowiązany wobec udziałowców. Taki przypadek ma miejsce w momencie ogłoszenia wypłaty dywidendy, albo kiedy jednostka jest likwidowana, a wszelkie aktywa pozostające po uregulowaniu zobowiązań zostają przeznaczone do podziału pomiędzy udziałowcami.
OS14. Nabyta przez jednostkę opcja kupna lub inny podobny kontrakt, który daje jej prawo do odkupienia ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych, w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, nie jest składnikiem aktywów finansowych tej jednostki. Natomiast, każda kwota zapłacona z tytułu takiej umowy przez jednostkę pomniejsza jej wniesiony kapitał własny.
Pochodne instrumenty finansowe
OS15. Instrumenty finansowe obejmują instrumenty pierwotne (takie jak należności, zobowiązania i instrumenty kapitałowe) oraz pochodne instrumenty finansowe (takie jak opcje finansowe, transakcje terminowe typu futures i forward, swapy stóp procentowych i swapy walutowe). Pochodne instrumenty finansowe spełniają definicję instrumentów finansowych i są objęte niniejszym standardem.
OS16. Pochodne instrumenty finansowe tworzą prawa i obowiązki, których efektem jest przeniesienie pomiędzy stronami kontraktu jednego lub kilku rodzajów ryzyka finansowego, związanych z bazowym pierwotnym instrumentem finansowym. W momencie zawarcia umowy, pochodne instrumenty finansowe dają jednej ze stron umowne prawo do wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z drugą stroną na warunkach potencjalnie korzystnych, albo nakładają umowny obowiązek wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z drugą stroną na warunkach potencjalnie niekorzystnych. Generalnie(2), zawarcie kontraktu nie skutkuje przeniesieniem bazowego pierwotnego instrumentu finansowego, i przeniesienie nie musi też nastąpić w terminie wygaśnięcia kontraktu. Niektóre instrumenty zawierają w sobie zarówno prawo, jak i obowiązek dokonania wymiany. Ponieważ warunki wymiany określa się przy zawarciu kontraktu instrumentu pochodnego, to wraz ze zmianami cen na rynkach finansowych mogą one stawać się korzystne lub niekorzystne.
______
(2) Stwierdzenie to jest prawdziwe dla większości, lecz nie dla wszystkich pochodnych instrumentów finansowych, np. w niektórych walutowych swapach stóp procentowych nominał jest wymieniany w momencie zawarcia kontraktu (oraz ponownie wymieniany w dacie zakończenia kontraktu).
OS17. Opcja sprzedaży lub kupna polegająca na wymianie aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych (tj. instrumentów finansowych innych niż własne instrumenty kapitałowe jednostki), daje posiadaczowi prawo do uzyskania potencjalnych przyszłych korzyści ekonomicznych związanych ze zmianą wartości godziwej bazowego instrumentu finansowego. Natomiast, wystawca opcji przyjmuje na siebie obowiązek zrezygnowania z potencjalnych przyszłych korzyści ekonomicznych lub poniesienia potencjalnych strat związanych ze zmianami wartości godziwej bazowego instrumentu finansowego. Umowne prawo posiadacza i obowiązek wystawcy spełniają odpowiednio wymogi definicji aktywów finansowych i zobowiązania finansowego. Bazowym instrumentem finansowym opcji może być każdy składnik aktywów finansowych, w tym udziały w innych jednostkach i oprocentowane instrumenty finansowe. Opcja może raczej nakładać na wystawcę obowiązek wyemitowania instrumentu dłużnego, a nie przeniesienia składnika aktywów finansowych, lecz bazowy instrument finansowy opcji stałby się składnikiem aktywów finansowych posiadacza opcji, gdyby została ona wykonana. Prawo posiadacza opcji do wymiany aktywów finansowych na potencjalnie korzystnych warunkach i obowiązek wystawcy wymiany aktywów finansowych na potencjalnie niekorzystnych warunkach, są odrębne od bazowego składnika aktywów finansowych, który zostałby wymieniony na skutek wykonania opcji. Prawdopodobieństwo wykonania opcji nie ma wpływu na istotę prawa posiadacza i obowiązku wystawcy.
OS18. Innym przykładem pochodnego instrumentu finansowego jest transakcja terminowa forward, która ma zostać rozliczona po upływie sześciu miesięcy, na mocy której jedna ze stron (nabywca) zobowiązuje się zapłacić 1.000.000 jp w zamian za obligacje skarbu państwa o stałej stopie procentowej i wartości nominalnej równej 1.000.000 jp, zaś druga strona (sprzedający) zobowiązuje się dostarczyć obligacje skarbu państwa o stałej stopie procentowej i wartości nominalnej równej 1.000.000 jp w zamian za zapłatę w środkach pieniężnych 1.000.000 jp. Przez sześć miesięcy obie strony kontraktu mają umowne prawo i umowny obowiązek wymiany instrumentów finansowych. Jeśli rynkowa cena obligacji skarbu państwa wzrośnie powyżej 1.000.000 jp, warunki umowy okażą się korzystne dla nabywcy i niekorzystne dla sprzedającego; jeśli natomiast cena rynkowa obligacji skarbu państwa spadnie poniżej 1.000.000 jp, skutek dla obu stron będzie przeciwny. Nabywca ma umowne prawo (składnik aktywów finansowych) podobne do prawa wynikającego z posiadanej opcji kupna, jak i umowny obowiązek (zobowiązanie finansowe), podobne do obowiązku wynikającego z wystawionej opcji sprzedaży; sprzedający ma umowne prawo (składnik aktywów finansowych), podobne do prawa wynikającego z posiadanej opcji sprzedaży, jak i umowny obowiązek (zobowiązanie finansowe), podobny do obowiązku wynikającego z wystawionej opcji kupna. Tak jak w przypadku opcji, te umowne prawa i obowiązki stanowią aktywa finansowe i zobowiązania finansowe odrębne od bazowych instrumentów finansowych (obligacji i środków pieniężnych, które zostaną wymienione). Na obydwu stronach transakcji terminowej forward ciąży obowiązek wykonania postanowień umowy w uzgodnionym terminie, natomiast wykonanie czynności zgodnie z umową opcji ma miejsce tylko wówczas, gdy posiadacz opcji zdecyduje się na jej wykonanie.
OS19. Wiele innych rodzajów instrumentów pochodnych zawiera w sobie prawo lub obowiązek dokonania w przyszłości wymiany, na przykład swapy stóp procentowych oraz swapy walutowe, kontrakty na górny pułap stóp procentowych, kontrakty na górny i dolny pułap stopy procentowej i na dolny pułap stopy procentowej, promesy kredytowe, i akredytywy. Swap na stopy procentowe może być postrzegany jako odmiana transakcji terminowej forward, w której strony umawiają się, że dokonają wymiany szeregu kwot wypłacanych w środkach pieniężnych, przy czym jedna z kwot wyliczona jest na podstawie zmiennej stopy procentowej, druga zaś na podstawie stałej stopy procentowej. Transakcje terminowe futures są z kolei odmianą transakcji terminowych forward, różniącą się tym, że są standaryzowane i stanowią przedmiot obrotu giełdowego.
Umowy kupna lub sprzedaży niefinansowych składników aktywów (paragrafy 8-10)
OS20. Umowy kupna lub sprzedaży niefinansowych składników aktywów nie spełniają definicji instrumentu finansowego, ponieważ umowne prawo jednej ze stron do otrzymania niefinansowego składnika aktywów lub usługi i odpowiadający mu obowiązek drugiej strony, nie tworzą bieżącego prawa lub obowiązku żadnej ze stron do otrzymania, dostarczenia lub wymiany składnika aktywów finansowych. Na przykład umowy, które zakładają rozliczenie wyłącznie w drodze otrzymania lub dostarczenia niefinansowego składnika aktywów (na przykład, opcje, transakcje terminowe futures lub forward na dostawę srebra) nie są instrumentami finansowymi. Istnieje wiele tego rodzaju kontraktów towarowych. Niektóre z nich są standaryzowane i są przedmiotem obrotu na zorganizowanych rynkach podobnie, jak niektóre pochodne instrumenty finansowe. Na przykład, terminowy kontrakt towarowy futures można z łatwością kupić i sprzedać w zamian za środki pieniężne, ponieważ jest notowany na giełdzie i może wielokrotnie przechodzić z rąk do rąk. Tym niemniej, strony kupujące i sprzedające taki kontrakt w rzeczywistości obracają towarem leżącym u podstaw tej umowy. Możliwość kupna lub sprzedaży kontraktu towarowego w zamian za środki pieniężne, łatwość, z jaką taki kontrakt można kupić lub sprzedać oraz możliwość negocjowania rozliczenia w środkach pieniężnych obowiązku przyjęcia lub dostarczenia towaru, nie zmieniają istoty umowy na tyle, aby czyniło to z niej instrument finansowy. Niemniej jednak, kontrakty kupna lub sprzedaży aktywów niefinansowych, których rozliczenie może nastąpić w kwocie netto lub poprzez wymianę instrumentów finansowych, albo wtedy, gdy będące ich przedmiotem aktywa niefinansowe można łatwo zamienić na środki pieniężne, są objęte standardem tak, jakby byłyby instrumentami finansowymi (zob. paragraf 8).
OS21. Umowa o otrzymanie lub dostarczenie rzeczowego składnika aktywów nie skutkuje powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej strony i zobowiązania finansowego u drugiej, chyba że wynikająca z umowy zapłata jest odroczona do terminu przypadającego po dniu przeniesienia rzeczowego składnika aktywów. Takim przypadkiem jest kupno lub sprzedaż dóbr na kredyt kupiecki.
OS22. Niektóre kontrakty związane są z towarami, ale ich rozliczenie nie polega na fizycznym otrzymaniu lub dostarczeniu towaru. Przewidują one rozliczenie w drodze płatności pieniężnych, których kwota jest określana zgodnie z formułą zawartą w umowie, a nie poprzez zapłatę ustalonej sumy. Na przykład, kwota kapitału obligacji może być skalkulowana na podstawie ustalonej ilości ropy naftowej i jej ceny rynkowej przeważającej na dzień wykupu obligacji. Kwota kapitału jest indeksowana do ceny towaru, ale rozliczenie obligacji następuje wyłącznie w środkach pieniężnych. Taka umowa jest instrumentem finansowym.
OS23. Definicja instrumentu finansowego obejmuje również umowy, które obok składnika aktywów finansowych i zobowiązania finansowego, powodują dodatkowo powstanie niefinansowego składnika aktywów lub niefinansowego zobowiązania. Takie instrumenty finansowe często dają jednej ze stron opcję wymiany aktywów finansowych na niefinansowe. Na przykład, obligacja związana z ropą naftową może dawać jej posiadaczowi prawo do otrzymywania szeregu stałych, okresowych płatności z tytułu odsetek oraz ustalonej kwoty pieniężnej w momencie wykupu obligacji oraz opcję wymiany kwoty kapitału obligacji na ustaloną ilość ropy naftowej. Atrakcyjność wykonania takiej opcji może być zmieniać się, w zależności od relacji wartości godziwej ropy naftowej do wskaźnika wymiany ropy naftowej na środki pieniężne (cena wymiany), przypisanego danej obligacji. Zamiary posiadacza obligacji, co do wykonania opcji, nie zmieniają istoty składowych aktywów. Składnik aktywów finansowych posiadacza i zobowiązanie finansowe emitenta czynią z takiej obligacji instrument finansowy, niezależnie od innych rodzajów aktywów i zobowiązań, które powstają w wyniku tej umowy.
OS24. (skreślony).
PREZENTACJA
Zobowiązania i wniesiony kapitał własny (paragrafy 15-27)
Brak umownego obowiązku wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych (paragrafy 17-20)
OS25. Udziały uprzywilejowane mogą reprezentować różne prawa. W celu ustalenia, czy uprzywilejowany udział jest zobowiązaniem finansowym, czy też jest instrumentem kapitałowym, emitent ocenia prawa wynikające z udziału, aby stwierdzić, czy udział wykazuje charakter zobowiązania finansowego. Na przykład, uprzywilejowany udział z określonym terminem umorzenia lub dający posiadaczowi opcję przedstawienia do wykupienia, zawiera zobowiązanie finansowe, ponieważ obciąża emitenta obowiązkiem przekazania udziałowcowi aktywów finansowych. Potencjalna niezdolność emitenta do spełnienia obowiązku wykupu uprzywilejowanego udziału na żądanie wynikające z umowy, spowodowana brakiem funduszy, ograniczeniami prawnymi albo niewystarczającymi zyskami lub rezerwami, nie zwalnia emitenta z tego obowiązku. Opcja, dająca emitentowi prawo wykupienia udziałów w zamian za środki pieniężne, nie spełnia definicji zobowiązania finansowego, ponieważ na emitencie nie ciąży bieżący obowiązek przeniesienia aktywów finansowych na udziałowców. W tym przypadku, wykupienie udziałów pozostaje wyłącznie w gestii emitenta. Jednakże, obowiązek taki może powstać wówczas, kiedy emitent wykonuje opcję, zazwyczaj w formalny sposób powiadamiając udziałowców o zamiarze umorzenia udziałów.
OS26. Udziały uprzywilejowane, które nie reprezentują praw lub obowiązków dotyczących wykupienia, kwalifikuje się na podstawie innych praw z nimi związanych. Kwalifikacja następuje na podstawie oceny treści ekonomicznej postanowień umowy oraz definicji zobowiązania finansowego i instrumentu kapitałowego. Jeśli wypłaty dla posiadaczy związane z uprzywilejowanymi udziałami, skumulowane lub nieskumulowane, zależą od wyłącznego uznania emitenta, to udziały takie uznaje się za instrumenty kapitałowe. Na kwalifikację uprzywilejowanych udziałów do instrumentów kapitałowych lub zobowiązań finansowych nie mają wpływu, na przykład:
a) historia wypłat dokonywanych na rzecz udziałowców;
b) intencja dokonywania wypłat na rzecz udziałowców w przyszłości;
c) możliwość negatywnego wpływu na cenę zwykłych udziałów emitenta, w przypadku gdy wypłaty z tych udziałów nie będą dokonane (wypłata dywidendy dla posiadaczy zwykłych udziałów zostaje wstrzymana ze względu na brak wypłaty dywidendy dla posiadaczy udziałów uprzywilejowanych);
d) stan kapitału rezerwowego emitenta;
e) ocena emitenta, co do spodziewanego zysku lub straty za okres,
lub
f) możliwość lub brak możliwości wpływania przez emitenta na poziom zysków lub strat za dany okres.
Rozliczenia we własnych instrumentach kapitałowych jednostki (paragrafy 21-24)
OS27. Poniższe przykłady ilustrują, w jaki sposób kwalifikuje się różne rodzaje kontraktów do własnych instrumentów kapitałowych jednostki:
a) Kontrakt, który jednostka rozliczy poprzez przyjęcie lub wydanie ustalonej liczby udziałów/akcji własnych bądź nieodpłatne, bądź to w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub w zamian za inny instrument finansowy, jest instrumentem kapitałowym. Zgodnie z powyższym, każda kwota otrzymana lub zapłacona z tytułu takiego kontraktu, bezpośrednio zwiększa lub zmniejsza wniesiony kapitał własny. Przykładem może być opcja, która daje posiadaczowi prawo do nabycia ustalonej liczby udziałów/akcji własnych jednostki w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych. Jednak w przypadku, kiedy kontrakt nakłada na jednostkę obowiązek wykupienia udziałów/akcji własnych za środki pieniężne lub w zamian za inne aktywa finansowe w ustalonym terminie, albo w terminie możliwym do ustalenia, lub na żądanie, jednostka uznaje zobowiązanie finansowe w wysokości równej bieżącej wartości kwoty umorzeniowej. Przykładem jest obowiązek jednostki wynikający z transakcji terminowej forward kupna ustalonej liczby udziałów/akcji własnych w zamian za określona kwotę środków pieniężnych.
b) Obowiązek wykupienia udziałów/akcji własnych przez jednostkę za środki pieniężne, powoduje powstanie zobowiązania finansowego w wysokości równej wartości bieżącej kwoty umorzeniowej, nawet wtedy, gdy liczba udziałów, którą jednostka ma obowiązek wykupić nie została określona, albo kiedy obowiązek wykupienia jest uwarunkowany wykonaniem prawa żądania wykupu przez stronę kontraktu. Przykładem warunkowego obowiązku jest wystawienie opcji, która nakłada na jednostkę obowiązek wykupienia udziałów/akcji własnych w zamian za środki pieniężne, jeśli posiadacz opcji zdecyduje się ją wykonać.
c) Kontrakt, który będzie rozliczony w środkach pieniężnych lub w innych aktywach finansowych jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym, nawet wtedy, gdy kwota środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, która ma być otrzymana lub wydana, zależy od zmiany rynkowej wartości udziałów/akcji własnych jednostki. Przykładem może być opcja na udziały rozliczana w kwocie netto środków pieniężnych.
d) Kontrakt, który będzie rozliczony w zmiennej liczbie udziałów/akcji własnych w zamian za ustaloną kwotę, albo za kwotę, której wysokość zmienia się wraz ze zmienną bazową (np. ceną towaru), jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym. Przykładem może być wystawiona opcja kupna złota, która jeśli zostanie wykonana, będzie rozliczona netto poprzez wydanie takiej liczby instrumentów własnych, których wartość równa się wartości opcji. Tego rodzaju kontrakt uznaje się za aktywa finansowe lub zobowiązanie finansowe nawet wtedy, gdy zmienną bazową jest cena udziałów/akcji własnych, a nie cena złota. Podobnie, do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych zalicza się kontrakt, który będzie rozliczony poprzez wydanie ustalonej liczby udziałów/akcji własnych, lecz prawa z nimi związane będą zmieniać się w taki sposób, że rozliczana wartość równać się będzie ustalonej kwocie, lub kwocie zmieniającej się wraz ze zmienną bazową.
Klauzula warunkowego rozliczenia (paragraf 25)
OS28. Zgodnie z paragrafem 25, jeżeli część postanowień o rozliczeniach warunkowych, które mogą wymagać rozliczenia w środkach pieniężnych lub poprzez wydanie innego składnika aktywów finansowych (albo w inny sposób, który prowadziłby do powstania instrumentu będącego zobowiązaniem finansowym), jest nierealna, to klauzule warunkowego rozliczenia nie mają wpływu na kwalifikację instrumentu finansowego. Dlatego, kontrakt wymagający rozliczenia w środkach pieniężnych lub poprzez wydanie zmiennej liczby udziałów/akcji własnych jednostki, którego wykonanie zależy od wystąpienia zdarzenia niezwykle rzadkiego, nietypowego lub bardzo mało prawdopodobnego, zalicza się do instrumentów kapitałowych. Podobnie, poprawne jest zaliczenie do instrumentów kapitałowych rozliczenia poprzez wydanie ustalonej liczby udziałów/akcji własnych jednostki, które zgodnie z umową nie może dojść do skutku w okolicznościach pozostających poza kontrolą jednostki, w przypadku, gdy nie ma realnych możliwości, aby okoliczności takie wystąpiły.
Ujęcie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym
OS29. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostka wykazuje udziały mniejszościowe - tzn. udziały innych podmiotów we wniesionym kapitale własnym oraz wynikach jednostek podporządkowanych - zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych oraz z MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe. W celu kwalifikacji instrumentu finansowego (lub jego składnika) w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, jednostka rozpatruje wszystkie postanowienia i warunki uzgodnione przez jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej oraz posiadaczy instrumentu, aby ustalić czy grupa kapitałowa, traktowana jako całość, ma z tytułu tego instrumentu obowiązek wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, albo rozliczenia się w inny sposób skutkujący kwalifikacją tego instrumentu do zobowiązań. W przypadku, gdy jednostka podporządkowana emituje instrument finansowy, a jednostka dominująca lub inna jednostka wchodząca w skład grupy kapitałowej dokonuje dodatkowych uzgodnień bezpośrednio z posiadaczami tego instrumentu (np. gwarancje), grupa kapitałowa może nie posiadać samodzielności w decydowaniu o wypłatach na rzecz udziałowców lub wykupie tego instrumentu. Chociaż, jednostka podporządkowana może kwalifikować ten instrument finansowy prawidłowo w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym, bez uwzględniania dodatkowych uzgodnień, to wpływ uzgodnień wynikających z umów zawartych pomiędzy członkami grupy kapitałowej i posiadaczami instrumentu poddaje się rozważeniu, aby mieć pewność, że w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym ujęto wszystkie kontrakty i transakcje zawarte przez grupę kapitałową, traktowaną jako całość. W zakresie, w jakim instrument powoduje powstanie takiego obowiązku lub postanawia o rozliczeniach (lub jego składnik, prowadzący do powstania takiego obowiązku), jest kwalifikowany jako zobowiązanie finansowe w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.
Złożone instrumenty finansowe (paragraf 28-32)
OS30. Paragraf 28 dotyczy emitentów złożonych instrumentów finansowych niebędących instrumentami pochodnymi. Paragraf 28 nie odnosi się do instrumentów złożonych z perspektywy posiadaczy. Wyodrębnieniem wbudowanych instrumentów pochodnych z perspektywy posiadaczy złożonych instrumentów finansowych, zawierających składniki zobowiązaniowy i kapitałowy, zajmuje się MSR 39.
OS 31. Popularną formą złożonych instrumentów finansowych są instrumenty dłużne z wbudowaną opcją zamiany, jak na przykład obligacje zamienne na udziały zwykłe emitenta, które nie posiadają innych cech wbudowanego instrumentu pochodnego. Paragraf 28 wymaga, aby emitent takiego instrumentu finansowego osobno wykazał w bilansie składnik zobowiązaniowy oraz składnik kapitałowy, w następujący sposób:
a) Obowiązek dokonywania przez emitenta płatności z tytułu odsetek oraz spłaty nominału według określonego harmonogramu jest zobowiązaniem finansowym istniejącym dotąd, dopóki zamiana instrumentu nie będzie dokonana. W momencie początkowego ujęcia, wartością godziwą składnika zobowiązaniowego jest bieżąca wartość strumienia przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umowy, zdyskontowanych stopą procentową stosowaną w tym momencie przez rynek do instrumentów o podobnej charakterystyce kredytowej, zbliżonej wartości przepływów pieniężnych i na tych samych warunkach, lecz niezawierających opcji zamiany.
b) Instrumentem kapitałowym jest wbudowana opcja zamiany zobowiązania na udziały/akcje własne emitenta. Wartość godziwa opcji składa się z wartości w czasie oraz z jej wartości wewnętrznej, jeśli taka występuje. Taka opcja posiada wartość w momencie początkowego ujęcia, nawet wtedy, gdy nie posiada wartości wewnętrznej.
OS32. W terminie zamiany instrumentu przypadającym w dniu wygaśnięcia kontraktu, jednostka wyłącza z bilansu składnik zobowiązaniowy i ujmuje go w kapitale własnym. Pierwotny składnik kapitałowy pozostaje we wniesionym kapitale własnym (choć może zostać przeniesiony z jednej pozycji kapitału do innej). W dniu wygaśnięcia, z tytułu zamiany nie powstają zyski ani straty.
OS33. W przypadku zakończenia kontraktu instrumentu zamiennego przed dniem wygaśnięcia, w drodze przedterminowego wykupienia lub odkupienia z zachowaniem pierwotnego przywileju zamiany, w dniu dokonania transakcji jednostka alokuje kwotę zapłaty oraz wszelkie koszty transakcyjne pomiędzy składnik zobowiązaniowy i kapitałowy instrumentu. Metoda alokacji kwoty zapłaty oraz kosztów transakcyjnych pomiędzy osobno ujęte składniki instrumentu finansowego jest spójna z pierwotną metodą alokacji kwoty przychodów w momencie emisji instrumentu, zgodnie z paragrafami 28-32.
OS34. Po dokonaniu alokacji, jakiekolwiek powstałe zyski lub straty ujmuje się zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w odniesieniu do odpowiadających im składników instrumentu, w następujący sposób:
a) zyski lub straty odnoszące się do składnika zobowiązaniowego ujmuje się w rachunku zysków i strat,
oraz
b) zyski lub straty odnoszące się do składnika kapitałowego ujmuje się we wniesionym kapitale własnym.
OS35. Jednostka może zmodyfikować warunki instrumentu zamiennego, w taki sposób, aby wywołać przedterminową zamianę, na przykład proponując korzystniejszą stopę zamiany lub poprzez wypłatę dodatkowej kwoty, jeśli zamiana nastąpi przed ustaloną datą. W dniu modyfikacji warunków zamiany, różnica pomiędzy wartością godziwą przedmiotu umowy, który zostanie wydany posiadaczowi zgodnie z nowymi warunkami, a wartością godziwą przedmiotu umowy, który zostałby wydany posiadaczowi na pierwotnych warunkach, jest ujmowana jako strata w rachunku zysków i strat.
Nabyte udziały/akcje własne (paragraf 33 i 34)
OS36. Własnych instrumentów kapitałowych jednostki nie zalicza się do aktywów finansowych, bez względu na przyczynę ich odkupienia. Paragraf 33 wymaga, aby nabyte przez jednostkę własne instrumenty kapitałowe zostały odjęte od jej wniesionego kapitału własnego. Jednak w przypadku, gdy jednostka posiada udziały w kapitale własnym działając na rzecz innej osoby, np. instytucja finansowa, która działając na rzecz klienta weszła w posiadanie udziałów w kapitale własnym, to mamy do czynienia z pośrednictwem, a w związku z tym posiadanych udziałów/akcji własnych nie obejmuje się bilansem jednostki.
Odsetki, dywidendy, straty i zyski (paragrafy 35 - 41)
OS37. Następujący przykład ilustruje zastosowanie paragrafu 35 w odniesieniu do złożonego instrumentu finansowego. Załóżmy, że uprzywilejowane udziały, które nie dają prawa do skumulowanej dywidendy, podlegają obowiązkowemu umorzeniu w terminie pięciu lat, w zamian za środki pieniężne, zaś wypłata dywidend przed dniem wykupienia tych udziałów pozostawiona jest jednostce do swobodnego uznania. Taki instrument uznaje się za złożony instrument finansowy, którego składnikiem zobowiązaniowym jest bieżąca wartość kwoty umorzeniowej. Ustalone dyskonto od tego składnika ujmuje się w rachunku zysków i strat jako koszty odsetkowe. Natomiast, wszystkie wypłacone dywidendy dotyczą składnika kapitałowego, a więc są ujmowane jako podział wyniku finansowego. W podobny sposób postępuje się w przypadku, gdy umorzenie udziałów nie następuje w obligatoryjnym terminie, lecz jest opcją udzieloną posiadaczowi, albo też udziały są obciążone obowiązkiem zamiany na zmienną liczbę udziałów zwykłych, obliczaną w taki sposób, aby łączna wartość wydawanych udziałów była równa ustalonej kwocie lub kwocie, której wysokość zależy od zmian wartości instrumentu bazowego (np. ceny towaru). Jednakże w sytuacji, gdy niewypłacone dywidendy są dodawane do kwoty wypłacanej z tytułu umorzenia, cały instrument uznaje się za zobowiązanie. W takim przypadku, wszystkie dywidendy zalicza się do kosztów odsetkowych.
Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (paragrafy 42-50)
OS38. Aktywa finansowe i zobowiązania finansowe mogą być kompensowane pod warunkiem, że jednostka posiada ważny prawnie tytuł do kompensaty ujętych kwot. Jednostka może posiadać warunkowy tytuł do kompensaty, np. na mocy specjalnej ramowej umowy, albo wynikający z niektórych rodzajów instrumentów dłużnych bez regresu, lecz takie tytuły są prawnie ważne tylko w przypadku wystąpienia określonego wydarzenia w przyszłości, zazwyczaj wtedy, gdy kontrahent nie wywiązuje się z płatności. W związku z powyższym, takie tytuły nie spełniają warunków niezbędnych do dokonania kompensaty.
OS39. Standard nie wprowadza specjalnych zasad dotyczących tzw. "instrumentów syntetycznych", które tworzy grupa oddzielnych instrumentów finansowych nabytych i utrzymywanych w celu uzyskania charakterystyki innego instrumentu finansowego. Na przykład, długoterminowy instrument dłużny o zmiennej stopie procentowej połączony z kontraktem swap na stopę procentową, z którego wynika prawo jednostki do otrzymania płatności na bazie zmiennej stopy procentowej oraz zobowiązanie do dokonania płatności na bazie stałej stopy procentowej, syntetyzują długoterminowy instrument dłużny o stałej stopie procentowej. Każdy z instrumentów finansowych, razem tworzących "instrument syntetyczny", reprezentuje umowne prawo lub obowiązek oparty na oddzielnych postanowieniach i warunkach, i każdy z nich może być przenoszony lub rozliczany oddzielnie. Z każdym z tych instrumentów finansowych związane jest ryzyko mogące różnić się od ryzyka związanego z pozostałymi instrumentami finansowymi. W związku z tym, w sytuacji, kiedy jeden z instrumentów finansowych tworzących "instrument syntetyczny" jest składnikiem aktywów finansowych, zaś drugi jest zobowiązaniem finansowym, ich kompensowanie i ujmowanie w bilansie jednostki w wartości netto nie jest dopuszczalne, chyba że kryteria określone w paragrafie 42 są spełnione.
UJAWNIANIE
Aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy (paragraf 94(f))
OS40 (skreślony).
INTERPRETACJA 1 KOMITETU DS. INTERPRETACJI MIęDZYNARODOWEJ SPRAWOZDAWCZOśCI FINANSOWEJ
Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze
DOTYCZY
MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych"
MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów"
MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe"
MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego"
MSR 36 "Utrata wartości aktywów"
MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe"
WPROWADZENIE
1 Na wielu jednostkach spoczywają zobowiązania związane z demontażem, usunięciem i rekultywacją pozycji rzeczowych aktywów trwałych. W niniejszej interpretacji zobowiązania te określa się jako "zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązania o podobnym charakterze". Zgodnie z MSR 16 na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się szacowane koszty demontażu, usunięcia składnika aktywów oraz rekultywacji miejsca, na którym dana pozycja się znajduje, a które to koszty jednostka staje się zobligowana ponieść w momencie nabycia pozycji lub na skutek używania składnika rzeczowych aktywów trwałych przez określony okres dla celów innych niż produkcja wyrobów gotowych. MSR 37 zawiera wymogi mówiące o tym, w jaki sposób należy wyceniać zobowiązania z tytułu usunięcia, rekultywacji i innych podobnych zobowiązań. Interpretacja zawiera wytyczne dotyczące traktowania skutków zmian wartości istniejących zobowiązań z tytułu usunięcia, rekultywacji i podobnych zobowiązań.
ZAKRES
2 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do zmian wartości istniejących zobowiązań z tytułu usunięcia, rekultywacji lub podobnych zobowiązań, które zarówno:
a) są ujmowane zgodnie z MSR 16 jako część ceny nabycia/kosztu wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych
oraz
b) są ujmowane jako zobowiązanie zgodnie z MSR 37.
Na przykład zobowiązanie z tytułu usunięcia, rekultywacji lub podobnego zobowiązania może występować w związku z likwidacją fabryki, naprawieniem zniszczeń w środowisku naturalnym spowodowanych przez przemysł wydobywczy lub usunięciem urządzeń.
PROBLEM
3 Niniejsza interpretacja dotyczy sposobu traktowania skutków poniższych zdarzeń, zmieniających wartość istniejących zobowiązań z tytułu usunięcia, rekultywacji lub podobnych zobowiązań:
a) zmiany szacowanego wypływu zasobów reprezentujących korzyści ekonomiczne (np. przepływów środków pieniężnych) niezbędnych do uregulowania zobowiązania,
oraz
b) zmiany bieżącej rynkowej stopy dyskontowej, która została zdefiniowana w paragrafie 47 MSR 37 (obejmuje ona wartość pieniądza w czasie oraz ryzyko związane z danym zobowiązaniem)
oraz
c) zwiększenia odzwierciedlającego upływ czasu (określanego także jako odwracanie dyskonta).
UZGODNIONE STANOWISKO
4 Zmiany wartości istniejącego zobowiązania z tytułu usunięcia, rekultywacji lub podobnego zobowiązania, które wynikają ze zmiany szacowanego czasu lub kwot odzwierciedlających wypływ zasobów reprezentujących korzyści ekonomiczne, niezbędnych do uregulowania zobowiązania lub ze zmiany stopy dyskontowej, rozlicza się zgodnie z paragrafami 5-7.
5 Jeżeli odnośny składnik aktywów jest wyceniany zgodnie z modelem ceny nabycia lub kosztu wytworzenia:
a) zgodnie z podpunktem b) zmiany wartości zobowiązania należy dodać lub odjąć od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia odnośnego składnika aktywów w bieżącym okresie,
b) kwota odjęta od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów nie powinna przewyższać jego wartości bilansowej. Jeśli zmniejszenie zobowiązania będzie większe od wartości bilansowej składnika aktywów, kwotę tej nadwyżki należy ująć niezwłocznie w zysku lub stracie,
c) jeżeli korekta prowadzi do zwiększenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów, jednostka powinna rozważyć, czy istnieje przesłanka wskazująca, iż nowa wartość bilansowa składnika aktywów nie jest w pełni odzyskiwalna. Jeżeli taka przesłanka istnieje, jednostka powinna przeprowadzić test na utratę wartości składnika aktywów dokonując szacunku jego wartości odzyskiwalnej oraz rozliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości zgodnie z MSR 36.
6 Jeżeli odnośny składnik aktywów jest wyceniany zgodnie z modelem przeszacowania:
a) zmiany wartości zobowiązania wpływają na zmianę nadwyżki z przeszacowania lub zmniejszenia wartości z tytułu przeszacowania wcześniej ujętych w związku z tym składnikiem aktywów, dlatego:
i) zmniejszenie zobowiązania (zgodnie z wymogami punktu b)) bezpośrednio zwiększa nadwyżkę z przeszacowania ujętą we wniesionym kapitale własnym, z wyjątkiem sytuacji, gdy zostaje ujęte w zysku lub stracie w stopniu, w jakim odwraca zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania tego składnika aktywów, które wcześniej zostało ujęte w zysku lub stracie;
ii) zwiększenie zobowiązania należy ująć w zysku lub stracie, z wyjątkiem sytuacji, gdy bezpośrednio zmniejsza nadwyżkę z przeszacowania ujętą we wniesionym kapitale własnym, o ile nadwyżka z przeszacowania dla danego składnika aktywów posiada saldo kredytowe.
b) w przypadku, gdy zmniejszenie zobowiązania przewyższa wartość bilansową, która zostałaby ujęta, gdyby składnik aktywów był wykazywany w oparciu o model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, nadwyżkę należy niezwłocznie ująć w zysku lub stracie.
c) zmiana wartości zobowiązania może wskazywać, że składnik aktywów powinien zostać przeszacowany w celu zapewnienia, iż wartość bilansowa nie różni się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na dzień bilansowy. Wszelkie takie przeszacowania należy uwzględnić przy ustalaniu kwot, które zostaną odniesione na zysk lub stratę lub na wniesiony kapitał własny zgodnie z wymogami punktu a). Jeśli przeszacowanie jest niezbędne, należy przeszacować wszystkie aktywa należące do grupy.
d) MSR 1 wymaga ujawnienia w sprawozdaniu ze zmian we wniesionym kapitale własnym każdej pozycji przychodu lub kosztu, która została ujęta bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym. Spełniając ten wymóg, zmianę w nadwyżce z przeszacowania powstałą na skutek zmiany wartości zobowiązania należy zidentyfikować odrębnie i ujawnia jako taką.
7 Skorygowana wartość składnika aktywów podlegająca amortyzacji jest amortyzowana w ciągu jego okresu użytkowania. Z tego względu w momencie zakończenia okresu użytkowania odnośnego składnika aktywów, wszystkie późniejsze zmiany wartości zobowiązania ujmuje się w zysku lub stracie w miarę ich powstawania. Przedstawione podejście ma zastosowanie zarówno w przypadku stosowania modelu wyceny opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia jak i modelu wyceny opartego na wartości przeszacowanej.
8 Okresowe odwracanie dyskonta ujmuje się jako koszt finansowy w zysku lub stracie w momencie jego wystąpienia. Zastosowanie dopuszczonego podejścia alternatywnego dotyczącego kapitalizacji, o którym mówi MSR 23, jest niedozwolone.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
9 Jednostka powinna stosować niniejszą interpretację w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 września 2004 r. i później. Zaleca się wcześniejsze zastosowanie interpretacji. Jeśli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed 1 września 2004 r., to powinna ten fakt ujawnić.
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
10 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".(3)
______
(3) Jeśli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu obrotowego rozpoczynającego się przed 1 stycznia 2005 r. jednostka powinna spełniać wymogi poprzedniej wersji MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" chyba, że jednostka stosuje wobec wcześniejszego okresu zaktualizowaną wersję tego standardu.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 33 34
Zysk przypadający na jedną akcję
Zysk przypadający na jedną akcję
| MSR 33 jest ujęty w paragrafach od 1 - 76 oraz w załacznikach A i B. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 33 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CEL
ZAKRES
3. Jednostka, która ujawnia zysk na akcję, musi wyliczyć i ujawnić zysk na akcję zgodnie z niniejszym Standardem.
4. W przypadku, gdy prezentowane jest zarówno skonsolidowane sprawozdanie finansowe jak i jednostkowe sprawozdanie finansowe jednostki dominującej zgodnie z MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe", ujawnienia informacji wymagane przez niniejszy standard mają być zaprezentowane tylko na podstawie skonsolidowanych danych finansowych. Jednostka, która ujawnia zysk na akcję na podstawie swojego jednostkowego sprawozdania finansowego musi zaprezentować dane dotyczące takiego zysku na akcję wyłącznie w jednostkowym rachunku zysków i strat. Te dane o zysku na akcję nie mogą być prezentowane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.
DEFINICJE
Antyrozwodnienie oznacza zwiększenie zysku przypadającego na akcję lub zmniejszenie straty przypadającej na akcję przy założeniu, że instrumenty zamienne zostaną zamienione, opcje lub warranty zostaną zrealizowane lub że akcje zwykłe zostaną wyemitowane po spełnieniu określonych warunków.
Warunkowa umowa emisji oznaczą umowę emisji akcji, której realizacja jest uzależniona od spełnienia określonych warunków.
Akcje zwykłe emitowalne warunkowo są akcjami zwykłymi, które są emitowane za niewielką zapłatę środkami pieniężnymi lub w innej formie, lub bez zapłaty, po spełnieniu warunków określonych w warunkowej umowie emisji.
Rozwodnienie oznacza zmniejszenie zysku przypadającego na akcję lub zwiększenie straty przypadającej na akcję przy założeniu, że instrumenty zamienne zostaną zamienione, opcje lub warranty zostaną zrealizowane lub że akcje zwykłe zostaną wyemitowane po spełnieniu określonych warunków.
Opcje, warranty i ich odpowiednikisą instrumentami finansowymi, które dają posiadaczowi prawo do zakupu akcji zwykłych.
Akcja zwykła jest instrumentem kapitałowym, z którego prawa są zaspokajane w ostatniej kolejności, po zaspokojeniu praw z wszystkich innych rodzajów instrumentów kapitałowych.
Potencjalna akcja zwykła jest instrumentem finansowym lub inną umową, która może uprawnić jej posiadacza do objęcia akcji zwykłych.
Opcje sprzedaży akcji zwykłych są umowami, które dają posiadaczowi prawo do sprzedaży akcji zwykłych po określonej cenie przez określony czas.
6. Akcje zwykłe uprawniają do udziału w zysku za dany okres dopiero po wszystkich pozostałych typach akcji, takich jak akcje uprzywilejowane. Jednostka może posiadać więcej niż jeden rodzaj akcji zwykłych. Akcje zwykłe tego samego rodzaju dają te same prawa do otrzymania dywidend.
7. Przykładowe potencjalne akcje zwykłe to:
a) zobowiązania finansowe lub instrumenty kapitałowe, łącznie z akcjami uprzywilejowanymi, które są zamienne na akcje zwykłe;
b) opcje i warranty;
c) akcje, których emisja uzależniona jest od spełnienia pewnych warunków wynikających z ustaleń umownych, takich jak zakup przedsiębiorstwa lub innych aktywów.
8. Terminy zdefiniowane w MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja" stosowane są w niniejszym standardzie w znaczeniu określonym w paragrafie 11 MSR 32, o ile nie zaznaczono inaczej. MSR 32 zawiera definicje instrumentu finansowego, aktywa finansowego, zobowiązania finansowego, instrumentu kapitałowego i wartości godziwej, oraz wytyczne dotyczące stosowania tych definicji.
WYCENA
9. Jednostka oblicza kwotę podstawowego zysku na akcję dla zysku lub straty przypadającej na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej oraz w oparciu o przypadający na nich zysk lub stratę z kontynuowanej działalności, jeżeli dane te są prezentowane.
10. Podstawowy zysk na akcję oblicza się poprzez podzielenie zysku lub straty, który przypada na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej (licznik), przez średnią ważoną liczbę akcji zwykłych występujących (mianownik) w ciągu danego okresu.
11. Dane dotyczące podstawowego zysku na akcję podawane są w celu ustalenia udziału każdej akcji zwykłej jednostki dominującej w wynikach działalności jednostki za dany okres sprawozdawczy.
Zysk
12. Dla celów obliczenia podstawowego zysku na akcję, kwotami przypadającymi na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej z tytułu:
a) zysku lub straty z kontynuowanej działalności przypadającego/ przypadającej na jednostkę dominującą,
oraz
b) zysku lub straty przypadającego/przypadającej na jednostkę dominującą
są kwoty z pozycji a) i b) skorygowane o wartość dywidend uprzywilejowanych po opodatkowaniu, różnice z tytułu rozliczenia akcji uprzywilejowanych oraz o pozostały wpływakcji uprzywilejowanych klasyfikowanych jako instrumenty kapitałowe.
13. Wszystkie pozycje przychodów i kosztów przypadające na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej, które zostały ujęte w danym okresie, łącznie z obciążeniem z tytułu podatku dochodowego oraz dywidendami uprzywilejowanymi klasyfikowanymi jako zobowiązania, są uwzględniane przy ustalaniu zysku lub straty danego okresu przypadającego/przypadającej na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej (zob. MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych").
14. Kwota dywidend uprzywilejowanych po opodatkowaniu, która jest odejmowana od zysku lub straty okresu to:
a) kwota po opodatkowaniu wszelkich dywidend zadeklarowanych za dany okres od akcji uprzywilejowanych nie dających prawa do skumulowanych dywidend;
oraz
b) kwota po opodatkowaniu wymaganych za dany okres dywidend od akcji uprzywilejowanych dających prawo do skumulowanych dywidend, bez względu na to, czy dywidendy zostały zadeklarowane, czy też nie. Kwota dywidend za dany okres od akcji uprzywilejowanych nie obejmuje kwoty jakichkolwiek skumulowanych dywidend od akcji uprzywilejowanych wypłaconych lub zadeklarowanych w ciągu bieżącego okresu, lecz wynikających z okresów poprzednich.
15. Akcje uprzywilejowane, które w początkowym okresie dają prawo do niskiej dywidendy, co ma zrekompensować jednostce sprzedaż akcji uprzywilejowanych z dyskontem, lub akcje dające prawo do dywidendy wyższej niż wynikająca z wartości rynkowej w późniejszych okresach, co ma zrekompensować inwestorom zakup akcji uprzywilejowanych z premią, nazywane są czasami akcjami uprzywilejowanymi o rosnącej stopie dochodu. Dyskonto lub premia udzielone przy emisji akcji uprzywilejowanych o rosnącej stopie dochodu są amortyzowane w zatrzymanych zyskach z lat ubiegłych przy użyciu efektywnej stopy procentowej i są traktowane jako dywidenda od akcji uprzywilejowanych przy wyliczaniu zysku na akcję.
16. Jednostka może odkupić akcje uprzywilejowane składając akcjonariuszom ofertę przetargową. Nadwyżka wartości godziwej ceny zapłaconej posiadaczom akcji uprzywilejowanych ponad wartość księgową akcji uprzywilejowanych stanowi zysk uprzywilejowanych akcjonariuszy i obciąża zatrzymane zyski jednostki. Kwotę tę odejmuje się wyliczając zysk lub stratę przypadającą na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej.
17. Jednostka może doprowadzić do przedterminowej zamiany zamiennych akcji uprzywilejowanych poprzez korzystną zmianę pierwotnych warunków zamiany lub zapłatę dodatkowego wynagrodzenia. Nadwyżka wartości godziwej akcji zwykłych lub innego zapłaconego wynagrodzenia za te akcje ponad wartość godziwą akcji zwykłych, które zostałyby wyemitowane zgodnie z pierwotnymi warunkami zamiany, stanowi zysk akcjonariuszy uprzywilejowanych. Kwotę tę odejmuje się wyliczając zysk lub stratę przypadającą na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej.
18. Nadwyżka wartości księgowej akcji uprzywilejowanych ponad wartość godziwą zapłaty za te akcje jest dodawana przy wyliczaniu zysku lub straty przypadającej na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej.
Akcje
19. Dla celów wyliczenia podstawowego zysku na akcję, za liczbę akcji zwykłych należy przyjąć średnią ważoną liczby akcji zwykłych występujących w ciągu danego okresu.
20. Użycie średniej ważonej liczby akcji zwykłych występujących w ciągu danego okresu odzwierciedla możliwość zmiany wartości kapitału akcyjnego w ciągu okresu, w wyniku występowania większej lub mniejszej liczby akcji zwykłych. Średnia ważona liczba akcji zwykłych występujących w ciągu okresu to liczba akcji zwykłych na początku danego okresu, skorygowana o liczbę akcji zwykłych odkupionych lub wyemitowanych w ciągu tego okresu ważona wskaźnikiem odzwierciedlającym okres występowania tych akcji. Wskaźnik odzwierciedlający okres występowania poszczególnych akcji jest to liczba dni, przez jaką określone akcje występują, do całkowitej liczby dni w danym okresie. W wielu przypadkach uzasadnione jest zastosowanie rozsądnego przybliżenia średniej ważonej.
21. W większości przypadków akcje włączane są do średniej ważonej liczby akcji począwszy od dnia, gdy zapłata za nie staje się należna (który zwykle odpowiada dacie ich emisji), na przykład:
a) akcje zwykłe wyemitowane w zamian za środki pieniężne włącza się, gdy środki pieniężne stają się należne,
b) akcje zwykłe wyemitowane w ramach dobrowolnej reinwestycji dywidend od akcji zwykłych lub uprzywilejowanych włącza się od dnia reinwestycji dywidend,
c) akcje zwykłe wyemitowane w wyniku konwersji instrumentu dłużnego na akcje zwykłe włącza się od dnia, w którym zaprzestaje się naliczania odsetek,
d) akcje zwykłe wyemitowane w zamian za odsetki lub ratę kapitałową z tytułu innych instrumentów finansowych włącza się od dnia, w którym zaprzestaje się naliczania odsetek,
e) akcje zwykłe wyemitowane jako rozliczenie zobowiązania jednostki włącza się od dnia rozliczenia,
f) akcje zwykłe wyemitowane jako zapłata za nabycie składnika aktywów innego niż środki pieniężne włącza się w dniu, w którym następuje ujęcie tego nabycia;
oraz
g) akcje zwykłe wyemitowane w zamian za wykonane na rzecz jednostki usługi włącza się w momencie wykonania usług.
Moment włączenia akcji zwykłych określany jest na podstawie szczegółowych warunków i zasad związanych z ich emisją. Dodatkowo należy brać pod uwagę istotę wszelkich umów związanych z emisją.
22. Akcje zwykłe wyemitowane jako część zapłaty przy połączeniu jednostek są włączane do średniej ważonej liczby akcji w dniu przejęcia, ponieważ przejmujący uwzględnia wyniki działalności jednostki będącej przedmiotem przejęcia w rachunku zysków i strat od dnia przejęcia.
23. Akcje zwykłe, które zostaną wyemitowane w momencie konwersji instrumentu zamiennego, którego konwersja jest obowiązkowa, są uwzględniane w wyliczeniu podstawowego zysku na akcję od dnia zawarcia stosownej umowy.
24. Akcje zwykłe, które mogą zostać wyemitowane, jeżeli spełnione zostaną pewne warunki są traktowane jako występujące w ciągu okresu i włączane do wyliczenia zysku przypadającego na akcję wyłącznie od dnia, w którym nastąpiło spełnienie wszystkich koniecznych warunków (czyli po zajściu wszystkich wymaganych zdarzeń). Jeżeli jedynym warunkiem emisji akcji jest upływ czasu, akcje te nie są akcjami, których emisja ma charakter warunkowy, ponieważ upływ czasu jest zapewniony.
25. Występujące w ciągu roku akcje zwykłe, które mają charakter warunkowo zwrotny (podlegają odwołaniu) nie są traktowane jako akcje występujące i są wyłączone z wyliczenia podstawowego zysku na akcję tak długo, jak długo podlegają odwołaniu.
26. Średnia ważona liczba akcji zwykłych występujących w ciągu danego okresu i we wszystkich prezentowanych okresach jest korygowana o zdarzenia inne niż konwersja potencjalnych akcji zwykłych, które doprowadziły do zmiany liczby występujących akcji zwykłych, bez jednoczesnej zmiany stanu zasobów.
27. Akcje zwykłe mogą być emitowane, lub liczba występujących akcji zwykłych może zostać zmniejszona, bez jednoczesnej zmiany stanu zasobów. Do przykładów należą:
a) emisja kapitalizacyjna lub emisja premiowa (znana w niektórych krajach jako dywidenda w postaci akcji),
b) element premiowy we wszelkich innych emisjach, na przykład element premiowy emisji w postaci praw poboru przyznawany dotychczasowym akcjonariuszom,
c) podział akcji
oraz
d) odwrócenie podziału akcji (konsolidacja akcji).
28. Przy emisji kapitalizacyjnej, emisji premiowej lub podziale akcji, akcje zwykłe są przyznawane dotychczasowym akcjonariuszom bez dodatkowej zapłaty. Tak więc liczba występujących akcji zwykłych zwiększa się bez zmiany stanu zasobów. Liczba występujących akcji zwykłych przed takim zdarzeniem jest korygowana o proporcjonalną zmianę liczby występujących akcji zwykłych, tak jakby zdarzenie takie miało miejsce na początku najwcześniejszego okresu objętego sprawozdaniem. Na przykład w momencie emisji premiowej na zasadzie "dwie za jedną" liczba występujących akcji zwykłych przed emisją jest mnożona przez wskaźnik równy trzy, aby uzyskać nową całkowitą liczbę akcji zwykłych, lub przez wskaźnik równy dwa, aby uzyskać liczbę dodatkowych akcji zwykłych.
29. Konsolidacja akcji zwykłych zazwyczaj powoduje zmniejszenie liczby występujących akcji zwykłych bez zmniejszenia stanu zasobów. Jeżeli jednak ogólnym rezultatem jest odkup akcji według wartości godziwej, wówczas zmniejszenie liczby występujących akcji zwykłych jest wynikiem zmniejszenia stanu zasobów. Przykładem może być konsolidacja akcji połączona ze specjalną dywidendą. Średnia ważona liczby akcji zwykłych występujących w okresie, w którym miała miejsce transakcja łączona, zostaje skorygowana o zmniejszenie liczby akcji zwykłych od daty ujęcia dywidendy specjalnej.
Rozwodniony zysk na akcję
30. Jednostka oblicza kwotę rozwodnionego zysku na akcję w oparciu o zysk lub stratę przypadającą na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej, oraz w oparciu o przypadający na nich zysk lub stratę z kontynuowanej działalności, jeżeli dane te są prezentowane.
31. Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję, zysk lub strata przypadająca na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej oraz średnia ważona liczba występujących akcji, powinny być skorygowane o wpływ wszystkich rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych.
32. Cel wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję jest spójny z celem wyliczenia zysku podstawowego przypadającego na akcję - ustalenie udziału każdej akcji zwykłej w wyniku jednostki, jednak w tym wyliczeniu uwzględnia się występowanie rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych w ciągu okresu, w wyniku czego:
a) zysk lub strata przypadająca na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej zwiększa się o kwotę dywidend po opodatkowaniu oraz odsetek zaliczonych do danego okresu, odnoszących się do rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych, oraz koryguje się o wszelkie inne zmiany przychodów lub kosztów, które wynikałyby z zamiany rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych;
oraz
b) średnią ważoną liczbę występujących akcji zwykłych zwiększa się o średnią ważoną liczbę dodatkowych akcji zwykłych, które występowałyby zakładając zamianę wszystkich rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych.
Zysk
33. Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję, kwotę zysku lub straty przypadającą na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej, zgodną z wyliczeniem podanym w paragrafie 12, koryguje się o wpływ następujących elementów (w kwotach po opodatkowaniu):
a) wszelkie dywidendy i inne pozycje dotyczące rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych, które zostały odliczone przy ustalaniu zysku lub straty przypadającej na akcjonariuszy zwykłych jednostki dominującej ustalonej zgodnie z wyliczeniem podanym w paragrafie 12,
b) wszelkie odsetki zaliczone do danego okresu odnoszące się do rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych;
oraz
c) wszelkie inne zmiany przychodów lub kosztów, które wynikałyby z zamiany rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych.
34. Po konwersji potencjalnych akcji zwykłych na akcje zwykłe, pozycje wymienione w paragrafie 33 a) - c) przestają występować. W zamian za to nowe akcje zwykłe będą uprawnione do partycypowania w zysku lub stracie przypadającej w udziale zwykłym akcjonariuszom jednostki dominującej. Tak więc zysk lub strata przypadająca w udziale zwykłym akcjonariuszom jednostki dominującej, wyliczony zgodnie z paragrafem 12, jest korygowany o pozycje wymienione w paragrafie 33 a) - c) oraz o podatek od tych pozycji. Koszty związane z potencjalnymi akcjami zwykłymi obejmują koszty transakcji i dyskonto rozliczane metodą efektywnej stopy procentowej (zob. paragraf 9 MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena", wersja z 2003 r.).
35. Zamiana potencjalnych akcji zwykłych może prowadzić w konsekwencji do zmiany przychodów i kosztów. Na przykład, redukcja kosztu odsetek związanego z potencjalnymi akcjami zwykłymi i wynikający z powyższego wzrost zysku lub zmniejszenie straty może prowadzić do wzrostu kosztu związanego z nieuznaniowym programem udziału pracowników w zysku. Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję, zysk lub strata przypadająca na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej korygowana jest o wszelkie tak powstałe zmiany przychodów lub kosztów.
Akcje
36. Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję, za liczbę akcji zwykłych należy przyjąć średnią ważoną liczbę akcji zwykłych wyliczoną zgodnie z paragrafami 19 i 26 powiększoną o średnią ważoną liczbę akcji zwykłych, które zostałyby wyemitowane w momencie zamiany wszystkich rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych na akcje zwykłe. Należy przyjąć, że konwersja rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych na akcje zwykłe nastąpiła na początku okresu lub na dzień emisji potencjalnych akcji zwykłych, jeśli nastąpiło to później.
37. Rozwadniające potencjalne akcje zwykłe ustala się niezależnie dla każdego prezentowanego okresu. Liczba rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych od początku bieżącego okresu nie jest średnią ważoną liczby rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych ustalonych podczas każdego śródrocznego wyliczenia.
38. Potencjalne akcje zwykłe są ważone okresem, przez który te akcje występują. Potencjalne akcje zwykłe, które zostały unieważnione lub których termin ważności upłynął podczas danego okresu, są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję tylko przez czas ich występowania. Potencjalne akcje zwykłe, które zostały zamienione na akcje zwykłe podczas okresu, są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję od początku okresu do daty konwersji. Począwszy od daty konwersji, powstałe w wyniku tej konwersji akcje zwykłe uwzględniane są w wyliczeniu zarówno podstawowego, jak i rozwodnionego zysku na akcję.
39. Liczba akcji zwykłych, które zostałyby wyemitowane w momencie konwersji rozwadniających potencjalnych akcji zwykłych, jest określana na podstawie warunków potencjalnych akcji zwykłych; jeżeli istnieje więcej niż jedna podstawa konwersji przy przeprowadzaniu obliczeń przyjmuje się najbardziej korzystny przelicznik konwersji lub cenę realizacji z punktu widzenia posiadacza potencjalnych akcji zwykłych.
40. Jednostka zależna, wspólne przedsięwzięcie lub jednostka stowarzyszona mogą emitować na rzecz jednostek innych niż jednostka dominująca, wspólnik wspólnego przedsięwzięcia lub znaczący inwestor potencjalne akcje zwykłe, które są zamienne albo na akcje zwykłe jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia, jednostki stowarzyszonej lub na akcje zwykłe jednostki dominującej, wspólnika wspólnego przedsięwzięcia lub znaczącego inwestora (jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe). Jeśli te potencjalne akcje zwykłe jednostki zależnej, jednostki stowarzyszonej, lub wspólnego przedsięwzięcia mają skutek rozwadniający w stosunku do podstawowego zysku na akcję jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, włącza się je do wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję.
Rozwadniające potencjalne akcje zwykłe
41. Potencjalne akcje zwykłe są traktowane jako rozwadniające wtedy i tylko wtedy, gdy ich konwersja na akcje zwykłe obniżyłaby zysk na akcję lub podwyższyłaby stratę przypadającą na akcję z kontynuowanej działalności gospodarczej.
42. Jednostka przyjmuje zysk lub stratę z kontynuowanej działalności gospodarczej przypadającą na jednostkę dominującą jako wartość kontrolną służącą do określenia, czy potencjalne akcje zwykłe mają działanie rozwadniające czy antyrozwadniające. Zysk lub strata na kontynuowanej działalności gospodarczej przypadająca na jednostkę dominującą jest korygowana zgodnie z paragrafem 12 i nie zawiera pozycji dotyczących działalności zaniechanej.
43. Potencjalne akcje zwykłe są antyrozwadniające, gdy ich konwersja na akcje zwykłe spowodowałaby zwiększenie zysku na akcję lub zmniejszenie straty na akcję z kontynuowanej działalności gospodarczej. Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję nie uwzględnia się konwersji, realizacji lub innej emisji potencjalnych akcji zwykłych, których wpływ na zysk na akcję byłby antyrozwadniający.
44. Przy określeniu, czy potencjalne akcje zwykłe są rozwadniające czy antyrozwadniające, każdą emisję lub serię potencjalnych akcji zwykłych należy rozważyć oddzielnie, a nie łącznie. Kolejność, w jakiej analizowane są potencjalne akcje zwykłe może wpłynąć na to, czy okażą się one rozwadniające. Aby zatem zmaksymalizować rozwodnienie zysku na akcję, każdą emisję lub serię potencjalnych akcji zwykłych należy przeanalizować w kolejności od najbardziej rozwadniających do najmniej rozwadniających, to znaczy, że rozwadniające potencjalne akcje zwykłe o najniższym "zysku na dodatkową akcję" są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję przed rozwadniającymi potencjalnymi akcjami zwykłymi o wyższym zysku na dodatkową akcję. Opcje i warranty są zazwyczaj uwzględniane w pierwszej kolejności, ponieważ nie mają wpływu na licznik wzoru.
Opcje, warranty i ich odpowiedniki
45. Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję, jednostka przyjmuje realizację rozwadniających opcji i warrantów tej jednostki. Zakładane przychody z tych instrumentów są uznane za otrzymane z emisji akcji zwykłych w wysokości odpowiadającej średniej wartości rynkowej akcji zwykłych w danym okresie. Różnica między liczbą wyemitowanych akcji zwykłych a liczbą akcji zwykłych, które byłyby wyemitowane według średniej wartości rynkowej akcji zwykłych w danym okresie, jest traktowana jako nieodpłatna emisja akcji zwykłych.
46. Opcje i warranty są rozwadniające, jeśli skutkowałyby wyemitowaniem akcji zwykłych po wartości niższej od średniej wartości rynkowej w danym okresie. Kwota rozwodnienia jest średnią wartością rynkową akcji zwykłych w danym okresie pomniejszoną o cenę emisyjną. Tak więc w celu wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję, potencjalne akcje zwykłe traktowane są jako składające się z:
a) umowy o emisję pewnej liczby akcji zwykłych według ich średniej wartości rynkowej w ciągu okresu. Zakłada się, że takie akcje zwykłe są godziwie wycenione i że nie są one ani rozwadniające, ani antyrozwadniające. Są one pomijane przy obliczaniu rozwodnionego zysku na akcję; oraz
b) umowy o nieodpłatną emisję pozostałych akcji zwykłych. Takie akcje zwykłe nie przynoszą żadnych przychodów i nie mają wpływu na zysk czy stratę przypadającą na występujące akcje zwykłe. Tak więc takie akcje są rozwadniające i są dodawane do liczby występujących akcji zwykłych przy obliczaniu rozwodnionego zysku na akcję.
47. Opcje i warranty mają działanie rozwadniające wyłącznie wtedy, gdy średnia wartość rynkowa akcji zwykłych w danym okresie przewyższa cenę realizacji opcji lub warrantów (czyli opcje i warranty "in the money"). Poprzednio wykazany zysk na akcję nie jest korygowany wstecznie w celu odzwierciedlenia zmian cen akcji zwykłych.
47A Dla opcji na akcje i umów dotyczących płatności w formie akcji, których dotyczy MSSF 2 "Płatności w formie akcji własnych", cena emisyjna wymieniona w paragrafie 46 i cena realizacji wymieniona w paragrafie 47 obejmują wartość godziwą wszystkich towarów i usług, które jednostka ma otrzymać w przyszłości na podstawie opcji na akcje lub innych umów dotyczących płatności w formie akcji.
48. Pracownicze programy opcji na akcje o stałych lub możliwych do ustalenia warunkach oraz akcje zwykłe, w stosunku do których nie nabyto prawa do ich otrzymania traktowane są jako opcje dla celów obliczenia rozwodnionego zysku na akcję, chociaż mogą być warunkowe w momencie realizacji prawa do ich otrzymania. Są one traktowane jako występujące od daty przydziału. Pracownicze programy opcji na akcje uzależnione od wyniku finansowego traktowane są jako akcje emitowane warunkowo, ponieważ emisja zależy od spełnienia określonych warunków, a nie tylko od upływu czasu.
Instrumenty zamienne
49. Rozwadniający efekt instrumentów zamiennych jest uwzględniany w rozwodnionym zysku na akcję zgodnie z paragrafem 33 i 36.
50. Zamienne akcje uprzywilejowane są antyrozwadniające zawsze, gdy wartość dywidendy od tych akcji zadeklarowanej w bieżącym okresie lub naliczonej za bieżący okres na akcję zwykłą wynikającą z konwersji przewyższa podstawowy zysk na akcję. Podobnie, zamienne instrumenty są antyrozwadniające zawsze, gdy odsetki od nich (po opodatkowaniu i uwzględnieniu innych zmian przychodów lub kosztów) na akcję zwykłą wynikającą z konwersji przewyższają podstawowy zysk na akcję.
51. Wykup lub indukowana konwersja zamiennych akcji uprzywilejowanych może mieć wpływ tylko na część poprzednio występujących zamiennych akcji uprzywilejowanych. W takich przypadkach dodatkowa zapłata wymieniona w paragrafie 17 przypada na akcje wykupione lub zamienione, aby ustalić, czy pozostałe występujące akcje uprzywilejowane są rozwadniające. Akcje wykupione lub zamienione traktowane są oddzielnie od akcji niewykupionych i niezamienionych.
Akcje emitowalne warunkowo
52. Tak jak przy obliczaniu podstawowego zysku na akcję, akcje zwykłe, które są emitowalne warunkowo, traktowane są jako występujące i są włączane do obliczenia rozwodnionego zysku na akcję, jeśli warunki są spełnione (zdarzenia wystąpiły). Akcje emitowalne warunkowo są uwzględniane od początku okresu (lub od dnia umowy dotyczącej akcji warunkowych, jeśli jest to termin późniejszy). Jeśli warunki nie są spełnione, liczba warunkowo emitowalnych akcji, które włącza się do obliczenia zysku rozwodnionego na akcję, opiera się na liczbie akcji, które mogłyby być wyemitowane, gdyby koniec okresu sprawozdawczego pokrywał się z końcem okresu, w którym miałoby nastąpić spełnienie warunków. Nie dopuszcza się dokonywania przekształcenia wcześniej wykazanych danych, jeśli warunki nie będą spełnione w momencie zakończenia okresu, w którym miałoby nastąpić spełnienie warunków.
53. Jeżeli warunkiem emisji jest osiągnięcie lub utrzymanie określonego poziomu zysku przez określony czas, oraz jeśli poziom ten został osiągnięty na koniec danego okresu sprawozdawczego, ale musi być utrzymany przez dodatkowy okres po zakończeniu tego okresu sprawozdawczego, wówczas dodatkowe akcje zwykłe są traktowane jako występujące przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję jeżeli ich działanie jest rozwadniające. W takim przypadku rozwodniony zysk na akcję oblicza się na podstawie liczby akcji zwykłych, które zostałyby wyemitowane, gdyby kwota zysku na koniec okresu sprawozdawczego była równa wartości zysku na koniec okresu, w którym powinny zostać spełnione warunki. Ponieważ wartość zysku może w przyszłości ulec zmianie, więc do końca okresu, w którym powinny zostać spełnione warunki wyliczenie podstawowego zysku na akcję nie obejmuje akcji zwykłych emitowalnych warunkowo, ponieważ nie wszystkie niezbędne warunki zostały spełnione.
54. Liczba warunkowo emitowalnych akcji zwykłych może zależeć od przyszłej ceny rynkowej akcji zwykłych. W takim przypadku, jeżeli efekt jest rozwadniający, rozwodniony zysk na akcję oblicza się na podstawie liczby akcji zwykłych, które zostałyby wyemitowane, gdyby cena rynkowa na koniec okresu sprawozdawczego byłaby ceną rynkową na koniec okresu, w którym powinny zostać spełnione warunki. Jeżeli warunek określony jest na podstawie średnich cen rynkowych w pewnym okresie, którego koniec przypada po zakończeniu danego okresu sprawozdawczego, wówczas bierze się pod uwagę średnią za czas, który już minął. Ponieważ cena rynkowa może w przyszłości ulec zmianie, więc do końca okresu, w którym powinny zostać spełnione warunki wyliczenie podstawowego zysku na akcję nie obejmuje akcji zwykłych emitowalnych warunkowo, ponieważ nie wszystkie niezbędne warunki zostały spełnione.
55. Liczba warunkowo emitowalnych akcji zwykłych może zależeć od przyszłych zysków i przyszłych cen akcji zwykłych. W takich przypadkach, liczbę akcji zwykłych uwzględnianych w kalkulacji rozwodnionego zysku na akcję określa się na podstawie obydwu warunków (zysku do chwili obecnej i aktualnej ceny rynkowej na koniec okresu sprawozdawczego). Wyliczenie rozwodnionego zysku na akcję nie obejmuje akcji zwykłych emitowalnych warunkowo, do czasu spełnienia obu warunków.
56. W pozostałych przypadkach liczba warunkowo emitowalnych akcji zwykłych zależy od warunków innych niż wartość zysku lub cena rynkowa (np. od otwarcia określonej liczby sklepów). W takich przypadkach, przy założeniu, że stan realizacji konkretnego warunku nie zmieni się do końca okresu, w którym powinien on zostać spełniony, akcje zwykłe emitowalne warunkowo włączane są do wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję w zależności od stanu realizacji na koniec okresu sprawozdawczego.
57. Potencjalne akcje zwykłe emitowalne warunkowo (poza objętymi umową o warunkowej emisji akcji, jak np. instrumenty zamienne emitowane warunkowo) są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję w następujący sposób:
a) jednostka ustala, czy potencjalne akcje zwykłe można uznać za emitowalne na warunkach określonych dla ich emisji zgodnie z postanowieniami paragrafów 52-56 dotyczącymi akcji zwykłych emitowalnych warunkowo;
oraz
b) jeżeli te potencjalne akcje zwykłe powinny zostać uwzględnione w wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję, jednostka ustala ich wpływ na kalkulację rozwodnionego zysku na akcję na podstawie paragrafów 45-48 dotyczących opcji i warrantów, paragrafów 49-51 dotyczących instrumentów zamiennych, postanowień umów, które mogą być rozliczane w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych (paragrafy 58-61) oraz na podstawie innych stosownych przepisów.
Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję nie zakłada się realizacji lub konwersji, chyba że zakłada się realizację lub konwersję podobnych występujących potencjalnych akcji zwykłych, których emisja nie jest warunkowa.
Umowy, które mogą być rozliczane w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych
58. Jeżeli jednostka zawarła umowę, która może zostać rozliczona w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych, według wyboru jednostki, jednostka powinna założyć, że umowa zostanie rozliczona w akcjach zwykłych, a wynikające z takiego rozliczenia potencjalne akcje zwykłe są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli ich działanie jest rozwadniające.
59. Jeżeli taka umowa prezentowana jest dla celów księgowych jako składnik aktywów lub zobowiązanie, lub jeżeli zawiera w sobie element kapitałowy i element zobowiązania, jednostka powinna skorygować licznik o wszelkie zmiany zysku lub straty, które nastąpiłyby w danym okresie, gdyby umowa została w całości uznana za instrument kapitałowy. Korekta ta jest podobna do korekt wymaganych w paragrafie 33.
60. W przypadku umów, które mogą zostać rozliczone w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych według wyboru posiadacza, przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję należy wziąć pod uwagę ten rodzaj rozliczenia (w środkach pieniężnych lub w akcjach), który ma silniejsze działanie rozwadniające.
61. Przykładem umowy, która może zostać rozliczona w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych jest instrument dłużny, który w terminie zapadalności daje jednostce nieograniczone prawo do spłaty części kapitałowej w środkach pieniężnych lub we własnych akcjach zwykłych. Innym przykładem jest wystawiona opcja sprzedaży, której posiadacz może wybrać rozliczenie w akcjach zwykłych lub w środkach pieniężnych.
Zakupione opcje
62. Umowy takie jak zakupione opcje sprzedaży lub zakupione opcje kupna (czyli posiadane przez jednostkę opcje na własne akcje zwykłe) nie są uwzględniane w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję, ponieważ uwzględnienie ich miałoby działanie antyrozwadniające. Opcja sprzedaży zostałaby zrealizowana jedynie wtedy, gdyby cena realizacji była wyższa od ceny rynkowej, a opcja kupna zostałaby zrealizowana jedynie wtedy, gdyby cena realizacji była niższa od cena rynkowej.
Wystawione opcje sprzedaży
63. Umowy zobowiązujące jednostkę do odkupu własnych akcji, jak wystawione opcje sprzedaży i umowy terminowe kupna typu forward, są uwzględniane w kalkulacji rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli ich działanie jest rozwadniające. Jeżeli te umowy podczas okresu są "in the money" (cena realizacji lub rozliczenia przewyższa średnią cenę rynkową za ten okres), potencjalne działanie rozwadniające zysk na akcję należy obliczyć w następujący sposób:
a) należy przyjąć, że na początku okresu zostanie wyemitowana wystarczająca liczba akcji zwykłych (po średniej cenie rynkowej dla danego okresu), aby uzyskać przychód potrzebny do realizacji umowy;
b) należy przyjąć, że przychód z emisji zostanie wykorzystany w celu realizacji umowy (czyli w celu odkupu akcji zwykłych);
oraz
c) liczbę akcji zwykłych uzyskanych w wyniku operacji (różnica między przyjętą liczbą wyemitowanych akcji zwykłych a liczbą akcji zwykłych uzyskanych w wyniku realizacji umowy) jest uwzględniana w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję.
Korekty retrospektywne
64. Jeśli liczba występujących akcji zwykłych lub potencjalnych akcji zwykłych wzrośnie w wyniku emisji kapitalizacyjnej, emisji premiowej czy podziału akcji, lub też zmaleje w wyniku odwrócenia podziału akcji, wyliczenie podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję za wszystkie prezentowane okresy powinno zostać skorygowane wstecz. Jeśli zmiany te następują po dniu bilansowym, ale przed podpisaniem sprawozdania finansowego, wyliczenie zysku na akcję ujmowanego w danym sprawozdaniu finansowym, jak też w sprawozdaniu prezentowanym za każdy okres poprzedni, powinno opierać się na nowej liczbie akcji. Jeśli takie zmiany liczby akcji zostały uwzględnione przy wyliczaniu zysku na akcję, fakt ten należy ujawnić. Ponadto podstawowy i rozwodniony zysk na akcję wszystkich prezentowanych okresów powinien być skorygowany o skutki błędów oraz korekty wynikające ze zmian zasad (polityki) rachunkowości księgowanych retrospektywnie.
65. Jednostka nie przekształca rozwodnionego zysku na akcję za żaden z poprzednich prezentowanych okresów ze względu na zmiany przyjętych założeń lub ze względu na konwersję potencjalnych akcji zwykłych na akcje zwykłe.
PREZENTACJA
67. Zysk na akcję powinien być prezentowany za każdy okres, za który sporządzany jest rachunek zysków i strat. Jeżeli przynajmniej przez jeden okres wykazywany jest rozwodniony zysk na akcję, wówczas rozwodniony zysk na akcję należy wykazywać we wszystkich prezentowanych okresach, nawet jeżeli jest równy podstawowemu zyskowi na akcję. Jeżeli wartości podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję są równe, możliwa jest prezentacja obu tych wartości w jednej pozycji rachunku zysków i strat.
68. Jednostka, która wykazuje działalność zaniechaną, ujawnia podstawowy i rozwodniony zysk na akcję z działalności zaniechanej w rachunku zysków i strat lub w informacji dodatkowej.
69. Jednostka wykazuje podstawowy i rozwodniony zysk na akcję nawet, jeśli wartości te są ujemne (strata na akcję).
UJAWNIANIE INFORMACJI
a) kwoty stosowane jako liczniki wzoru służącego do wyliczenia podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję oraz uzgodnienie tych kwot z zyskiem lub stratą przypadającą na jednostkę dominującą za dany okres. Uzgodnienie uwzględnia indywidualny wpływ każdej kategorii instrumentów na zysk na akcję.
b) średnią ważoną liczbę akcji zwykłych stosowaną jako mianownik wzoru służącego do wyliczenia zysku i rozwodnionego zysku na akcję oraz wzajemne uzgodnienie tych mianowników. Uzgodnienie uwzględnia indywidualny wpływ każdej kategorii instrumentów na zysk na akcję.
c) instrumenty (w tym akcje, których emisja jest warunkowa), które mogą potencjalnie rozwodnić podstawowy zysk na akcję w przyszłości, ale nie zostały uwzględnione w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję ze względu na to, że w prezentowanym okresie/okresach mają działanie antyrozwadniające.
d) opis transakcji, których przedmiotem są akcje zwykłe lub potencjalne akcje zwykłe poza uwzględnionymi na podstawie paragrafu 64, które wystąpiły po dniu bilansowym, które zmieniłyby znacząco liczbę akcji zwykłych lub potencjalnych akcji zwykłych występujących na koniec okresu, jeżeli zostałyby zawarte przed końcem okresu sprawozdawczego.
71. Przykłady transakcji opisanych w paragrafie 70 d):
a) emisja akcji za środki pieniężne,
b) emisja akcji, z której przychód ma być wykorzystany na spłatę zadłużenia lub akcji uprzywilejowanych występujących na dzień bilansowy,
c) wykup występujących akcji zwykłych,
d) konwersja lub realizacja potencjalnych akcji zwykłych występujących w dniu bilansowym na akcje zwykłe,
e) emisja opcji, warrantów lub instrumentów zamiennych,
oraz
f) spełnienie warunków wymaganych do emisji akcji, których emisja jest warunkowa.
Zysk na akcję nie jest korygowany o skutki takich transakcji, jeżeli nastąpiły one po dniu bilansowym, ponieważ transakcje te nie mają wpływu na wartość kapitału wykorzystanego do osiągnięcia zysku lub straty za dany okres.
72. Z instrumentami finansowymi i innymi umowami generującymi potencjalne akcje zwykłe mogą wiązać się warunki i zasady, które wpływają na wycenę podstawowego i rozwodnionego zysku przypadającego na akcję. Takie warunki i zasady mogą określać, czy potencjalne akcje zwykłe mają działanie rozwadniające, a jeśli tak, to również wpływ na średnią ważoną liczbę występujących akcji oraz wszelkie wynikające z powyższego korekty zysku lub straty przypadającej na zwykłych akcjonariuszy. Ujawnienie takich warunków i zasad jest zalecane, jeżeli nawet nie wymagane na mocy MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji".
73. Jeśli jednostka gospodarcza oprócz podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję ujawnia kwoty odpowiadające jednej akcji na podstawie składnika rachunku zysków i strat innego niż wymagany na mocy tego Standardu, wysokość takich kwot[należy wyliczyć z zastosowaniem średniej ważonej liczby akcji zwykłych określonej zgodnie z niniejszym standardem. Zysk podstawowy i rozwodniony na akcję dotyczący takiego składnika ma być ujawniany w sposób jednakowo widoczny i zaprezentowany w informacji dodatkowej. Jednostka ma wskazać podstawę ustalenia licznika (liczników) i zaznaczyć, czy kwoty przypadające na akcję są podane według wartości przed czy po opodatkowaniu. Jeżeli zastosowano składnik rachunku zysków i strat, który nie jest wykazywany w rachunku zysków i strat jako osobna pozycja, jednostka musi przedstawić uzgodnienie pomiędzy tym składnikiem a pozycją wykazaną w rachunku zysków i strat.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE INNYCH STANDARDÓW I INTERPRETACJI
76. Niniejszy standard zastępuje SKI-24 "Zysk przypadający na jedną akcję - instrumenty finansowe oraz inne umowy z możliwością rozliczenia w akcjach".
ZAŁĄCZNIK A
Wytyczne dotyczące stosowania
Wytyczne dotyczące stosowania
Zysk lub strata przypadający/przypadająca na jednostkę dominującą
A1. Przy wyliczaniu zysku na akcję na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, zysk lub strata przypadający/przypadająca na jednostkę dominującą oznacza zysk lub stratę jednostki skonsolidowanej skorygowany/skorygowaną o udziały mniejszości.
Emisja praw poboru
A2. Emisja akcji zwykłych w momencie realizacji lub konwersji potencjalnych akcji zwykłych nie powoduje zazwyczaj powstania premii, ponieważ potencjalne akcje zwykłe są zazwyczaj emitowane według pełnej wartości, powodując proporcjonalną zmianę stanu zasobów jednostki. Inaczej jest w przypadku emisji praw poboru: cena realizacji jest często niższa od wartości godziwej akcji. Tak więc, jak zaznaczono w paragrafie 27 b), taka emisja praw związana jest z premią. Jeżeli emitowane prawa oferowane są wszystkim istniejącym akcjonariuszom, wówczas liczba akcji zwykłych uwzględnionych w wyliczeniu podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję za wszystkie okresy przed emisją praw poboru jest równa liczbie akcji zwykłych występujących przed emisją pomnożonej przez następujący czynnik:
(Wartość godziwa na akcję bezpośrednio przed realizacją praw)/(Teoretyczna wartość godziwa na akcję bez praw)
Teoretyczną wartość godziwą na akcję bez praw oblicza się dodając łączną wartość rynkową akcji bezpośrednio przed realizacją praw do przychodu z realizacji praw, a następnie dzieląc otrzymaną kwotę przez liczbę akcji występujących po realizacji praw. Jeżeli przed terminem realizacji prawa mogą być przedmiotem publicznego obrotu niezależnie od akcji, wartość godziwą dla celów tego wyliczenia ustala się na koniec ostatniego dnia, w którym akcje znajdują się w obrocie razem z prawami.
Liczba kontrolna
A3. Aby zilustrować zastosowanie pojęcia liczby kontrolnej opisanego w paragrafach 42 i 43, przyjmujemy, że jednostka gospodarcza osiąga zysk z kontynuowanej działalności przypadający na jednostkę dominującą w wysokości 4.800 JW,(*) stratę z działalności zaniechanej przypadającą na jednostkę dominującą w wysokości (7.200 JW), stratę przypadającą na jednostkę dominującą w wysokości (2.400 JW), oraz 2 000 występujących akcji zwykłych i 400 potencjalnych akcji zwykłych. Podstawowy zysk na akcję dla tej jednostki wynosi 2,40 JW z działalności kontynuowanej, (3,60 JW) z działalności zaniechanej oraz (1,20 JW) z tytułu straty. 400 potencjalnych akcji zwykłych uwzględniono w wyliczeniu rozwodnionego zysku na akcję, ponieważ wynikający z nich zysk na akcję z kontynuowanej działalności w kwocie 2,00 JW ma działanie rozwadniające przy założeniu, że 400 potencjalnych akcji zwykłych nie ma żadnego wpływu na zysk lub stratę. Ponieważ zysk z działalności kontynuowanej przypadający na jednostkę dominującą jest liczbą kontrolną, jednostka uwzględnia również te 400 potencjalnych akcji zwykłych w kalkulacji innych kwot zysku na akcję, pomimo że kwoty te mają działanie antyrozwadniające wobec porównywalnych kwot podstawowego zysku na akcję, czyli strata na akcję jest mniejsza [(3,00 JW) na akcję z tytułu straty z działalności zaniechanej i (1,00 JW) na akcję z tytułu straty].
______
(*) W niniejszych wytycznych kwoty pieniężne podane są w "jednostkach walutowych" (JW).
Średnia cena rynkowa akcji zwykłych
A4. Dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję, średnią cenę rynkową akcji zwykłych, które uważa się za wyemitowane, oblicza się na podstawie ceny rynkowej akcji zwykłych w danym okresie. Teoretycznie każda transakcja rynkowa dotycząca akcji zwykłych jednostki może zostać uwzględniona przy określaniu średniej ceny rynkowej. Jednak ze względów praktycznych zazwyczaj stosuje się po prostu średnią cen z danego tygodnia lub miesiąca.
A5. Z zasady średnią cenę rynkową oblicza się na podstawie cen rynkowych na koniec dnia. Jeżeli jednak wahania cen są znaczne, średnia cen najwyższych i najniższych jest zazwyczaj bardziej reprezentatywna. Metoda obliczania średniej ceny rynkowej jest stosowana konsekwentnie, chyba że warunki zmieniły się na tyle, że przestała ona być reprezentatywna. Na przykład, jednostka, która przez kilka lat, podczas których ceny były stosunkowo stabilne, obliczała średnią cenę rynkową na podstawie cen rynkowych na koniec dnia, może zacząć stosować średnią ceny najwyższej i najniższej w sytuacji, gdy wahania cen będą znaczne, co spowoduje, że średnia obliczona na podstawie cen na koniec dnia nie będzie reprezentatywna.
Opcje, warranty i ich odpowiedniki
A6. Opcje lub warranty dotyczące kupna instrumentów zamiennych uważa się za zrealizowane zawsze, gdy średnie ceny zarówno instrumentu zamiennego, jak akcji zwykłych, na które instrument ten jest zamienny, są wyższe od ceny realizacji tych opcji lub warrantów. Realizację zakłada się jedynie wówczas, gdy równocześnie zakłada się konwersję podobnych występujących instrumentów zamiennych, o ile takie istnieją.
A7. Opcje i warranty mogą umożliwiać lub wymagać przekazania długu lub innych instrumentów jednostki gospodarczej (lub jej jednostki dominującej albo zależnej) jako zapłatę ceny realizacji lub jej części. Te opcje lub warranty mają rozwadniający wpływ na wyliczenie rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli a) średnia cena rynkowa odpowiednich akcji zwykłych za dany okres jest wyższa od ceny realizacji, lub b) cena sprzedaży przekazywanego instrumentu jest niższa od kwoty, za jaką instrument ten może zostać przekazany na podstawie umowy opcji lub warrantu, a wynikające z tego dyskonto sprawia, że efektywna cena realizacji jest niższa od ceny rynkowej akcji zwykłych uzyskanych w wyniku realizacji. Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję przyjmuje się, że te opcje lub warranty zostały zrealizowane, a dług lub inne instrumenty - przekazane. Jeżeli dla posiadacza opcji lub warrantu korzystniejsze jest przekazanie środków pieniężnych (a umowa na to pozwala), przyjmuje się, że przekazano środki pieniężne. Odsetki (po odliczeniu podatku) od każdego długu, który został uznany za przekazany, powiększają licznik wzoru.
A8. Podobną procedurę stosuje się wobec akcji uprzywilejowanych, których zasady są podobne, oraz innych instrumentów z opcją zamiany, które umożliwiają inwestorowi zapłatę środkami pieniężnymi za korzystniejszy kurs zamiany.
A9. Warunki niektórych opcji lub warrantów mogą wymagać, aby przychód z ich realizacji został wykorzystany w celu wykupu długu lub innych instrumentów jednostki (lub jej spółki dominującej albo zależnej). Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję przyjmuje się, że te opcje lub warranty zostały zrealizowane, a przychód wykorzystano do wykupienia długu po średniej cenie rynkowej, a nie do zakupu akcji zwykłych. Równocześnie nadwyżka przychodu z zakładanej realizacji ponad kwotę wykorzystaną do zakładanego wykupienia długu włączana jest do wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję (czyli przyjmuje się wykorzystanie tej nadwyżki do odkupienia akcji zwykłych). Odsetki (po odliczeniu podatku) od każdego długu, który został uznany za wykupiony, powiększają licznik wzoru.
Wystawione opcje sprzedaży
A10. Aby zilustrować zastosowanie postanowień paragrafu 63 przyjmijmy, że jednostka gospodarcza ma 120 wystawionych opcji sprzedaży dotyczących jej akcji zwykłych, których cena realizacji wynosi 35 JW. Średnia cena rynkowa akcji zwykłych tej jednostki w danym okresie wynosi 28 JW. Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję jednostka zakłada, że na początku okresu wyemitowała 150 akcji w cenie 28 JW za jedną akcję w celu wypełnienia swojego zobowiązania do sprzedaży na kwotę 4.200 JW. Różnica pomiędzy 150 wyemitowanymi akcjami zwykłymi a 120 akcjami zwykłymi otrzymanymi w wyniku realizacji opcji sprzedaży (30 dodatkowych akcji zwykłych) powiększa mianownik wzoru stosowanego przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję.
Instrumenty jednostek zależnych, wspólnych przedsięwzięć i jednostek stowarzyszonych
A11. Potencjalne akcje zwykłe jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej, zamienne na akcje zwykłe jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej, lub na akcje zwykłe jednostki dominującej, wspólnika wspólnego przedsięwzięcia lub inwestora (jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe) włącza się do wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję w następujący sposób:
a) instrumenty emitowane przez jednostkę zależną, wspólne przedsięwzięcie lub jednostkę stowarzyszoną, które umożliwiają ich posiadaczom uzyskanie akcji zwykłych jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej są uwzględniane przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję tej jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej. Następnie tak obliczony zysk na akcję jest uwzględnianiu w wyliczeniu zysku na akcję jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe na podstawie liczby posiadanych przez tę jednostkę instrumentów jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej.
b) instrumenty jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej zamienne na akcje zwykłe jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe są traktowane jak potencjalne akcje zwykłe jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe dla celów wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję. Również opcje i warranty wyemitowane przez jednostkę zależną, wspólne przedsięwzięcie lub jednostkę stowarzyszoną w celu nabycia akcji zwykłych jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe traktowane są jak potencjalne akcje zwykłe jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe dla celów wyliczenia skonsolidowanego rozwodnionego zysku na akcję.
A12. Dla celów wyliczenia wpływu instrumentów wyemitowanych przez jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe zamiennych na akcje zwykłe jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej na zysk na akcję, przyjmuje się, że instrumenty te zostały zamienione oraz że licznik (zysk lub strata przypadający/przypadająca na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej) został skorygowany zgodnie z paragrafem 33. Oprócz tych korekt, licznik jest korygowany o każdą zmianę wyniku finansowego wykazanego przez jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe (np. przychód z dywidendy lub przychód wynikający z zastosowania metody praw własności) związaną ze wzrostem liczby występujących akcji zwykłych jednostki zależnej, wspólnego przedsięwzięcia lub jednostki stowarzyszonej na skutek przyjętej zamiany. Mianownik wzoru, według którego oblicza się rozwodniony zysk na akcję nie ulega zmianie, ponieważ liczba występujących akcji zwykłych jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe nie zmieni się w wyniku przyjętej konwersji.
Instrumenty kapitałowe o określonym prawie do dywidendy i akcje zwykłe o różnym prawie do dywidendy
A13. Wniesiony kapitał własny niektórych jednostek obejmuje:
a) instrumenty uprawnione do dywidendy wraz z akcjami zwykłymi według z góry ustalonego wzoru (np. dwa do jednego). Czasami istnieje górny limit uczestnictwa (np. nie może ono przekroczyć określonej kwoty na akcję).
b) kategorię akcji zwykłych, dla których stopa dywidendy jest inna niż dla innych kategorii akcji zwykłych, chociaż nie mają one żadnych praw pierwszeństwa ani starszeństwa.
A14. Dla potrzeb wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję, przyjmuje się konwersję tych instrumentów opisanych w paragrafie A13, które są zamienne na akcje zwykłe, jeżeli ich działanie jest rozwadniające. Dla instrumentów, które nie są zamienne na akcje zwykłe, zysk lub stratę za dany okres przypisuje się do różnych kategorii akcji i instrumentów kapitałowych o określonym prawie do dywidendy według związanych z nimi praw do dywidendy lub innych praw uczestnictwa w niepodzielonym zysku. W celu wyliczenia podstawowego i rozwodnionego zysku na akcję:
a) zysk lub stratę przypadający/przypadającą na zwykłych akcjonariuszy jednostki dominującej należy skorygować (zmniejszyć zysk lub zwiększyć stratę) o kwotę dywidendy zadeklarowanej w danym okresie dla każdej kategorii akcji oraz o kwotę dywidendy wynikającą z umowy (lub odsetki od uczestniczących obligacji), którą należy zapłacić za dany okres (np. niewypłacone skumulowane dywidendy).
b) pozostały zysk lub stratę dzieli się pomiędzy akcje zwykłe i uczestniczące instrumenty kapitałowe w ten sposób, że każdy instrument uczestniczy w zysku w takim stopniu, jakby podzielona została całość zysku lub straty za dany okres. Całkowite kwoty zysku lub straty przypadające na poszczególne kategorie instrumentów kapitałowych ustala się sumując kwotę zaliczoną na poczet dywidend i kwotę zaliczoną na poczet uczestnictwa.
c) całkowitą kwotę zysku lub straty przypadającą na daną kategorię instrumentu kapitałowego dzieli się przez liczbę występujących instrumentów, na które przypada zysk, aby ustalić zysk na akcję dla danego instrumentu.
Przy wyliczaniu rozwodnionego zysku na akcję wszystkie potencjalne akcje zwykłe, które według założeń zostały wyemitowane, uwzględnia się jako występujące akcje zwykłe.
Akcje opłacone częściowo
A15. Akcje zwykłe, które zostały wyemitowane, ale nie zostały w całości opłacone, traktowane są dla potrzeb kalkulacji podstawowego zysku na akcję jako ułamki akcji zwykłych, proporcjonalnie do ich prawa do dywidendy w porównaniu z prawem do dywidendy przysługującym akcjom zwykłym opłaconym w całości.
A16. W części, w której akcje opłacone częściowo nie uczestniczą w wypłacie dywidendy w danym okresie, są one traktowane dla potrzeb kalkulacji rozwodnionego zysku na akcję jako odpowiedniki warrantów lub opcji. Przyjmuje się, że nieopłacona część odpowiada przychodowi, za który nabyte zostały akcje zwykłe. Liczba akcji włączona do wyliczenia rozwodnionego zysku na akcję jest różnicą między liczbą akcji subskrybowanych a liczbą akcji uznanych za zakupione.
ZAŁĄCZNIK B
Zmiany innych przepisów
Zmiany innych przepisów
B1. W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, Międzynarodowych Standardach Rachunkowości oraz Interpretacjach mających zastosowanie w grudniu 2003 r. powołania na aktualną wersję MSR 33 "Zyska przypadający na jedną akcję" zmienia się na powołania na MSR 33 "Zysk przypadający na jedną akcję".
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 34 35
Śródroczna sprawozdawczość finansowa
Śródroczna sprawozdawczość finansowa
| MSR 34 jest ujęty w paragrafach od 1 - 46. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 34 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
W kwietniu 2000 r. do ust. 7 Załącznika C zostały wprowadzone poprawki wynikające z MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne".
WPROWADZENIE
1. Niniejszy standard ("MSR 34") dotyczy śródrocznej sprawozdawczości finansowej, czyli zagadnienia nieomawianego dotychczas w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. MSR 34 stosuje się po raz pierwszy przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1999 r. i później.
2. Śródrocznym raportem finansowym jest taki raport finansowy, które zawiera wszystkie składniki sprawozdania finansowego lub skróconą wersję sprawozdania finansowego za okres krótszy od pełnego roku obrotowego jednostki gospodarczej.
3. Niniejszy standard nie przesądza, które jednostki gospodarcze powinny publikować śródroczne raporty finansowe, jak często mają to czynić, ani w jakim odstępie czasu od zakończenia okresu śródrocznego. Zdaniem KMSR (IASC) o kwestiach tych powinna zadecydować administracja poszczególnych krajów, komisje papierów wartościowych, giełdy papierów wartościowych i organizacje zrzeszające księgowych. Niniejszy standard ma zastosowanie, jeśli dana firma podlega obowiązkowi lub podejmie decyzję o publikacji śródrocznego raportu finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.
4. Niniejszy standard:
a) definiuje minimalną zawartość śródrocznego raportu finansowego, łącznie z obowiązkowo ujawnianymi informacjami; oraz
b) określa zasady ujmowania i wyceny, jakie należy stosować przy sporządzaniu śródrocznego raportu finansowego.
5. Na minimalną zawartość śródrocznego raportu finansowego składa się skrócony bilans, skrócony rachunek zysków i strat, skrócony rachunek przepływów pieniężnych, skrócone zestawienie zmian we wniesionym kapitale własnym oraz wybrane informacje objaśniające (wchodzące w skład informacji dodatkowej).
6. Zakładając, że wszyscy zapoznający się z raportem śródrocznym danej jednostki gospodarczej mają również dostęp do jej ostatniego rocznego sprawozdania finansowego, żadne dane zawarte w informacji dodatkowej do tego rocznego sprawozdania finansowego nie są powtarzane ani aktualizowane w raporcie śródrocznym. Natomiast informacja dodatkowa do raportu śródrocznego zawiera głównie objaśnienie zdarzeń i zmian, które są znaczące pod kątem zrozumienia zmian sytuacji finansowej i wyników działania jednostki gospodarczej, które nastąpiły od końca ostatniego roku obrotowego.
7. Sporządzając śródroczny raport finansowy, jednostka gospodarcza powinna stosować takie same zasady (politykę) rachunkowości jak w przypadku rocznego sprawozdania finansowego, po uwzględnieniu zmian zasad (polityki) rachunkowości, które zostały wprowadzone po końcu ostatniego roku obrotowego, i które mają być wzięte pod uwagę przy sporządzaniu następnego rocznego sprawozdania finansowego. Częstotliwość prowadzenia sprawozdawczości przez jednostkę gospodarczą (raz na rok, raz na pół roku, raz na kwartał) nie powinna wpływać na ustalenie wyników rocznych. Dla zapewnienia tego właśnie celu, wycena dla potrzeb sprawozdawczości śródrocznej obejmuje okres od końca roku do danego dnia.
8. Załącznik do niniejszego standardu zawiera wytyczne dotyczące stosowania podstawowych zasad ujmowania i wyceny na dzień śródroczny, w odniesieniu do różnych rodzajów aktywów, pasywów, przychodów i kosztów. Wysokość obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego za okres śródroczny oparta jest na oszacowanej średniorocznej rzeczywistej stawce podatkowej, biorąc pod uwagę kwotę, która zgodnie z oceną będzie odpowiadała wymiarowi rocznego podatku.
9. Podejmując decyzje dotyczące sposobu ujmowania, klasyfikacji, lub ujawniania danej pozycji dla celów śródrocznej sprawozdawczości finansowej, istotność należy ustalać na podstawie śródrocznych danych finansowych, a nie przewidywanych danych rocznych.
CELE
Celem niniejszego standardu jest uregulowanie minimalnej zawartości śródrocznego raportu finansowego oraz zasad ujmowania i wyceny odnoszących się do pełnego lub skróconego sprawozdania finansowego za okres śródroczny. Terminowa i wiarygodna śródroczna sprawozdawczość finansowa ułatwia inwestorom, wierzycielom, i innym zrozumienie zdolności danej jednostki gospodarczej do wytwarzania przychodów i przepływów środków pieniężnych, oraz jej sytuacji finansowej i płynności.
ZAKRES
1. Niniejszy standard nie przesądza, które jednostki gospodarcze obowiązane są do publikacji śródrocznych raportów finansowych, jak często mają to czynić, ani w jakim odstępie czasu od zakończenia okresu śródrocznego. Tym niemniej administracja poszczególnych krajów, komisje papierów wartościowych, giełdy papierów wartościowych i organizacje zrzeszające księgowych często obligują jednostki gospodarcze, których dłużne lub kapitałowe papiery wartościowe są w publicznym obrocie, do publikowania śródrocznych raportów finansowych. Niniejszy standard ma zastosowanie, jeśli jednostka gospodarcza podlega obowiązkowi lub podejmie decyzję o publikacji śródrocznego raportu finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości zaleca jednostkom gospodarczym, których papiery wartościowe znajdują się w publicznym obrocie, sporządzanie śródrocznych raportów finansowych, które byłyby zgodne z zasadami ujmowania, wyceny i ujawniania informacji określonymi w niniejszym standardzie. Szczególnie jednostkom gospodarczym, których papiery wartościowe znajdują się w publicznym obrocie, zaleca się:
a) sporządzanie śródrocznych raportów finansowych przynajmniej na koniec pierwszego półrocza roku obrotowego; oraz
b) udostępnianie śródrocznych raportów finansowych, nie później niż w sześćdziesiąt dni po zakończeniu okresu śródrocznego.
2. Zgodność z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości każdego raportu finansowego, zarówno rocznego jak i śródrocznego, powinna być oceniana oddzielnie. Fakt, iż dana jednostka gospodarcza nie sporządziła śródrocznego raportu finansowego w ciągu konkretnego roku obrotowego lub sporządziła śródroczny raport finansowy, który był niezgodny z niniejszym standardem, nie stanowi przeszkody, aby roczne sprawozdanie finansowe tej jednostki gospodarczej było zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, jeśli istotnie tak je sporządzono.
3. Śródroczny raport finansowy danej jednostki gospodarczej, który jest określany jako zgodny z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, musi spełniać wszystkie wymogi niniejszego standardu. W ust. 19 zawarty jest wymóg ujawnienia pewnych informacji w tym kontekście.
DEFINICJE
4. W niniejszym standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
Okres śródroczny jest okresem sprawozdawczym krótszym od pełnego okresu roku obrotowego.
Śródroczny raport finansowy oznacza raport finansowy zawierający pełne sprawozdanie finansowe (zgodne z opisem zawartym z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych") lub skrócone sprawozdanie finansowe sporządzone (zgodne z opisem niniejszego standardu) za okres śródroczny.
TREŚĆ ŚRÓDROCZNEGO RAPORTU FINANSOWEGO
5. MSR 1 definiuje pełne sprawozdanie finansowe jako składające się z następujących części:
(a) bilansu,
(b) rachunku zysków i strat,
(c) sprawozdania przedstawiającego:
(i) wszystkie zmiany we wniesionym kapitale własnym lub
(ii) zmiany we wniesionym kapitale własnym nie wynikające z transakcji kapitałowych dokonywanych z właścicielami wniesionego kapitału własnego mającymi uprawnienia do występowania w takim charakterze,
(d) rachunku przepływów pieniężnych
oraz
(e) informacji dodatkowej zawierającej opis ważniejszych zasad (polityki) rachunkowości oraz innych danych objaśniających
6. Ze względu na postulat aktualności danych i kwestie kosztowe, jak też aby uniknąć powtarzania informacji uprzednio podanej, jednostka gospodarcza może podlegać obowiązkowi lub może podjąć decyzję, aby w terminie śródrocznym podać mniej informacji, niż w rocznym sprawozdaniu finansowym. Niniejszy standard określa minimalną zawartość śródrocznego raportu finansowego jako zawierającą skrócone sprawozdanie finansowe i wybrane dane objaśniające (wchodzące w skład informacji dodatkowej). Śródroczny raport finansowy ma na celu zaktualizowanie ostatniego pełnego rocznego sprawozdania finansowego. W związku z tym, koncentruje się on na nowych działaniach, zdarzeniach i okolicznościach, a nie powiela informacji uprzednio podanych w sprawozdaniu rocznym.
7. Nic, co zawarte jest w niniejszym standardzie, nie ma na celu zabraniania lub zniechęcania jednostek gospodarczych do publikowania pełnego sprawozdania finansowego (zgodnie z opisem zawartym w MSR 1) w ramach ich śródrocznego raportu finansowego, na rzecz skróconego sprawozdania finansowego i wybranych danych objaśniających (wchodzących w skład informacji dodatkowej). W standardzie też nie zabrania się, ani nie zniechęca się jednostek gospodarczych do ujmowania w skróconym sprawozdaniu finansowym większej od minimalnej ilości pozycji sprawozdania, czy wzbogacania danych objaśniających w stosunku do tego, jak są one w niniejszym standardzie określone. Zawarte w niniejszym standardzie wytyczne dotyczące ujmowania i wyceny stosuje się także do pełnych sprawozdań finansowych za okres śródroczny, a w takich sprawozdaniach ujawniano by wszystkie informacje wymagane w niniejszym standardzie (szczególnie informacje ujawniane w formie informacji objaśniających określone w ust. 16), jak również w innych Międzynarodowych Standardach Rachunkowości.
Minimalne wymagane składniki śródrocznego raportu finansowego
8. Śródroczny raport finansowy powinien składać się z co najmniej następujących części:
a) skróconego bilansu;
b) skróconego rachunku zysków i strat;
c) sprawozdania przedstawiającego: i) wszystkie zmiany we wniesionym kapitale własnym; lub ii) zmiany we wniesionym kapitale własnym nie wynikające z transakcji kapitałowych dokonywanych z właścicielami, ani z wypłat na ich rzecz;
d) skróconego rachunku przepływów pieniężnych; oraz
e) informacji o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości oraz danych objaśniających.
Forma i treść śródrocznego sprawozdania finansowego
9. Jeśli jednostka gospodarcza publikuje pełne sprawozdanie finansowe w ramach swojego śródrocznego raportu finansowego, forma i treść tego sprawozdania powinna spełniać wymogi MSR 1 odnoszące się do pełnego sprawozdania finansowego.
10. Jeśli jednostka gospodarcza publikuje skrócone sprawozdanie finansowe w ramach swojego śródrocznego raportu finansowego, to skrócone sprawozdanie finansowe powinno zawierać, co najmniej, wszystkie główne pozycje i sumy pośrednie, które znajdowały się w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym oraz wybrane dane objaśniające, zgodne z wymogami niniejszego standardu. Dodatkowe pozycje sprawozdania lub dane objaśniające (w informacji dodatkowej) powinny zostać ujęte, jeśli ich opuszczenie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której skrócone śródroczne sprawozdanie finansowe wprowadzałoby w błąd.
11. Podstawowy i rozwodniony zysk przypadający na akcję powinien zostać zaprezentowany zarówno w pełnym, jak i skróconym rachunku zysków i strat za okres śródroczny.
12. MSR 1 zawiera wytyczne dotyczące struktury sprawozdania finansowego. Wytyczne implementacyjne do MSR 1 ilustrują sposób prezentacji bilansu, rachunku zysków i strat oraz sprawozdania ze zmian we wniesionym kapitale własnym.
13. Chociaż MSR 1 ustanawia wymóg, aby sprawozdanie ukazujące zmiany we wniesionym kapitale własnym było prezentowane jako oddzielny składnik sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej, jednocześnie pozwala on na to, aby informacja na temat zmian we wniesionym kapitale własnym wynikających z transakcji kapitałowych z właścicielami wniesionego kapitału własnego mającymi uprawnienia do występowania w takim charakterze (w tym na temat wypłat na rzecz właścicieli), była przedstawiona w głównej części sprawozdania finansowego lub w informacji dodatkowej. W wypadku śródrocznego sprawozdania jednostka gospodarcza powinna zastosować ten sam wzór, który zastosowała w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym.
14. Skonsolidowany śródroczny raport finansowy jest sporządzany, jeśli ostatnie roczne sprawozdanie finansowe jednostki gospodarczej było sprawozdaniem skonsolidowanym. Jednostkowe roczne sprawozdanie finansowe jednostki dominującej nie jest spójne ani porównywalne ze skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym sporządzonym w ramach ostatniego rocznego raportu finansowego. Jeśli roczny raport finansowy jednostki gospodarczej zawierał jednostkowe roczne sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, obok skonsolidowanego sprawozdania finansowego, niniejszy standard nie wprowadza wymogu ani zakazu włączenia jednostkowego sprawozdania jednostki dominującej do śródrocznego raportu finansowego danej jednostki gospodarczej.
Wybrane dane objaśniające
15. Użytkownik śródrocznego raportu finansowego danej jednostki gospodarczej będzie miał także dostęp do ostatniego rocznego raportu finansowego tejże jednostki gospodarczej. Nie ma zatem konieczności, w ramach informacji dodatkowej do śródrocznego raportu finansowego, umieszczania stosunkowo nieznaczącej aktualizacji informacji, które zostały podane w informacji dodatkowej do ostatniego rocznego raportu finansowego. Na dzień sporządzenia śródrocznego raportu bardziej użyteczne jest udostępnienie wyjaśnień dotyczących zdarzeń i transakcji, które są znaczące pod kątem zrozumienia zmian sytuacji finansowej i wyników osiąganych przez jednostkę gospodarczą od końca ostatniego roku obrotowego.
16. Jednostka gospodarcza w informacji dodatkowej do śródrocznego sprawozdania finansowego powinna ująć - co najmniej - poniższe informacje (pod warunkiem, że są one istotne i nie zostały ujawnione w innej postaci w ramach śródrocznego raportu finansowego). Informacje te zazwyczaj należy podawać za okres od końca roku obrotowego do dnia sporządzenia raportu. Jednostka gospodarcza powinna również ujawnić wszelkie zdarzenia lub transakcje, które są istotne dla zrozumienia bieżącego okresu śródrocznego:
a) stwierdzenie, że w śródrocznym sprawozdaniu finansowym przestrzegano tych samych zasad (polityki) rachunkowości i metod obliczeniowych, co w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym, albo - jeśli zasady te lub metody zostały zmienione - opis charakteru i skutków tej zmiany;
b) komentarz objaśniający, dotyczący sezonowości lub cykliczności działalności w okresie śródrocznym;
c) rodzaj oraz kwoty pozycji wpływających na aktywa, pasywa, kapitał, wynik finansowy netto, lub przepływy środków pieniężnych, które są niezwykłe ze względu na ich rodzaj, wielkość lub wywierany wpływ;
d) rodzaj oraz kwoty zmian wartości szacunkowych kwot, które były podawane w poprzednich okresach śródrocznych bieżącego roku obrotowego lub zmiany wartości szacunkowych podawanych w poprzednich latach obrotowych, jeśli wywierają one istotny wpływ na bieżący okres śródroczny;
e) emisje, wykup i spłaty dłużnych i kapitałowych papierów wartościowych;
f) wypłacone dywidendy (łącznie lub w przeliczeniu na jedną akcję), z podziałem na akcje zwykłe i pozostałe akcje;
g) przychody i wyniki przypadające na poszczególne segmenty działalności lub segmenty geograficzne, w zależności od tego, który sposób sprawozdawczości w podziale na segmenty jest głównym sposobem przyjętym przez jednostkę gospodarczą (ujawnianie danych w podziale na segmenty w śródrocznym raporcie finansowym jednostki jest wymagane tylko wówczas, gdy MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności" nakłada na jednostkę gospodarczą wymóg ujawnienia danych w podziale na segmenty w jej rocznym sprawozdaniu finansowym);
h) istotne zdarzenia następujące po zakończeniu okresu śródrocznego, które nie zostały odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym za dany okres śródroczny;
(i) skutek zmian w strukturze jednostki gospodarczej w ciągu okresu śródrocznego, łącznie z połączeniem jednostek gospodarczych, przejęciem lub sprzedażą jednostek zależnych i inwestycji długoterminowych, restrukturyzacją i zaniechaniem działalności. W związku z połączeniami jednostek gospodarczych jednostka ujawnia informacje, których ujawnienia wymagają paragrafy 66-73 MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych"
oraz
j) zmiany zobowiązań warunkowych lub aktywów warunkowych, które nastąpiły od czasu zakończenia ostatniego roku obrotowego.
17. Poniżej podane są przykłady rodzajów informacji ujawnianych zgodnie z wymogiem zawartym w paragrafie 16. Poszczególne standardy i interpretacje zawierają wytyczne dotyczące ujawniania informacji odnośnie wielu z poniższych zagadnień:
a) odpisanie wartości zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania i odwrócenie takich odpisów,
b) ujmowanie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych lub innych aktywów oraz odwracanie odpisów z tego tytułu,
c) rozwiązanie wszelkich rezerw na koszty restrukturyzacji,
d) nabycia i zbycia pozycji rzeczowych aktywów trwałych,
e) poczynione zobowiązania na rzecz dokonania zakupu rzeczowych aktywów trwałych,
f) rozliczenia z tytułu spraw sądowych,
g) korekty błędów dotyczących wcześniejszych okresów,
h) [usunięty],
i) wszelkie niedotrzymanie terminów spłaty kredytu lub jakiekolwiek naruszenie warunków umowy kredytowej, które nie zostało skorygowane na dzień bilansowy lub w terminie wcześniejszym
oraz
j) transakcje z jednostkami powiązanymi.
18. Inne standardy szczegółowo regulują, jakie informacje powinny zostać ujawnione w sprawozdaniu finansowym. W tym kontekście sprawozdanie finansowe oznacza wszystkie części składowe sprawozdania finansowego, które zazwyczaj wchodzą w skład rocznego raportu finansowego oraz czasami - innych raportów. Z wyjątkiem wymogów paragrafu 16 i), w ymogi dotyczące ujawniania informacji zawarte w innych standardach nie są obowiązujące, jeśli śródroczny raport finansowy jednostki gospodarczej nie zawiera pełnego sprawozdania finansowego, a tylko skrócone sprawozdanie finansowe i wybrane dane objaśniające w informacji dodatkowej.
Ujawnianie informacji na temat zgodności z MSR
19. Jeśli śródroczny raport finansowy jednostki gospodarczej jest zgodny z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, fakt ten należy ujawnić. Śródroczny raport finansowy nie może być określany jako zgodny z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, jeśli nie pozostaje on w zgodzie ze wszystkimi wymogami mających zastosowanie standardów i wszystkich odpowiednich interpretacji Stałego Komitetu ds. Interpretacji.
Okresy, za które wymagana jest prezentacja śródrocznego sprawozdania finansowego
20. Raporty śródroczne powinny zawierać śródroczne sprawozdanie finansowe (skrócone lub pełne) za następujące okresy:
a) bilans na koniec bieżącego okresu śródrocznego i bilans porównawczy na koniec bezpośrednio poprzedzającego go roku obrotowego;
b) rachunki zysków i strat za bieżący okres śródroczny i narastająco za bieżący rok obrotowy do danego dnia, wraz z porównawczym rachunkiem zysków i strat za porównywalne okresy śródroczne (bieżący i od koń ca roku do danego dnia) bezpośrednio poprzedzającego roku obrotowego;
c) sprawozdanie przedstawiające zmiany we wniesionym kapitale własnym narastająco za bieżący rok obrotowy do danego dnia, wraz z porównawczym sprawozdaniem za porównywalny okres od początku roku do danego dnia, bezpośrednio poprzedzającego go roku obrotowego; oraz
d) rachunek przepływów pieniężnych za bieżący rok obrotowy do danego dnia wraz z porównawczym sprawozdaniem za porównywalny okres od początku roku do danego dnia, bezpośrednio poprzedzającego go roku obrotowego.
21. W przypadku jednostki gospodarczej, której działalność ma charakter wyraźnie sezonowy, użyteczne może być opracowanie informacji finansowej za dwanaście miesięcy kończących się w dniu będącym śródrocznym dniem sprawozdawczym oraz informacji porównawczej za poprzedzający je okres dwunastu miesięcy. Zgodnie z powyższym zaleca się, aby jednostki gospodarcze, których działalność cechuje sezonowy charakter, rozważyły możliwość podania takiej informacji oprócz informacji, o których mowa w poprzednim ustępie.
22. Załącznik A ilustruje okresy, do których prezentacji zobowiązuje się jednostki gospodarcze, które sporządzają sprawozdania raz na pół roku oraz jednostki gospodarcze, które sporządzają sprawozdania raz na kwartał.
Istotność
23. Podejmując decyzje dotyczące ujmowania, klasyfikacji, lub ujawniania danej pozycji dla celów śródrocznej sprawozdawczości finansowej, należy ocenić jej istotność w odniesieniu do danych finansowych dotyczących okresu śródrocznego. Oceniając istotność, należy wziąć pod uwagę, że wycena śródroczna może opierać się na wartościach szacunkowych w większym zakresie, niż wycena rocznych danych finansowych.
24. MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" oraz MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określają pozycję jako istotną, jeśli jej pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdań finansowych. MSR 1 wymaga oddzielnego ujawniania informacji na temat istotnych pozycji, w tym (na przykład) na temat działalności zaniechanej. MSR 8 zawiera wymóg ujawniania informacji o zmianach wartości szacunkowych, błędach i zmianach zasad (polityki) rachunkowości. Obydwa standardy nie podają liczbowo wyrażonych wytycznych, co do tego, co można uznać za istotne.
25. Chociaż zastosowanie osądu jest wymagane zawsze przy ocenianiu istotności, niniejszy standard opiera decyzje dotyczące ujmowania pozycji i ujawniania informacji na danych za okres śródroczny, ze względu na zrozumiałość wartości śródrocznych. Tak więc, na przykład niezwykłe pozycje, zmiany zasad (polityki) rachunkowości lub wartości szacunkowych oraz błędy są ujmowane i ujawniane w oparciu o kryterium istotności odnoszonej do danych za okres śródroczny, aby uniknąć wyciągania wprowadzających w błąd wniosków wynikających z zaniechania dokonania ujawnień (tych zjawisk). Nadrzędnym celem jest zapewnienie, aby śródroczny raport finansowy zawierał wszystkie informacje umożliwiające zrozumienie sytuacji finansowej jednostki gospodarczej i uzyskanych przez nią wyników w ciągu okresu śródrocznego.
UJAWNIANIE INFORMACJI W ROCZNYM SPRAWOZDANIU FINANSOWYM
26. Jeśli wartość szacunkowa kwoty podanej w okresie śródrocznym uległa znaczącej zmianie w ostatnim okresie śródrocznym w roku obrotowym, ale oddzielny raport finansowy za ten końcowy okres śródroczny nie jest publikowany, rodzaj oraz kwotę takiej zmiany wartości szacunkowej należy ujawnić w informacji dodatkowej do rocznego sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy.
27. MSR 8 wprowadza wymóg ujawniania rodzaju i (jeśli jest to wykonalne w praktyce) kwoty zmiany wartości szacunkowej, która ma istotny wpływ na bieżący okres, albo też może mieć istotny wpływ w kolejnych okresach. W paragrafie 16 d) niniejszego standardu zawarty jest wymóg ujawniania podobnych informacji w śródrocznym raporcie finansowym. Do przykładów można zaliczyć zmiany wartości szacunkowych w końcowym okresie śródrocznym dotyczące spisania wartości zapasów, restrukturyzacji lub odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości aktywów, które ujmowane były we wcześniejszym okresie śródrocznym danego roku obrotowego. Wymóg ujawniania informacji wynikający z poprzedniego paragrafu jest spójny z wymogiem zawartym w MSR 8 i w zamierzeniu ma mieć ograniczony zakres, czyli odnoszący się tylko do zmiany wartości szacunkowych. Nie wymaga się od jednostki gospodarczej, aby w rocznym sprawozdaniu finansowym zawierała dodatkowe informacje finansowe dotyczące okresu śródrocznego.
UJMOWANIE I WYCENA
Takie same zasady (polityka) rachunkowości jak w sprawozdaniu rocznym
28. Sporządzając śródroczne sprawozdanie finansowe, jednostka gospodarcza powinna stosować takie same zasady (politykę) rachunkowości jak w przypadku rocznego sprawozdania finansowego, po uwzględnieniu zmian zasad (polityki rachunkowości, które zostały wprowadzone po końcu ostatniego roku obrotowego, które mają być wzięte pod uwagę przy sporządzaniu następnego rocznego sprawozdania finansowego. Częstotliwość prowadzenia sprawozdawczości przez jednostkę gospodarczą (raz na rok, raz na pół roku, raz na kwartał) nie powinna wpływać na ustalenie wyników rocznych. W tym celu wycena dla potrzeb sprawozdawczości śródrocznej obejmuje okres od końca roku do danego dnia.
29. Ustalenie wymogu, aby jednostka gospodarcza przy sporządzaniu śródrocznego sprawozdania finansowego stosowała te same zasady (politykę) rachunkowości, co w przypadku rocznego sprawozdania finansowego, może sugerować, że wyceny okresów śródrocznych dokonywane są tak, jakby każdy okres śródroczny funkcjonował samodzielnie jako niezależny okres sprawozdawczy. Tym niemniej poprzez wprowadzenie regulacji mającej sprawić, że częstotliwość sprawozdawczości jednostki gospodarczej nie wpływa na wycenę wyników rocznych, w ust. 28 potwierdza się, że okres śródroczny jest częścią obszerniejszego roku obrotowego. Wycena na zasadzie "od końca roku do danego dnia" może powodować powstanie zmian wartości szacunkowych kwot ujętych w poprzednich okresach śródrocznych bieżącego roku obrotowego. Ale zasady ujmowania aktywów, pasywów, przychodów i kosztów w okresach śródrocznych są takie same jak w przypadku rocznego sprawozdania finansowego.
30. Ilustracją powyższego zapisu jest, co następuje:
a) zasady ujmowania i wyceny strat z tytułu spisania wartości zapasów, restrukturyzacji, lub odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości aktywów w okresie śródrocznym są takie same jak zasady, których jednostka gospodarcza przestrzegałaby, gdyby sporządzała tylko roczne sprawozdanie finansowe. Jednak jeśli takie kwoty są ujmowane i wyceniane w jednym okresie śródrocznym i wartość szacunkowa zmieni się w kolejnym okresie śródrocznym tego samego roku obrotowego, pierwotną wartość szacunkową należy zmienić poprzez dodatkowe zwiększenie kwoty straty (odpisu) lub poprzez odwrócenie poprzednio ujętej kwoty;
b) koszt, który nie spełnia definicji składnika aktywów na koniec okresu śródrocznego dla potrzeb sporządzenia bilansu, nie jest rozliczany w czasie gdy oczekuje się na przyszłe informacje o tym, czy spełnia on definicję składnika aktywów, albo też aby równomiernie rozłożyć zyski na okresy śródroczne składające się na rok obrotowy; oraz
c) obciążenie wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego jest ujmowane w każdym okresie śródrocznym na podstawie możliwie najlepszego szacunku średniej ważonej rocznej stawki podatku dochodowego, jakiej oczekuje się w pełnym roku obrotowym. Jeśli oszacowane roczne stawki podatku dochodowego ulegną zmianie, może pojawić się konieczność, aby kwoty zaliczone do obciążeń wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego w jednym okresie śródrocznym zostały skorygowane w kolejnym okresie śródrocznym tego roku obrotowego.
31. Zgodnie z "Założeniami koncepcyjnymi sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych" ("Założenia koncepcyjne") ujmowanie to "proces uwzględniania w bilansie lub rachunku zysków i strat pozycji spełniających definicję danego składnika i spełniających kryteria ujmowania". Definicje aktywów, pasywów, przychodów i kosztów mają fundamentalne znaczenie z punktu widzenia ujmowania pozycji, zarówno na koniec roku obrotowego, jak i na śródroczne dni sprawozdawcze.
32. W przypadku aktywów na śródroczny dzień sprawozdawczy stosuje się te same testy uwzględniające przyszłe korzyści ekonomiczne, jakie stosuje się na koniec roku obrotowego jednostki gospodarczej. Koszty, które ze względu na swój charakter nie kwalifikowałyby się do aktywowania na koniec roku obrotowego, nie kwalifikują się również do aktywowania na dzień śródroczny. Analogicznie, zobowiązanie na dzień śródroczny musi przedstawiać sobą istniejące na ten dzień zobowiązanie, tak samo jak jest to wymagane na koniec roku obrotowego.
33. Do zasadniczych cech przychodów i kosztów należy to, że związane z nimi wpływy i wypływy aktywów i zobowiązań już wystąpiły. Jeśli te wpływy lub wypływy miały miejsce, związane z nimi przychody lub koszty są ujmowane. W przeciwnym razie nie należy ich ujmować. W "Założeniach koncepcyjnych" stwierdza się, że "koszty ujmuje się w rachunku zysków i strat", jeżeli nastąpiło zmniejszenie przyszłych korzyści ekonomicznych związane ze zmniejszeniem stanu aktywów lub zwiększeniem stanu zobowiązań, których wielkość można wiarygodnie ustalić. "Założenia koncepcyjne" nie dopuszczają ujmowania w bilansie pozycji, które nie odpowiadają definicji aktywów lub pasywów.
34. Jednostka gospodarcza, która sporządza sprawozdania tylko raz na rok, wyceniając aktywa, pasywa, przychody, koszty i przepływy środków pieniężnych zawarte w sprawozdaniu finansowym, jest w stanie uwzględnić informacje, które uzyska podczas całego roku obrotowego. Jej wycena obejmuje w rzeczywistości okres od początku roku do danego dnia.
35. Jednostka gospodarcza, która sporządza sprawozdanie raz na pół roku, używa informacji dostępnych w połowie roku i na krótko po tym terminie dla celów dokonania wyceny w sprawozdaniu finansowym za okres pierwszych sześciu miesięcy, oraz informacji dostępnych na koniec roku i na krótko po tym terminie, w stosunku do okresu dwunastomiesięcznego. Wycena dwunastomiesięczna odzwierciedli możliwe zmiany wartości szacunkowych kwot podanych za okres pierwszych sześciu miesięcy. Kwoty podawane w śródrocznym raporcie finansowym za pierwsze sześć miesięcy nie są korygowane wstecz. Wymóg zawarty w ust. 16 d) i 26 stanowi jednak, że należy ujawnić rodzaj i kwotę wszelkich znaczących zmian wartości szacunkowych.
36. Jednostka gospodarcza, która sporządza sprawozdanie częściej niż raz na pół roku, ustala wysokość przychodów i kosztów za okres od początku roku do danego dnia za każdy okres śródroczny używając informacji dostępnych w momencie sporządzania danego sprawozdania finansowego. Kwoty przychodów i kosztów podawane w bieżącym okresie śródrocznym będą odzwierciedlały zmiany wartości szacunkowych podawanych w poprzednich okresach śródrocznych tego samego roku obrotowego. Kwoty podawane w poprzednich okresach śródrocznych nie są korygowane wstecz. Wymóg zawarty w ust. 16 d) i 26 stanowi jednak, że należy ujawnić rodzaj i kwotę wszelkich znaczących zmian wartości szacunkowych.
Przychody uzyskiwane sezonowo, cyklicznie lub sporadycznie
37. Przychody, które uzyskiwane są sezonowo, cyklicznie lub sporadycznie w ciągu roku obrotowego nie mogą być antycypowane ani przenoszone do rozliczenia w czasie na dzień śródroczny, jeśli ich antycypacja lub przeniesienie w czasie nie byłyby odpowiednie na koniec roku obrotowego jednostki gospodarczej.
38. Do przykładów zalicza się przychody z tytułu dywidend, tantiemy i dotacje rządowe. Ponadto niektóre jednostki gospodarcze regularnie uzyskują wyższe przychody w niektórych okresach śródrocznych roku obrotowego w porównaniu z innymi okresami śródrocznymi, jak na przykład sezonowe przychody punktów sprzedaży detalicznej. Takie przychody ujmowane są w momencie ich uzyskania.
Koszty ponoszone nierównomiernie w ciągu roku obrotowego
39. Koszty, które ponoszone są nierównomiernie w ciągu roku obrotowego jednostki gospodarczej, powinny być antycypowane lub przeniesione do rozliczenia w czasie na dzień śródroczny, wtedy i tylko wtedy, gdy ich antycypacja lub przeniesienie do rozliczenia w czasie jest również odpowiednie na koniec roku obrotowego.
Stosowanie zasad dotyczących ujmowania i wyceny
40. Załącznik B zawiera przykłady stosowania ogólnych zasad ujmowania i wyceny opisanych w ust. 28-39.
Stosowanie wartości szacunkowych
41. Procedury wyceny, których należy przestrzegać w przypadku śródrocznego raportu finansowego, powinny być tak zaprojektowane, aby zapewnić, że uzyskiwane informacje są wiarygodne oraz, ż e odpowiednio ujawniono wszystkie ważne informacje finansowe, które mają znaczenie dla zrozumienia sytuacji finansowej lub wyników jednostki gospodarczej. Chociaż wycena zarówno dla celów rocznych jako i śródrocznych raportów finansowych jest często oparta na wartościach szacunkowych, sporządzenie śródrocznych raportów finansowych będzie generalnie wymagało szerszego stosowania metod szacunkowych niż ma to miejsce w przypadku rocznych raportów finansowych.
42. Załącznik C zawiera przykłady zastosowania wartości szacunkowych w okresach śródrocznych.
PRZEKSZTAŁCENIE DANYCH ZA POPRZEDNIE OKRESY ŚRÓDROCZNE
43. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem zmian, które wprowadzane są przez nowy standard lub interpretację powinna być odzwierciedlona poprzez:
a) przekształcenie sprawozdania finansowego poprzednich okresów śródrocznych bieżącego roku obrotowego i porównywalnych okresów śródrocznych poprzednich lat obrotowych, które zostaną przekształcone w rocznym sprawozdaniu finansowym zgodnie z MSR 8
lub
b) jeżeli na początku roku obrotowego niewykonalne w praktyce jest ustalenie łącznego wpływu zastosowania nowej zasady (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych okresów, skorygowanie sprawozdania finansowego poprzednich okresów śródrocznych bieżącego roku obrotowego i porównywalnych okresów śródrocznych poprzednich lat obrotowych w celu zastosowania nowej zasady (polityki) rachunkowości prospektywnie począwszy od najwcześniejszej możliwej daty.
44. Jednym z celów wprowadzenia powyższej zasady jest zapewnienie stosowania takiej samej zasady rachunkowości w odniesieniu do poszczególnych grup operacji przez cały rok obrotowy. Zgodnie z MSR 8 zmianę zasady rachunkowości odzwierciedla się poprzez zastosowanie jej wstecz, przekształcając dane finansowe okresu poprzedniego, cofając się wstecz tak dalece, jak jest to wykonalne w praktyce. Jednakże, jeśli ustalenie łącznej kwoty korekty odnoszącej się do lat ubiegłych jest niewykonalne w praktyce, wówczas, zgodnie MSR 8, nową zasadę rachunkowości stosuje się prospektywnie począwszy od najwcześniejszej możliwej daty. Celem zasady zapisanej w paragrafie 43 jest, aby w ramach bieżącego roku obrotowego wszelkie zmiany zasad rachunkowości były zastosowane retrospektywnie, lub jeśli to niewykonalne w praktyce, prospektywnie, nie później niż zaczynając do początku tego roku obrotowego.
45. Dopuszczenie możliwości odzwierciedlania zmian zasad rachunkowości na dzień śródroczny w ciągu roku obrotowego spowodowałoby stosowanie dwóch różniących się od siebie zasad rachunkowości do poszczególnych grup operacji w ciągu jednego roku obrotowego. W rezultacie pojawiłyby się trudności z tym, co należy zaliczyć do poszczególnych okresów śródrocznych, zaciemniłoby to wyniki operacyjne oraz skomplikowało analizę i zrozumienie informacji dotyczącej okresu śródrocznego.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
46. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1999 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie standardu.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 35 36
(skreślony)
(skreślony)
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 36 37
Utrata wartości aktywów
Utrata wartości aktywów
CEL
ZAKRES
(a) zapasów (zob. MSR 2 "Zapasy"),
(b) aktywów powstających w wyniku realizacji umów o budowę (zob. MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną"),
(c) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 12 "Podatek dochodowy"),
(d) aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 "Świadczenia pracownicze") oraz
(e) aktywów finansowych, które są przedmiotem MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena",
(f) nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości godziwej (zob. MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne"),
(g) aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą wycenianych w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą (zob. MSR 41 "Rolnictwo").
(h) odroczonych kosztów przejęcia oraz wartości niematerialnych, które wynikają z kontraktowych praw ubezpieczyciela na mocy umowy ubezpieczeniowej, w rozumieniu MSSF4 "Umowy ubezpieczeniowe",
oraz
(i) aktywów trwałych (lub zespołów aktywów przeznaczonych do zbycia) przeznaczonych do zbycia zgodnie z postanowieniami MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana".
3. Niniejszy standard nie dotyczy zapasów, aktywów powstających w wyniku realizacji umów o budowę, aktywów z tytułu podatku odroczonego, aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych, lub aktywów przeznaczonych do zbycia (lub włączonych do zespołów przeznaczonych do zbycia, które są uznane za przeznaczone do zbycia) ponieważ już istniejące standardy mające zastosowanie do tych aktywów zawierają szczegółowe wymogi dotyczące ich ujmowania i wyceny.
4. Niniejszy standard dotyczy aktywów finansowych klasyfikowanych jako:
(a) jednostki zależne (zob. MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe"),
(b) jednostki stowarzyszone (zob. MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych",
oraz
(c) wspólne przedsięwzięcia (zob. MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach")
Utrata wartości innych aktywów finansowych jest regulowana przez standard MSR 39.
5. Niniejszy standard nie ma zastosowania do aktywów finansowych objętych zakresem merytorycznym MSR 39, nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości godziwej zgodnie z postanowieniami MSR 40 oraz aktywów biologicznych związanych z prowadzeniem działalności rolniczej wycenianych w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą zgodnie z MSR 41. Niniejszy standard stosuje się jednak do aktywów ewidencjonowanych w wartościach przeszacowanych (wartości godziwej) zgodnie z innymi standardami, na przykład, przeszacowaniem zawartym w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe". Ustalenie, czy mogła nastąpić utrata wartości danego przeszacowanego składnika aktywów, zależy od zasady przyjętej do ustalenia wysokości wartości godziwej tego składnika aktywów:
(a) jeśli wartość godziwa danego składnika aktywów ustalona jest na poziomie jego wartości rynkowej, jedyną różnicą między wartością godziwą składnika aktywów a jego wartością godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży są bezpośrednie krańcowe koszty zbycia tego składnika aktywów:
(i) jeśli koszty zbycia są nieistotne, wartość odzyskiwalna przeszacowanego składnika aktywów jest siłą rzeczy zbliżona do jego przeszacowanej wartości (wartości godziwej) lub jest od niej wyższa. W takim przypadku, przy spełnieniu wymagań dotyczących przeszacowania, nie jest prawdopodobne, aby nastąpiła utrata wartości przeszacowanego składnika aktywów, nie ma więc potrzeby szacowania jego wartości odzyskiwalnej.
(ii) jeśli koszty zbycia są istotne, wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży przeszacowanego składnika aktywów jest siłą rzeczy niższa od jego wartości godziwej. Tak więc, przeszacowany składnik aktywów utracił część swojej wartości, jeśli jego wartość użytkowa jest niższa od jego wartości przeszacowanej (wartości godziwej). W takim przypadku, po spełnieniu wymogów związanych z przeszacowaniem, jednostka stosuje postanowienia niniejszego standardu, aby określić, czy nastąpiła utrata wartości danego składnika aktywów.
(b) jeśli wartość godziwa danego składnika aktywów ustalona jest na podstawie innej niż jego wartość rynkowa, jego wartość przeszacowana (wartość godziwa) może być wyższa lub niższa od wartości odzyskiwalnej tego składnika. W związku z tym, po spełnieniu wymogów związanych z przeszacowaniem, jednostka stosuje niniejszy standard, aby określić, czy nastąpiła utrata wartości danego składnika aktywów.
DEFINICJE
Aktywny rynek jest rynkiem, który spełnia wszystkie poniższe warunki:
(a) pozycje będące przedmiotem obrotu na rynku są jednorodne,
(b) zazwyczaj w dowolnym momencie można znaleźć zainteresowanych nabywców i sprzedawców
oraz
(c) ceny są publicznie dostępne
Data umowy w połączeniu jednostek jest datą, w której została zawarta znacząca umowa pomiędzy stronami podlegającymi połączeniu a w przypadku spółek giełdowych, jest to termin, w którym wiadomość o powyższym połączeniu została podana do wiadomości publicznej. W przypadku wrogiego przejęcia, najwcześniejszy terminem, w którym zostało osiągnięte znaczące porozumienie pomiędzy stronami podlegającymi połączeniu jest termin, w którym wystarczająca liczba właścicieli jednostki przejętej przyjęła ofertę jednostki przejmującej, przedłożoną w celu przejęcia kontroli nad jednostką przejętą.
Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w bilansie, po pomniejszeniu o łączne odpisy amortyzacyjne oraz łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.
Ośrodek wypracowujący pieniężnych środki pieniężne jest najmniejszym, możliwym do określenia zespołem aktywów generującym wpływy pieniężne będące w znacznym stopniu niezależnymi od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub grup aktywów.
Majątek wspólny (korporacyjny) są to różne od wartości firmy aktywa przyczyniające się do powstania przyszłych przepływów pieniężnych, pochodzących zarówno z danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jak i z innych ośrodków wypracowujące środki pieniężne.
Koszty zbycia są kosztami krańcowymi dającymi się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia składnika aktywów, z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego.
Wartość podlegająca amortyzacji jest ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika aktywów, lub kwotą pełniącą analogiczną funkcję w sprawozdaniu finansowym, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika.
Amortyzacja (umorzenie) jest systematycznym rozłożeniem wartości podlegającej amortyzacji na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów(1).
Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży jest kwotą możliwą do uzyskania ze sprzedaży składnika aktywów (lub zespołów ośrodków wypracowujące przepływy pieniężne) na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po potrąceniu kosztów zbycia.
Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne nad jego wartością odzyskiwalną.
Wartość odzyskiwalna odpowiada wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub wartości użytkowej składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne, zależnie od tego, która z nich jest wyższa.
Okres użytkowania jest:
(a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań, dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę, lub
(b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań, jednostka uzyska z danego składnika aktywów.
Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne.
Identyfikacja aktywów, w przypadku których mogła nastąpić utrata wartości
7. W paragrafach od 8 do 17 określono, kiedy należy ustalić wartość odzyskiwalną. W wymogach tych operuje się terminem "składnik aktywów", ale ma on zastosowanie tak samo do pojedynczego składnika aktywów, jak i do ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Pozostała część standardu posiada następującą strukturę:
(a) w paragrafach 18-57 określono wymogi dotyczące ustalania wartości odzyskiwalnej. W wymogach tych użyto terminu "składnik aktywów", który ma zastosowanie zarówno do pojedynczego składnika aktywów, jak i do ośrodka wypracowującego środki pieniężne.
(b) w paragrafach 58-108 określono wymogi dotyczące ujmowania i wyceny odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości. Zasady ujmowania i wyceny odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości pojedynczego składnika aktywów innego niż wartość firmy zostały szczegółowo omówione w paragrafach 58-64. W paragrafach 65-108 określono wymogi dotyczące ujmowania i wyceny odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodków wypracowujących środki pieniężne oraz wartości firmy.
(c) w paragrafach 109-116 określono wymogi dotyczące odwracania ujętego w poprzednich okresach odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Analogicznie jak w poprzednich paragrafach użyto terminu "składnik aktywów", który ma zastosowanie zarówno do pojedynczego składnika aktywów, jak i do ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Dodatkowe zasady dotyczące pojedynczych składników aktywów zostały przedstawione w paragrafach 117-121, wymogi dotyczące ośrodków wypracowujących środki pieniężne zostały określone w paragrafach 122 i 123, a zasady dotyczące wartości firmy zostały zawarte w paragrafach 124-125.
(d) w paragrafach 126-133 określono szczegółowo informacje, które należy ujawniać w związku z utratą wartości i odwróceniem odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składników aktywów i ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne. W paragrafach 134-137 zawarto dodatkowe zasady dotyczące ujawniania informacji odnośnie tych ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których wartość firmy lub składniki wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania zostały przypisane w celu przeprowadzenia testu na utratę wartości.
8. Gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej, to nastąpiła utrata wartości tego składnika aktywów. W paragrafach od 12 do 14 opisane zostały niektóre z przesłanek wskazujących na to, że mogła nastąpić utrata wartości. W wypadku wystąpienia którejkolwiek z tych przesłanek, jednostka zobowiązana jest do dokonania formalnego szacunku wartości odzyskiwalnej. Zgodnie z niniejszym standardem, za wyjątkiem sytuacji określonych w paragrafie 10, w przypadku braku przesłanek wskazujących na utratę wartości jednostka nie jest zobowiązana do przeprowadzenia formalnego szacunku wartości odzyskiwalnej.
9. Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna ocenić, czy istnieją jakiekolwiek przesłanki wskazujące na to, że mogła nastąpić utrata wartości któregoś ze składników aktywów. W razie stwierdzenia, że przesłanki takie zachodzą, jednostka powinna oszacować wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów.
10. Bez względu na to, czy istnieją przesłanki, które wskazują, iż nastąpiła utrata wartości, jednostka jest także zobowiązana do:
(a) przeprowadzania corocznie testu sprawdzającego czy nastąpiła utrata wartości składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania lub składnika wartości niematerialnych, który nie jest jeszcze dostępny do użytkowania poprzez porównanie jego wartości bilansowej z wartością odzyskiwalną danego składnika. Powyższy test sprawdzający może zostać przeprowadzony w dowolnym terminie w ciągu okresu rocznego, pod warunkiem, że jest on realizowany każdego roku w analogicznym terminie. Różne składniki wartości niematerialnych mogą być poddawane testom na utratę wartości w różnych terminach. Jednakże, w przypadku, w którym składnik wartości niematerialnych został wstępnie ujęty w ciągu bieżącego okresu rocznego, składnik ten powinien zostać poddany testowi sprawdzającemu czy nie nastąpiła utrata jego wartości przed końcem bieżącego okresu rocznego.
(b) przeprowadzania corocznie testu na utratę wartości w odniesieniu do wartości firmy przejętej w wyniku połączenia jednostek, zgodnie w zasadami określonymi w paragrafach 80-99.
11. Zdolność wypracowywania wystarczających przyszłych korzyści przez składnik wartości niematerialnych, które pozwolą na odzyskanie jego wartości bilansowej jest zwykle bardziej niepewna w sytuacji, gdy składnik ten nie jest jeszcze dostępny do użytkowania, niż gdy jest on już dostępny do użytkowania. Z tego względu, niniejszy standard nakłada na jednostkę wymóg przeprowadzania przynajmniej raz do roku testów na utratę wartości składnika wartości niematerialnych, który nie jest jeszcze dostępny do użytkowania.
12. Oceniając istnienie przesłanek świadczących o możliwości utraty wartości któregoś ze składników aktywów, jednostka powinna przeanalizować co najmniej następujące przesłanki:
Przesłanki pochodzące z zewnętrznych źródeł informacji
(a) utrata wartości rynkowej danego składnika aktywów odnotowana w ciągu okresu jest znacznie większa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania.
(b) w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność lub też na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony.
(c) w ciągu okresu nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży wartość odzyskiwalną składnika aktywów.
(d) wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe jest wyższa od wartości ich rynkowej kapitalizacji.
Przesłanki pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji
(e) dostępne są dowody na to, że nastąpiła utrata przydatności danego składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie.
(f) w ciągu okresu nastąpiły lub też prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią, znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany, lub, zgodnie z oczekiwaniami, będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się nie wykorzystywanie składnika aktywów, plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub plany zbycia tego składnika aktywów przed uprzednio przewidzianym terminem oraz zmiana oceny czasu użytkowania danego składnika aktywów z nieokreślonego na okres określony(2)
(g) dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej świadczące o tym, że ekonomiczne wyniki uzyskiwane przez dany składnik aktywów są, lub w przyszłości będą, gorsze od oczekiwanych.
13. Lista zawarta w paragrafie 12 nie jest wyczerpująca. Jednostka może dostrzec istnienie innych przesłanek wskazujących na to, że mogła nastąpić utrata wartości danego składnika aktywów, co nakłada na nią obowiązek ustalenia jego wartości odzyskiwalnej lub, w przypadku wartości firmy, wymóg przeprowadzenia testów sprawdzających czy nie nastąpiła utrata jej wartości zgodnie z postanowieniami paragrafów 80-99.
14. Do dowodów pochodzących ze sprawozdawczości wewnętrznej, wskazujących na to, że mogła nastąpić utrata wartości danego składnika aktywów, zalicza się następujące przesłanki:
(a) przepływy pieniężne wydatkowane na nabycie danego składnika aktywów, lub późniejsze zapotrzebowanie na środki pieniężne przeznaczane na eksploatację i/lub konserwację tego składnika aktywów są znacznie wyższe, niż kwoty pierwotnie przewidziane w budżecie na te cele,
(b) rzeczywiste przepływy pieniężne netto, zysk lub strata z działalności operacyjnej wiążąca się z tym składnikiem aktywów są na znacznie gorszym poziomie niż odpowiednie kwoty przewidziane w budżecie,
(c) nastąpił znaczny spadek w stosunku do budżetu przepływów pieniężnych netto lub zysku z działalności operacyjnej, lub znaczny wzrost przewidzianej w budżecie straty, wiążącej się z danym składnikiem aktywów,
lub
(d) wystąpiły straty operacyjne lub wypływy pieniężne netto wiążące się z danym składnikiem aktywów, po podsumowaniu wyników bieżącego okresu z przyszłymi wynikami przewidzianymi w budżecie.
15. Zgodnie z wymogami określonymi w paragrafie 10, niniejszy standard wymaga, aby testy sprawdzające czy nie nastąpiła utrata wartości składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, które nie są jeszcze dostępne do użytkowania, oraz wartości firmy były przeprowadzane przynajmniej raz do roku. Oprócz warunków nałożonych przez paragraf 10, przy określaniu potrzeby oszacowania wartości odzyskiwalnej aktywów należy wziąć pod uwagę kryterium istotności. Dla przykładu, jeśli uprzednio wykonane wyliczenia dowodzą, że wartość odzyskiwalna danego składnika aktywów jest znacznie wyższa od jego wartości bilansowej, jednostka nie musi ponownie szacować jego wartości odzyskiwalnej, pod warunkiem, iż nie nastąpiły żadne wydarzenia, które zniwelowałyby istniejącą różnicę. Podobna sytuacja zachodzi, jeśli uprzednio przeprowadzona analiza pokazuje, że istnienie jednej (lub więcej) z przesłanek wymienionych w paragrafie 12 nie wpływa na wartość odzyskiwalną danego składnika aktywów.
16. Tytułem wyjaśnienia paragrafu 15 należy dodać, że jeśli rynkowe stopy procentowe lub inne rynkowe stopy zwrotu z inwestycji wzrosły w ciągu okresu, jednostka nie ma obowiązku przeprowadzenia formalnego szacunku wartości odzyskiwalnej danego składnika aktywów, jeśli:
(a) nie jest prawdopodobne, aby wzrost tych stóp rynkowych wpłynął na stopy dyskontowe stosowane przy wyliczeniu wartości użytkowej tego składnika aktywów. Dla przykładu, wzrost krótkoterminowych stóp procentowych może nie wywrzeć istotnego wpływu na stopę dyskontową stosowaną wobec składnika aktywów o nadal długim okresie użytkowania lub
(b) jest prawdopodobne, że wzrost tych stóp rynkowych wpłynie na stopy dyskontowe stosowane przy wyliczeniu wartości użytkowej składnika aktywów, ale uprzednio przeprowadzona analiza wrażliwości wartości odzyskiwalnej wykazała, że:
(i) nie jest prawdopodobne, aby nastąpiła istotna utrata wartości odzyskiwalnej, ponieważ istnieje prawdopodobieństwo, że przyszłe przepływy pieniężne również wzrosną (np. w niektórych przypadkach, jednostka może być w stanie udowodnić, iż koryguje ona swoje przychody, aby zniwelować działanie wzrostu stóp rynkowych)
lub
(ii) nie jest prawdopodobne, aby obniżenie wartości spowodowało powstanie istotnego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów.
17. Istnienie przesłanki świadczącej o tym, że wartość danego składnika aktywów mogła ulec obniżeniu, może oznaczać potrzebę zweryfikowania i skorygowania, zgodnie z odpowiednim dla danego składnika aktywów standardem, pozostałego okresu jego użytkowania, metody amortyzacji lub wartości końcowej, nawet jeśli nie ujęto żadnego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tego składnika aktywów.
Wycena wartości odzyskiwalnej
18. Niniejszy standard definiuje wartość odzyskiwalną jako wyższą spośród wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży składnika aktywów i jego wartości użytkowej. W paragrafach od 19 do 57 określono wymogi dotyczące wyceny wartości odzyskiwalnej. W wymogach tych operuje się terminem "składnik aktywów", ale mają one zastosowanie zarówno do pojedynczego składnika aktywów, jak i do ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne.
19. Ustalanie zarówno wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży danego składnika aktywów, jak i jego wartości użytkowej nie zawsze jest konieczne. Jeśli któraś z tych wartości jest wyższa od wartości bilansowej składnika aktywów, nie nastąpiła utrata wartości tego składnika aktywów i nie ma konieczności szacowania drugiej z wymienionych kwot.
20. Ustalenie wysokości wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży może być możliwe nawet wówczas, gdy dany składnik aktywów nie jest przedmiotem obrotu na aktywnym rynku. Czasami jednak ustalenie tej wartości może okazać się niemożliwe ze względu na brak podstaw do dokonania wiarygodnego szacunku kwoty, którą można uzyskać ze sprzedaży składnika aktywów na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji. W takim przypadku, jednostka może przyjąć wartość użytkową danego składnika aktywów za wartość odzyskiwalną.
21. Jeśli brak przyczyny, by sądzić, że wartość użytkowa danego składnika aktywów istotnie przewyższa jego wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży, za wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów można przyjąć jego wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży. Taka sytuacja często będzie miała miejsce w przypadku składników aktywów przeznaczonych do zbycia. Wynika to z tego, że wartość użytkowa składników aktywów przeznaczonych do zbycia będzie składała się głównie z przychodów ze sprzedaży netto, ponieważ prawdopodobne jest, że przyszłe przepływy pieniężne z dalszego użytkowania składnika aktywów do momentu jego zbycia będą kwalifikowały się do pominięcia.
22. Wartość odzyskiwalną ustala się dla pojedynczego składnika aktywów, chyba że składnik ten nie wypracowuje wpływów środków pieniężnych będących w znacznym stopniu niezależnymi od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych zespołów aktywów. Jeśli taka sytuacja ma miejsce, wartość odzyskiwalna ustalana jest na poziomie ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne, do której dany składnik aktywów należy (patrz: paragrafy 65-103), z wyjątkiem sytuacji, gdy:
(a) wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży składnika aktywów jest wyższa od jego wartości bilansowej,
lub
(b) wartość użytkowa składnika aktywów może zostać oszacowana jako zbliżona do jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, a z kolei wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży jest możliwa do ustalenia.
23. W niektórych przypadkach szacunki, wartości uśrednione i pewne skróty kalkulacyjne mogą stanowić rozsądne przybliżenie zilustrowanego w niniejszym standardzie szczegółowego wyliczenia wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub wartości użytkowej.
Ustalenie wartości odzyskiwalnej składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania
24. Paragraf 10 wprowadza wymóg corocznego przeprowadzania testów na utratę wartości wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, poprzez porównywanie wartości bilansowej danego składnika z jego wartością odzyskiwalną, bez względu na to, czy istnieją przesłanki wskazujące na to, że taka utrata wartości mogła wystąpić. Tym niemniej, najbardziej aktualne i szczegółowe wyliczenie wartości odzyskiwalnej danego składnika aktywów, które zostało wykonane w poprzednim okresie, może zostać wykorzystane w bieżącym okresie na potrzeby testu sprawdzającego, czy nastąpiła utrata wartości danego składnika, pod warunkiem, iż spełnione zostały następujące kryteria:
(a) jeśli składnik wartości niematerialnych nie wypracowuje wpływów środków pieniężnych będących w znacznym stopniu niezależnymi od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych zespołów aktywów i dlatego też, jest poddawany testom sprawdzającym jako część ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne, do którego został przypisany, a aktywa oraz zobowiązania wchodzące w skład danego ośrodka nie uległy znacznym zmianom od chwili ostatniej wyceny jego wartości odzyskiwalnej,
(b) w wyniku najbardziej aktualnej wyceny wartości odzyskiwalnej wyliczono kwotę, która jest znacznie wyższa od wartości bilansowej danego składnika aktywów,
oraz
(c) analiza zdarzeń oraz okoliczności, które uległy zmianie od chwili przeprowadzenia najbardziej aktualnego wyliczenia wartości odzyskiwalnej wskazuje na niewielkie prawdopodobieństwo uzyskania kwoty wartości odzyskiwalnej na poziomie niższym od wartości bilansowej danego składnika aktywów.
Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży
25. Najlepszym źródłem ustalania wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży danego składnika aktywów jest ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach rynkowych, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po uwzględnieniu kosztów krańcowych, które mogą być przypisane bezpośrednio do czynności zbycia danego składnika aktywów.
26. Przy braku ważnej umowy sprzedaży, gdy dany składnik aktywów znajduje się w obrocie na aktywnym rynku, za jego wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży przyjmuje się cenę rynkową składnika aktywów obniżoną o koszty jego zbycia. Najodpowiedniejszą ceną rynkową jest zazwyczaj bieżąca oferowana cena zakupu. Jeśli bieżące oferowane ceny zakupu nie są dostępne, podstawę oszacowania wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży może stanowić cena ostatnio dokonanej transakcji pod warunkiem, że w okresie pomiędzy datą tej transakcji a dniem przeprowadzenia szacunku nie nastąpiły znaczące zmiany uwarunkowań gospodarczych.
27. Przy braku zarówno ważnej umowy sprzedaży jak i aktywnego rynku na dany składnik aktywów, określenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży należy oprzeć na możliwie najbardziej wiarygodnych informacjach, którymi jednostka dysponuje na dzień bilansowy, dotyczących przeprowadzonych na warunkach rynkowych transakcji, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji. Od tak uzyskanej kwoty należy odjąć koszty zbycia. Ustalając te wartości jednostka powinna przeanalizować wyniki niedawnych transakcji, których przedmiotem były podobne aktywa z tego samego sektora gospodarki. Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży nie odzwierciedla sprzedaży pod przymusem, chyba, że kierownictwo zmuszone jest do przeprowadzenia natychmiastowej sprzedaży.
28. Wydatki związane ze zbyciem, różne od tych, które już zostały zaliczone do zobowiązań, obniżają wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży. Do przykładów należą koszty usług prawnych, opłaty skarbowe i inne obciążenia podatkowe związane z transakcją sprzedaży, koszty usunięcia składnika aktywów, bezpośrednie koszty krańcowe poniesione w celu doprowadzenia składnika aktywów do stanu umożliwiającego jego sprzedaż. Tym niemniej świadczenia związane z zakończeniem stosunku pracy (zgodnie z MSR 19 "Świadczenia pracownicze") oraz koszty związane z ograniczeniem rozmiarów działalności lub jej reorganizacją, następujące po przeprowadzeniu zbycia składnika aktywów, nie stanowią bezpośrednich kosztów krańcowych zbycia tego składnika aktywów.
29. Czasami zbycie składnika aktywów nakładałoby na jednostkę przejmującą obowiązek przejęcia pewnego zobowiązania, przy czym dostępna jest tylko jedna wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży, która obejmuje zarówno składnik aktywów, jak i zobowiązanie. Paragraf 78 zawiera wyjaśnienie sposobu postępowania w takich przypadkach.
Wartość użytkowa
30. Oszacowanie wartości użytkowej danego składnika aktywów powinno uwzględniać następujące elementy:
(a) szacunkową prognozę przyszłych przepływów pieniężnych, które zgodnie z oczekiwaniami, jednostka może uzyskać z tytułu danego składnika aktywów,
(b) oczekiwania dotyczące ewentualnych zmian kwot lub terminów wystąpienia powyższych przyszłych przepływów pieniężnych,
(c) wartość pieniądza w czasie odzwierciedloną przez bieżącą wolną od ryzyka stopę procentową,
(d) wpływ niepewności związanej z naturą danego składnika aktywów na jego cenę
oraz
(e) inne czynniki, takie, jak brak płynności, które uczestnik rynku może odzwierciedlić w wycenie wartości przyszłych przepływów pieniężnych, jakie jednostka oczekuje uzyskać z danego składnika aktywów.
31. Oszacowanie wartości użytkowej składnika aktywów wymaga wykonania następujących czynności:
(a) oszacowania przyszłych wpływów i wypływów pieniężnych pochodzących z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego zbycia,
oraz
(b) zastosowania odpowiedniej stopy dyskontowej do tych przyszłych przepływów pieniężnych.
32. Elementy określone w paragrafie 30b), d) i e) mogą zostać uwzględnione w formie korekty przyszłych przepływów pieniężnych lub korekty stopy dyskontowej. Bez względu na to, która z powyższych metod zostanie zastosowana przez jednostkę w celu uwzględnienia oczekiwań dotyczących ewentualnych zmian odnośnie kwot lub terminów uzyskania przyszłych przepływów pieniężnych, wynik powinien odzwierciedlać oczekiwaną wartość bieżącą przyszłych przepływów pieniężnych, czyli średnią ważoną wszystkich możliwych do uzyskania wyników. Dodatkowe wskazówki dotyczące wykorzystania technik wyceny wartości bieżącej do ustalenia wartości użytkowej składnika aktywów zostały przedstawione w Załączniku A.
Podstawy oszacowania przyszłych przepływów pieniężnych
33. Przy wycenie wartości użytkowej, jednostka jest zobowiązana spełnić następujące wymogi:
a) prognozy dotyczące przepływów pieniężnych powinny opierać się na racjonalnych i mających poparcie faktograficzne założeniach, odzwierciedlających jak najwłaściwszą ocenę kierownictwa odnośnie całokształtu warunków gospodarczych, które wystąpią podczas pozostającego okresu użytkowania składnika aktywów. W większym stopniu należy wykorzystać dowody pochodzenia zewnętrznego,
b) prognozy dotyczące przepływów pieniężnych powinny opierać się na najnowszym i zatwierdzonym przez kierownictwo budżecie/planie finansowym oraz powinny wyłączać wszelkie szacunkowe wpływy lub wypływy środków pieniężnych, które zgodnie z oczekiwaniami, jednostka może uzyskać z tytułu przyszłej restrukturyzacji lub doskonalenia lub ulepszenia wyników wytwarzanych przez dany składnik aktywów. Prognozy oparte na takim budżecie/planie finansowym powinny obejmować okres maksymalnie pięciu la, chyba, że przyjęcie okresu dłuższego jest uzasadnione.
c) szacunkowe prognozy dotyczące przepływów pieniężnych w okresach wykraczających poza okres objęty najnowszym budżetem/planem finansowym powinny być przeprowadzone jako ekstrapolacja prognoz opartych na budżecie/planie finansowym, przy zastosowaniu stałej lub malejącej stopy wzrostu na kolejne lata chyba, że przyjęcie rosnącej stopy wzrostu jest uzasadnione. Taka stopa wzrostu nie może być wyższa od długoterminowej średniej stopy wzrostu dla produktów, sektorów przemysłowych lub kraju czy też krajów, w których jednostka prowadzi działalność, lub dla rynku, na którym składnik aktywów jest użytkowany chyba, że przyjęcie wyższej stopy jest uzasadnione.
34. Kierownictwo ocenia zasadność założeń stanowiących podstawę aktualnych prognoz przepływów pieniężnych w oparciu o analizę przyczyn rozbieżności pomiędzy przeszłymi prognozami przepływów pieniężnych a faktycznie uzyskanymi przepływami środków pieniężnych. Kierownictwo firmy jest zobowiązane upewnić się, że założenia, na których oparto aktualne prognozy przepływów pieniężnych są spójne z rzeczywistymi, przeszłymi wynikami, przy założeniu, że skutki późniejszych wydarzeń lub okoliczności, które nie istniały w chwili uzyskania faktycznych przepływów pieniężnych uzasadniają takie podejście.
35. Szczegółowe, precyzyjne i wiarygodne budżety/plany finansowe dotyczące przyszłych przepływów pieniężnych za okresy dłuższe niż pięć lat nie są zazwyczaj dostępne. Z tego względu, przeprowadzane przez kierownictwo szacunki przyszłych przepływów pieniężnych oparte są na najnowszym budżecie/planie finansowym obejmującym maksymalnie okres pięciu lat. Kierownictwo może skorzystać z prognoz dotyczących przepływów pieniężnych opartych na budżecie/planie finansowym obejmującym okres dłuższy niż pięć lat, jeśli jest przekonane, że prognozy takie są wiarygodne oraz na podstawie doświadczenia jest w stanie udowodnić, że rzeczywiście posiada umiejętność dokładnego prognozowania przepływów pieniężnych na porównywalnie długi okres.
36. Prognozowane przepływy pieniężne do końca okresu użytkowania danego składnika aktywów szacuje się poprzez ekstrapolację prognoz dotyczących przepływów pieniężnych opracowanych na podstawie budżetu/planu finansowego, używając stopy wzrostu dla lat kolejnych. Stopa ta powinna być stała lub malejąca chyba, że przyjęcie stopy rosnącej pozostaje w zgodzie z obiektywnymi informacjami o cyklu życiowym produktu wytwarzanego przez dany składnik aktywów lub sektora przemysłowego. Jeśli jest to odpowiednie, stopa wzrostu może być także zerowa lub ujemna.
37. Jeśli warunki rynkowe są sprzyjające, jest prawdopodobne, że konkurencja wkroczy na rynek powodując ograniczenie wzrostu. W rezultacie, jednostka będzie miała trudności z przekroczeniem średniej historycznej stopy wzrostu w dłuższym okresie (dla przykładu 20 lat) odnoszącej się do danych produktów, sektorów przemysłowych lub kraju czy też krajów, w których jednostka prowadzi działalność, lub do rynku, na którym składnik aktywów jest użytkowany.
38. Wykorzystując informacje z budżetu/planu finansowego, jednostka powinna przeanalizować, czy takie informacje uzyskano na podstawie rozsądnych i mających oparcie faktograficzne założeniach, odzwierciedlających jak najwłaściwszą ocenę kierownictwa dotyczącą całokształtu warunków gospodarczych, które wystąpią podczas pozostającego okresu użytkowania składnika aktywów.
Składniki szacunków przyszłych przepływów pieniężnych
39. Na szacunek przyszłych przepływów pieniężnych powinny składać się:
a) prognozy dotyczące wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania danego składnika aktywów,
b) prognozy dotyczące wypływów środków pieniężnych, które muszą nastąpić, aby mogło dojść do wygenerowania wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania danego składnika aktywów (łącznie z wypływami środków pieniężnych przeznaczonymi na przygotowanie składnika aktywów do użytkowania) i które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub na rozsądnych i spójnych zasadach w części przypisane temu składnikowi aktywów
oraz
c) przepływy pieniężne netto (jeśli takowe mają miejsce), które zostaną uzyskane (lub wypłacone) z tytułu zbycia składnika aktywów na koniec jego okresu użytkowania.
40. Szacunek przyszłych przepływów pieniężnych oraz stopa dyskontowa powinny opierać się na spójnych założeniach dotyczących wzrostu cen wynikającego z ogólnej inflacji. W związku z tym, jeśli w stopie dyskontowej uwzględniono skutki wzrostu cen wynikającego z ogólnej inflacji, szacunek przyszłych przepływów pieniężnych powinien być wyrażony w wartościach nominalnych. Jeśli natomiast ze stopy dyskontowej wyłączono skutki wzrostu cen wynikającego z ogólnej inflacji, szacunek przyszłych przepływów pieniężnych powinien być wyrażony w wartościach realnych (ale powinien uwzględniać przyszłe wzrosty lub spadki ściśle określonych cen).
41. Przy prognozach dotyczących wypływów środków pieniężnych uwzględnia się koszty związane z bieżącą obsługą danego składnika aktywów oraz koszty pośrednie, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub na rozsądnych i spójnych zasadach w części przypisane procesowi użytkowania tego składnika aktywów.
42. Jeśli w wartości bilansowej składnika aktywów nie uwzględniono jeszcze wszystkich wypływów środków pieniężnych, które nastąpią zanim składnik ten będzie nadawał się do użytkowania, szacując przyszłe wypływy pieniężne należy uwzględnić wszelkie dalsze wypływy pieniężne, których wystąpienia oczekuje się przed przystosowaniem danego składnika do użytkowania lub sprzedaży. Będzie tak, na przykład, w przypadku budynku w trakcie budowy lub niezakończonego projektu wchodzącego w skład pracy rozwojowej.
43. Aby uniknąć podwójnego wliczania tych samych elementów, szacując przyszłe przepływy pieniężne nie uwzględnia się:
(a) wpływów środków pieniężnych pochodzących z aktywów, które wypracowują wpływy środków pieniężnych będące w znacznym stopniu niezależne od wpływów środków pieniężnych z danego składnika aktywów (na przykład z takich aktywów finansowych jak należności),
oraz
(b) wypływów środków pieniężnych odnoszących się do obowiązków (zobowiązań) jednostki, które zostały już zaliczone do pasywów (na przykład do zobowiązań, rezerw na świadczenia emerytalne lub innych rezerw).
44. Przyszłe przepływy pieniężne dotyczące danego składnika aktywów należy szacować na podstawie obecnego jego stanu. Szacunek przyszłych przepływów pieniężnych nie powinien zawierać w sobie szacunkowych przyszłych wpływów lub wypływów pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się w związku z:
a) przyszłą restrukturyzacją, do której jednostka jeszcze się nie zobowiązała
lub
b) ulepszeniem lub udoskonaleniem wyników uzyskiwanych ze składnika aktywów.
45. Ponieważ przyszłe przepływy pieniężne dotyczące danego składnika aktywów szacuje się uwzględniając jego obecny stan, do wartości użytkowej nie zalicza się:
(a) przyszłych wypływów pieniężnych lub odnośnych oszczędności kosztów (na przykład redukcji kosztów zatrudnienia) lub korzyści, których pojawienia oczekuje się dzięki restrukturyzacji, do której jednostka jeszcze się nie zobowiązała lub
(b) przyszłych wypływów środków pieniężnych, które spowodują ulepszenie lub udoskonalenie wyników uzyskiwanych ze składnika aktywów lub odnośnych wpływów środków pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się w związku z powyższymi wypływami.
46. Restrukturyzacja jest zaplanowanym i kontrolowanym przez kierownictwo jednostki programem, który istotnie zmienia zakres działalności prowadzonej przez jednostkę lub sposób, w jaki działalność ta jest prowadzona. MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" określa, kiedy można mówić o tym, że jednostka realizuje proces restrukturyzacji.
47. Jeśli jednostka zobowiąże się do restrukturyzacji, proces restrukturyzacyjny może wpłynąć na niektóre jej aktywa. Gdy takie zobowiązanie ma miejsce:
(a) dla celów określenia wartości użytkowej, w szacunkach przyszłych wpływów i wypływów pieniężnych należy uwzględnić oszczędności kosztów i inne korzyści wynikające z restrukturyzacji (na podstawie najnowszego zatwierdzonego przez kierownictwo budżetu/planu finansowego)
oraz
(b) szacunki przyszłych wypływów pieniężnych z tytułu restrukturyzacji są ujęte w rezerwach restrukturyzacyjnych zgodnie z MSR 37.
Przykład 5 załącznika A ilustruje wpływ przyszłej restrukturyzacji na wyliczenie wartości użytkowej.
48. Do czasu poniesienia przez jednostkę wydatków, które spowodują ulepszenie lub udoskonalenie wyników uzyskiwanych z danego składnika aktywów przekraczające pierwotnie oszacowane korzyści, do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych nie wlicza się szacunkowych przyszłych wpływów pieniężnych, które, zgodnie z oczekiwaniami, nastąpią na skutek takich inwestycji (zob. przykład 6 załącznika A).
49. Do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych zalicza się przyszłe wydatki, których przeprowadzenie jest konieczne do podtrzymania pierwotnie oszacowanych korzyści osiąganych z danego składnika aktywów w obecnym stanie. Jeśli ośrodek wypracowujący przepływy pieniężne obejmuje składniki aktywów o różnym szacowanym okresie użytkowania, a wszystkie z nich są niezbędne do dalszego prowadzenia działalności danego ośrodka, przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych związanych z danym ośrodkiem, przyjmuje się, że wymiana składników aktywów o krótszym okresie użytkowania stanowi część procesu jego bieżącej obsługi. Podobna sytuacja ma miejsce kiedy pojedynczy składnik aktywów składa się z komponentów o różnym szacunkowym okresie użytkowania: przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych wypracowywanych przez dany składnik aktywów, uznaje się, że wymiana elementów o krótszym okresie użytkowania stanowi część procesu jego bieżącej obsługi.
50. Do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych nie należy zaliczać:
a) wpływów lub wypływów pieniężnych pochodzących z działalności finansowej
oraz
b) wpływów i płatności z tytułu podatku dochodowego.
51. Szacunkowa prognoza przyszłych przepływów pieniężnych powinna być opracowana na podstawie założeń, które są spójne ze sposobem, w jaki została ustalona stopa dyskontowa. W przeciwnym razie, skutek niektórych założeń mógłby być wzięty pod uwagę dwukrotnie, albo w ogóle zignorowany. Ponieważ wyrazem zmiany wartości pieniądza w czasie jest zastosowanie dyskontowania szacunkowych przyszłych przepływów pieniężnych, z przepływów tych wyłącza się wpływy i wypływy pieniężne pochodzące z działalności finansowej. I analogicznie, ponieważ stopę dyskontową ustala się przed opodatkowaniem, przyszłe przepływy pieniężne są również szacowane przed opodatkowaniem.
52. Za wartość szacunkową przepływów pieniężnych netto, które zostaną uzyskane (lub zapłacone) w związku ze zbyciem składnika aktywów na koniec jego okresu użytkowania należy przyjąć kwotę, jaką, zgodnie z oczekiwaniami, jednostka otrzyma ze zbycia składnika aktywów w ramach rynkowej transakcji zawartej między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po obniżeniu jej o szacunkowe koszty zbycia.
53. Wartość szacunkową przepływów pieniężnych netto, które zostaną uzyskane (lub zapłacone) w związku ze sprzedażą składnika aktywów na koniec jego okresu użytkowania, ustala się w sposób podobny do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży tego składnika aktywów, z tym, że szacując przepływy pieniężne netto:
(a) jednostka stosuje ceny podobnych aktywów dominujące na dzień dokonania szacunku, których okres użytkowania został już zakończony, a które eksploatowane są w warunkach podobnych do warunków, które będą towarzyszyły użytkowaniu danego składnika aktywów oraz
(b) ceny są korygowane zarówno o skutek przyszłego wzrostu cen wynikającego z ogólnej inflacji jak i ściśle określonego przyszłego wzrostu (spadku) cen. Jeśli jednak z szacunków przyszłych przepływów pieniężnych dotyczących dalszego użytkowania danego składnika aktywów oraz stopy dyskontowej wyłączono skutek ogólnej inflacji, skutek ten jest również wyłączany z szacunku przepływów pieniężnych netto na moment zbycia.
Przyszłe przepływy pieniężne w walutach obcych
54. Przyszłe przepływy pieniężne szacuje się w walucie, w której powstaną, a następnie dyskontuje się je z zastosowaniem stopy dyskontowej odpowiedniej dla danej waluty. Uzyskaną wartość bieżącą jednostka przelicza posługując się kursem wymiany stosowanym na dzień bilansowy przy transakcjach z natychmiastową dostawą lub płatnością (typu spot).
Stopa dyskontowa
55. Stopa dyskontowa (lub stopy) powinna (powinny) być stopą przed opodatkowaniem i odzwierciedlać bieżącą rynkową ocenę:
a) wartości pieniądza w czasie,
oraz
b) ryzyka wiążącego się z danym składnikiem aktywów, o które szacunki przyszłych przepływów pieniężnych nie zostały jeszcze skorygowane.
56. Stopa dyskontowa odzwierciedlająca bieżącą ocenę rynkową wartości pieniądza w czasie oraz ryzyko wiążące się z danym składnikiem aktywów odpowiada zwrotowi, jakiego wymagaliby inwestorzy podejmując decyzję o inwestycji, która generowałaby przepływy pieniężne w wysokości, terminach i o rodzaju ryzyka odpowiadające przepływom, jakie jednostka oczekuje uzyskać z danego składnika aktywów. Stopa ta szacowana jest na podstawie domyślnej stopy dyskontowej bieżących transakcji rynkowych zawieranych w odniesieniu do podobnych aktywów lub na podstawie średniej ważonej kosztu kapitału spółki giełdowej, która posiada pojedynczy składnik aktywów (lub portfel aktywów) o potencjale użytkowym i ryzyku podobnym do tego, jaki posida analizowany składnik aktywów. Stopa (stopy) dyskontowa (dyskontowe) wykorzystywana do ustalenia wartości użytkowej danego składnika aktywów nie odzwierciedla jednak ryzyka, o które szacunkowe prognozy przyszłych przepływów pieniężnych zostały już skorygowane, ponieważ powodowałoby to nałożenie się skutków niektórych założeń.
57. Jeśli stopa dyskontowa właściwa dla danego składnika aktywów nie jest dostępna na rynku, aby ją oszacować jednostka stosuje rozwiązania zastępcze. Dodatkowe wskazówki dotyczące ustalania stopy dyskontowej w powyższych warunkach zostały przedstawione w załączniku A.
Ustalenie wysokości i ujęcie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości
58. W paragrafach od 59 do 64 określono wymogi dotyczące ujęcia i wyceny odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości pojedynczych składników aktywów, z wyłączeniem utraty wartości wartości firmy. Ujęcie i wycena odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ośrodków wypracowujących środki pieniężne oraz wartości firmy omówione zostały w paragrafach od 65 do 108.
59. Wartość bilansową składnika aktywów należy obniżyć do poziomu jego wartości odzyskiwalnej wtedy i tylko wtedy, gdy wartość odzyskiwalna tego składnika aktywów jest niższa od jego wartości bilansowej. Kwota tej obniżki stanowi odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości.
60. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości powinien zostać niezwłocznie ujęty jako koszt w rachunku zysków i strat chyba, że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej zgodnie z innym standardem rachunkowości (na przykład zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej przewidzianym w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe"). Wszelkie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów powinny być traktowane jako zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania zgodnie ze stosownym standardem.
61. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości odnoszący się do nieprzeszacowanego składnika aktywów jest ujmowany w rachunku zysków i strat. Jednakże odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości odnoszący się do przeszacowanego składnika aktywów rozlicza się bezpośrednio z nadwyżką z przeszacowania tego składnika aktywów, w tej części, w której odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości nie przekracza kwoty odpowiadającej nadwyżce z przeszacowania dotyczącej tego właśnie składnika aktywów.
62. Jeśli kwota oszacowanego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości jest wyższa niż wartość bilansowa danego składnika aktywów, jednostka powinna ująć zobowiązanie, wtedy i tylko wtedy, gdy wymóg taki nakłada inny standard.
63. Po ujęciu odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, należy tak skorygować odpis amortyzacyjny (umorzenie) dotyczący danego składnika aktywów, aby w ciągu pozostałego okresu użytkowania tego składnika aktywów dokonać systematycznego odpisania jego skorygowanej wartości bilansowej, pomniejszonej o wartość końcową (jeśli taka występuje).
64. Jeśli odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości został ujęty, wysokość wszelkich odnośnych aktywów lub zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się na podstawie MSR 12 "Podatek dochodowy", poprzez porównanie zweryfikowanej wartości bilansowej składnika aktywów z jego wartością podatkową (zob. przykład 3 załącznika A).
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne i wartość firmy
65. W paragrafach od 66 do 108 określono wymogi dotyczące sposobu identyfikacji ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany składnik aktywów, oraz ustalania wartości bilansowej i ujmowania odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodków wypracowujące środki pieniężne i wartości firmy.
Identyfikacja ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany składnik aktywów
66. Jeśli istnieją jakiekolwiek przesłanki świadczące o tym, że dany składnik aktywów mógł utracić część swojej wartości, należy oszacować wartość odzyskiwalną tego pojedynczego składnika aktywów. Jeśli oszacowanie wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów nie jest możliwe, jednostka powinna ustalić wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środkipieniężne, do którego należy dany składnik aktywów (ośrodek wypracowujący środki pieniężne danego składnika aktywów).
67. Wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów nie da się ustalić, jeśli:
(a) nie można przyjąć, że wartość użytkowa danego składnika aktywów jest zbliżona do jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży (będzie tak na przykład, gdy przyszłe przepływy pieniężne z dalszego użytkowania tego składnika aktywów nie mogą zostać ocenione jako nieznaczące)
oraz
(b) składnik aktywów nie wypracowuje wpływów pieniężnych, które są w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych generowanych przez inne aktywa.
W takich przypadkach, wartość użytkową, a więc i wartość odzyskiwalną, można ustalić tylko na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieniężne danego składnika aktywów.
| Przykład |
| Jednostka działająca w górnictwie posiada prywatną kolej, którą eksploatuje na potrzeby własnej działalności. Prywatna kolej mogłaby zostać sprzedana za kwotę odpowiadającą wartości złomu a jej dalsze użytkowanie nie prowadzi do powstania przepływów pieniężnych w znacznym stopniu niezależnych od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów kopalni. |
| Niemożliwe jest oszacowanie wartości odzyskiwalnej prywatnej kolei, ponieważ nie można ustalić jej wartości użytkowe i jest prawdopodobnie różna od wartości złomu. Tak więc jednostka przeprowadza szacunek wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne, do której prywatna kolej należy, czyli całej kopalni. |
68. Zgodnie z definicją zawartą w paragrafie 6, ośrodek wypracowujący przepływy pieniężne danego składnika aktywów jest najmniejszym dającym się określić zespołem aktywów, który wypracowuje wpływy pieniężne w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych zespołów aktywów. Określenie, co stanowi ośrodek wypracowujący środki pieniężne wymaga subiektywnej oceny. Jeśli nie ma możliwości ustalenia wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów, jednostka powinna stwierdzić, jaki jest najmniejszy zbiór aktywów, który wypracowuje w znacznym stopniu niezależne wpływy pieniężne.
| Przykład |
| Przedsiębiorstwo przewozowe na mocy umowy z zarządem miasta zobowiązane jest do obsłużenia co najmniej pięciu odrębnych tras. Można dokonać wydzielenia aktywów przeznaczonych do poszczególnych tras i przepływów pieniężnych pochodzących z każdej z tras. Obsługa jednej trasy powoduje powstanie znaczącej straty. |
| Ponieważ jednostka nie ma możliwości ograniczenia obsługi o żadną z tras, najniższym możliwym do określenia poziomem wpływów pieniężnych z dalszego użytkowania aktywów, które to wpływy byłyby w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub zespołów aktywów, są wpływy pieniężne wypracowywane przez pięć tras łącznie. Ośrodkiem wypracowującym przepływy pieniężne dla każdej z tras jest przedsiębiorstwo przewozowe jako całość. |
69. Do wpływów pieniężnych zalicza się wpływy pieniężne i ich ekwiwalenty otrzymane od stron trzecich. Stwierdzając, czy wpływy pieniężne z danego składnika aktywów (lub zespołu aktywów) są w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych z innych aktywów (zespołu aktywów), jednostka analizuje różne czynniki, między innymi to, w jaki sposób kierownictwo monitoruje działalność jednostki (np. w rozbiciu na produkty, branże, poszczególne lokalizacje, regiony lub w inny sposób), lub w jaki sposób kierownictwo podejmuje decyzje o kontynuowaniu lub zaniechaniu działalności oraz dalszym użytkowaniu lub zbyciu aktywów do niej należących. Przykład 1 zawarty w załączniku A podaje przykłady identyfikacji ośrodka wypracowującego środki pieniężne.
70. Jeśli na produkty uzyskiwane w wyniku użytkowania danego składnika aktywów lub zespołu aktywów istnieje aktywny rynek, należy uznać, że ten składnik aktywów lub zespół aktywów stanowią ośrodek wypracowujący środki pieniężne, nawet jeśli część lub całość tych produktów jest wykorzystywana na potrzeby wewnętrzne. Jeśli wewnętrzne ceny transferowe wywierają wpływ na wpływy pieniężne wypracowywane przez dowolny składnik aktywów lub ośrodek wypracowujący środki pieniężne, jednostka powinna przyjąć przyszłe ceny rynkowe oszacowane zgodnie z najlepszą wiedzą kierownictwa, które mogą zostać uzyskane w wyniku transakcji rynkowej do:
a) oszacowania przyszłych wpływów pieniężnych wykorzystywanych do ustalania wartości użytkowej tego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne
oraz
b) oszacowania przyszłych wypływów pieniężnych w celu ustalenia wartości użytkowej innych składników aktywów lub ośrodków wypracowujących środki pieniężne, na które wpływ ma wewnętrzna polityka cen transferowych.
71. Mimo, iż część lub całość produktów wytworzonych za pomocą składnika aktywów lub zespołu aktywów, jest wykorzystywana przez inne podmioty organizacyjne wchodzące w skład jednostki (na przykład wyroby na pośrednim etapie procesu wytwarzania), ten składnik aktywów lub ten zespół aktywów stanowią oddzielny ośrodek wypracowujący środki pieniężne, jeśli jednostka mogłaby sprzedać tak uzyskiwane produkty na aktywnym rynku. Jest tak dlatego, że ten składnik aktywów lub ten zespół aktywów mógłby poprzez dalsze użytkowanie wypracować wpływy pieniężne będące w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub innych zespołów aktywów. Jeśli wewnętrzne ceny transferowe nie odzwierciedlają najlepszego szacunku kierownictwa odnośnie przyszłych cen rynkowych na produkty wytworzone przez ośrodek wypracowujący przepływy pieniężne, jakie można uzyskać na warunkach rynkowych, podczas korzystania z informacji zaczerpniętych z budżetów/planów finansowych dotyczących takiego ośrodka wypracowującego środki pieniężne lub wszelkich innych składników aktywów lub ośrodków wypracowujących środki pieniężne, które znajdują się pod wpływem wewnętrznych cen transferowych, jednostka powinna je skorygować.
72. Określanie, do jakich ośrodków wypracowujących środki pieniężne należy dany składnik aktywów lub zespół aktywów, powinno odbywać się w sposób spójny w kolejnych okresach, chyba, że zmiana jest uzasadniona.
73. Jeśli jednostka stwierdzi, że dany składnik aktywów należy do innego niż w okresach ubiegłych ośrodka wypracowującego środki pieniężne, lub, że rodzaj aktywów łączonych w jeden ośrodek wypracowujący środki pieniężne uległ zmianie, zgodnie z wymogiem zawartym w paragrafie 130 jednostka będzie musiała ujawnić pewne informacje na temat tego ośrodkaśrodki pieniężne, jeśli doszło do ujęcia lub odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty jego wartości.
Wartość odzyskiwalna a wartość bilansowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne
74. Wartość odzyskiwalna ośrodka wypracowującego środki pieniężne odpowiada wyższej spośród kwot wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży tego ośrodka i jego wartości użytkowej. Dla celów ustalania wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, w paragrafach od 19 do 57 termin "składnik aktywów" powinien być także rozumiany jako "ośrodek wypracowujący środki pieniężne".
75. Wartość bilansową ośrodka wypracowującego środki pieniężne należy ustalić spójnie ze sposobem ustalenia wartości odzyskiwalnej tego ośrodka.
76. Wartość bilansowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne:
(a) zawiera w sobie wartość bilansową tylko tych aktywów, które mogą być bezpośrednio przypisane lub na rozsądnych i spójnych zasadach przyporządkowane do ośrodka wypracowującego środki pieniężne oraz, że będą one wypracowywały przyszłe wpływy pieniężne uwzględnione przy ustalaniu wartości użytkowej tego ośrodka wypracowującego środki pieniężne
oraz
(b) nie zawiera w sobie wartości bilansowej jakichkolwiek ujętych pozycji zobowiązań chyba, że nie można ustalić wartości odzyskiwalnej tego ośrodka wypracowującego środki pieniężne bez uwzględnienia tej pozycjizobowiązań.
Jest tak dlatego, że ustalając wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży i wartość użytkową ośrodka wypracowującego środki pieniężne wyłącza się przepływy pieniężne, które odnoszą się do aktywów nie będących częścią ośrodka wypracowującego środki pieniężne oraz zobowiązań, które zostały już ujęte w sprawozdaniu finansowym (zob. paragrafy 28 i 43).
77. Ważne jest, aby grupując aktywa w celu porównania wartości odzyskiwalnej z wartością bilansową, do ośrodka wypracowującego środki pieniężne włączyć wszystkie aktywa wypracowujące lub wykorzystywane do wypracowywania- - odnośnego strumienia wpływów pieniężnych. W przeciwnym razie mogłaby powstać sytuacja, w której wydawałoby się, że wartość odzyskiwalna ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne jest wyższa od jego wartości bilansowej, choć faktycznie nastąpiła utrata wartości aktywów. Jednak w niektórych przypadkach, mimo iż pewne aktywa wpływają na szacowane przyszłe przepływy pieniężne ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne, nie ma możliwości przypisania ich na rozsądnych i spójnych zasadach do danego ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne. Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku wartości firmy lub majątku wspólnego, do którego zalicza się na przykład aktywa głównej siedziby jednostki. W paragrafach od 80 do 103 wyjaśnia się, jak należy postąpić w przypadku takich aktywów, przeprowadzając test na utratę wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne.
78. W celu ustalenia wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, konieczne może być uwzględnienie pewnych zobowiązań. Może stać się tak wówczas, gdy zbycie ośrodka wypracowującego środki pieniężne wiązałaby się dla jednostki przejmującej z koniecznością przejęcia również zobowiązania. W takim przypadku wartość godziwa pomniejszona o koszy sprzedaży (lub szacunkowy przepływ środków pieniężnych z ostatecznego zbycia) ośrodka wypracowującego środki pieniężne odpowiada łącznej kwocie obejmującej szacunkową cenę sprzedaży aktywów wchodzących w skład ośrodka wypracowującego przepływy środków pieniężne i zobowiązanie, po pomniejszeniu o koszty zbycia. Aby móc przeprowadzić miarodajne porównanie wartości bilansowej ośrodka wypracowującego środki pieniężne i jego wartości odzyskiwalnej, wartość bilansową pozycji pasywnej odlicza się zarówno przy ustalaniu wartości użytkowej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jak i jego wartości bilansowej.
| Przykład |
| Jednostka prowadzi kopalnię w kraju, którego prawodawstwo nakłada na właściciela wymóg zrekultywowania zajmowanego przez siebie terenu po zakończeniu prac wydobywczych. Koszt rekultywacji obejmuje odtworzenie nasypu, który musiał być usunięty przed rozpoczęciem prac wydobywczych. Rezerwę na koszty odtworzenia nasypu utworzono w momencie jego usunięcia. Kwota rezerwy zwiększyła wartość początkową kopalni i jest amortyzowana przez okres użytkowania kopalni. Wartość bilansowa rezerwy na koszty rekultywacji wynosi 500 j.p. (1), co odpowiada bieżącej wartości kosztów rekultywacji. |
| Jednostka przeprowadza testy sprawdzające, czy nastąpiła utrata wartości kopalni. W przypadku kopalni, ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne jest cała kopalnia. Jednostka otrzymała różne oferty zakupu kopalni za cenę około 800 j.p. Proponowana cena uwzględnia fakt, iż nabywca przejmie na siebie obowiązek odtworzenia nasypu. Koszty zbycia kopalni są na tyle nieznaczące, że kwalifikują się do pominięcia. Wartość użytkowa kopalni wynosi około 1.200 j.p., wyłączając koszty rekultywacji. Wartość bilansowa kopalni wynosi 1.000 j.p. |
| Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży ośrodka wypracowującego środki pieniężne wynosi 800 j.p. Kwotę tą uzyskano po uwzględnieniu kosztów rekultywacji, na które utworzono już rezerwę. W rezultacie, wartość użytkowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne ustalana jest po uwzględnieniu kosztów rekultywacji i szacuje się ją na kwotę 700 j.p. (1 200 j.p. - 500 j.p.). Wartość bilansowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne równa się kwocie 500 j.p., co odpowiada różnicy wartości bilansowej kopalni (1.000 j.p.) i wartości bilansowej rezerwy na koszty rekultywacji (500 j.p.). Uznaje się więc, że wartość odzyskiwalna ośrodka wypracowującego środki pieniężne jest wyższa od jego wartości bilansowej. |
| ______ (1) W niniejszym standardzie, wszystkie kwoty pieniężne zostały podane w "jednostkach walutowych" (JW) |
79. Ze względów praktycznych, w wybranych przypadkach, wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego środki pieniężne ustala się po uwzględnieniu aktywów, które nie są częścią tego ośrodka wypracowującego środki pieniężne (na przykład, należności lub innych aktywów finansowych) lub ujętych pozycji pasywnych (na przykład, zobowiązań z tytułu dostaw i usług, rezerw na świadczenia emerytalne i innych rezerw). W takich przypadkach, wartość bilansową ośrodka wypracowującego środki pieniężne zwiększa się o wartość bilansową takich aktywów i zmniejsza o wartość bilansową takich pasywów.
Wartość firmy
Przypisywanie wartości firmy do ośrodków wypracowujących środki pieniężne
80. W celu przeprowadzenia testu na utratę wartości, wartość firmy przejęta w wyniku połączenia jednostek zostaje w chwili przejęcia przyporządkowana do poszczególnych ośrodków lub zespołów ośrodków wypracowujących środki pieniężne jednostki przejmującej, które zgodnie z oczekiwaniami, mają odnieść korzyści z tytułu synergii uzyskanej w wyniku takiego połączenia, bez względu na to, czy zostały do nich przypisane także inne składniki aktywów lub zobowiązania jednostki przejmowanej. Każdy ośrodek lub zespół ośrodków, do którego została przypisana wartość firmy, powinien:
a) odpowiadać najniższemu poziomowi, na którym wartość firmy jest monitorowana na wewnętrzne potrzeby zarządcze
oraz
b) być nie większy niż jeden segment działalności zgodnie z definicją podstawowego lub uzupełniającego wzoru sprawozdawczości finansowej określonego na podstawie MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności".
81. Wartość firmy przejęta w wyniku połączenia jednostek j odpowiada płatności, jaką wnosi jednostka przejmująca na poczet przyszłych korzyści ekonomicznych, które oczekuje uzyskać z tytuły aktywów niemożliwych do zidentyfikowania lub składników aktywów, które indywidualnie nie kwalifikowały się do ujęcia w sprawozdaniu finansowym. Wartość firmy nie wypracowuje przepływów pieniężnych niezależnie od innych aktywów lub zespołów aktywów, ale często przyczynia się do wypracowania przepływów pieniężnych przez szereg ośrodków. W wielu przypadkach przyporządkowanie wartości firmy do pojedynczych ośrodków wypracowujących środki pieniężne nie jest możliwe, istnieje natomiast możliwość przypisania wartości firmy do zespołów ośrodków. W rezultacie, najniższy poziom, na którym wartość firmy jest monitorowana w jednostce na wewnętrzne potrzeby kierownictwa obejmuje w wybranych przypadkach szereg ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których wartość firmy odnosi się, ale nie może zostać przyporządkowana. Dlatego też, odniesienia do ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne w paragrafach 83-99 należy interpretować także jako odniesienia do zespołów ośrodków, do których została przypisana wartość firmy.
82. Zgodnie z wymogiem określonym w paragrafie 80, test na utratę wartości w odniesieniu do wartości firmy należy przeprowadzać na poziomie, do którego w sposób naturalny można przypisać wartość firmy i który jest zgodny z metodą, jaką jednostka wykorzystuje do zarządzania swoją działalnością. Dlatego też, w większości przypadków, opracowanie dodatkowego systemu sprawozdawczości finansowej nie jest konieczne.
83. Ośrodek wypracowujący przepływy pieniężne, do którego wartość firmy została przypisana w celu przeprowadzeniu testu na utratę jej wartości, może nie pokrywać się z poziomem, do którego wartość firmy jest przyporządkowana zgodnie z wymogami MSR 21 "Skutki zmian kursów walut obcych" w celu wyceny zysków i strat z tytułu kursów walut obcych. Na przykład, jeśli zgodnie z wymogami MSR 21, w celu wyceny strat i zysków z tytułu kursów walut obcych, jednostka powinna przypisać wartość firmy do względnie niskiego poziomu, przeprowadzenie testu sprawdzającego czy nastąpiła utrata wartości wartości firmy na tym samym poziomie nie jest wymagane, chyba, że dana jednostka monitoruje wartość firmy na tym poziomie na wewnętrzne potrzeby kierownictwa.
84. W przypadku, w którym wstępne przypisanie wartości firmy przejętej w wyniku połączenia jednostek nie może zostać zakończone przed końcem okresu rocznego, w którym nastąpiło połączenie, wstępne przypisanie powinno zostać dokonane przed końcem pierwszego okres rocznego, który rozpoczyna się po dniu przejęcia.
85. Zgodnie z MSSF 3 "Połączenia jednostek", jeśli na koniec okresu, w którym połączenie jednostek zostało przeprowadzone, połączenie to może być jedynie tymczasowo zaksięgowane, jednostka przejmująca powinna:
(a) zaksięgować połączenie w oparciu o powyższe tymczasowe wartości
oraz
(b) ująć wszelkie korekty tymczasowych wartości po zakończeniu wstępnego księgowania w ciągu 12 miesięcy od dnia przejęcia.
W takim przypadku, zakończenie wstępnego przypisania wartości firmy przejętej w wyniku połączenia jednostek przed końcem rocznego okresu, w którym nastąpiło połączenie, może także okazać się niemożliwe. Jeśli tego rodzaju sytuacja ma miejsce, jednostka jest zobowiązana ujawnić informacje określone w paragrafie 133.
86. Jeśli wartość firma została przyporządkowana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, a działalność wchodząca w skład danego ośrodka zostanie zbyta przez jednostkę, wartość firmy odnosząca się do zbytej działalności powinna:
a) zostać uwzględniona w wartości bilansowej danej działalności przy ustalaniu zysku lub straty z tytułu zbycia
oraz
b) być wyceniona na podstawie względnej wartości zbytej działalności, proporcjonalnie do udziału w zatrzymanej części ośrodka wypracowującego środki pieniężne chyba, że jednostka jest w stanie wykazać, że inna metoda lepiej odzwierciedla wartość firmy związaną ze zbytą działalnością
| Przykład |
| Jednostka zbyła za 100 j.p. działalność stanowiącą część ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne, do której została przypisana wartość firmy, j.p. Wartość firmy przypisana do powyższego ośrodka może zostać zidentyfikowana lub przyporządkowana zespołowi ośrodków poziomu niższego niż poziom tego ośrodka jedynie na arbitralnych zasadach. |
| Wartość odzyskiwalna zatrzymanej części ośrodka wypracowującego środki pieniężne wynosi 300j.p. |
| Ponieważ wartość firmy przypisana do ośrodka wypracowującego przepływy pieniężne nie może zostać inaczej niż arbitralnie zidentyfikowana ani przyporządkowana do zespołu ośrodków na poziomie niższym niż ten ośrodek, wartość firmy związana ze zbytą działalnością jest wyceniana w oparciu o względną wartość zbytej działalności oraz zatrzymaną część ośrodka. W związku z tym, wartość bilansowa zbytej działalności obejmuje 25 % wartości firmy przypisanej do powyższego ośrodka wypracowującego środki pieniężne. |
87. Jeśli jednostka poddaje reorganizacji swoją strukturę w sposób, który zmienia skład jednego lub więcej ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których została przypisana wartość firmy, wartość firmy powinna zostać ponownie przepisana do tych ośrodków, które uległy zmianie. Przypisanie to powinno zostać zrealizowane zgodnie z podejściem względnej wartości, które jest podobne do podejścia stosowanego w przypadkach, w których jednostka zbywa działalność przynależną do ośrodka wypracowującego środki pieniężne chyba, że jednostka jest w stanie wykazać, że inna metoda lepiej odzwierciedla wartość firmy, która odnosi się do ośrodków poddanych reorganizacji.
| Przykład |
| Wartość firmy została uprzednio przypisana do ośrodka A wypracowującego środki pieniężne. Wartość firmy, która odnosi się do ośrodka A nie jest w sposób inny niż arbitralny możliwa do zidentyfikowania lub przyporządkowania zespołowi aktywów na poziomie niższym niż ośrodek A. Ośrodek A zostanie podzielony, a następnie połączony z trzema innymi ośrodkami wypracowującymi środki pieniężne B, C i D. |
| Ponieważ wartość firmy przypisana do ośrodka A nie może zostać w sposób niearbitralny przyporządkowana lub odniesiona do zespołu aktywów na poziomie niższym niż ośrodek A, zostaje ona przepisana do ośrodków B, C i D w oparciu o względną wartość trzech części ośrodka A przed ich włączeniem do ośrodków B, C i D. |
Przeprowadzanie testów na utratę wartości w odniesieniu do ośrodków wypracowujących środki pieniężne, które obejmują wartość firmy
88. Jeśli w przypadku opisanym w paragrafie 81, wartość firmy odnosi się do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, ale nie została mu przyporządkowana, ośrodek ten powinien zostać poddany testowi na utratę wartości, jeśli istnieją przesłanki, które wskazują na możliwość utraty jego wartości. Test ten powinien zostać przeprowadzony poprzez porównanie wartości bilansowej ośrodka, z wyłączeniem wartości firmy, z jego wartością odzyskiwalną. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości powinien zostać ujęty zgodnie w wymogami określonymi w paragrafie 104.
89. Jeśli wartość bilansowa ośrodka wypracowującego środki pieniężne, o którym mowa w paragrafie 88, obejmuje składniki wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania lub składniki wartości niematerialnych, które nie są jeszcze dostępne do użytkowania, a aktywa te mogą zostać poddane testowi na utratę wartości jedynie w ramach testu sprawdzającego czy nastąpiła utrata wartości ośrodka, paragraf 10 nakłada wymóg przeprowadzania corocznych testów na utratę wartości w odniesieniu do tego ośrodka.
90. Ośrodek wypracowujący środki pieniężne, do którego została przypisana wartość firmy, powinien być corocznie poddawany testom na utratę wartości, a także jeśli istnieją przesłanki wskazujące na utratę jego wartości. Powyższe testy powinny być przeprowadzane poprzez porównanie wartości bilansowej ośrodka, włącznie z wartością firmy, z jego wartością odzyskiwalną. W przypadku, w którym wartość odzyskiwalna ośrodka przewyższa jego wartość bilansową, uznaje się, że nie nastąpiła utrata wartości ośrodka oraz odnośnej wartości firmy. Jeśli wartość bilansowa ośrodka jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej, jednostka jest zobowiązana ująć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości zgodnie z wymogami paragrafu 104.
Udziały mniejszościowe
91. Zgodnie z postanowieniami MSSF 3, uznaje się, że wartość firmy ujęta podczas połączenia jednostek nie odpowiada kwocie wartości firmy, którą jednostka dominująca kontroluje w wyniku połączenia jednostek, ale stanowi wartość firmy, która została przejęta przez jednostkę dominującą proporcjonalnie do jej udziałów. Dlatego też, wartość firmy, która odnosi się do udziałów mniejszościowych nie jest ujmowana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej. W analogiczny sposób, jeśli udziały mniejszościowe odnoszą się do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego została przyporządkowana wartość firmy, wartość bilansowa danego ośrodka obejmuje:
(a) zarówno udziały jednostki dominującej oraz udziały mniejszościowe w możliwych do zidentyfikowania składnikach aktywów netto danego ośrodka
oraz
(b) udziały jednostki dominującej w wartości firmy.
Dodatkowo, część wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, która została ustalona zgodnie z wymogami niniejszego standardu, odnosi się do udziałów mniejszościowych w wartości firmy.
92. W celu przeprowadzenia testu na utratę wartości w odniesieniu do nie posiadanego w całości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, który obejmuje wartość firmy, należy hipotetycznie skorygować wartość bilansową danego ośrodka przed jej porównaniem z jego wartością odzyskiwalną. Korekta powinna zostać przeprowadzona poprzez ubruttowienie wartości bilansowej wartości firmy przyporządkowanej do danego ośrodka, tak, aby uwzględniała ona wartość firmy odnoszącą się do udziałów mniejszościowych. Aby ustalić czy nastąpiła utrata wartości danego ośrodka, jego hipotetycznie skorygowana wartość bilansowa jest następnie porównywana z jego wartością odzyskiwalną.
W przypadku utraty wartości, jednostka powinna w pierwszej kolejności ująć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości zgodnie w wymogami paragrafu 104, aby obniżyć wartość bilansową wartości firmy przypisanej do danego ośrodka.
93. Ponieważ wartość firmy jest ujmowana jedynie w zakresie udziałów należących do jednostki dominującej, odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości wartości firmy zostaje rozdzielony proporcjonalnie pomiędzy wartość firmy należącą do jednostki dominującej oraz jej część przypisaną udziałom mniejszościowym, przy czym odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości wartości firmy ujmuje się wyłącznie w odniesieniu do pierwszego elementu.
94. Jeśli łączna wartość odpisu aktualizującego, który odnosi się do wartości firmy jest mniejsza od kwoty nadwyżki hipotetycznie skorygowanej wartości bilansowej ośrodka wypracowującego środki pieniężne nad jego wartość odzyskiwalną, paragraf 104 nakłada wymóg, aby pozostała nadwyżka została przypisana do pozostałych składników aktywów danego ośrodka proporcjonalnie do ich wartości bilansowej.
95. Przykład sytuacyjny 7 przedstawia test na utratę wartości aktywów przeprowadzany w odniesieniu do nie należącego w całości do jednostki ośrodka wypracowującego środki pieniężne, który obejmuje wartość firmy.
Terminy przeprowadzania testów na utratę wartości
96. Coroczny test na utratę wartości przeprowadzany w odniesieniu do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego została przypisana wartość firmy, może być wykonywany w dowolnym terminie w ciągu roku, pod warunkiem, iż jest on realizowany corocznie w tym samym terminie. Różne ośrodki wypracowujące środki pieniężne mogą być poddawane testom na utratę wartości w innych terminach. W przypadku, w którym część lub cała wartość firmy przypisana do danego ośrodka została przejęta w wyniku połączenia jednostek w ciągu bieżącego okresu rocznego, wymaga się, aby dany ośrodek został poddany testowi na utratę wartości przed końcem bieżącego okresu rocznego.
97. Jeśli poszczególne składniki aktywów wchodzące w skład ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do których została przypisana wartość firmy, są poddawane testom na utratę wartości w tym samym czasie, co ośrodek obejmujący wartość firmy, powyższe składniki aktywów powinny zostać poddane testom przed przeprowadzeniem testu na utratę wartości w odniesieniu do ośrodka zawierającego wartość firmy. W analogiczny sposób, jeśli ośrodki wypracowujące środki pieniężne tworzące zespół ośrodków, do których została przypisana wartość firmy, są poddawane testom na utratę wartości w tym samym czasie, co zespół ośrodków zawierających wartość firmy, pojedyncze ośrodki powinny być poddawane testom na utratę wartości przed przeprowadzeniem takiego testu w odniesieniu do zespołu ośrodków zawierającego wartość firmy.
98. W chwili przeprowadzania testu na utratę wartości w odniesieniu do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego została przypisana wartość firmy, mogą zaistnieć przesłanki wskazujące na wystąpienie utraty wartości składnika aktywów wchodzącego w skład ośrodka, który obejmuje wartość firmy. W takim przypadku, jednostka powinna w pierwszej kolejności przeprowadzić test na utratę wartości w odniesieniu do tego składnika aktywów, a następnie, przed wykonaniem testu na utratę wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego została przypisana wartość firmy, ująć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości danego składnika. Analogicznie, jeśli zaistnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne wchodzącego w skład zespołu, do którego przyporządkowano wartość firmy, jednostka powinna w pierwszej kolejności przeprowadzić test na utratę wartości w odniesieniu do tego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, a następnie ująć odpis aktualizujący z tytułu utraty jego wartości przed wykonaniem testu na utratę wartości w odniesieniu do zespołu ośrodków, do których została przypisana wartość firmy.
99. Najbardziej aktualna i szczegółowa wycena wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego została przypisana wartość firmy, przeprowadzona w poprzednim okresie może zostać wykorzystana do przeprowadzenia testu na utratę wartości tego ośrodka w bieżącym okresie, pod warunkiem, iż spełniono następujące kryteria:
a) od chwili przeprowadzenia najbardziej aktualnej wyceny wartości odzyskiwalnej, aktywa oraz zobowiązania wchodzące w skład danego ośrodka nie uległy znacznym zmianom,
b) najbardziej aktualna wycena wartości odzyskiwalnej odpowiada kwocie, która jest znacznie wyższa od wartości bilansowej danego ośrodka
oraz
c) analiza wydarzeń oraz okoliczności, które uległy zmianie od czasu przeprowadzenia najbardziej aktualnej wyceny wartości odzyskiwalnej wskazuje na niskie prawdopodobieństwo, iż uzyskana w wyniku bieżącej wyceny kwota wartości odzyskiwalnej będzie niższa od bieżącej wartości bilansowej tego ośrodka.
Majątek wspólny
100. Do majątku wspólnego zalicza się aktywa grupy kapitałowej lub oddziałów takie, jak budynki głównej siedziby lub oddziału jednostki, wyposażenie EPD (elektronicznego przetwarzania danych) i ośrodki badawcze. Struktura jednostki przesądza o tym, czy dany składnik aktywów spełnia określone w niniejszym standardzie wymogi definicyjne pozwalające na zaliczenie go do majątku wspólnego z punktu widzenia danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Do kluczowych cech charakterystycznych majątku wspólnego należy to, iż nie wypracowuje on wpływów pieniężnych niezależnie od innych aktywów lub zespołów aktywów, a jego wartość bilansowa nie może być w całości przyporządkowana analizowanemu ośrodkowi wypracowującemu środki pieniężne.
101. Ponieważ majątek wspólny nie wypracowuje oddzielnych wpływów pieniężnych, nie można ustalić wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów zaliczanego do majątku wspólnego chyba, że kierownictwo podejmie decyzję o zbyciu takiego składnika aktywów. W rezultacie, jeśli istnieją przesłanki wskazujące na to, że wartość składnika aktywów należącego do majątku wspólnego mogła ulec obniżeniu, wartość odzyskiwalną ustala się na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego dany składnik należy i porównuje się ją z wartością bilansową ośrodka wypracowującego środki pieniężne, a wszelkie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujmuje się zgodnie z paragrafem 104.
102. Przeprowadzając test sprawdzający, czy nastąpiła utrata wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jednostka powinna zidentyfikować wszystkie aktywa majątku wspólnego, które związane są z analizowanym ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne. Jeśli część wartości bilansowej wspólnych aktywów:
a) może być w części przypisana na rozsądnych i spójnych zasadach do danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jednostka powinna porównać wartość bilansową danego ośrodka, włącznie z częścią wartości bilansowej majątku wspólnego, która została do niego przypisana, z jego wartością odzyskiwalną. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości aktywów powinien zostać ujęty zgodnie z paragrafem 104.
b) nie może być przypisana na rozsądnych i spójnych zasadach do danego ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jednostka powinna:
i) porównać wartość bilansową danego ośrodka, z wyłączeniem majątku wspólnego, z jego wartością odzyskiwalną, przy czym wszystkie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości należy ujmować zgodnie z paragrafem 104,
ii) określić najmniejszy zespół ośrodków wypracowujących środki pieniężne, który obejmuje ośrodek będący przedmiotem rewizji, oraz do którego część wartości bilansowej majątku wspólnego może zostać przypisana na rozsądnych i spójnych zasadach
oraz
iii) porównać wartość bilansową danego zespołu ośrodków wypracowujących środki pieniężne, włącznie z częścią wartości bilansowej majątku wspólnego, który został przypisany do danego zespołu ośrodków, z ich wartością odzyskiwalną. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości należy ujmować zgodnie z paragrafem 104.
103. Przykład sytuacyjny 8 ilustruje praktyczne zastosowanie powyższych wymogów w odniesieniu do majątku wspólnego.
Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne
104. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne (najmniejszego zespołu ośrodków wypracowujących środki pieniężne, do których została przypisana wartość firmy lub majątek wspólny) należy ująć w sprawozdaniu wtedy i tylko wtedy, gdy wartość odzyskiwalna ośrodka (zespołu ośrodków) jest niższa od jego (ich) wartości bilansowej. W celu obniżenia wartości bilansowej aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości powinien być przypisany do poniższych składników aktywów ośrodka w następującej kolejności:
a) w pierwszej kolejności, w celu obniżenia kwoty wartości firmy, która została przypisana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków)
oraz
b) następnie, do innych aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków), proporcjonalnie do udziału wartości bilansowej każdego ze składników aktywów w wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków).
Takie obniżenie wartości bilansowych należy zakwalifikować tak jak odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości pojedynczych składników aktywów i ująć zgodnie z paragrafem 60.
105. W wyniku przypisania odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości zgodnie z paragrafem 104, wartość bilansowa danego składnika aktywów jednostki nie może osiągnąć wartości niższej od najwyższej spośród następujących kwot:
a) jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży (jeśli istnieje możliwość jej ustalenia),
b) jego wartości użytkowej (jeśli istnieje możliwość jej ustalenia)
oraz
c) zera.
Kwota odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, która przy braku powyższego ograniczenia miałaby być przypisana danemu składnikowi aktywów, powinna zostać proporcjonalnie przypisana do pozostałych aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków).
106. W przypadkach, w których nie istnieje praktyczny sposób oszacowania wartości odzyskiwalnej każdego, pojedynczego składnika aktywów ośrodka wypracowującego środki pieniężne, obowiązuje zawarty w niniejszym standardzie wymóg dokonania arbitralnego przypisania części odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości pomiędzy aktywa należące do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, z wyjątkiem wartości firmy, ponieważ wszystkie aktywa ośrodka wypracowującego środki pieniężne "pracują" razem.
107. Przy braku możliwości ustalenia wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów (zob. paragraf 67):
(a) w odniesieniu do tego składnika aktywów ujmuje się odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, jeśli wartość bilansowa tego składnika jest większa od wyższej z kwot: jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży i kwoty, którą uzyskano w wyniku zastosowania procedur przypisania części odpisu aktualizującego opisanych w paragrafach 104 i 105,
oraz
(b) w odniesieniu do tego składnika aktywów nie ujmuje się odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, jeśli nie nastąpiła utrata wartości odnośnego ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Ma to zastosowanie nawet wówczas, gdy wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży danego składnika aktywów jest niższa od jego wartości bilansowej.
| Przykład |
| Nastąpiło mechaniczne uszkodzenie maszyny, która jednak nadal działa, mimo iż nie tak dobrze jak do tej pory. Wartość godziwa pomniejszona o koszy sprzedaży maszyny jest niższa od jej wartości bilansowej. Maszyna na skutek dalszego użytkowania nie wypracowuje niezależnych wpływów pieniężnych. Najmniejszym obejmującym maszynę zespołem aktywów, który na skutek dalszego użytkowania wypracowuje wpływy pieniężne będące w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów, jest linia produkcyjna, do której maszyna należy. Na podstawie wartości odzyskiwalnej linii produkcyjnej można stwierdzić, że nie nastąpiła utrata wartości linii produkcyjnej jako całości. |
| Założenie 1: budżety/plany finansowe zatwierdzone przez kierownictwo nie wskazują, aby kierownictwo zamierzało wymienić maszynę. |
| Wartości odzyskiwalnej samej maszyny nie można oszacować, ponieważ wartość użytkowa tej maszyny: |
| a) może być różna od jej wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży |
| oraz |
| b) może być ustalona tylko na poziomie ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego maszyna należy (lina produkcyjna). |
| Nie nastąpiła utrata wartości linii produkcyjnej, a więc nie ujmuje się żadnego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości maszyny. Tym niemniej, potrzebne może okazać się przeprowadzenie ponownej oceny okresu amortyzacji lub metody amortyzacji stosowanej wobec tej maszyny. Być może konieczne będzie przyjęcie krótszego okresu amortyzacji lub metody prowadzącej do szybszego jej umorzenia, aby uwzględnić oczekiwania odnośnie pozostałego okresu użytkowania maszyny lub trybu konsumowania korzyści ekonomicznych przez jednostkę gospodarczą. |
| Założenie 2: budżety/plany finansowe zatwierdzone przez kierownictwo odzwierciedlają zaangażowanie kierownictwa w wymianę tej maszyny i jej sprzedaż w bliskiej przyszłości. Przepływy pieniężne pochodzące z dalszego użytkowania maszyny do dnia jej zbycia zostały oszacowane jako na tyle nieznaczące, że kwalifikują się do pominięcia. |
| Wartość użytkową maszyny można oszacować jako kwotę bliską jej wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. W związku z tym, wartość odzyskiwalna maszyny może zostać ustalona i nie poddaje się analizie ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego maszyna należy (np. linii produkcyjnej). Ponieważ wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży maszyny jest niższa od jej wartości bilansowej, ujmuje się odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości tej maszyny. |
108. Po zastosowaniu wymogów zawartych w paragrafach 104 i 105 należy ująć zobowiązanie w wysokości pozostałej części kwoty odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, lecz należy to uczynić wtedy i tylko wtedy, gdy wymóg taki wynika z innego standardu.
Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości
109. W paragrafach od 110 do 116 określono wymogi dotyczące odwrócenia ujętego w okresach poprzednich odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne. W wymogach operuje się terminem "składnik aktywów", ale odnosi się on tak samo do pojedynczego składnika aktywów jak do ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Dodatkowe wymogi mające zastosowanie do pojedynczych składników aktywów określone zostały w paragrafach od 117 do 121, do ośrodków wypracowujących środki pieniężne - w paragrafach od 122 do 123, a do wartości firmy - w paragrafach od 124 do 125.
110. Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna ocenić, czy występują przesłanki wskazujące na to, że odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, który był ujęty w okresach ubiegłych w odniesieniu do danego składnika aktywów, z wyjątkiem wartości firmy, jest zbędny, albo powinien być zmniejszony. Jeśli takie przesłanki występują, jednostka powinna oszacować wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów.
111. Oceniając, czy występują przesłanki wskazujące na to, że odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, który był w okresach ubiegłych ujęty w odniesieniu do danego składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy, jest zbędny albo powinien być zmniejszony, jednostka powinna przeanalizować przynajmniej następujące przesłanki:
Przesłanki pochodzące z zewnętrznych źródeł informacji
a) w ciągu okresu nastąpił znaczący wzrost wartości rynkowej danego składnika aktywów,
b) w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące, korzystne dla jednostki zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność lub też na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony,
c) w ciągu roku nastąpiła obniżka rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że obniżka ta wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie podwyższy wartość odzyskiwalną składnika aktywów.
Przesłanki pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji
d) w ciągu okresu nastąpiły lub też jest prawdopodobne, że w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczące i korzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest obecnie użytkowany, lub - zgodnie z oczekiwaniami - będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się nakąłdy, które zostały poniesione w ciągu okresu, w celu ulepszenia lub zwiększenia wyników uzyskiwanych z tytułu składnika aktywów, lub na restrukturyzację działalności, do której dany składnik aktywów należy,
e) dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej świadczące o tym, że ekonomiczne wynik danego składnika aktywów są, lub będą w przyszłości lepsze od oczekiwanych.
112. Przesłanki wskazujące na potencjalne zmniejszenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości opisane w paragrafie 111 w dużej mierze odzwierciedlają przesłanki wskazujące na powstanie potencjalnej utraty wartości opisane w paragrafie 12.
113. Sytuacja, w której istnieją przesłanki wskazujące na to, że odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ujęty w odniesieniu do danego składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy, powinien przestać istnieć, albo powinien być zmniejszony, może wskazywać na to, że należy zweryfikować oraz skorygować pozostały okres użytkowania składnika aktywów, metodę amortyzacji (umorzenia) lub wartość krańcową zgodnie ze standardem mającym zastosowanie do tego składnika aktywów, nawet jeśli nie dochodzi do odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, odnoszącego się do danego składnika aktywów.
114. Ujęty w ubiegłych okresach odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości danego składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy, należy odwrócić, wtedy i tylko wtedy, gdy od czasu ujęcia ostatniego odpisu aktualizującego nastąpiła zmiana wartości szacunkowych stosowanych do ustalenia wartości odzyskiwalnej danego składnika aktywów. W takim przypadku, za wyjątkiem sytuacji opisanych w paragrafie 117, należy podwyższyć wartość bilansową składnika aktywów do wysokości jego wartości odzyskiwalnej. Kwota podwyższenia stanowi odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.
115. Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości odzwierciedla zwiększenie szacunkowego potencjału użytkowego składnika aktywów, albo w wyniku jego użytkowania bądź sprzedaży, od momentu, gdy jednostka po raz ostatni ujęła odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w odniesieniu do tego składnika aktywów. Paragraf 130 nakłada wymóg określenia przez jednostkę gospodarczą, która ze zmian wartości szacunkowych spowodowała zwiększenie szacunkowego potencjału użytkowego. Do przykładów zmian wartości szacunkowych zalicza się:
(a) zmianę podstawy wartości odzyskiwalnej (czyli, czy wartość odzyskiwalna oparta jest na wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży czy na wartości użytkowej),
(b) zmianę kwoty lub terminu wystąpienia szacunkowych przyszłych przepływów pieniężnych lub stopy dyskontowej, jeśli wartość odzyskiwalna oparta była na wartości użytkowej
lub
(c) zmianę wartości szacunkowych składników wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, jeśli wartość odzyskiwalna oparta była na wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.
116. Wartość użytkowa składnika aktywów może osiągać wartość wyższą od jego wartości bilansowej po prostu dlatego, że wartość bieżąca przyszłych wpływów pieniężnych wzrasta w miarę przybliżania się terminu ich realizacji. Mimo to jednak, potencjał użytkowy składnika aktywów nie wzrasta. Tak więc, nie odwraca się odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tylko ze względu na upływ czasu (określany czasem terminem "odwracanie" dyskonta), nawet jeśli wartość odzyskiwalna tego składnika aktywów przewyższa jego wartość bilansową.
Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości pojedynczego składnika aktywów
117. Wartość bilansowa składnika aktywów, z wyjątkiem wartości firmy, która została podwyższona w wyniku odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, nie powinna przekroczyć wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona (po odjęciu umorzenia), gdyby w ubiegłych latach w ogóle nie ujęto odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w odniesieniu do tego składnika aktywów.
118. Wszelki wzrost wartości bilansowej składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy, wykraczający powyżej jego wartości bilansowej, jaka byłaby ustalona (po odjęciu umorzenia), gdyby w ubiegłych latach w ogóle nie ujęto odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w odniesieniu do tego składnika aktywów, stanowi przeszacowanie. Księgując to przeszacowanie, jednostka stosuje standard mający zastosowanie do danego składnika aktywów.
119. Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów, za wyjątkiem wartości firmy, należy niezwłocznie ująć jako przychód w rachunku zysków i strat chyba, że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej zgodnie z innym standardem (na przykład zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej omówionym w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe"). Każde odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów powinno być potraktowane jako zwiększenie kapitału z przeszacowania zgodnie z tym standardem.
120. Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów zwiększa bezpośrednio kapitał własny pod pozycją nadwyżka z aktualizacji wyceny. Jednakże, kwota odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości jest ujmowana jako przychód w rachunku zysków i strat do wysokości odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości danego przeszacowanego składnika aktywów, który został poprzednio ujęty jako koszt w rachunku zysków i strat.
121. Po ujęciu odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w kolejnych okresach należy tak skorygować odpis amortyzacyjny (umorzenie) dotyczący danego składnika aktywów, aby w ciągu pozostałego okresu użytkowania tego składnika aktywów dokonać systematycznego odpisania jego zweryfikowanej wartości bilansowej pomniejszonej o wartość końcową (jeśli takowa będzie występowała).
Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne
122. Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne powinno być przypisane do składników aktywów ośrodka, za wyjątkiem wartości firmy, proporcjonalnie do udziału wartości bilansowej każdego ze składników aktywów w wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Takie podwyższenie wartości bilansowych powinno być potraktowane jako odwrócenie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości pojedynczych składników aktywów i ujęte zgodnie z paragrafem 119.
123. W wyniku przypisania kwoty odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości do ośrodka wypracowującego środki pieniężne zgodnie z paragrafem 122, wartość bilansowa danego składnika aktywów nie może osiągnąć wartości wyższej od najniższej spośród następujących kwot:
a) jego wartości odzyskiwalnej (jeśli istnieje możliwość jej ustalenia)
oraz
b) jego wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona (po odjęciu umorzenia), jeśli w odniesieniu do tego składnika aktywów w ogóle nie ujmowanoby odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w ubiegłych okresach.
Kwota odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, która miałaby, przy braku powyższych ograniczeń, być przypisana danemu składnikowi aktywów, powinna zostać proporcjonalnie przypisana do pozostałych aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, z wyjątkiem wartości firmy.
Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości "wartości firmy"
124. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości wartości firmy nie może zostać odwrócony w kolejnym okresie.
125. MSR 38 "Wartości niematerialne" wprowadza zakaz ujmowania wartości firmy, która została wytworzona we własnym zakresie. Prawdopodobne jest, że wszelki późniejszy wzrost wartości odzyskiwalnej wartości firmy w okresach następujących po ujęciu odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości wartości firmy będzie zwiększeniem wartości firmy wytworzonej we własnym zakresie, a nie ujęciem odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu przejętej wartości firmy.
Ujawnianie informacji
126. W odniesieniu do każdej grupy aktywów, jednostka jest zobowiązana ujawniać następujące informacje:
a) kwotę odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujętą w rachunku zysków i strat w ciągu danego okresu oraz pozycję (pozycje) rachunku zysków i strat, do której odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości został włączony,
b) kwotę odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujętą w rachunku zysków i strat w ciągu okresu oraz pozycję (pozycje) rachunku zysków i strat, w której dokonano odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości,
c) kwotę odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości przeszacowanych składników aktywów, która w ciągu okresu została odniesiona bezpośrednio na kapitał własny oraz
d) kwotę odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości preszacowanych składników aktywów, która w ciągu okresu została odniesiona bezpośrednio na kapitał własny.
127. Za grupę aktywów uznaje się zespół aktywów o podobnym charakterze i sposobie użytkowania dla celów działalności jednostki.
128. Informacje wymagane na mocy paragrafu 126 mogą być prezentowane z innymi informacjami dotyczącymi danej grupy aktywów. Na przykład, informacja taka może zostać włączona do uzgodnienia wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych na początek i na koniec okresu, które to uzgodnienie jest wymagane przez MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe".
129. Jednostka, która stosuje MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności" powinna ujawnić następujące informacje w odniesieniu do każdego segmentu działalności podlegającego obowiązkowi sprawozdawczemu zgodnie z podstawowym wzorem sprawozdawczym przyjętym przez tę jednostkę:
a) kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ujętych w rachunku zysków i strat oraz odniesionych bezpośrednio na kapitał własny w ciągu okresu,
oraz
b) kwotę odwrócenia odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ujętych w rachunku zysków i strat oraz odniesionych bezpośrednio na kapitał własny w ciągu okresu.
130. Zgodnie z przyjętym podstawowym wzorem sprawozdawczości finansowej, jednostka, która stosuje sprawozdawczość dotyczącą segmentów działalności zgodnie z postanowieniami MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności" jest zobowiązania ujawniać następujące rodzaje informacji w odniesieniu do wszystkich pojedynczych segmentów działalności:
a) zdarzenia i okoliczności, które doprowadziły do ujęcia lub odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości,
b) kwotę odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujętą lub odwróconą,
c) w odniesieniu do pojedynczego składnika aktywów:
i) rodzaj składnika aktywów
oraz
ii) segment podlegający obowiązkowi sprawozdawczemu, do którego składnik ten należy, na podstawie podstawowego wzoru sprawozdawczego przyjętego przez jednostkę gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności", jeśli jednostka stosuje MSR 14),
d) w odniesieniu do ośrodka wypracowującego środki pieniężne:
i) opis ośrodka wypracowującego środki pieniężne (czyli, czy jest to linia produkcyjna, zakład przemysłowy, określony rodzaj działalności, obszar geograficzny, segment podlegający obowiązkowi sprawozdawczemu zgodnie z definicją zawartą w MSR 14),
ii) kwotę odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujętą lub odwróconą w podziale na grupy aktywów i segmenty podlegające obowiązkowi sprawozdawczemu na podstawie podstawowego wzoru przyjętego przez jednostkę gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności", jeśli jednostka stosuje MSR 14)
oraz
iii) jeśli sposób grupowania aktywów w celu zidentyfikowania ośrodka wypracowującego środki pieniężne uległ zmianie od czasu przeprowadzenia poprzedniego szacunku wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne (jeśli taki występuje), jednostka powinna opisać obecny i poprzedni sposób grupowania aktywów, jak również powody zmiany sposobu identyfikacji ośrodka wypracowującego środki pieniężne,
e) czy wartość odzyskiwalna danego składnika aktywów (ośrodka wypracowującego środki pieniężne) odpowiada jego wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży czy jego wartości użytkowej,
f) jeśli wartość odzyskiwalna jest na poziomie wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży, należy podać podstawę ustalenia wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży (czyli, czy wartość godziwa została ustalona poprzez odniesienie do aktywnego rynku),
g) jeśli wartość odzyskiwalna jest na poziomie wartości użytkowej - stopę (stopy) dyskontową zastosowaną do bieżącego i poprzedniego (jeśli takie występowały) szacunku wartości użytkowej.
131. Jednostka jest zobowiązana ujawnić następujące informacje dotyczące łącznej kwoty odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ujętych (odwróconych) w ciągu okresu, o których, zgodnie z paragrafem 130, żadne informacje nie zostały ujawnione:
a) główne grupy aktywów, do których odnosiły się odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości oraz główne grupy aktywów, na które odwrócenie tych odpisów aktualizujących wywarło wpływ,
b) najważniejsze zdarzenia i okoliczności, które doprowadziły do ujęcia i odwrócenia odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.
132. Zaleca się ujawnienie założeń przyjętych przez jednostkę gospodarczą dla celów ustalenia wartości odzyskiwalnej składników aktywów (ośrodków wypracowujących środki pieniężne) w ciągu okresu. W przypadku, w którym wartość firmy lub składnik wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania jest uwzględniony w wartości bilansowej danego ośrodka, paragraf 134 nakłada na jednostkę gospodarczą wymóg ujawniania informacji o szacunkach stosowanych do wyceny wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne.
133. Jeśli zgodnie z paragrafem 84, dowolna część wartości firmy przejętej w ciągu danego okresu w wyniku połączenia jednostek gospodarczych nie została do dnia bilansowego przypisana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków), należy ujawnić kwotę nieprzydzielonej wartości firmy wraz z uzasadnieniem jej nieprzypisania.
Szacunkowe prognozy wykorzystywane do wyceny wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne, który zawiera wartość firmy lub składniki aktywów o nieokreślonym okresie użytkowania
134. Jednostka jest zobowiązana ujawnić informacje wymagane zgodnie z punktami od a) do f) w odniesieniu do każdego ośrodka (ośrodków) wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków), jeśli wartość bilansowa przypisanej do niego wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania jest znacząca w porównaniu z należącą do jednostki łączną wartością bilansową wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania:
a) wartość bilansową wartości firmy przypisanej do ośrodka (zespołu ośrodków) wypracowującego środki pieniężne,
b) wartość bilansową składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, które zostały przypisane do danego ośrodka (zespołu ośrodków),
c) podstawę wyceny wartości odzyskiwalnej (wartość użytkowa lub wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży) danego ośrodka (zespołu ośrodków),
d) jeśli wartość odzyskiwalna ośrodka (zespołu ośrodków) została ustalona w oparciu o jego wartość użytkową:
i) opis poszczególnych kluczowych założeń kierownictwa, na podstawie których opracowano prognozy przepływów pieniężnych za okres objęty najbardziej aktualnym budżetem/prognozą. Przyjmuje się, że kluczowe założenia to te, które wywierają największy wpływ na wartość odzyskiwalną ośrodka (zespołu ośrodków),
ii) opis stosowanej przez kierownictwo metody wyceny wartości przypisanej do każdego kluczowego założenia, stwierdzenie czy powyższe wartości odzwierciedlają dotychczasowe doświadczenia lub, jeśli jest to właściwe, są spójne z przesłankami pochodzącymi z zewnętrznych źródeł informacji, a jeśli nie są, stopień oraz przyczynę ich rozbieżności w stosunku do dotychczasowych doświadczeń lub zewnętrznych źródeł informacji,
iii) okres czasu na jaki kierownictwo opracowało prognozy przepływów pieniężnych na podstawie zatwierdzonych przez nie budżetów/prognoz finansowych oraz, jeśli w stosunku do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołu ośrodków) stosuje się okres dłuższy niż pięć lat, podanie powodów uzasadniających zastosowanie dłuższego okresu,
iv) stopę wzrostu zastosowaną do ekstrapolacji prognoz przepływów pieniężnych wykraczających poza okres objęty przez najbardziej aktualne budżety/prognozy, oraz uzasadnienie zastosowania każdej stopy wzrostu, która przewyższa średnie długoterminowe stopy wzrostu dla produktów, branży, kraju lub państw, w których działa jednostka, lub rynku, z którym związany jest dany ośrodek (zespoły ośrodków).
v) stopę (stopy) dyskontową wykorzystaną w prognozach przepływó pieniężnych.
e) jeśli wartość odzyskiwalna ośrodka (zespołu ośrodków) została ustalona w oparciu o jego wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży, należy przedstawić metodologię wyceny wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. W przypadku, w którym wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży nie została ustalona w oparciu o możliwe do zaobserwowania ceny rynkowe ośrodka (zespołu ośrodków), należy ujawnić następujące informacje:
i) opis poszczególnych kluczowych założeń, na których kierownictwo oparło wycenę wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Za kluczowe uznaje się te założenia, które wywierają największy wpływ na wartość odzyskiwalną danego ośrodka (zespołu ośrodków),
ii) opis przyjętej przez kierownictwo metody wyceny wartości przypisanej poszczególnym kluczowym założeniom oraz stwierdzenie, czy powyższe wartości odzwierciedlają dotychczasowe doświadczenia lub, jeśli jest to stosowne rozwiązanie, czy są spójne z przesłankami pochodzącymi z zewnętrznych źródeł informacji, a jeśli nie są, to w jakim stopniu i dlaczego odbiegają od dotychczasowych doświadczeń oraz zewnętrznych źródeł informacji.
f) jeśli uzasadnione i prawdopodobne zmiany kluczowych założeń, które kierownictwo przyjęło do wyceny wartości odzyskiwalnej ośrodka (zespołu ośrodków), sprawią, że wartość bilansowa tego ośrodka (zespołów ośrodków) przewyższy jego wartość odzyskiwalną:
i) kwotę nadwyżki wartości odzyskiwalnej ośrodka (zespołu ośrodków) nad jego wartością bilansową,
ii) wartość przypisaną kluczowym założeniom,
iii) wartość o jaką musi się zmienić kluczowe założenie (z uwzględnieniem wpływu tej zmiany na pozostałe zmienne) aby wartość odzyskiwalna ośrodka (zespołu ośrodków) była równa jego wartości bilansowej.
135. Jeśli wartość bilansowa wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania została w części lub w całości przypisana do ośrodków wypracowujących środki pieniężne (zespołów ośrodków), a kwota przypisana w ten sposób do poszczególnych ośrodków (zespołów ośrodków) nie jest znacząca w porównaniu z łączną wartością bilansową wartości firmy lub składników aktywów o nieokreślonym okresie użytkowania, należy ujawnić ten fakt wraz z podaniem łącznej wartości bilansowej wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, które zostały do danych ośrodków (zespołów ośrodków) przypisane. Dodatkowo, jeśli wartość odzyskiwalna dowolnych ośrodków (zespołów ośrodków) została ustalona w oparciu o te same kluczowe założenie (założenia), a łączna wartość bilansowa przyporządkowanej im wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania jest znacząca w porównaniu z łączną wartością bilansową wartości firmy lub składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, jednostka jest zobowiązana ujawnić ten fakt podając także:
a) łączną wartość bilansową wartości firmy przypisanej do tych ośrodków (zespołów ośrodków),
b) łączną wartość bilansową składników wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, które zostały do tych ośrodków (zespołów ośrodków) przypisane,
c) opis kluczowych założeń,
d) opis przyjętej przez kierownictwo metody ustalania wartości przypisanej kluczowym założeniom oraz stwierdzenie, czy powyższe wartości odzwierciedlają dotychczasowe założenia, lub, jeśli rozwiązanie takie jest uzasadnione, czy wartości te są spójne z przesłankami pochodzącymi z zewnętrznych źródeł informacji, a jeśli nie są, to dlaczego i w jakim stopniu odbiegają od dotychczasowych doświadczeń lub zewnętrznych źródeł informacji,
e) jeśli uzasadnione i prawdopodobne zmiany kluczowego założenia (założeń) mogą spowodować, że łączna wartość bilansowa ośrodków (zespołów ośrodków) przewyższy łączną kwotę ich wartości odzyskiwalnej, należy ujawnić:
i) kwotę nadwyżki łącznej wartości odzyskiwalnej danych ośrodków (zespołów ośrodków) nad ich łączną wartością bilansową,
ii) wartość (wartości) przypisaną kluczowemu założeniu (założeniom),
iii) wartość (wartości) o jaką musi się zmienić kluczowe założenie (założenia), z uwzględnieniem wpływu tej zmiany na pozostałe zmienne, aby łączna wartość odzyskiwalna ośrodków (zespołów ośrodków) była równa ich łącznej wartości bilansowej.
136. Zgodnie z postanowieniami paragrafów 24 lub 99, najbardziej aktualne wyliczenie wartości odzyskiwalnej ośrodka wypracowującego środki pieniężne (zespołów ośrodków) za poprzedni okres czasu, może być wykorzystane w kolejnym okresie w celu przeprowadzenia testu na utratę wartości danego ośrodka (zespołu ośrodków) w bieżącym okresie, pod warunkiem, iż spełnione zostały określone kryteria. W takim przypadku, informacje dotyczące danego ośrodka (zespołu ośrodków), które zostały ujawnione wraz z informacjami wymaganymi na mocy paragrafów 134 i 135, odnoszą się do przeniesionego do kolejnego okresu wyliczenia wartości odzyskiwalnej.
137. Przykład sytuacyjny 9 opisuje ujawnienie informacji wymaganych na mocy paragrafów 134 i 135.
Przepisy przejściowe oraz data wejścia w życie
138. Jeśli zgodnie z postanowieniami paragrafu 85 MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych", jednostka postanowi stosować MSSF 3 przed datą jego wejścia w życie, która została określona w paragrafach od 78 do 84 MSSF 3, jednostka jest także zobowiązana stosować postanowienia niniejszego standardu prospektywnie od tej samej daty.
139. W przypadku niestosowania MSSFu 3 we wcześniejszym terminie, jednostka powinna stosować niniejszy standard:
a) w odniesieniu do wartości firmy oraz składników wartości niematerialnych przejętych w wyniku połączenia jednostek gospodarczych przeprowadzonego na mocy umowy zawartej w dniu 31 marca 2004 roku lub po tym terminie,
oraz
b) w odniesieniu do wszelkich innych składników aktywów od początku pierwszego okresu rocznego, który rozpoczyna się w dniu 31 marca 2004 roku lub po tym terminie.
140. Zaleca się, aby jednostki gospodarcze, do których stosuje się paragraf 139, stosowały wymogi określone przez niniejszy standard przed datą jego wejścia w życie, która została określona w paragrafie 139. W przypadku, w którym jednostka zacznie stosować niniejszy standard przed datą jego wejścia w życie, wymaga się, aby stosowała równocześnie MSSF 3 oraz MSR 38 "Wartości niematerialne" (wersja zaktualizowana w 2004 roku).
Uchylenie MSR 36 (wydanego w 1998 roku)
141. Niniejszy standard zastępuje MSR 36 "Utrata wartości aktywów" (wydany w 1998 roku).
(1) W przypadku wartości niematerialnych, terminu "amortyzacja" używa się zamiast terminu "umorzenie". Obydwa terminy mają to samo znaczenie.
(2) Składnik aktywów, który spełnia odpowiednie wymogi, aby zostać uznanym za przeznaczony do zbycia (lub zostanie włączony do zespołu aktywów uznanych za przeznaczone do zbycia) nie jest objęty zakresem merytorycznym niniejszego standardu i jest księgowany zgodnie z postanowieniami MSSF 5.
ZAŁĄCZNIK A
Wykorzystanie technik wyceny wartości bieżącej do ustalenia wartości użytkowej
Wykorzystanie technik wyceny wartości bieżącej do ustalenia wartości użytkowej
Części składowe wyceny wartości bieżącej
A1. Wszystkie wymienione poniżej elementy odzwierciedlają łącznie różnice ekonomiczne, które występują pomiędzy składnikami aktywów:
(a) szacunkowe prognozy przyszłych przepływów pieniężnych lub, w bardziej złożonych przypadkach, sekwencje przyszłych przepływów pieniężnych, które jednostka spodziewa się uzyskać z tytułu danego składnika aktywów,
(b) oczekiwania dotyczące ewentualnych zmian w kwocie lub terminie wystąpienia powyższych przepływów pieniężnych,
(c) wartość pieniądza w czasie odzwierciedlona przez bieżącą stopę rynkową wolną od ryzyka,
(d) cena uwzględniająca niepewność związaną z naturą danego składnika aktywów,
oraz
(e) inne czynniki, takie, jak: brak płynności, które mogłyby zostać odzwierciedlone przez uczestnika rynku w wycenie przyszłych przepływów pieniężnych jakie jednostka oczekuje uzyskać z tytułu danego składnika aktywów.
A2. Niniejszy załącznik porównuje dwa podejścia wykorzystywane do ustalania wartości bieżącej, z których każde, w zależności od okoliczności, może zostać przyjęte przez jednostkę gospodarczą do ustalenia wartości użytkowej składnika aktywów. Zgodnie z podejściem "tradycyjnym", korekta z tytułu czynników od b) do e), które zostały opisane w paragrafie A1, jest ujęta w stopie dyskontowej ("wbudowana w stopę dyskontową"). Podejście "oczekiwanych przepływów pieniężnych" zakłada natomiast, że czynniki b), d) oraz e) są podstawą korekty wyliczenia oczekiwanych przepływów pieniężnych skorygowanych o ryzyko. Bez względu na to, które podejście zostanie przyjęte przez jednostkę gospodarczą w celu odzwierciedlenia oczekiwań dotyczących prawdopodobnych zmian w kwocie oraz terminie uzyskania przyszłych przepływów pieniężnych, wynik końcowy powinien odzwierciedlać wartość bieżącą przyszłych przepływów pieniężnych, czyli średnio-ważoną wartość wszystkich prawdopodobnych wyników.
Ogólne zasady
A3. W zależności od konkretnej sytuacji oraz specyficznych okoliczności dotyczących badanych aktywów, wykorzystuje się różne techniki szacowania stóp procentowych oraz przyszłych przepływów pieniężnych. Tym niemniej, wymienione poniżej ogólne zasady dotyczą wszystkich technik wykorzystywanych do ustalania wartości bieżącej w celu wyceny aktywów:
(a) stopy procentowe zastosowane do zdyskontowania przepływów pieniężnych powinny odzwierciedlać założenia, które są spójne z założeniami przyjętymi do przeprowadzenia szacunku przepływów pieniężnych. W przeciwnym razie, wpływ wybranych czynników może zostać podwójnie uwzględniony lub pominięty. Na przykład, stopa dyskontowa wynosząca 12 % może zostać zastosowana w odniesieniu do wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu należnej pożyczki. Powyższa stopa odzwierciedla oczekiwania dotyczące przyszłego ryzyka nieuregulowania pożyczki o określonej charakterystyce. Analogiczna stopa w wysokości 12 % nie powinna być stosowana do dyskontowania oczekiwanych przepływów pieniężnych, ponieważ przepływy te uwzględniają już założenia dotyczące przyszłego nie uregulowania płatności.
(b) szacunkowe przepływy pieniężne oraz stopy dyskontowe nie powinny uwzględniać subiektywnej oceny oraz czynników niezwiązanych z badanym składnikiem aktywów. Na przykład, celowe zaniżenie szacunkowych przepływów pieniężnych netto w celu podniesienia pozornej przyszłej rentowności składnika aktywów sprawi, że wycena stanie się subiektywna.
(c) szacunkowe przepływy pieniężne lub stopy dyskontowe powinny odzwierciedlać określoną liczbę prawdopodobnych wyników, a nie pojedynczy, najbardziej prawdopodobny, najniższy lub najwyższy wynik.
Podejście tradycyjne i podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych stosowane do wyceny wartości bieżącej
Podejście tradycyjne
A4. W celu ustalenia wartości bieżącej zgodnie z tradycyjną praktyką księgową, wykorzystuje się pojedynczą sekwencję szacunkowych przepływów pieniężnych oraz jedną stopę dyskontową, którą często określa się mianem "stopy proporcjonalnej do ryzyka". Dlatego też, zgodnie z podejściem tradycyjnym uznaje się, że stosowanie pojedynczej stopy dyskontowej jest w stanie uwzględnić wszystkie oczekiwania dotyczące przyszłych przepływów pieniężnych oraz odpowiednią premię za ryzyka. Z tego właśnie powodu, podejście tradycyjne kładzie największy nacisk na wybór stopy dyskontowej.
A5. W określonych sytuacjach, na przykład, kiedy porównywalne składniki aktywów występują na rynku, podejście tradycyjne jest także znacznie łatwiejsze w stosowaniu. W przypadku aktywów wypracowujących umowne przepływy pieniężne, podejście to odzwierciedla dodatkowo sposób, w jaki uczestnicy rynku opisują aktywa, np. "obligacje oprocentowane na 12 %".
A6. Nie we wszystkich sytuacjach podejście tradycyjne jest w stanie w odpowiedni sposób rozwiązać niektóre złożone problemy związane z wyceną, takie jak np. ustalenie wartości aktywów niefinansowych, dla których nie istnieje aktywny rynek lub brak rynku dla porównywalnych aktywów. Odpowiedni wybór "stopy proporcjonalnej do ryzyka" nakłada wymóg przeprowadzenia analizy przynajmniej dwóch pozycji - składnika aktywów, który istnieje na rynku i ma możliwą do zaobserwowania stopę procentową oraz składnika aktywów będącego przedmiotem wyceny. Odpowiednia stopa procentowa, która została przyjęta dla wycenianych przepływów pieniężnych, powinna wynikać z zaobserwowanej stopy procentowej dla drugiego składnika aktywów. W celu wyciągnięcia właściwych wniosków charakterystyka przepływów pieniężnych drugiego składnika aktywów musi być podobna do cech wykazywanych przez przepływy pieniężne składnika poddanego wycenie. Aby ustalić podobieństwo, osoba przeprowadzająca wycenę powinna wykonać następujące czynności:
(a) określić sekwencję przepływów pieniężnych do zdyskontowania,
(b) zidentyfikować na rynku inne składniki aktywów, które wydają się mieć podobną charakterystykę przepływów pieniężnych,
(c) porównać sekwencję przepływów pieniężnych obu pozycji (lub "składników aktywów"), aby upewnić się, że wykazują one podobieństwo (na przykład, czy obie sekwencje są umownymi przepływami środków pieniężnych lub czy jedna z nich wynika z umowy, a druga jest szacunkowym przepływem środków pieniężnych?),
(d) ocenić, czy jedna z pozycji obejmuje element (lub "posiada cechę"), który nie występuje w pozycji drugiej (na przykład, czy pierwsza pozycja wykazuje wyższą płynność od drugiej?),
oraz
(e) ocenić czy w przypadku zmiany warunków gospodarczych, obie sekwencje przepływów pieniężnych będą zachowywać się (tzn. zmieniać) w analogiczny sposób.
Podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych
A7. W niektórych sytuacjach, podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych jest bardziej skutecznym narzędziem, niż podejście tradycyjne. Podczas przeprowadzania wyceny, podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych nie wykorzystuje pojedynczego, najbardziej prawdopodobnego przepływu środków, ale uwzględnia wszystkie oczekiwania dotyczące prawdopodobnych przepływów pieniężnych. Na przykład, przepływ środków pieniężnych może równać się 100 j.p., 200 j.p. lub 300 j.p., przy czym prawdopodobieństwo uzyskania powyższych wyników wynosi odpowiednio 10, 60 i 30 %. Wartość oczekiwana przepływu środków pieniężnych wynosi 220 j.p. Różnica pomiędzy podejściem tradycyjnym i metodą oczekiwanych środków pieniężnych sprowadza się więc do tego, że drugie podejście koncentruje się na bezpośredniej analizie badanych przepływów pieniężnych i opiera się na bardziej szczegółowo określonych założeniach wyceny.
A8. Jeśli termin uzyskania przepływów pieniężnych nie może być z pewnością określony, podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych pozwala także na zastosowanie technik wyceny wartości bieżącej. Na przykład, wynoszący 1 000 j.p. przepływ środków pieniężnych może być uzyskany za rok, 2 lata lub 3 lata, przy czym stopień prawdopodobieństwa dla poszczególnych wyników wynosi odpowiednio 10, 60 i 30 %. Przedstawiony poniżej przykład przedstawia przeprowadzone w opisanej sytuacji wyliczenie oczekiwanej wartości bieżącej.
| Wartość bieżąca 1.000 j.p. za rok przy 5 % | 952,38 j.p. | |
| Prawdopodobieństwo | 10,00 % | 95,24 j.p. |
| Wartość bieżąca 1.000 j.p. za 2 lata przy 5,25 % | 902,73 j.p. | |
| Prawdopodobieństwo | 60,00 % | 541,64 j.p. |
| Wartość bieżąca 1.000 j.p. za 3 lata przy 5,50 % | 851,61 j.p. | |
| Prawdopodobieństwo | 30,00 % | 255,48 j.p. |
| ------------ | ------------ | |
| Oczekiwana wartość bieżąca | 892,36 j.p. | |
| ------------ |
A9. Oczekiwana wartość bieżącą w kwocie 892,36 j.p. różni się od uzyskanego w sposób tradycyjny najlepszego szacunku 902,73 j.p. (przy 60 % prawdopodobieństwa). Zastosowane w powyższym przykładzie tradycyjne wyliczenie wartości bieżącej wiąże się z koniecznością przyjęcia prawdopodobnego terminu uzyskania przepływów pieniężnych na potrzeby wyceny i dlatego też, nie odzwierciedla prawdopodobieństwa związanego z innymi terminami. Dzieje się tak, ponieważ stopa dyskontowa zastosowana w tradycyjnym podejściu do wyceny wartości bieżącej nie jest zdolna odzwierciedlić niepewności związanej z terminem.
A10. Zastosowanie stopnia prawdopodobieństwa jest jednym z najważniejszych elementów podejścia oczekiwanych przepływów pieniężnych. Niektórzy uważają, że przypisanie stopnia prawdopodobieństwa wysoce subiektywnym szacunkom nie jest w stanie przynieść bardziej precyzyjnych wyników, niż te, które są obecnie uzyskiwane. Tym niemniej, właściwe zastosowanie tradycyjnego podejścia (zob. paragraf A6) wymaga tych samych szacunków i jest przy tym obarczone taką samą subiektywnością oceny, a nie zapewnia przejrzystości przeprowadzanych wyliczeń tak jak to czyni podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych.
A11. Wiele szacunków opracowanych zgodnie z bieżącą praktyką, w sposób nieformalny uwzględnia element oczekiwanych przepływów pieniężnych. Poza tym, wielu księgowych staje w obliczu potrzeby wyceny składnika aktywów dysponując ograniczonymi informacjami o prawdopodobieństwie wystąpienia ewentualnych przepływów pieniężnych. Księgowy może spotkać się, na przykład, z jedną z następujących sytuacji:
(a) szacunkowa kwota wynosi od 50 j.p. do 250 j.p., przy czym żadna z kwot, które mieszczą się w tej skali nie jest bardziej prawdopodobna niż pozostałe. Na podstawie ograniczonej ilości informacji można ustalić, że oczekiwany przepływ środków pieniężnych wynosi 150 j.p. [(50 + 250)/2].
(b) szacunkowa kwota wynosi od 50 j.p. do 250 j.p., przy czym najbardziej prawdopodobna kwota równa się 100 j.p. Stopień prawdopodobieństwa wystąpienia poszczególnych kwot jest nieznany. Na podstawie ograniczonej ilości informacji można ustalić więc, że oczekiwany przepływ środków pieniężnych wynosi 133,33 j.p. [(50 + 100 + 250)/3].
(c) szacunkowa kwota wynosi 50 j.p. (przy 10 % prawdopodobieństwa), 250 j.p. (przy 30 % prawdopodobieństwa) lub 100 j.p. (przy 60 % prawdopodobieństwa). Na podstawie ograniczonej ilości informacji można ustalić więc, że oczekiwany przepływ środków pieniężnych wynosi 140 j.p. [(50 × 0.10) + (250 × 0.30) + (100 × 0.60)].
W każdym z wymienionych przypadków, szacunkowy oczekiwany przepływ środków pieniężnych pozwala na znacznie bardziej dokładne ustalenie szacunkowej wartości użytkowej niż rozpatrywana indywidualnie kwota minimalna, kwota najbardziej prawdopodobna lub maksymalna.
A12. Zastosowanie podejścia oczekiwanych przepływów pieniężnych podlega ograniczeniom wynikającym z analizy stosunku kosztów do korzyści. Może zdarzyć się, na przykład, że dysponując wieloma danymi, jednostka jest w stanie opracować szereg prognoz przepływów pieniężnych. W innych przypadkach, jednostka może nie być w stanie opracować bardziej szczegółowej prognozy zmiennych przepływów pieniężnych, nie ponosząc przy tym poważnych wydatków. Dlatego też, jednostka powinna zawsze oceniać czy ponoszenie kosztów zdobycia dodatkowych informacji zwiększa wiarygodność wyceny
A13. Niektóre osoby uważają, że techniki oczekiwanych przepływów pieniężnych nie nadają się do wyceny pojedynczych pozycji lub pozycji o ograniczonej liczbie możliwych wyników. Dla poparcia swojej tezy, przytaczają przykład składnika aktywów, który zakłada otrzymanie dwóch możliwych wyników - przepływu środków pieniężnych w kwocie 10 j.p. przy 90 % prawdopodobieństwa oraz przepływu środków pieniężnych w wysokości 1.000 j.p. przy 10 % prawdopodobieństwa. Ponieważ oczekiwany przepływ środków pieniężnych wynosi w tym przypadku 109 j.p., krytycy tej metody podkreślają, że wynik ten nie odzwierciedla żadnej z kwot, które w rzeczywistości zostaną zapłacone.
A14. Powyższe twierdzenia odzwierciedlają podstawowy spór dotyczący celu przeprowadzania wyceny. Jeśli przyjmiemy, że celem wyceny jest obliczenie łącznych wydatków, oczekiwane przepływy pieniężne nie odzwierciedlają szacunku oczekiwanych wydatków w sposób reprezentatywny i wierny. Przedmiotem niniejszego standardu jest jednak wycena wartości odzyskiwalnej składnika aktywów. Nie jest przy tym prawdopodobne, by wartość odzyskiwalna składnika aktywów wynosiła 10 j.p., nawet jeśli kwota ta odpowiada najbardziej prawdopodobnemu przepływowi środków pieniężnych. Dzieje się tak, ponieważ, ustalona kwota w wysokości 10 j.p. nie uwzględnia niepewności związanej z przepływem środków pieniężnych, która została odzwierciedlona w wycenie składnika aktywów, a niepewny przepływ środków pieniężnych został przedstawiony jako pewny. Żadna jednostka, która kieruje się racjonalnymi zasadami, nie sprzedałaby składnika aktywów o analogicznej charakterystyce za 10 j.p.
Stopa dyskontowa
A15. Bez względu na to, które podejście zostanie przyjęte przez jednostkę gospodarczą do ustalenia wartości użytkowej składnika aktywów, stopy procentowe wykorzystane do zdyskontowania przepływów pieniężnych nie powinny odzwierciedlać ryzyka, o które szacunkowe przepływy pieniężne zostały już skorygowane. W przeciwnym razie, skutek oddziaływania pewnych założeń zostanie dwukrotnie uwzględniony.
A16. W przypadku, w którym właściwa dla danego składnika aktywów stopa nie jest bezpośrednio dostępna na rynku, w celu oszacowania stopy dyskontowej, jednostka powinna przyjąć wartość zastępczą. Celem jest przeprowadzenie możliwie najbardziej dokładnego szacunku oceny rynkowej następujących pozycji:
(a) wartości pieniądza w czasie za poszczególne okresy aż do końca okresu użytkowania danego składnika aktywów,
oraz
(b) czynników b), d) i e) opisanych w paragrafie A1, w zakresie, w którym czynniki te nie spowodowały korekty wyliczenia szacunkowych przepływów pieniężnych.
A17. Za podstawę powyższego szacunku, jednostka może przyjąć następujące stopy:
(a) średnioważony koszt kapitału danej jednostki, ustalony za pomocą takich technik, jak kapitałowy model wyceny,
(b) krańcowa stopa kredytu (zadłużenia) jednostki,
oraz
(c) inne rynkowe stopy pożyczek/kredytów.
A18. Powyższe stopy powinny zostać odpowiednio skorygowane, aby:
(a) odzwierciedlić ocenę rynkową konkretnych rodzajów ryzyka związanych z szacunkowymi przepływami środków pieniężnych z tytułu danego składnika aktywów,
oraz
(b) wyeliminować ryzyka, które nie dotyczą szacunkowych przepływów pieniężnych uzyskanych z danego składnika aktywów lub ryzyka, o które szacunkowe przepływy pieniężne zostały już skorygowane.
Należy uwzględnić takie rodzaje ryzyka, jak ryzyko związane z danym krajem, walutą oraz ceną.
A19. Ponieważ sposób finansowania zakupu składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą nie ma wpływu na przyszłe przepływy pieniężne, których oczekuje się z tytułu danego składnika aktywów, stopa dyskontowa jest niezależna od struktury kapitałowej jednostki oraz sposobu sfinansowania przez nią zakupu danego składnika aktywów.
A20. Paragraf 55 nakłada wymóg stosowania stopy dyskontowej do kwoty przed opodatkowaniem. Dlatego też, jeśli podstawą do oszacowania stopy dyskontowej jest kwota po opodatkowaniu, podstawa jest korygowana, aby przywrócić ją do poziomu sprzed opodatkowania.
A21. Aby ustalić wartość użytkową danego składnika aktywów, jednostka stosuje zwykle pojedynczą stopę dyskontową. Tym niemniej, jeśli wartość użytkowa jest wrażliwa na różnice w ryzykach dla poszczególnych okresów lub terminową strukturę stóp procentowych, jednostka powinna stosować różne stopy dyskontowe dla różnych okresów.
ZAŁĄCZNIK B
Aktualizacja MSR 16
Aktualizacja MSR 16
B1. W MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe dokonano następujących zmian:
Paragraf A4 w załączniku otrzymuje następujące brzmienie:
A4. W MSR 36 "Utrata wartości aktywów" (wydany w 1998) dokonano następujących zmian:
W tekście standardu paragrafy 4, 9, 34, 37, 38, 41, 42, 59, 96 oraz 104 otrzymały następujące brzmienie:
4. Niniejszy standard stosuje się do aktywów ewidencjonowanych w wartościach przeszacowanych (wartości godziwej) zgodnie z innymi standardami, na przykład, przeszacowaniem zawartym w MSR 16, "Rzeczowe aktywa trwałe". Jednak ustalenie, czy mogła nastąpić utrata wartości danego przeszacowanego składnika aktywów, zależy od zasady przyjętej do ustalenia wysokości wartości godziwej tego składnika aktywów:
...
9. Oceniając istnienie przesłanek świadczących o możliwości utraty wartości któregoś ze składników aktywów, jednostka powinna przeanalizować co najmniej następujące przesłanki:
...
Wewnętrzne źródła informacji
...
(f) w ciągu okresu nastąpiły lub też prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią, znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany, lub, zgodnie z oczekiwaniami, będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się nie wykorzystywanie składnika aktywów, plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub plany zbycia tego składnika aktywów przed uprzednio przewidzianym terminem
oraz
...
34. Prognozy dotyczące wypływów środków pieniężnych, które muszą nastąpić, aby mogło dojść do wygenerowania wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania danego składnika aktywów.
37. Przyszłe przepływy pieniężne dotyczące danego składnika aktywów należy szacować na podstawie obecnego jego stanu. Szacunek przyszłych przepływów pieniężnych nie powinien zawierać w sobie szacunkowych przyszłych wpływów lub wypływów pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się w związku z:
...
(b) ulepszeniem lub udoskonaleniem wyników składnika aktywów.
38. Ponieważ przyszłe przepływy pieniężne dotyczące danego składnika aktywów szacuje się uwzględniając jego obecny stan, do wartości użytkowej nie zalicza się:
...
(b) przyszłych wypływów środków pieniężnych, które spowodują ulepszenie lub udoskonalenie wyników uzyskiwanych ze składnika aktywów lub odnośnych wpływów środków pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się w związku z powyższymi wypływami.
41. Do czasu poniesienia przez jednostkę wydatków, które spowodują ulepszenie lub udoskonalenie wyników uzyskiwanych z danego składnika aktywów przekraczające pierwotnie oszacowane korzyści, do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych nie wlicza się szacunkowych przyszłych wpływów pieniężnych, które, zgodnie z oczekiwaniami, nastąpią na skutek takich inwestycji (zob. przykład 6 załącznika A).
42. Do szacunków przyszłych przepływów pieniężnych zalicza się przyszłe wydatki, których przeprowadzenie jest konieczne do podtrzymania pierwotnie oszacowanych korzyści osiąganych z danego składnika aktywów w obecnym stanie. Jeśli ośrodek wypracowujący przepływy pieniężne obejmuje składniki aktywów o różnym szacowanym okresie użytkowania, a wszystkie z nich są niezbędne do dalszego prowadzenia działalności danego ośrodka, przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych związanych z danym ośrodkiem, przyjmuje się, że wymiana składników aktywów o krótszym okresie użytkowania stanowi część procesu jego bieżącej obsługi. Podobna sytuacja ma miejsce kiedy pojedynczy składnik aktywów składa się z komponentów o różnym szacunkowym okresie użytkowania: przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych wypracowywanych przez dany składnik aktywów, uznaje się, że wymiana elementów o krótszym okresie użytkowania stanowi część procesu jego bieżącej obsługi.
59. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości powinien zostać niezwłocznie ujęty jako koszt w rachunku zysków i strat chyba, że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej zgodnie z innym standardem (na przykład zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej przewidzianym w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe"). Wszelkie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów powinny być traktowane jako zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania zgodnie ze stosownym standardem.
96. Oceniając, czy występują przesłanki wskazujące na to, że odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, który był w okresach ubiegłych ujęty w odniesieniu do danego składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy, jest zbędny albo powinien być zmniejszony, jednostka powinna przeanalizować przynajmniej następujące przesłanki:
...
Wewnętrzne źródła informacji
(d) w ciągu okresu nastąpiły lub też jest prawdopodobne, że w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczące i korzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest obecnie użytkowany, lub - zgodnie z oczekiwaniami - będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się nakłady, które zostały poniesione w ciągu okresu, w celu ulepszenia lub zwiększenia wyników uzyskiwanych z tytułu składnika aktywów, lub na restrukturyzację działalności, do której należy dany składnik aktywów
oraz
...
104. Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów, za wyjątkiem wartości firmy, należy niezwłocznie ująć jako przychód w rachunku zysków i strat chyba, że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej zgodnie z innym standardem (na przykład zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej omówionym w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe"). Każde odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów powinno być potraktowane jako zwiększenie kapitału z przeszacowania zgodnie z tym standardem.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 37 38
Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe
Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe
| MSR 37 jest ujęty w paragrafach od 1 - 96. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 37 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
WPROWADZENIE
1. MSR 37 określa zasady rachunkowości i ujawniania informacji o wszystkich rezerwach, zobowiązaniach warunkowych i aktywach warunkowych, z wyjątkiem takich, które:
a) wynikają z instrumentów finansowych wykazywanych w wartości godziwej;
b) wynikają z niewykonanych umów, z wyjątkiem sytuacji, gdy umowa rodzi obciążenia. Umowami niewykonanymi są umowy, pod rządami których żadna ze stron nie wypełniła żadnego ze swoich obowiązków lub obie strony wypełniły swoje obowiązki w równym, niepełnym stopniu;
c) powstają po stronie zakładu ubezpieczeń z tytułu umów z posiadaczami polis; lub
d) są przedmiotem innego Międzynarodowego Standardu Rachunkowości.
Rezerwy
2. W niniejszym standardzie rezerwy zdefiniowane zostały jako zobowiązania, których kwota lub termin zapłaty są niepewne. Rezerwa powinna zostać utworzona wtedy i tylko wtedy gdy:
a) na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze zdarzeń przeszłych;
b) prawdopodobne jest, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne; oraz
c) można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.W niniejszym standardzie zauważa się, że dokonanie wiarygodnego szacunku będzie niemożliwe tylko w wyjątkowo rzadkich przypadkach.
3. W niniejszym standardzie zwyczajowo oczekiwany obowiązek zdefiniowany został jako obowiązek, który wynika z działalności jednostki gospodarczej, gdy:
a) poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka gospodarcza przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określoną powinność; oraz
b) w wyniku powyższego jednostka gospodarcza wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę wypełni.
4. W rzadkich przypadkach, jak na przykład w przypadku sprawy sądowej, trudne może okazać się stwierdzenie, czy na jednostce gospodarczej spoczywa obecny obowiązek (zobowiązanie). W takich przypadkach uznaje się, że zdarzenie przeszłe powoduje powstanie obecnego obowiązku, jeśli po uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów, istnienie obowiązku na dzień bilansowy jest bardziej prawdopodobne niż jego brak. Jednostka gospodarcza tworzy rezerwę na obecny obowiązek (zobowiązanie), jeśli pozostałe, wyżej opisane kryteria dotyczące ujmowania rezerw zostały spełnione. Jeśli brak obecnego obowiązku jest bardziej prawdopodobny niż nieprawdopodobny, jednostka gospodarcza ujawnia informację o istnieniu zobowiązania warunkowego, chyba że możliwość wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne jest znikoma.
5. Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna być jak najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku (zobowiązania) na dzień bilansowy, czyli innymi słowy, kwotą, jaką - zgodnie z racjonalnymi przesłankami - jednostka gospodarcza zapłaciłaby w ramach wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy, lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten sam dzień.
6. Standard zawiera wymóg stanowiący, że jednostka gospodarcza powinna wyceniać rezerwę:
a) uwzględniając ryzyko i niepewność. Niepewność jednak nie usprawiedliwia tworzenia nadmiernych rezerw, ani celowego zawyżania zobowiązań;
b) dyskontując rezerwy, jeśli skutek zmiany wartości pieniądza w czasie jest istotny, z zastosowaniem stopy dyskontowej (stóp dyskontowych) przed opodatkowaniem, która odzwierciedla (odzwierciedlają) bieżącą, rynkową ocenę wartości pieniądza w czasie oraz ryzyko związane z danym składnikiem pasywów, nieodzwierciedlone w najbardziej właściwym szacunku nakładów. Jeśli rezerwa jest dyskontowana, zwiększenie wartości rezerwy wynikające z upływu czasu jest ujmowane jako koszt finansowania zewnętrznego;
c) uwzględniając zdarzenia przyszłe, takie jak zmiany prawa i zmiany technologiczne, jeśli dysponuje się wystarczającymi dowodami na to, że zmiany takie nastąpią; oraz
d) nie uwzględniając zysków z oczekiwanego zbycia aktywów, nawet jeśli oczekiwana likwidacja jest blisko związana ze zdarzeniem, które jest przyczyną powstania rezerwy.
7. Jednostka gospodarcza może oczekiwać uzyskania zwrotu części lub całości nakładów niezbędnych do rozliczenia rezerwy (na przykład poprzez umowy ubezpieczeniowe, klauzule zabezpieczające lub gwarancje udzielane przez dostawców). Jednostka gospodarcza powinna:
a) ująć zwrot wtedy i tylko wtedy, gdy jego uzyskanie jest praktycznie pewne, gdy jednostka gospodarcza wypełni obowiązek. Kwota ujęta z tytułu zwrotu nie powinna przekraczać kwoty rezerwy; oraz
b) ująć zwrot jako oddzielny składnik aktywów. W rachunku zysków i strat koszt odnoszący się do rezerwy może zostać zaprezentowany w wartości netto, czyli pomniejszonej o kwotę ujętego zwrotu.
8. Stan rezerw powinien być weryfikowany na każdy dzień bilansowy i korygowany w celu odzwierciedlenia bieżącego, najbardziej właściwego szacunku. Jeśli przestało być prawdopodobne, że wystąpienie wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne będzie niezbędne do wypełnienia obowiązku (zobowiązania), wówczas należy rozwiązać rezerwę.
9. Niniejszy standard stosuje się do rezerw na restrukturyzację (łącznie z działalnością zaniechania). W wypadku, gdy restrukturyzacja odpowiada definicji działalności zaniechania, dodatkowe wymogi dotyczące ujawniania informacji mogą wynikać z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana".
Rezerwy - konkretne zastosowania
10. Niniejszy standard wyjaśnia, jak ogólne wymogi dotyczące ujmowania i wyceny rezerw powinny być stosowane w trzech konkretnych przypadkach: przyszłych strat operacyjnych, umów rodzących obciążenia i restrukturyzacji.
11. Nie należy tworzyć rezerw na przyszłe straty operacyjne. Oczekiwanie poniesienia przyszłych strat operacyjnych jest wskazówką świadczącą o tym, że mogła nastąpić utrata wartości niektórych aktywów związanych z prowadzoną działalnością. W takim przypadku jednostka dokonuje sprawdzenia aktywów pod kątem ewentualnej utraty przez nie wartości zgodnie z MSR 36 "Utrata wartości aktywów".
12. Jeśli jednostka gospodarcza jest stroną umowy rodzącej obciążenia, obecny obowiązek (zobowiązanie) wynikający z umowy powinien być ujęty i wyceniony jako rezerwa. Jako umowę rodzącą obciążenia określa się umowę, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które - według przewidywań - mają być uzyskane na jej mocy.
13. Niniejszy standard definiuje restrukturyzację jako zaplanowany i kontrolowany przez kierownictwo program, który zmienia w sposób istotny:
a) zakres działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą; lub
b) sposób, w jaki działalność jest prowadzona.
14. Rezerwę na koszty restrukturyzacji tworzy się tylko wtedy, gdy zostały spełnione ogólne kryteria dotyczące ujmowania rezerw. W tym kontekście zwyczajowo oczekiwany obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji powstaje tylko wówczas, gdy jednostka gospodarcza:
a) posiada szczegółowy, formalny plan restrukturyzacji określający co najmniej:
i) przedmiot działalności, lub część działalności, której plan dotyczy;
ii) podstawowe lokalizacje, które zostaną nim objęte;
iii) miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają uzyskać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy;
iv) kwotę nakładów, które zostaną poniesione; oraz
v) termin, w jakim plan zostanie wdrożony; oraz
b) wzbudziła uzasadnione oczekiwanie u stron, których plan dotyczy, co do tego, że przeprowadzi działania restrukturyzacyjne poprzez rozpoczęcie wdrażania planu lub ogłoszenie głównych elementów planu tymże stronom.
15. Decyzja kierownictwa lub zarządu o przeprowadzeniu restrukturyzacji nie powoduje powstania zwyczajowo oczekiwanego obowiązku na dzień bilansowy, chyba że jednostka gospodarcza przed dniem bilansowym:
a) rozpoczęła wdrażanie planu restrukturyzacji; lub
b) ogłosiła plan restrukturyzacji stronom, na które plan wpłynie i uczyniła to w sposób na tyle szczegółowy, aby wzbudzić w nich uzasadnione oczekiwanie, że jednostka gospodarcza przeprowadzi restrukturyzację.
16. W wypadku gdy restrukturyzacja wiąże się ze sprzedażą (części) działalności, obowiązek powstaje dopiero wówczas, gdy jednostka gospodarcza zobowiąże się do sprzedaży, czyli podpisze wiążącą umowę sprzedaży.
17. Rezerwy na restrukturyzację powinny obejmować tylko takie bezpośrednie nakłady powstające w wyniku restrukturyzacji, które jednocześnie:
a) w sposób nieodzowny wynikają z restrukturyzacji; oraz
b) nie są związane z bieżącą działalnością jednostki gospodarczej. Rezerwą na restrukturyzację nie są zatem objęte takie koszty, jak przeszkolenie pozostających pracowników lub ich inne przyporządkowanie służbowe, marketing lub inwestycja w nowe systemy i sieci dystrybucji.
Zobowiązania warunkowe
18. W niniejszym standardzie zdefiniowano zobowiązanie:
a) możliwy obowiązek, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub braku wystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej; lub
b) obecny obowiązek, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ:
i) nie jest prawdopodobne, aby wypełnienie obowiązku spowodowało konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne; lub
ii) kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.
19. Jednostka gospodarcza nie powinna ujmować zobowiązania warunkowego. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić informację o istnieniu zobowiązania warunkowego, chyba że możliwość nastąpienia wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne jest znikoma.
Aktywa warunkowe
20. Niniejszy standard definiuje warunkowy składnik aktywów jako możliwy składnik aktywów, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub braku wystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej. Przykładem tu jest roszczenie, którego jednostka gospodarcza dochodzi na drodze postępowania sądowego, a wyniki postępowania są niepewne.
21. Jednostka gospodarcza nie powinna ujmować warunkowego składnika aktywów. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić informację o istnieniu warunkowego składnika aktywów, jeśli wpływ korzyści ekonomicznych jest prawdopodobny.
22. W przypadku gdy osiągnięcie przychodu jest praktycznie pewne, odnośny składnik aktywów nie jest warunkowy i właściwe jest jego ujęcie w sprawozdaniu finansowym.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
23. Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 lipca 1999 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie standardu.
CELE
Celem niniejszego standardu jest zapewnienie, aby wobec rezerw, zobowiązań warunkowych i aktywów warunkowych stosowane były odpowiednie kryteria dotyczące ujmowania pozycji w sprawozdaniu i zasady wyceny, oraz aby w informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych ujawniane były informacje umożliwiające ich użytkownikom zrozumienie charakteru rezerw, charakteryzujących je terminów (ich biegu) oraz ich kwot.
ZAKRES
1. Niniejszy standard powinien być stosowany przez wszystkie jednostki gospodarcze do księgowania rezerw, zobowiązań warunkowych oraz aktywów warunkowych, z wyjątkiem takich, które:
a) wynikają z umów niewykonanych, z wyjątkiem sytuacji, gdy umowa rodzi obciążenia;
b) (skreślony);
oraz
c) są przedmiotem innego Międzynarodowego Standardu Rachunkowości.
2. Niniejszego standardu nie stosuje się do instrumentów finansowych (w tym do gwarancji), objętych zakresem MSR 39 Instrumenty finansowe, ujmowanie i wycena.
3. Mianem umów niewykonanych określane są umowy, pod rządami których żadna ze stron nie wypełniła żadnego ze swoich obowiązków lub obie strony wypełniły swoje obowiązki w równym, niepełnym stopniu. Niniejszego standardu nie stosuje się do umów niewykonanych, chyba że rodzą one obciążenia.
4. (skreślony).
5. W przypadku, gdy inny standard omawia konkretny typ rezerw, zobowiązań warunkowych lub aktywów warunkowych, jednostka gospodarcza stosuje tamten właśnie standard w miejsce niniejszego. Na przykład MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych"dotyczy sposobu podejścia jednostki przejmującej do zobowiązań warunkowych przejętych w ramach połączenia jednostek gospodarczych. Niektóre rodzaje rezerw są także przedmiotem standardów dotyczących:
a) umów o usługe budowlaną (patrz: MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną");
b) podatku dochodowego (patrz: MSR 12 "Podatek dochodowy");
c) leasingu (patrz: MSR 17 "Leasing"). Ponieważ jednak MSR 17 nie zawiera konkretnych wymogów dotyczących rozwiązań odnoszących się do leasingu operacyjnego, który stał się umową rodzącą obciążenia, do takich przypadków stosuje się niniejszy standard; oraz
d) świadczeń pracowniczych (patrz: MSR 19 "Świadczenia pracownicze");
(e) umowy ubezpieczeniowe (zob. MSSF 4 "Umowy ubezpieczeniowe"). Jednakże niniejszy standard ten stosuje się w odniesieniu do rezerw, zobowiązań warunkowych oraz aktywów warunkowych ubezpieczyciela, innych niż te, które wynikają ze zobowiązań umownych oraz praw wypływających z umów ubezpieczenia objętych postanowieniami MSSF 4.
6. Niektóre kwoty traktowane jako rezerwy mogą odnosić się do ujmowania przychodu, na przykład gdy jednostka gospodarcza udziela gwarancji w zamian za wynagrodzenie. Ujmowanie przychodu nie jest przedmiotem niniejszego standardu. MSR 18 "Przychody" określa okoliczności, w jakich ujmuje się przychód oraz dostarcza praktycznych wytycznych na temat stosowania kryteriów dotyczących ujmowania przychodu. Niniejszy standard nie zmienia wymogów MSR 18.
7. Niniejszy standard definiuje rezerwy jako zobowiązania, których kwota lub termin zapłaty są niepewne. W niektórych krajach termin "rezerwa" jest także używany w odniesieniu do pozycji takich, jak umorzenie, odpis z tytułu utraty wartości aktywów czy zmniejszenie wartości należności wątpliwych. Pozycje te jako korekty wartości bilansowej aktywów nie są przedmiotem niniejszego standardu.
8. Inne Międzynarodowe Standardy Rachunkowości określają, czy poniesione nakłady powinny zostać aktywowane czy zarachowane w koszty. Kwestie te nie są przedmiotem niniejszego standardu. Zgodnie z powyższym niniejszy standard ani nie zawiera zakazu, ani nie wprowadza wymogu aktywowania ujmowanych kosztów w momencie tworzenia rezerwy.
9. Niniejszy standard stosuje się do rezerw na restrukturyzację (łącznie z działalnością zaniechaną). W wypadku gdy restrukturyzacja odpowiada definicji działalności zaniechanej, dodatkowe wymogi dotyczące ujawniania informacji mogą wynikać z MSR 35 "Działalność w trakcie zaniechania".
DEFINICJE
10. W niniejszym standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
Rezerwy są zobowiązaniami, których kwota lub termin zapłaty są niepewne.
Zobowiązanie jest obecnym, wynikającym ze zdarzeń przeszłych obowiązkiem jednostki gospodarczej, którego wypełnienie - jak się oczekuje - spowoduje wypływ z jednostki środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne.
Zdarzenie obligujące jest zdarzeniem, które tworzy prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek, sprawiający, że jednostka gospodarcza nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia tego obowiązku.
Obowiązek prawny jest obowiązkiem wynikającym z:
a) umowy (na mocy warunków sformułowanych wprost lub pośrednio);
b) ustawodawstwa; lub
c) innego działania prawa.
Zwyczajowo oczekiwany obowiązek jest obowiązkiem, który wynika z działalności jednostki gospodarczej, gdy:
a) poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka gospodarcza przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określoną powinność; oraz
b) w wyniku powyższego jednostka gospodarcza wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę wypełni.
Zobowiązanie warunkowe jest:
a) możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej; lub
b) obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ:
i) nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku; lub
ii) kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.
Warunkowy składnik aktywów jest możliwym składnikiem aktywów, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych oraz którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej.
Umowa rodząca obciążenia jest umową, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które - według przewidywań - będą uzyskane na jej mocy.
Restrukturyzacja jest zaplanowanym i kontrolowanym przez kierownictwo programem, który zmienia w sposób istotny:
a) zakres działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą; lub
b) sposób, w jaki działalność ta jest prowadzona.
Rezerwy a inne zobowiązania
11. Rezerwy można odróżnić od innych zobowiązań, takich jak zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne, ponieważ w przypadku rezerw występuje niepewność co do terminu poniesienia lub kwoty przyszłych nakładów dla uregulowania zobowiązania. W przeciwieństwie do powyższego:
a) zobowiązania handlowe są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały dostarczone/wykonane oraz zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą; oraz
b) rozliczenia międzyokresowe bierne są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom (na przykład kwoty dotyczące naliczonego wynagrodzenia za urlop). Mimo, iż czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw.
Zdarza się często, że rozliczenia międzyokresowe bierne wykazywane są jako część zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług lub innych pozycji zobowiązań, podczas gdy rezerwy są wykazywane oddzielnie.
Relacja występująca między rezerwami a zobowiązaniami warunkowymi
12. Ogólnie rzecz ujmując, wszystkie rezerwy są warunkowe, ponieważ charakteryzujące je terminy lub kwoty są niepewne. W niniejszym standardzie jednak określenie "warunkowy" używane jest w odniesieniu do zobowiązań i aktywów, które nie są ujmowane w sprawozdaniu, ponieważ ich istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej. Ponadto określenie "zobowiązanie" warunkowe jest stosowane wobec zobowiązań, które nie spełniają kryteriów ujmowania w sprawozdaniu.
13. Niniejszy standard wprowadza rozróżnienie na:
a) rezerwy, które są ujmowane jako zobowiązania (zakładając, że można dokonać wiarygodnego szacunku), ponieważ stanowią obecne obowiązki, oraz prawdopodobne jest, że w celu wypełnienia obowiązków, konieczny okaże się wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne; oraz
b) zobowiązania warunkowe - które nie są ujęte w sprawozdaniu jako zobowiązania, ponieważ są one:
i) możliwymi obowiązkami, gdyż trzeba dopiero potwierdzić, czy na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek, który mógłby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne; lub
ii) obecnymi obowiązkami, które nie spełniają kryteriów ich ujmowania w sprawozdaniu, zawartych w niniejszym standardzie (dlatego że nie jest prawdopodobne, aby wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne był konieczny w celu wypełnienia obowiązku lub dlatego że kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie).
UJMOWANIE
Rezerwy
14. Rezerwę należy utworzyć, gdy:
a) na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze zdarzeń przeszłych;
b) prawdopodobne jest, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne; oraz
c) można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.
Jeśli warunki te nie są spełnione, nie należy tworzyć rezerwy.
Obecny obowiązek
15. W rzadkich przypadkach stwierdzenie, czy występuje obecny obowiązek może okazać się niejasne. W takich przypadkach uznaje się, że zdarzenie przeszłe powoduje powstanie obecnego obowiązku, jeśli po uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów, istnienie obowiązku na dzień bilansowy jest bardziej prawdopodobne niż jego brak.
16. Niemal we wszystkich przypadkach będzie można jasno stwierdzić, czy zdarzenie przeszłe spowodowało powstanie obecnego obowiązku. W rzadkich przypadkach, na przykład w przypadku sprawy sądowej, kwestią dyskusyjną może być, czy pewne zdarzenia miały miejsce, lub czy zdarzenia te skutkowały powstaniem obecnego obowiązku. W takim przypadku jednostka gospodarcza ustala, czy obecny obowiązek występuje na dzień bilansowy poprzez uwzględnienie wszystkich dostępnych dowodów, łącznie - na przykład - z opiniami ekspertów. Do rozważanych dowodów włącza się wszelkie dodatkowe dowody uzyskane w oparciu o zdarzenia następujące po dniu bilansowym. Na podstawie takich dowodów:
a) jeśli występowanie obecnego obowiązku na dzień bilansowy jest bardziej prawdopodobne niż jego brak, jednostka gospodarcza tworzy rezerwę (jeśli kryteria dotyczące ujmowania pozycji w sprawozdaniu zostały spełnione); oraz
b) jeśli brak obecnego obowiązku na dzień bilansowy jest bardziej prawdopodobny niż jego istnienie, jednostka gospodarcza ujawnia informację o zobowiązaniu warunkowym, chyba że możliwość zaistnienia wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne jest znikoma (patrz: ust. 86).
Zdarzenie przeszłe
17. Zdarzenie przeszłe, które prowadzi do powstania obowiązku, nazywane jest zdarzeniem obligującym. Aby zdarzenie mogło być uznane za zdarzenie obligujące, konieczne jest, aby jednostka gospodarcza pozbawiona była realnej możliwości niewypełnienia obowiązku stworzonego przez to zdarzenie. Jest tak wyłącznie wtedy, gdy:
a) wypełnienie obowiązku może być wyegzekwowane na drodze prawnej; oraz
b) w przypadku zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, gdy zdarzenie (którym może być działanie jednostki gospodarczej) stwarza uzasadnione oczekiwanie stron trzecich, że jednostka gospodarcza wywiąże się z tego obowiązku.
18. Przedmiotem sprawozdania finansowego jest sytuacja finansowa jednostki gospodarczej na koniec jej okresu sprawozdawczego, a nie jej możliwa sytuacja w przyszłości. W związku z tym nie tworzy się rezerwy na koszty, których poniesienie będzie potrzebne dla celów przyszłej działalności. Jedynymi zobowiązaniami ujętymi w bilansie jednostki gospodarczej są zobowiązania, które istniały na dzień bilansowy.
19. Tylko obowiązki wynikające ze zdarzeń przeszłych, istniejące niezależnie od przyszłych działań jednostki gospodarczej (czyli przyszłego prowadzenia przez nią działalności) są ujmowane w postaci rezerwy. Przykładami takich obowiązków są kary lub koszty likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu niezgodnie z porządkiem prawnym, gdzie zarówno kary, jak i koszty prowadziłyby do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w wyniku wypełnienia obowiązku, niezależnie od przyszłych działań jednostki gospodarczej. Analogicznie, jednostka gospodarcza tworzy rezerwę na koszty wycofania z eksploatacji instalacji rafineryjnej lub elektrowni atomowej w stopniu, w jakim zobowiązana jest do usunięcia szkód już zaistniałych. Inna sytuacja ma miejsce, gdy ze względu na presję środowiska gospodarczego lub wymogi prawne, jednostka gospodarcza zamierza lub powinna poczynić nakłady na zadziałanie w pewien szczególny sposób w przyszłości (na przykład poprzez zainstalowanie filtrów przeciwpyłowych w niektórych typach fabryk). Ponieważ jednostka gospodarcza może uniknąć poczynienia nakładów podejmując w przyszłości pewne działania, jak na przykład, zmieniając metody prowadzenia działalności, nie jest zobowiązana do poczynienia przyszłych nakładów i nie tworzy się żadnej rezerwy.
20. Obowiązek zawsze wiąże się ze stroną trzecią, na rzecz której jednostka gospodarcza jest zobowiązana. Nie jest jednak konieczne posiadanie wiedzy odnośnie do tożsamości strony, wobec której ma się obowiązek. Można być przecież zobowiązanym - w szerokim ujęciu - wobec społeczeństwa. Z faktu, iż istnienie obowiązku zawsze wiąże się z zobowiązaniem wobec strony trzeciej wynika, że decyzja kierownictwa lub zarządu nie powoduje powstania na dzień bilansowy zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, chyba że przed dniem bilansowym decyzja została zakomunikowana tym, na których wpływa, w sposób na tyle szczegółowy, aby móc wzbudzić w nich uzasadnione oczekiwanie, że jednostka gospodarcza wypełni swoją powinność.
21. Zdarzenie, które nie powoduje powstania natychmiastowego obowiązku, może to uczynić w terminie późniejszym, ze względu na zmiany prawa lub ze względu na podjęte przez jednostkę gospodarczą działanie, które powoduje powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku (na przykład wystarczająco szczegółowe publiczne oświadczenie). Na przykład spowodowanie szkody środowiskowej może nie stwarzać obowiązku zlikwidowania powstałych konsekwencji. Jednak spowodowanie szkody stanie się zdarzeniem obligującym, jeśli nowe prawo wprowadzi wymóg usunięcia szkody lub też gdy jednostka gospodarcza publicznie zobowiąże się do jej usunięcia, w sposób, który rodzi zwyczajowo oczekiwany obowiązek.
22. W wypadku gdy formułowanie szczegółowych zapisów proponowanego nowego prawa nie zostało jeszcze zakończone, obowiązek powstaje dopiero wówczas, gdy przyjęcie aktu prawnego w proponowanym kształcie jest praktycznie pewne. Dla celów niniejszego standardu taki obowiązek traktowany jest jak obowiązek prawny. Różnice co do okoliczności towarzyszących przyjmowaniu aktów prawnych, czyni niemożliwym szczegółowe określenie pojedynczego zdarzenia, które sprawiałoby, że wprowadzenie danego aktu staje się praktycznie pewne. W wielu przypadkach uzyskanie praktycznej pewności odnośnie do przyjęcia aktu prawnego nie jest możliwe, aż do czasu jego przyjęcia.
Prawdopodobny wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne
23. Aby nastąpiło spełnienie kryteriów dotyczących ujmowania pozycji jako zobowiązania, konieczne jest nie tylko występowanie obecnego obowiązku, ale także prawdopodobieństwo nastąpienia wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne, w celu wypełnienia przez jednostkę gospodarczą tego obowiązku. Dla celów niniejszego standardu(1) wypływ środków lub inne zdarzenia uznawane są za prawdopodobne, jeśli bardziej możliwe jest, że do zaistnienia zdarzenia dojdzie niż to, że do niego nie dojdzie, czyli gdy prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia jest większe od prawdopodobieństwa, że zdarzenie nie nastąpi. W przypadku gdy istnienie obowiązku nie jest prawdopodobne, jednostka gospodarcza ujawnia informację o istnieniu zobowiązania warunkowego, chyba że możliwość nastąpienia wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne jest znikoma (patrz: ust. 86).
24. W przypadku występowania szeregu podobnych obowiązków (jak na przykład gwarancji na produkty lub podobnych umów) prawdopodobieństwo, że będzie musiało dojść do wypływu środków w celu wypełnienia przez jednostkę gospodarczą obowiązku jest ustalane przy uwzględnieniu grupy obowiązków jako całości. Mimo iż szansa, że do wypływu środków dojdzie, może być mała w odniesieniu do jednej pozycji, prawdopodobne może okazać się, że pojawi się potrzeba wypływu środków w celu wypełnienia grupy obowiązków traktowanych całościowo. W takim przypadku tworzy się rezerwę (jeśli spełnione zostały pozostałe kryteria dotyczące ujmowania tej pozycji w sprawozdaniu).
Wiarygodny szacunek kwoty obowiązku (zobowiązania)
25. Używanie wartości szacunkowych jest niezbędną częścią sporządzania sprawozdań finansowych i nie podważa ich wiarygodności. Twierdzenie to jest szczególnie prawdziwe w przypadku rezerw, które ze względu na swój charakter są obciążone większą niepewnością, niż większość pozostałych pozycji bilansowych. Z wyjątkiem wyjątkowo rzadkich przypadków, jednostka gospodarcza jest w stanie określić zakres możliwych rezultatów, a więc może dokonać szacunku obowiązku, który jest na tyle wiarygodny, aby można go było użyć do utworzenia rezerwy.
26. W wyjątkowo rzadkich przypadkach, gdy nie można dokonać wiarygodnego szacunku, istnieje zobowiązanie, które nie może być ujęte jako zobowiązanie w sprawozdaniu. Zobowiązanie takie ujawnia się jako zobowiązanie warunkowe (patrz: ust. 86).
Zobowiązania warunkowe
27. Jednostka gospodarcza nie powinna ujmować zobowiązań warunkowych.
28. Informację o zobowiązaniu warunkowym ujawnia się zgodnie z wymogiem zawartym w ust. 86, chyba że możliwość nastąpienia wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne jest znikoma.
29. W przypadku gdy jednostka gospodarcza podlega odpowiedzialności solidarnej, ta część obowiązku, która - jak się oczekuje - zostanie wypełniona przez strony trzecie, jest traktowana jako zobowiązanie warunkowe. Jednostka gospodarcza tworzy rezerwę w wysokości tej części obowiązku, co do której prawdopodobne jest, iż dojdzie do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne, wyjąwszy wyjątkowo rzadkie okoliczności, gdy przeprowadzenie wiarygodnego szacunku nie jest możliwe.
30. Sytuacja zobowiązań warunkowych może rozwinąć się w sposób początkowo nieprzewidziany. W związku z tym, należy oceniać je na bieżąco, aby ustalić, czy wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne stał się prawdopodobny. Jeśli prawdopodobnym stanie się, że wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne będzie konieczny w związku z pozycją potraktowaną jako zobowiązanie warunkowe, tworzy się rezerwę w sprawozdaniu finansowym dotyczącą okresu, w którym nastąpiła zmiana prawdopodobieństwa (wyjąwszy wyjątkowo rzadkie okoliczności, gdy przeprowadzenie wiarygodnego szacunku nie jest możliwe).
Aktywa warunkowe
31. Jednostka gospodarcza nie powinna ujmować aktywów warunkowych.
32. Aktywa warunkowe zazwyczaj powstają w wyniku nieplanowanych lub innych nieoczekiwanych zdarzeń, które rodzą możliwość nastąpienia wpływu do jednostki gospodarczej środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Przykładem może być roszczenie, którego jednostka gospodarcza dochodzi na drodze postępowania sądowego, a którego wyniki są niepewne.
33. Aktywów warunkowych nie ujmuje się w sprawozdaniu finansowym, ponieważ może to prowadzić do ujęcia przychodu, który nigdy nie zostanie osiągnięty. Jeśli jednak osiągnięcie przychodu jest praktycznie pewne, wówczas odnośny składnik aktywów nie jest warunkowy, a więc właściwe jest jego ujęcie w sprawozdaniu finansowym.
34. Informacje o aktywach warunkowych ujawnia się, zgodnie z ust. 89, jeśli wpływ korzyści ekonomicznych jest prawdopodobny.
35. Aktywa warunkowe należy oceniać na bieżąco, aby upewnić się, czy zaistniały bieg wydarzeń jest odpowiednio odzwierciedlony w sprawozdaniu finansowym. Jeśli zaistnienie wpływu korzyści ekonomicznych stało się praktycznie pewne, składnik aktywów i odnośny przychód ujmowane są w sprawozdaniu finansowym dotyczącym okresu, w którym nastąpiła zmiana. Jeśli wpływ korzyści ekonomicznych stał się prawdopodobny, jednostka gospodarcza ujawnia informację o istnieniu warunkowego składnika aktywów (patrz: ust. 89).
WYCENA
Najbardziej właściwy szacunek
36. Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy.
37. Najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku jest kwota, jaką - zgodnie z racjonalnymi przesłankami - jednostka gospodarcza zapłaciłaby w ramach wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy, lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten sam dzień. Często wypełnienie obowiązku lub jego przeniesienie na dzień bilansowy jest niemożliwe lub nadmiernie kosztowne. Jednak szacunek kwoty, jaką - zgodnie z racjonalnymi przesłankami - jednostka gospodarcza zapłaciłaby w ramach wypełnienia obowiązku, lub zapłaciłaby za przeniesienie tego obowiązku na stronę trzecią, stanowi najbardziej właściwy szacunek nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy.
38. Szacunki wyniku oraz skutku finansowego są dokonywane na drodze osądu kierownictwa jednostki gospodarczej, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji oraz - w niektórych przypadkach - raportami niezależnych ekspertów. Rozważane dowody obejmują wszelkie dodatkowe dowody powstałe w wyniku zdarzeń następujących po dniu bilansowym.
39. Do niepewności dotyczącej kwoty, na jaką należy utworzyć rezerwę, podchodzi się z wykorzystaniem różnych środków w zależności od okoliczności. W przypadkach, w których wyceniana rezerwa odnosi się do zbioru wielu pozycji, przy szacunkowym określaniu kwoty obowiązku (zobowiązania) uwzględnia się wszystkie możliwe wyniki oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa. Nazwa tej statystycznej metody dokonywania szacunku brzmi "wartość oczekiwana". Przy takim stanie rzeczy rezerwa będzie różna w zależności od tego, czy prawdopodobieństwo wystąpienia straty o danej kwocie będzie równe 60 % czy 90 %. Jeśli istnieje ciągły rozkład możliwych wyników i każdy punkt w tym rozkładzie jest równie prawdopodobny, stosuje się środkowy punkt rozkładu.
Przykład
Jednostka gospodarcza sprzedaje towary z gwarancją, z której wynika, że odbiorcy nie ponoszą kosztów napraw wszelkich usterek fabrycznych, które wyjdą na jaw w ciągu pierwszych sześciu miesięcy od dnia zakupu. Jeśli drobne usterki zostaną wykryte we wszystkich sprzedanych produktach, powstaną koszty napraw w wysokości 1 miliona. Jeśli poważniejsze usterki zostaną wykryte we wszystkich sprzedanych produktach, powstaną koszty napraw w wysokości 4 milionów. Dotychczasowe doświadczenie jednostki i oczekiwania odnośnie do przyszłości prowadzą do wniosku, że w nadchodzącym roku 75 % sprzedanych towarów nie będzie posiadało usterek, 20 % sprzedanych towarów będzie miało drobne usterki i 5 % sprzedanych towarów będzie miało poważniejsze usterki. Zgodnie z ust. 24 jednostka gospodarcza całościowo ocenia prawdopodobieństwo wypływu środków z tytułu obowiązków gwarancyjnych.
Oczekiwana wartość kosztów napraw wyniesie:
(75 % × zero) + (20 % × 1 milion) + (5 % × 4 miliony) = 400.000
40. Jeśli wycenia się pojedynczy obowiązek, wynik najbardziej prawdopodobny może stanowić najbardziej właściwy szacunek zobowiązania. Jednak również w takim przypadku jednostka gospodarcza analizuje inne możliwe wyniki. Jeśli inne możliwe wyniki są w większości wyższe lub w większości niższe od wyniku najbardziej prawdopodobnego, najbardziej właściwy szacunek może stanowić wynik wyższy lub niższy. Jeśli na przykład jednostka gospodarcza musi usunąć poważną wadę dużego urządzenia wyprodukowanego dla odbiorcy, najbardziej prawdopodobnym pojedynczym wynikiem może być to, że naprawa powiedzie się za pierwszą próbą osiągając koszt 1.000, ale rezerwa tworzona jest na kwotę wyższą, jeśli istnieje znacząca szansa na to, że kolejne próby będą konieczne.
41. Rezerwę wycenia się przed uwzględnieniem podatku, ponieważ konsekwencje podatkowe rezerwy oraz jej zmian są przedmiotem MSR 12 "Podatek dochodowy".
Ryzyko i niepewność
42. Zmierzając do określenia najbardziej właściwego szacunku rezerwy, należy wziąć pod uwagę ryzyko i niepewność nieodłącznie towarzyszące wielu zdarzeniom i okolicznościom.
43. Ryzyko wynika z różnorodności wyników. Korekta z tytułu ryzyka może prowadzić do podwyższenia kwoty wyceny zobowiązania. Przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, należy z uwagą rozważyć, czy przychody lub aktywa nie są zawyżone, a koszty lub zobowiązania nie są zaniżone. Jednak stan niepewności nie usprawiedliwia tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań. Na przykład jeśli zakładane koszty szczególnie niekorzystnego rozwiązania są szacowane z zachowaniem ostrożności, takie rozwiązanie nie powinno być uznane za bardziej prawdopodobne, niż można realistycznie przyjąć. Należy zwrócić szczególną uwagę na konieczność uniknięcia powielania korekt z tytułu ryzyka i niepewności, prowadzących do zawyżenia rezerwy.
44. Ujawnienie zakresu niepewności dotyczącej kwoty nakładów opisano w ust. 85 lit. b).
Wartość bieżąca
45. Jeśli skutek zmiany wartości pieniądza w czasie jest istotny, kwota rezerwy powinna odpowiadać bieżącej wartości nakładów, które jak się oczekuje będą niezbędne do wypełnienia obowiązku.
46. Ze względu na problematykę wartości pieniądza w czasie, rezerwy dotyczące wypływu środków pieniężnych, który nastąpi wcześniej, licząc od dnia bilansowego, są bardziej obciążające, niż rezerwy dotyczące wypływów środków pieniężnych następujących później. Rezerwy są zatem dyskontowane, jeśli skutek tego działania jest istotny.
47. Stopa dyskontowa (lub stopy) powinna być ustalona przed opodatkowaniem, czyli odzwierciedlać bieżącą ocenę rynku odnośnie do wartości pieniądza w czasie oraz ryzyko związane konkretnie z danym składnikiem zobowiązań. Stopy dyskontowej (stóp dyskontowych) nie powinno obciążać ryzyko, o które skorygowano szacunki przyszłych przepływów środków pieniężnych.
Zdarzenia przyszłe
48. Zdarzenia przyszłe, które mogą wpłynąć na wysokość kwoty niezbędnej do wypełnienia przez jednostkę gospodarczą obowiązku, powinny zostać odzwierciedlone w kwocie tworzonej rezerwy, jeśli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że zdarzenia te nastąpią.
49. Oczekiwane przyszłe zdarzenia mogą być szczególnie ważne dla wyceny rezerw. Jednostka gospodarcza może na przykład sądzić, iż koszt oczyszczenia miejsca prowadzenia działalności na koniec jego okresu użytkowania będzie niższy na skutek przyszłych zmian technologicznych. Kwota ujęta jako rezerwa odzwierciedla rozsądne oczekiwania technicznie wykwalifikowanych, obiektywnych obserwatorów, uwzględniających wszystkie dostępne dowody dotyczące technologii, którą będzie można stosować w czasie oczyszczania. Jest zatem odpowiednie uwzględnienie, na przykład, oczekiwanych obniżek kosztów związanych z nabywaniem doświadczenia w stosowaniu istniejącej technologii lub oczekiwanego kosztu stosowania istniejącej technologii do większej lub bardziej złożonej operacji oczyszczenia w stosunku do realizowanej uprzednio. Jednostka gospodarcza nie powinna jednak zakładać opracowania zupełnie nowej technologii oczyszczania, jeśli nie znajduje to poparcia w wystarczających, obiektywnych dowodach.
50. Wyceniając ciążący obowiązek, uwzględnia się skutki wprowadzenia nowych regulacji prawnych, jeśli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że przyjęcie nowych regulacji jest praktycznie pewne. Różnorodne okoliczności, które pojawiają się w praktyce czynią niemożliwym szczegółowe wskazanie pojedynczego zdarzenia, które dostarczy wystarczających i obiektywnych dowodów w każdym przypadku. Potrzebne dowody dotyczą zarówno treści, które znajdują się w regulacjach prawnych, jak i tego, czy zostaną one przyjęte i wprowadzone w życie w odpowiednim trybie. W wielu przypadkach nie będzie wystarczających i obiektywnych dowodów, aż do czasu faktycznego przyjęcia nowych regulacji prawnych.
Oczekiwane zbycie aktywów
51. Zyski z oczekiwanej zbycia aktywów nie powinny być brane pod uwagę przy wycenie rezerwy.
52. Zysków z oczekiwanego zbycia aktywów nie bierze się pod uwagę przy wycenie rezerwy, nawet jeśli oczekiwane zbycie jest blisko związane ze zdarzeniem stanowiącym powód utworzenia rezerwy. Zamiast tego jednostka gospodarcza ujmuje zyski z oczekiwanego zbycia aktywów w czasie określonym w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości dotyczącym danych aktywów.
ZWROT WYDATKÓW
53. Gdy oczekuje się, że część lub całość wydatków niezbędnych do rozliczenia rezerwy, zostanie zwrócona przez stronę trzecią, zwrot wydatków należy ująć wtedy i tylko wtedy, gdy jest rzeczą praktycznie pewną, że jednostka gospodarcza go rzeczywiście otrzyma, jeśli wypełni ciążący na niej obowiązek. Zwrot powinien być potraktowany jako oddzielny składnik aktywów. Kwota ujęta jako zwrot wydatków nie może przekraczać kwoty rezerwy.
54. W rachunku zysków i strat koszt odnoszący się do utworzonej rezerwy może być prezentowany w kwocie netto, po pomniejszeniu o kwotę ujętą z tytułu zwrotu wydatków.
55. Czasami jednostka gospodarcza spodziewa się, że strona trzecia opłaci część lub całość wydatków wymaganych do rozliczenia rezerwy (na przykład na mocy umów ubezpieczeniowych, zapisów dotyczących odszkodowań lub gwarancji udzielanych przez dostawców). Strona trzecia może zwrócić kwoty zapłacone przez jednostkę gospodarczą lub bezpośrednio je opłacić.
56. W większości tego typu przypadków jednostka gospodarcza pozostanie odpowiedzialna za całość kwot wymagających zapłaty, co powoduje, że jeśli strona trzecia z jakiegokolwiek powodu nie dokona płatności, jednostka gospodarcza będzie musiała uregulować pełną kwotę. W takiej sytuacji rezerwa tworzona jest na pełną kwotę zobowiązania, a oddzielny składnik aktywów na zakładany zwrot wydatków ujmowany jest w sprawozdaniu, jeśli jest rzeczą praktycznie pewną, że jednostka gospodarcza rzeczywiście otrzyma zwrot wydatków, jeśli ureguluje ciążące na niej zobowiązanie.
57. W niektórych przypadkach jednostka nie będzie odpowiedzialna za wymienione koszty, jeśli strona trzecia nie dokona płatności. W takim przypadku jednostka gospodarcza nie ma zobowiązania w związku z tymi kosztami i nie są one objęte rezerwą.
58. Jak zauważono w ust. 29, obowiązek, za który jednostka gospodarcza jest solidarnie odpowiedzialna stanowi zobowiązanie warunkowe w stopniu, w jakim - według przewidywań - obowiązek wypełnią pozostałe strony.
Zmiany stanu rezerw
59. Stan rezerw powinien być weryfikowany na każdy dzień bilansowy i korygowany w celu odzwierciedlenia bieżącego, najbardziej właściwego szacunku. Jeśli przestało być prawdopodobne, że wystąpienie wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne będzie niezbędne do wypełnienia obowiązku, to należy rozwiązać rezerwę.
60. Przy stosowaniu dyskontowania, wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie, jako wyraz upływu czasu. Wzrost ten ujmowany jest jako koszt finansowania zewnętrznego.
Wykorzystanie rezerw
61. Rezerwa powinna być wykorzystana tylko na nakłady o takim przeznaczeniu, na jakie była pierwotnie utworzona.
62. Tylko nakłady odnoszące się do pierwotnie utworzonej rezerwy, rozlicza się z tą rezerwą. Rozliczenie nakładów z rezerwą, która pierwotnie była utworzona na inny cel, zatarłoby skutki dwóch różnych zdarzeń.
STOSOWANIE ZASAD UJMOWANIA I WYCENY
Przyszłe straty operacyjne
63. Nie należy tworzyć rezerw na przyszłe straty operacyjne.
64. Przyszłe straty operacyjne nie odpowiadają definicji zobowiązania podanej w ust. 10 oraz nie spełniają ogólnych kryteriów ujmowania rezerw określonych w ust. 14.
65. Oczekiwanie poniesienia przyszłych strat operacyjnych jest wskazówką świadczącą o tym, że mogła nastąpić utrata wartości niektórych aktywów związanych z prowadzoną działalnością. W takim przypadku, jednostka gospodarcza dokonuje sprawdzenia aktywów pod kątem ewentualnej utraty ich wartości zgodnie z MSR 36 "Utrata wartości aktywów".
Umowy rodzące obciążenia
66. Jeśli jednostka gospodarcza jest stroną umowy rodzącej obciążenia, obecny obowiązek wynikający z umowy powinien być ujęty i wyceniony jako rezerwa.
67. Wiele umów (na przykład niektóre rutynowe zamówienia) może zostać unieważnionych bez zapłaty odszkodowania drugiej stronie, czyli bez powstania obowiązku. W innych umowach określa się prawa i obowiązki każdej ze stron umowy. Jeśli bieg zdarzeń sprawia, że taka umowa rodzi obciążenia, staje się ona przedmiotem niniejszego standardu i dochodzi do ujęcia istniejącego zobowiązania. Umowy niewykonane, które nie rodzą obciążeń, nie są przedmiotem niniejszego standardu.
68. W niniejszym standardzie umowa rodząca obciążenia zdefiniowana została jako umowa, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które - według przewidywań - będą uzyskane na mocy tej umowy. Na nieuniknione koszty wynikające z umowy składają się co najmniej koszty netto zakończenia umowy, odpowiadające niższej spośród kwot kosztów wypełnienia umowy i kosztów wszelkich odszkodowań lub kar wynikających z jej niewypełnienia.
69. Przed utworzeniem oddzielnej rezerwy na umowę rodzącą obciążenia, jednostka gospodarcza ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości aktywów przeznaczonych do realizacji umowy (patrz: MSR 36 "Utrata wartości aktywów").
Restrukturyzacja
70. Poniżej podano przykłady zdarzeń, które mogą odpowiadać definicji restrukturyzacji:
a) sprzedaż lub zakończenie prowadzenia jednej z dziedzin działalności;
b) likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w jakimś kraju lub regionie, lub przeniesienie prowadzenia działalności gospodarczej z jednego kraju lub regionu do innego;
c) zmiany w strukturze zarządzania, jak na przykład usunięcie jednego szczebla zarządzania; oraz
d) zasadnicza reorganizacja, która ma istotny wpływ na charakter i cel działalności jednostki gospodarczej.
71. Rezerwa na koszty restrukturyzacji tworzona jest tylko wówczas, gdy spełnione zostaną ogólne kryteria ujmowania rezerw określone w ust. 14. W ust. 72-83 określa się, jak ogólne kryteria ujmowania stosuje się do restrukturyzacji.
72. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji powstaje tylko wówczas, gdy jednostka:
a) posiada szczegółowy, formalny plan określający co najmniej:
i) działalność lub część działalności, której ten plan dotyczy,
ii) podstawowe lokalizacje, które zostaną nim objęte,
iii) miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają uzyskać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy,
iv) kwotę nakładów, które będą poniesione, oraz
v) termin, w jakim plan zostanie wdrożony; oraz
b) wzbudziła uzasadnione oczekiwanie u stron, których plan dotyczy, że przeprowadzi działania restrukturyzacyjne poprzez rozpoczęcie wdrażania planu lub ogłoszenie głównych elementów planu tymże stronom.
73. Uznaje się, że dowodem na to, że jednostka gospodarcza rozpoczęła wdrażanie planu restrukturyzacji jest na przykład demontaż urządzeń, sprzedaż aktywów lub publiczne poinformowanie o głównych elementach planu. Publiczne ogłoszenie szczegółowego planu restrukturyzacji stanowi zwyczajowo oczekiwany obowiązek jednostki gospodarczej do przeprowadzenia restrukturyzacji tylko wówczas, gdy plan jest na tyle szczegółowy (czyli obejmujący główne elementy planu) oraz został ogłoszony w taki sposób, że budzi uzasadnione oczekiwanie u stron trzecich takich, jak odbiorcy, dostawcy i pracownicy (lub ich przedstawicieli), że jednostka gospodarcza przeprowadzi restrukturyzację.
74. Aby plan ogłoszony stronom, na które wywrze wpływ, mógł być przyczyną powstania zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, konieczne jest, by jego wdrożenie rozpoczęło się w miarę możliwości jak najszybciej i zakończyło się w przedziale czasu, w którym poczynienie znaczących zmian w tym planie byłoby mało prawdopodobne. Jeśli oczekuje się, że rozpoczęcie restrukturyzacji nastąpi po długim opóźnieniu lub też, że restrukturyzacja pochłonie nadmiernie długi okres czasu, nie można uznać za prawdopodobne, że plan wzbudzi uzasadnione oczekiwanie stron, wobec których jednostka gospodarcza aktualnie zaangażowała się w przeprowadzenie restrukturyzacji, ponieważ przedział czasu zostawia jednostce gospodarczej możliwość zmiany planów.
75. Podjęta przed dniem bilansowym decyzja kierownictwa lub zarządu dotycząca restrukturyzacji nie powoduje powstania zwyczajowo oczekiwanego obowiązku na dzień bilansowy, chyba że przed dniem bilansowym jednostka:
a) rozpoczęła wdrażanie planu restrukturyzacji
lub
b) ogłosiła główne elementy planu restrukturyzacji stronom, na które restrukturyzacja wywrze wpływ i uczyniła to w sposób na tyle szczegółowy, aby obudzić w nich uzasadnione oczekiwanie, że jednostka gospodarcza przeprowadzi restrukturyzację.
Jeśli jednostka rozpoczyna wdrażanie planu restrukturyzacji lub ogłasza jego główne elementy stronom, na które restrukturyzacja wywrze wpływ, dopiero po dniu bilansowym to zgodnie z MSR 10 "Zdarzenia następujące po dnu bilansowym" musi ten fakt ujawnić, jeśli jego nieujawnienie mogłoby wpłynąć na gospodarcze decyzje użytkowników, podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego.
76. Podczas gdy decyzja zarządu sama w sobie nie może stać się przyczyną powstania zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, obowiązek taki może powstać w wyniku innych, wcześniejszych zdarzeń w połączeniu z daną decyzją. Na przykład negocjacje z przedstawicielami pracowników w sprawie wypłat świadczeń związanych z zakończeniem stosunku pracy, lub z nabywcami w sprawie sprzedaży działalności, mogą zostać sfinalizowane pod warunkiem ich zatwierdzenia przez zarząd. Po uzyskaniu zatwierdzenia i jego ogłoszeniu stronom trzecim, na jednostce gospodarczej zaczyna ciążyć zwyczajowo oczekiwany obowiązek do przeprowadzenia restrukturyzacji, jeśli warunki zawarte w ust. 72 zostały spełnione.
77. W niektórych krajach najwyższa władza spoczywa w rękach zarządu, którego członkami jest pewna ilość osób reprezentujących interesy odmienne od interesów kierownictwa (na przykład pracowników). Czasem też zawiadomienie takich przedstawicieli może być konieczne przed podjęciem decyzji przez zarząd. Ponieważ decyzja takiego zarządu wiąże się z przekazaniem jej tym przedstawicielom, może to powodować powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku do przeprowadzenia restrukturyzacji.
78. Nie powstaje obowiązek z tytułu sprzedaży (części) działalności aż do czasu, gdy jednostka gospodarcza zobowiąże się do sprzedaży, to jest do czasu podpisania wiążącej umowy sprzedaży.
79. Nawet jeśli jednostka gospodarcza podjęła decyzję o sprzedaży (części) działalności i podała tę decyzję do publicznej wiadomości, nie można uznać, że jednostka zobowiązała się do sprzedaży do czasu ustalenia, kim będzie nabywca i podpisania wiążącej umowy sprzedaży. Do czasu podpisania wiążącej umowy sprzedaży, jednostka gospodarcza będzie miała możliwość zmiany zamiarów, a wręcz będzie musiała inaczej ukierunkować swoje działania, jeśli nie znajdzie nabywcy oferującego możliwe do zaakceptowania warunki. Jeśli sprzedaż (części) działalności stanowi część restrukturyzacji, aktywa danej (części) działalności są weryfikowane pod kątem ewentualnej utraty wartości zgodnie z MSR 36 "Utrata wartości aktywów". Jeśli sprzedaż jest tylko częścią restrukturyzacji, przed podpisaniem wiążącej umowy sprzedaży, może powstać zwyczajowo oczekiwany obowiązek dotyczący pozostałych części restrukturyzacji.
80. Rezerwa na restrukturyzację powinna obejmować tylko takie bezpośrednie nakłady powstające w wyniku restrukturyzacji, które jednocześnie:
a) w sposób nieodzowny wynikają z restrukturyzacji; oraz
b) nie są związane z bieżącą działalnością jednostki gospodarczej.
81. Rezerwą na restrukturyzację nie są objęte koszty takie, jak:
a) przeszkolenie pozostających pracowników lub zmiana ich przyporządkowania służbowego;
b) marketing; lub
c) inwestycja w nowe systemy i sieci dystrybucji.
Nakłady te odnoszą się do prowadzenia działalności w przyszłości i na dzień bilansowy nie stanowią zobowiązań z tytułu restrukturyzacji. Nakłady takie są ujmowane na takich zasadach, jak gdyby pojawiły się niezależnie od restrukturyzacji.
82. Dające się zidentyfikować przyszłe straty operacyjne sprzed daty restrukturyzacji nie są włączane do rezerwy, chyba że dotyczą one umów rodzących obciążenia, o których mowa w ust. 10.
83. Zgodnie z wymogiem zawartym w ust. 51, zyski z oczekiwanego zbycia aktywów nie są brane pod uwagę przy wycenianiu rezerwy na restrukturyzację, nawet jeśli sprzedaż aktywów ma stanowić część restrukturyzacji.
UJAWNIANIE INFORMACJI
84. W odniesieniu do każdego rodzaju rezerw jednostka gospodarcza powinna ujawnić:
a) wartość bilansową na początku i na końcu okresu;
b) dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw;
c) kwoty wykorzystane w ciągu okresu (czyli poniesione i rozliczone z rezerwami);
d) kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu okresu; oraz
e) wzrost w ciągu okresu kwoty zdyskontowanej, wynikającej z upływu czasu oraz skutków wszelkich zmian stopy dyskontowej.
Nie ma potrzeby podawania danych porównawczych.
85. W odniesieniu do każdego rodzaju rezerw jednostka gospodarcza powinna ujawnić co następuje:
a) krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wynikających zeń wypływów korzyści ekonomicznych;
b) wskazania świadczące o wszelkich istotnych niepewnościach, co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów. Jeśli konieczne jest podanie takiej informacji, jednostka gospodarcza powinna ujawnić główne założenia poczynione odnośnie przyszłych zdarzeń, zgodnie z ust. 48; oraz
c) kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu, z podaniem kwoty składnika aktywów, która została ujęta z tytułu oczekiwanego zwrotu.
86. Wyjąwszy przypadek, gdy możliwość nastąpienia wypływu środków z tytułu wypełnienia obowiązku jest znikoma, jednostka gospodarcza powinna podać na dzień bilansowy w odniesieniu do każdego rodzaju zobowiązań warunkowych krótki opis charakteru zobowiązania warunkowego, oraz, jeśli jest to ze względów praktycznych wykonalne, ujawnić:
a) wartość szacunkową ich skutków finansowych, wycenianych zgodnie z ust. 36-52;
b) przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wystąpienia wypływu środków; oraz
c) możliwości uzyskania zwrotów.
87. Określając, jakie rezerwy lub zobowiązania warunkowe mogą być połączone w jeden rodzaj, konieczne jest rozważenie, czy charakter pozycji jest na tyle podobny, że wspólna informacja na ich temat pozwoli na wypełnienie wymogów ust. 85 lit. a) i b) oraz 86 lit. a) i b). W związku z tym odpowiednie może być zaliczenie do jednego rodzaju kwot rezerw odnoszących się do gwarancji na różne produkty, podczas gdy nieodpowiednie byłoby zaliczenie do jednego rodzaju kwot odnoszących się do normalnych gwarancji oraz kwot podlegających dochodzeniu na drodze sądowej.
88. Jeśli rezerwa i zobowiązanie warunkowe wynikają z tych samych okoliczności, jednostka gospodarcza ujawnia informacje wymagane na mocy ust. 84-86 w sposób, który pokazuje powiązanie między rezerwą i zobowiązaniem warunkowym.
89. Jeśli wpływ korzyści ekonomicznych jest prawdopodobny, jednostka gospodarcza powinna na dzień bilansowy podać krótki opis charakteru aktywów warunkowych oraz, jeśli jest to praktycznie wykonalne, oszacować ich skutki finansowe, wyceniając je zgodnie z zasadami obowiązującymi przy wycenie rezerw, zawartymi w ust. 36-52.
90. Ważne jest, aby ujawniając informacje o aktywach warunkowych unikać podawania wprowadzających w błąd wskazówek dotyczących prawdopodobieństwa uzyskania przychodu z tego tytułu.
91. Jeśli któraś z informacji wymaganych na mocy ust. 86 i 89 nie została ujawniona ze względu na to, że ze względów praktycznych okazało się to niewykonalne, o fakcie tym należy poinformować.
92. (skreślony).
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
93. Skutki zastosowania standardu w dniu jego wejścia w życie (lub wcześniej) powinny zostać wykazane w sprawozdaniu jako korekta salda bilansu otwarcia niepodzielonego wyniku lat ubiegłych lub narastającej straty (niepodzielonego wyniku finansowego) w tym okresie, w którym zastosowano standard po raz pierwszy. Zaleca się, lecz nie wprowadza się takiego wymogu, skorygowanie salda bilansu otwarcia niepodzielonego wyniku lat ubiegłych lub narastającej straty najwcześniejszego z okresów objętych prezentacją, oraz przekształcenie danych porównawczych. Jeśli dane porównawcze nie zostały przekształcone, fakt ten należy ujawnić.
94. (skreślony).
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
95. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 lipca 1999 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie standardu. Jeśli jednostka gospodarcza stosuje niniejszy standard do okresów rozpoczynających się przed 1 lipca 1999 r., powinna fakt ten ujawnić.
96. Niniejszy standard zastępuje MSR 10 "Zdarzenia warunkowe oraz zdarzenia następujące po dniu bilansowym"(2) w części dotyczącej zdarzeń warunkowych.
______
(1) Interpretacja znaczenia słowa "prawdopodobny" w niniejszym standardzie jako "bardziej możliwe niż niemożliwe nie zawsze ma zastosowanie w innych Międzynarodowych Standardach Rachunkowości".
(2) MSR 10 "Zdarzenia warunkowe oraz zdarzenia następujące po dniu bilansowym" został zastąpiony przez MSR 10 (zaktualizowany w 1999 r.) "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym", mający zastosowanie od dnia 1 stycznia 2000 r.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 38 39
Wartości niematerialne
Wartości niematerialne
CELE
ZAKRES
a) wartości niematerialnych pozostających w zakresie innego standardu;
b) aktywów finansowych, zgodnie z definicją zawartą w MSR 39 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja;
c) ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (patrz: MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych); oraz
d) nakładów na przygotowanie złoża i wydobycie minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego i innych podobnych nieodnawialnych zasobów.
3. Jeśli inny standard omawia konkretny rodzaj wartości niematerialnych, jednostka gospodarcza stosuje tamten standard w miejsce niniejszego. Na przykład, niniejszego standardu nie stosuje się do:
(a) wartości niematerialnych posiadanych przez jednostkę gospodarczą w celu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zob. MSR 2 "Zapasy" i MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną"),
(b) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 12 "Podatek dochodowy"),
(c) umów leasingowych będących przedmiotem MSR 17 "Leasing",
(d) aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 "Świadczenia pracownicze"),
(e) aktywów finansowych, zgodnie z definicją MSR 39.Ujęcie i wycena niektórych aktywów finansowych uregulowane są w: MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe i inwestycje w jednostkach zależnych", MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych" oraz MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach".
(f) wartości firmy powstającej przy połączeniu jednostek gospodarczych (zob. MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych")
(g) aktywowanych kosztów nabycia oraz wartości niematerialnych wynikających z tytułów umownych ubezpieczyciela zgodnie z umowami ubezpieczeniowymi będących przedmiotem MSSF 4 "Umowy ubezpieczeniowe". MSSF 4 stawia konkretne wymagania dotyczące ujawniania informacji odnośnie wspomnianych aktywowanych kosztów przejęcia lecz nie odnośnie wspomnianych wartości niematerialnych. W związku z tym, wymagania dotyczące ujawniania informacji zawarte w niniejszym standardzie odnoszą się do tych wartości niematerialnych.
(h) wartości niematerialnych sklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży (lub wchodzących w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana".
4. Niektóre wartości niematerialne mogą zawierać się "w" lub "na" przedmiotach materialnych, takich jak dyski kompaktowe (w przypadku programu komputerowego), mieć postać dokumentacji prawnej (w przypadku licencji lub patentu) lub filmu. Przy określaniu, czy składnik aktywów obejmujący zarówno elementy materialne jak i niematerialne powinien być ujmowany zgodnie z MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe", czy jako składnik wartości niematerialnych zgodnie z niniejszym standardem, należy osądzić, który z elementów jest bardziej znaczący. Na przykład, program komputerowy obsługujący urządzenie sterowane komputerowo, które nie może pracować bez konkretnego programu, jest integralną częścią danego urządzenia, a zatem jest traktowany jako składnik rzeczowych aktywów trwałych. To samo odnosi się do systemu operacyjnego komputera. Jeśli program nie stanowi integralnej części sprzętu komputerowego, traktowany jest jako składnik wartości niematerialnych.
5. Niniejszy standard stosuje się między innymi do nakładów na reklamę, szkolenia, rozpoczęcie działalności, działalność badawczą i rozwojową. Działalność badawcza i rozwojowa ukierunkowana jest na rozwój wiedzy. W związku z tym, mimo iż działalność ta może prowadzić do powstania aktywów posiadających postać fizyczną (na przykład, prototypu), element fizyczny jest drugorzędny w stosunku do komponentu niematerialnego, czyli wiedzy w nim zawartej.
6. W przypadku leasingu finansowego składnik aktywów będący przedmiotem umowy leasingowej może być materialny lub niematerialny. Po początkowym ujęciu leasingobiorca postępuje ze składnikiem wartości niematerialnych posiadanym w ramach leasingu finansowego zgodnie z niniejszym standardem. Prawa wynikające z umów licencyjnych dotyczące takich pozycji, jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki teatralne, rękopisy, patenty i prawa autorskie, zostały wyłączone z zakresu MSR 17 i są przedmiotem niniejszego standardu.
7. Wyłączenie z zakresu standardu może nastąpić, jeżeli niektóre operacje lub transakcje są na tyle specyficzne, że powodują powstanie zagadnień księgowych, które wymagają potraktowania w odmienny sposób. Takie zagadnienia pojawiają się w przypadku nakładów poniesionych na poszukiwanie, przygotowanie złóż i wydobycie minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego i podobnych nieodnawialnych zasobów, jak też aktywów niematerialnych powstających w zakładach ubezpieczeń w wyniku umów podpisanych z beneficjentami polis. W związku z tym niniejszy standard nie ma zastosowania do nakładów dotyczących takich działań lub polis ubezpieczeniowych. Jednakże niniejszy standard ma zastosowanie do innych wartości niematerialnych (takich jak programy komputerowe) i innych nakładów (takich jak koszty rozpoczęcia działalności) występujących w przemyśle wydobywczym lub w zakładach ubezpieczeń.
DEFINICJE
Aktywny rynek jest rynkiem, który spełnia wszystkie następujące warunki:
(a) pozycje będące przedmiotem obrotu na rynku są jednorodne,
(b) zazwyczaj w dowolnym momencie można znaleźć zainteresowanych nabywców i sprzedawców
oraz
(c) ceny są podawane do wiadomości publicznej.
Data umowy połączenia jednostek gospodarczych stanowi datę osiągnięcia istotnego porozumienia pomiędzy łączącymi się stronami i, w wypadku jednostek gospodarczych notowanych na giełdzie, podania go do publicznej wiadomości.
W przypadku wrogiego przejęcia, za najwcześniejszą datę osiągnięcia istotnego porozumienia pomiędzy łączącymi się stronami uznaje się datę, kiedy wystarczająca liczba udziałowców jednostki przejmowanej przyjmie ofertę jednostki przejmującej, umożliwiając jednostce przejmującej uzyskanie kontroli nad jednostką przejmowaną.
Amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem podlegającej amortyzacji wartości składnika wartości niematerialnych na przestrzeni okresu jego użytkowania.
Składnik aktywów jest zasobem:
(a) pozostającym pod kontrolą jednostki w wyniku zdarzeń zaistniałych w przeszłości
oraz
(b) z którego, według przewidywań, jednostka gospodarcza osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne.
Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w bilansie po pomniejszeniu o łączne odpisy amortyzacyjne oraz łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.
Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, lub wartością godziwą innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia lub, kiedy to stosowne, wartością przypisaną temu składnikowi aktywów w momencie jego początkowego ujęcia, zgodnie ze szczegółowymi wymaganiami innego MSSF, np. MSSF 2 "Płatności w formie akcji własnych".
Wartość podlegająca amortyzacji jest ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika.
Prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem.
Wartość charakterystyczna dla jednostki gospodarczej stanowi bieżącą wartość przepływów pieniężnych, jaką spodziewa się uzyskać jednostka gospodarcza z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia pod koniec jego okresu użytkowania lub spodziewa się ponieść rozliczając zobowiązanie.
Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji przeprowadzonej na warunkach rynkowych.
Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne nad jego wartością odzyskiwalną.
Składnik wartości niematerialnych to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, nie posiadający postaci fizycznej.
Aktywa pieniężne są posiadanymi przez jednostkę środkami pieniężnymi oraz aktywami, które ma otrzymać w ustalonych lub dających się ustalić kwotach pieniężnych.
Prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej.
Wartość końcowa składnika wartości niematerialnych jest szacunkową kwotą, którą jednostka gospodarcza otrzymałaby ze zbycia tego składnika aktywów, po odliczeniu oczekiwanych kosztów zbycia, jeśli dany składnik aktywów osiągnąłby już wiek oraz znajdowałby się w stanie oczekiwanym pod koniec jego okresu użytkowania.
Okres użytkowania jest:
(a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań, dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą,
lub
(b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań, jednostka gospodarcza uzyska z danego składnika aktywów.
Wartości niematerialne
9. Jednostki gospodarcze często przeznaczają zasoby lub zaciągają zobowiązania na nabycie, rozwój, utrzymanie i doskonalenie zasobów niematerialnych takich, jak wiedza naukowa lub techniczna, projektowanie i wdrażanie nowych procesów lub systemów, licencje, własność intelektualna, znajomość rynku oraz znaki towarowe (łącznie z markami firmowymi i tytułami wydawniczymi). Do powszechnych przykładów tych szerokich kategorii zalicza się programy komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy kinowe, wykazy odbiorców, prawa obsługi hipotecznej, licencje połowowe, kontyngenty importowe, franchising, relacje z odbiorcami lub dostawcami, lojalność odbiorców, udział w rynku oraz prawa marketingowe.
10. Nie wszystkie pozycje opisane w paragrafie 9 spełniają kryteria definicji składnika wartości niematerialnych, czyli wymóg możliwości zidentyfikowania takiego składnika, sprawowania nad nim kontroli i istnienia przyszłych korzyści ekonomicznych. Jeśli składnik będący przedmiotem niniejszego standardu nie spełnia kryteriów definicyjnych składnika wartości niematerialnych, nakłady na jego nabycie lub wytworzenie przez jednostkę we własnym zakresie są ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia. Jeśli jednak dany składnik został przejęty w wyniku połączenia jednostek gospodarczych, stanowi on część wartości firmy ujmowanej na dzień przejęcia (zob. paragraf 68).
Możliwość zidentyfikowania
11. Z definicji składnika wartości niematerialnych wynika wymóg możliwości zidentyfikowania składnika wartości niematerialnych tak, aby można było go wyraźnie odróżnić od wartości firmy. Wartość firmy nabytej w transakcji połączenia jednostek gospodarczych odpowiada zapłacie dokonanej przez stronę przejmującą w zamian za oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne z aktywów, które nie mogą być pojedynczo zidentyfikowane oraz odrębnie ujęte. Przyszłe korzyści ekonomiczne mogą wynikać z synergii zachodzącej między możliwymi do zidentyfikowania przejętymi aktywami, lub z aktywów, które - pojedynczo - nie kwalifikują się do ujęcia w sprawozdaniu finansowym, ale za które strona przejmująca gotowa jest zapłacić w transakcji połączenia jednostek gospodarczych.
12. Składnik aktywów spełnia kryterium identyfikowalności zawarte w definicji składnika wartości niematerialnych jeśli:
(a) można go wyodrębnić, tzn. można go wyłączyć lub wydzielić z jednostki gospodarczej i sprzedać, przekazać, licencjonować, lub oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, zarówno pojedynczo, jak też łącznie z powiązaną z nim umową, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem
lub
(b) wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych, bez względu na to, czy są one zbywalne lub możliwe do wyodrębnienia z jednostki gospodarczej lub z innych tytułów lub zobowiązań.
Kontrola
13. Jednostka gospodarcza kontroluje składnik aktywów, jeżeli jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną danego środka i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Zdolność jednostki do kontrolowania przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika wartości niematerialnych zazwyczaj wynika z tytułu prawnego, który może podlegać egzekucji na drodze sądowej. Przy braku tytułu prawnego, trudniej jest udowodnić sprawowanie kontroli. Jednak możliwość prawnego wyegzekwowania tytułu nie jest warunkiem koniecznym kontroli, ponieważ jednostka gospodarcza może kontrolować przyszłe korzyści ekonomiczne również w inny sposób.
14. Wiedza o rynku i wiedza techniczna mogą przyczynić się do osiągania przyszłych korzyści ekonomicznych. Jednostka gospodarcza kontroluje te korzyści, jeśli na przykład wiedza ta jest prawnie chroniona pod postacią praw autorskich, ograniczeń w porozumieniach handlowych (jeśli są dozwolone) lub poprzez prawne zobowiązanie pracowników do zachowania poufności.
15. Jednostka gospodarcza zatrudniając wykwalifikowanych pracowników, może być w stanie zidentyfikować tę część ich kwalifikacji, wynikającą z przeprowadzonych szkoleń, która prowadzi do osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych.
Jednostka gospodarcza może ponadto oczekiwać, że pracownicy będą nadal udostępniać jednostce swoje kwalifikacje. Zwykle jednak kontrola jednostki gospodarczej nad oczekiwanymi przyszłymi korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z zatrudniania grupy wykwalifikowanych pracowników i ich szkolenia jest niewystarczająca, aby móc uznać, że pozycje te spełniają kryteria definicyjne składnika wartości niematerialnych. Z podobnej przyczyny nie jest prawdopodobne, aby konkretne talenty kierownicze i kompetencje techniczne pracowników spełniły kryteria definicyjne składnika wartości niematerialnych chyba, że wykorzystywanie i pozyskiwanie oczekiwanych z tego tytułu przyszłych korzyści ekonomicznych jest prawnie chronione, a także spełnione zostały wymogi zawarte w pozostałych częściach definicji.
16. Jednostka gospodarcza może dysponować portfelem odbiorców lub udziałem w rynku, oraz oczekiwać, że na skutek wypracowanych relacji z odbiorcami i ich lojalności, odbiorcy będą nadal z nią współpracować. Jednak przy braku możliwości prawnej ochrony lub braku innej formy kontrolowania relacji z odbiorcami i ich lojalności, kontrola jednostki nad spodziewanymi korzyściami ekonomicznymi, które z nich płyną, jest zazwyczaj niewystarczająca, aby móc uznać, że pozycje te (portfel odbiorców, udziały w rynku, relacje z odbiorcami, lojalność odbiorców) odpowiadają definicji wartości niematerialnych. Przy braku prawnej ochrony relacji z odbiorcami, transakcje wymiany (inne niż stanowiące część transakcji połączenia jednostek gospodarczych) tych samych lub podobnych relacji nie uregulowanych umowami stanowią dowód na to, że jednostka jest jednak w stanie kontrolować przyszłe korzyści ekonomiczne płynące z relacji z odbiorcami. Ze względu na to, że tego typu transakcje wymiany są również dowodem na możliwość wyodrębnienia relacji z odbiorcami, relacje te odpowiadają definicji wartości niematerialnych.
Przyszłe korzyści ekonomiczne
17. Przyszłe korzyści ekonomiczne osiągane ze składnika wartości niematerialnych mogą obejmować przychody ze sprzedaży produktów lub usług, oszczędności kosztów lub inne korzyści wynikające z używania składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą. Na przykład wykorzystanie własności intelektualnej w procesie produkcyjnym może raczej służyć obniżeniu przyszłych kosztów produkcji niż zwiększeniu przyszłych przychodów.
UJĘCIE I WYCENA
(a) kryteria zawarte w definicji składnika wartości niematerialnych (zob. paragrafy 8-17)
oraz
(b) kryteria dotyczące ujęcia (zob. paragrafy 21-23).
Powyższy wymóg stosuje się do wszystkich kosztów poniesionych pierwotnie w celu nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie składnika wartości niematerialnych oraz tych poniesionych w okresie późniejszym, w celu uzupełnienia, zastąpienia części lub zapewnienia obsługi tego składnika.
19. Paragrafy 25-32 dotyczą zastosowania kryteriów ujęcia do składników wartości niematerialnych przejętych odrębnie a paragrafy 33-43 dotyczą zastosowania tych kryteriów do składników wartości niematerialnych przejętych w drodze połączenia jednostek gospodarczych Paragraf 44 zajmuje się początkową wyceną składników wartości niematerialnych przejętych w drodze dotacji lub subsydiów państwowych, paragrafy 45-47 wymianą składników wartości niematerialnych a paragrafy 48-50 traktowaniem wartości firmy wytworzonej przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie. Paragrafy 51-67 dotyczą początkowego ujęcia i wyceny wartości niematerialnych wytworzonych przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie.
20. Z charakteru wartości niematerialnych wynika, że w wielu przypadkach wartość ich składników nie ulega zwiększeniom lub też ich części nie są wymieniane. Co za tym idzie, jest bardziej prawdopodobne, że poniesione najpóźniej nakłady będą raczej służyły utrzymaniu oczekiwanych w przyszłości korzyści ekonomicznych, zawartych w istniejącym składniku wartości niematerialnych, niż spełniać kryteria definicji składnika wartości niematerialnych oraz kryteria ujęcia tych wartości, zawarte w niniejszym standardzie. Ponadto często trudno jest przyporządkować takie nakłady bezpośrednio do konkretnego składnika wartości niematerialnych, a nie do firmy jako całości. W związku z tym tylko w rzadkich przypadkach nakłady poniesione po początkowym ujęciu nabytego składnika wartości niematerialnych lub po ukończeniu składnika wartości niematerialnych wytwarzanego przez jednostkę we własnym zakresie, spowodują powiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych. Zgodnie z paragrafem 63 późniejsze nakłady na marki firmowe, tytuły czasopism, tytuły wydawnicze, wykazy odbiorców i pozycje o podobnym charakterze (niezależnie od tego, czy są one nabyte czy też wytworzone przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie) są zawsze ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia. Dzieje się tak, ponieważ nakładów tego typu nie sposób oddzielić od nakładów na rozwój firmy jako całości.
21. Składnik wartości niematerialnych należy ująć wtedy i tylko wtedy, gdy:
(a) jest prawdopodobne, że jednostka gospodarcza osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne, które można przyporządkować danemu składnikowi aktywów
oraz
(b) można wiarygodnie ustalić cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów.
22. Jednostka gospodarcza powinna ocenić prawdopodobieństwo osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, stosując rozsądne i udokumentowane założenia, które stanowią odzwierciedlenie dokonanej przez kierownictwo jak najwłaściwszej oceny całokształtu uwarunkowań ekonomicznych występujących w ciągu okresu użytkowania składnika aktywów.
23. Jednostka gospodarcza odwołuje się do subiektywnego osądu, oceniając stopień pewności związany z osiągnięciem przyszłych korzyści ekonomicznych, które można przyporządkować użytkowaniu składnika aktywów, na podstawie dowodów dostępnych w momencie początkowego ujęcia, przypisując szczególne znaczenie dowodom zewnętrznym.
24. Składnik wartości niematerialnych powinien być początkowo wyceniony w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia.
Nabycie w oddzielnej transakcji
25. Zazwyczaj cena, jaką płaci jednostka gospodarcza za składnik wartości niematerialnych nabyty w oddzielnej transakcji, odzwierciedla prawdopodobieństwo, z jakim oczekuje ona osiągnąć w przyszłości korzyści ekonomiczne z tego składnika. Innymi słowy efekt prawdopodobieństwa znajduje odzwierciedlenie w koszcie składnika aktywów. A zatem kryterium ujęcia oparte na prawdopodobieństwie opisane w paragrafie 21 a) uważa się za zaspokojone w wypadku składników wartości niematerialnych nabytych w oddzielnej transakcji.
26. (skreślony).
27. Koszt składnika wartości niematerialnych nabytego w oddzielnej transakcji obejmuje:
(a) cenę zakupu uwzględniającą cła importowe, podatki zawarte w cenie nie podlegające odliczeniu, pomniejszone o wszelkie udzielone upusty i rabaty
oraz
(b) nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika aktywów do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem.
28. Do takich kosztów bezpośrednich zaliczane są:
(a) koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 "Świadczenia pracownicze") wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności użytkowej.
(b) opłaty za obsługę wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności użytkowej.
(c) koszty testów sprawdzających prawidłowe działanie składnika.
29. Do nakładów nie stanowiących części kosztu składnika wartości niematerialnych zalicza się:
(a) nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady na reklamę i działania promocyjne),
(b) nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczając w to nakłady na szkolenia pracowników)
oraz
(c) koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe.
30. Koszty przestaje się ujmować w wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych, kiedy składnik ten znajduje się w stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo. Dlatego też nakładów poniesionych na użytkowanie lub zmianę lokalizacji składnika wartości niematerialnych nie uwzględnia się w wartości bilansowej tego składnika. Na przykład, następujących nakładów nie ujmuje się w wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych:
(a) nakładów poniesionych w okresie, w którym składnik aktywów gotowy do wykorzystania w sposób zamierzony przez kierownictwo nie był jeszcze użytkowany,
oraz
(b) początkowych strat operacyjnych, takich jak te, które poniesiono w okresie budowania popytu na produkty powstałe dzięki składnikowi wartości niematerialnych.
31. Niektóre działania jednostki gospodarczej mają związek z pracami rozwojowymi dotyczącymi składnika wartości niematerialnych, lecz nie są niezbędne, aby składnik ten osiągnął stan umożliwiający mu działanie zgodnie z intencjami kierownictwa. Tego typu działania uboczne mogą nastąpić przed lub w trakcie prac rozwojowych. Ponieważ działania uboczne nie są konieczne, aby doprowadzić składnik aktywów do stanu umożliwiającego mu działanie zgodne z intencjami kierownictwa, przychód oraz związane nakłady wynikające z działań ubocznych są ujmowane bezpośrednio w ciężar rachunku zysków i strat, w odpowiednich kategoriach przychodów i kosztów.
32. Jeśli płatność za składnik wartości niematerialnych została odroczona na okres dłuższy niż zwyczajowy kredyt kupiecki, jego cena nabycia odpowiada kwocie, jaka zostałaby uiszczona w gotówce. Różnica między tą kwotą a całością płatności jest ujmowana jako koszt odsetek w okresie, na który udzielono kredytu chyba, że będzie ona aktywowana zgodnie z dopuszczonym podejściem alternatywnym zawartym w MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego".
Nabycie w transakcji połączenia jednostek gospodarczych
33. Zgodnie z MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych", jeżeli składnik wartości niematerialnych przejęty został w transakcji połączenia jednostek gospodarczych w formie przejęcia, cena nabycia składnika wartości niematerialnych oparta jest na jego wartości godziwej ustalonej na dzień przejęcia. Wartość godziwa składnika wartości niematerialnych odzwierciedla oczekiwania rynkowe dotyczące prawdopodobieństwa, z jakim jednostka gospodarcza osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne z tego składnika. Innymi słowy efekt prawdopodobieństwa znajduje odzwierciedlenie w wartości godziwej składnika aktywów. A zatem kryterium ujęcia oparte na prawdopodobieństwie opisane w paragrafie 21 a) uważa się zawsze za zaspokojone w wypadku składników wartości niematerialnych przejętych w ramach transakcji połączenia jednostek gospodarczych.
34. W związku z tym, zgodnie z niniejszym standardem oraz wymogami zawartymi w MSSF 3, jednostka przejmująca ujmuje w dniu przejęcia, odrębnie od wartości firmy składnik wartości niematerialnych jednostki przejmowanej, jeśli można wiarygodnie ustalić jego wartość godziwą, bez względu na to, czy został on już ujęty przez jednostkę przejmowaną przed transakcją połączenia jednostek gospodarczych. Oznacza to, że jednostka przejmująca ujmuje trwające prace badawcze i rozwojowe jednostki przejmowanej jako składnik wartości niematerialnych oddzielnie od wartości firmy, jeśli prace odpowiadają definicji składnika wartości niematerialnych i można wiarygodnie ustalić ich wartość godziwą. Trwające prace badawcze i rozwojowe jednostki przejmowanej odpowiadają definicji składnika wartości niematerialnych, jeżeli:
(a) odpowiadają definicji składnika aktywów
oraz
(b) są możliwe do zidentyfikowania, to znaczy można je wyodrębnić lub wynikają z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych.
Wycena wartości godziwej składnika wartości niematerialnych nabytego w transakcji połączenie jednostek gospodarczych
35. Wartość godziwa składnika wartości niematerialnych nabytego w transakcji połączenia jednostek gospodarczych może zazwyczaj zostać określona wystarczająco wiarygodnie, aby móc ją ująć oddzielnie od wartości firmy. Kiedy szacunki wykorzystywane dla potrzeb wyceny wartości godziwej składnika wartości niematerialnych wykazują szereg możliwych wyników o różnych poziomach prawdopodobieństwa, niepewność ta uwidacznia się w wycenie wartości godziwej tego składnika, nie świadczy jednak o niemożliwości rzetelnego przeprowadzenia takiej wyceny. Jeśli składnik wartości niematerialnych przejęty w transakcji połączenia jednostek gospodarczych ma określony okres użytkowania, przyjmuje się założenie, które jednak w pewnych warunkach może być odrzucone, że wartość godziwa tego składnika może być wiarygodnie wyceniona.
36. Składnik wartości niematerialnych przejęty w transakcji połączenia jednostek gospodarczych może być możliwy do wyodrębnienia, ale wyłącznie ze związanym z nim składnikiem wartości materialnych lub niematerialnych. Na przykład możliwe jest, aby tytuł wydawniczy czasopisma nie był dostępny do zbycia oddzielnie od związanej z nim bazy prenumeratorów lub też znak towarowy naturalnej wody źródlanej, związany z określonym źródłem, może nie być dostępny do zbycia oddzielnie od tego źródła. W takich przypadkach jednostka przejmująca ujmuje grupę składników jako jeden składnik wyodrębniony z wartości firmy, jeśli nie można wiarygodnie wycenić wartości godziwych poszczególnych składników grupy.
37. Podobnie, terminy "marka" oraz "marka towarowa" wykorzystuje się często jako synonimy znaków towarowych i innych znaków. Niemniej pierwsze z nich stanowią ogólne terminy marketingowe, które zazwyczaj wykorzystuje się w odniesieniu do grupy uzupełniających się aktywów takich, jak znaki towarowe (lub usługowe) i związanych z nimi nazw handlowych, formuł, receptur i wiedzy technicznej. Jednostka przejmująca ujmuje jako jeden składnik aktywów grupę uzupełniających się składników wartości niematerialnych, tworzących markę, jeśli poszczególnych wartości godziwych tych uzupełniających się składników nie da się wiarygodnie wycenić. Jeśli poszczególne wartości godziwe uzupełniających się składników da się wiarygodnie wycenić, jednostka przejmująca może je ująć jako jeden składnik, pod warunkiem, że poszczególne składniki mają podobne okresy użytkowania.
38. Wiarygodna wycena wartości godziwej składnika wartości niematerialnych nabytego w transakcji połączenia jednostek gospodarczych może nie być możliwa jedynie wówczas, kiedy składnik ten wynika z tytułów prawnych lub innych tytułów umownych i:
(a) można go wyodrębnić
lubo
(b) można go wyodrębnić lecz nie doszło lub nie ma dowodów, że doszło do wcześniejszych transakcji wymiany tych samych lub podobnych składników a dokonywane w inny sposób szacunki wartości godziwej zależałyby od zmiennych niemierzalnych.
39. Notowane ceny rynkowe są najbardziej wiarygodnym sposobem ustalenia wartości godziwej (zob. także paragraf 78). Odpowiednią ceną rynkową jest zwykle bieżąca cena kupna. Jeśli nie ma dostępu do informacji o bieżących cenach kupna, za podstawę oszacowania wartości godziwej może posłużyć cena przeprowadzonej w ostatnim okresie podobnej transakcji, pod warunkiem, że między dniem tej transakcji a dniem przeprowadzenia szacunku wartości godziwej składnika aktywów nie nastąpiła znacząca zmiana warunków ekonomicznych.
40. Przy braku aktywnego rynku na dany składnik wartości niematerialnych, jego wartość godziwą stanowi kwota, jaką na dzień przejęcia jednostka gospodarcza musiałaby zapłacić za ten składnik aktywów w transakcji przeprowadzonej na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami, opierając się o jak najpełniejsze dostępne informacje. Ustalając tę kwotę jednostka gospodarcza bierze pod uwagę ceny przeprowadzonych w ostatnim okresie transakcji, których przedmiotem były podobne aktywa.
41. Niektóre jednostki gospodarcze regularnie prowadzące zakup i sprzedaż nietypowych wartości niematerialnych opracowały techniki szacowania ich wartości godziwej w sposób pośredni. Techniki te mogą być stosowane dla celów początkowej wyceny składnika wartości niematerialnych nabytego na drodze połączenia jednostek gospodarczych, jeśli ich celem jest oszacowanie wartości godziwej zgodnie z definicją zawartą w niniejszym standardzie oraz jeśli odzwierciedlają one bieżące transakcje oraz praktyki stosowane w branży, w której występuje dany składnik aktywów.
Do technik tych zalicza się, w zależności od sytuacji:
(a) zastosowanie mnożników, obliczonych na podstawie bieżących transakcji rynkowych, do niektórych wielkości określających rentowność składnika aktywów (takich jak przychody, udziały w rynku, zysk operacyjny, itd.) lub do strumienia opłat licencyjnych, które można uzyskać dzięki licencjonowaniu tego składnika wartości niematerialnych innej stronie w transakcji przeprowadzonej na warunkach rynkowych (zgodnie z metodą hipotetycznych opłat licencyjnych)
lub
(b) dyskontowanie szacunkowych przyszłych przepływów pieniężnych netto osiąganych z danego składnika aktywów.
Późniejsze nakłady na przejęty, trwający projekt badawczo-rozwojowy
42. Nakłady na prace badawcze lub rozwojowe, które:
(a) wiążą się z trwającym projektem badawczym lub rozwojowym, przejętym odrębnie lub w transakcji połączenia jednostek gospodarczych i ujmowanym jako składnik wartości niematerialnych
oraz
(b) są poniesione po nabyciu tego projektu będą księgowane zgodnie z paragrafami 54-62
43. Zastosowanie wymogów określonych w paragrafach 54-62 oznacza, że późniejsze nakłady na trwający projekt badawczo-rozwojowy, przejęty odrębnie lub w wyniku połączenia jednostek gospodarczych i ujmowany jako składnik wartości niematerialnych, są:
(a) ujmowane w kosztach w momencie ich poniesienia, w wypadku nakładów na prace badawcze,
(b) ujmowane w kosztach w momencie ich poniesienia, w wypadku nakładów na prace rozwojowe, które nie spełniają kryterium MSR 38 dotyczącego ujęcia takich nakładów jako składnika wartości niematerialnych, opisanego w paragrafie 57
oraz
(c) dodane do wartości bilansowej nabytego, trwającego projektu badawczego lub rozwojowego jeśli stanowią nakłady na prace rozwojowe, które spełniają kryteria ujęcia zaprezentowane w paragrafie 57.
Nabycie w drodze dotacji lub dotacji rządowych
44. W niektórych przypadkach składnik wartości niematerialnych może być przejęty nieodpłatnie lub za symboliczną opłatę w drodze dotacji rządowych. Może się tak zdarzyć, gdy instytucja państwowa przekazuje lub przyporządkowuje jednostce gospodarczej wartości niematerialne takie jak, prawa lądowania na lotnisku, licencje na prowadzenie stacji radiowych lub telewizyjnych, licencje na import lub kontyngenty, lub prawa dostępu do innych limitowanych zasobów. Zgodnie z MSR 20 Dotacje rządowe i ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej jednostka gospodarcza może zdecydować się na początkowe ujęcie w wartości godziwej zarówno składnika wartości niematerialnych, jak i dotacji. Jeśli jednostka gospodarcza nie zdecyduje się na początkowe ujęcie składnika aktywów w wartości godziwej, ujmuje ten składnik aktywów w wartości nominalnej (zgodnie z innym podejściem dopuszczonym przez MSR 20) powiększonej o wszelkie koszty, które można bezpośrednio przyporządkować przystosowaniu składnika aktywów do użytkowania zgodnego z jego planowanym wykorzystaniem.
Wymiana aktywów
45. Możliwe jest, aby jeden lub więcej składników wartości niematerialnych został nabyty w drodze wymiany za niepieniężny składnik lub składniki aktywów lub połączenie pieniężnych i niepieniężnych składników aktywów. Przedstawione poniżej rozważania odnoszą się po prostu do wymiany jednego niepieniężnego składnika aktywów za drugi, lecz również do wszystkich rodzajów wymian powyżej opisanych. Cena nabycia takiej pozycji jest ustalana w wysokości wartości godziwej otrzymanego składnika aktywów chyba, że a) transakcja wymiany nie ma znaczenia handlowego lub b) nie można wycenić wartości godziwej zarówno otrzymanego jak i oddanego składnika aktywów. Przejęty składnik aktywów jest wyceniany w ten sposób, nawet jeśli jednostka gospodarcza nie może natychmiast zaprzestać ujmowania oddanego składnika. Jeśli przejęty składnik aktywów nie jest wyceniany w wysokości wartości godziwej, jego cenę wycenia się w wysokości wartości bilansowej oddanego składnika.
46. Jednostka gospodarcza ustala, czy transakcja wymiany ma znaczenie handlowe rozważając, w jakim zakresie oczekuje, że jej przyszłe przepływy pieniężne ulegną zmianie w wyniku tej transakcji. Transakcja wymiany ma znaczenie handlowe, jeśli:
(a) konfiguracja (tzn. ryzyko, czas oraz kwota) przepływów pieniężnych z otrzymanych aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych z przekazanych aktywów
lub
(b) wartość charakterystyczna dla jednostki gospodarczej w części działalności, na którą wpłynęła transakcja zmienia się w wyniku transakcji wymiany
oraz
(c) różnica między wartościami w punktach a) i b) jest znacząca w porównaniu z wartością godziwą wymienianych składników aktywów.
Dla ustalenia, czy transakcja wymiany ma znaczenie handlowe, wartość charakterystyczna dla jednostki gospodarczej w tej części jej działalności, na którą wpłynie transakcja, będzie odzwierciedlać przepływy pieniężne netto. Wynik tych analiz może być jasny bez konieczności przeprowadzenia szczegółowych obliczeń przez jednostkę.
47. Paragraf 21 b) stwierdza, że warunkiem ujęcia składnika wartości niematerialnych jest możliwość wiarygodnego ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów. Możliwość wiarygodnego ustalenia wartości godziwej składnika wartości niematerialnych, dla którego nie istnieją porównywalne transakcje rynkowe istnieje, jeśli a) rozpiętość zakresu rozsądnych szacunków wartości godziwej nie jest znacząca w wypadku tego składnika aktywów lub b) prawdopodobieństwo różnych szacunków w tym zakresie można rozsądnie ustalić i wykorzystać w celu oszacowania wartości godziwej. Jeśli jednostka jest w stanie wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego lub oddanego składnika aktywów, wartość godziwą oddanego składnika aktywów wykorzystuje się w celu ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia chyba, że wartość godziwa otrzymanego składnika aktywów jest bardziej oczywista.
Wartość firmy wytworzona przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie
48. Nie należy ujmować jako składnika aktywów wartości firmy wytworzonej przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie.
49. W niektórych przypadkach, mimo iż ponoszone są nakłady w celu wypracowania przyszłych korzyści ekonomicznych, nie powoduje to powstania składnika wartości niematerialnych, który spełniałby kryteria dotyczące ujmowania pozycji zgodnie z niniejszym standardem. Takie nakłady uważane są często za zwiększające wartość firmy wytworzoną przez jednostkę we własnym zakresie. Wartość firmy wytworzona przez jednostkę we własnym zakresie nie jest ujmowana jako składnik aktywów, ponieważ nie stanowi możliwego do zidentyfikowania zasobu (tzn. nie można go wyodrębnić ani nie wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych), nad którym jednostka sprawuje kontrolę i który może być wiarygodnie wyceniony w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia.
50. Różnice między wartością rynkową jednostki gospodarczej a wartością bilansową jej aktywów netto możliwych do zidentyfikowania w dowolnym momencie mogą wynikać z szeregu czynników, które wpływają na wartość jednostki gospodarczej. Różnic takich jednakże nie można uznać za koszt wytworzenia wartości niematerialnych kontrolowanych przez jednostkę gospodarczą.
Wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie
51. Niekiedy trudno jest ocenić, czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie kwalifikuje się do ujęcia, ze względu na problemy z:
(a) określeniem, czy w ogóle powstał - a jeśli tak, to w jakim momencie - możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów, który wytworzy prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne
oraz
(b) wiarygodnym ustaleniem kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. W niektórych przypadkach kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we własnym zakresie nie można oddzielić od kosztu utrzymania lub podwyższania wartości firmy wytworzonej przez daną jednostkę gospodarczą, czy też od kosztów bieżącej działalności jednostki.
W związku z tym, oprócz spełnienia ogólnych wymogów dotyczących ujęcia i początkowej wyceny składnika wartości niematerialnych, jednostka gospodarcza stosuje wobec wszystkich wartości niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie wymogi i wytyczne zawarte w poniższych paragrafach 52-67.
52. Aby ocenić, czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę spełnia kryteria dotyczące ujmowania, jednostka gospodarcza dzieli proces powstawania aktywów na:
(a) etap prac badawczych
oraz
(b) etap prac rozwojowych.
Choć terminy "prace badawcze" i "prace rozwojowe" zostały zdefiniowane, terminy "etap prac badawczych" i "etap prac rozwojowych" dla potrzeb niniejszego standardu mają szersze znaczenie.
53. Jednostka gospodarcza, która nie jest w stanie oddzielić etapu prac badawczych od etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzącego do wytworzenia składnika wartości niematerialnych, traktuje nakłady na to przedsięwzięcie, jak gdyby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych.
Etap prac badawczych
54. Nie należy ujmować żadnego składnika wartości niematerialnych powstałego w wyniku prac badawczych (lub w wyniku realizacji etapu prac badawczych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie). Nakłady poniesione na prace badawcze (lub na realizację etapu prac badawczych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) powinny być ujęte w kosztach w momencie ich poniesienia.
55. Na etapie prac badawczych prowadzonego przedsięwzięcia jednostka gospodarcza nie jest w stanie udowodnić istnienia składnika wartości niematerialnych, który będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne.
W związku z tym nakłady zawsze ujmowane są w kosztach w momencie ich poniesienia.
56. Do przykładów prac badawczych zalicza się:
(a) działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy,
(b) poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju,
(c) poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług
oraz
(d) formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.
Etap prac rozwojowych
57. Składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych (lub realizacji etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) powinien być ujęty wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka gospodarcza jest w stanie udowodnić:
(a) możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży,
(b) zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży,
(c) zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,
(d) sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Między innymi jednostka gospodarcza powinna udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik, lub - jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę - użyteczność składnika wartości niematerialnych,
(e) dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych.
(f) możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.
58. Na etapie prac rozwojowych przedsięwzięcia jednostka gospodarcza w niektórych przypadkach może zidentyfikować składnik wartości niematerialnych i udowodnić, że składnik ten będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Dzieje się tak dlatego, że etap prac rozwojowych jest etapem bardziej zaawansowanym niż etap prac badawczych.
59. Do prac rozwojowych zalicza się:
(a) projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
(b) projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
(c) projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż
oraz
(d) projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.
60. Aby udowodnić, w jaki sposób dany składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, jednostka gospodarcza ocenia przyszłe korzyści ekonomiczne, które ma uzyskać z tego składnika na podstawie zasad określonych w MSR 36 "Utrata wartości aktywów". Jeśli składnik aktywów będzie wytwarzał korzyści ekonomiczne tylko w połączeniu z innymi aktywami, jednostka gospodarcza odwołuje się do koncepcji ośrodka wypracowującego środki pieniężne opisanej w MSR 36.
61. Dostępność środków potrzebnych do ukończenia, użytkowania i pozyskiwania korzyści ze składnika wartości niematerialnych można udowodnić na przykład poprzez sporządzenie biznes planu określającego potrzebne środki techniczne, finansowe i inne, a także zdolność jednostki gospodarczej do zapewnienia tych środków. W niektórych przypadkach jednostka gospodarcza udowadnia dostępność finansowania zewnętrznego poprzez uzyskanie od pożyczkodawcy potwierdzenia jego woli sfinansowania planu.
62. Systemy ewidencji kosztów w jednostce pozwalają częstokroć dokonać wiarygodnego ustalenia kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we własnym zakresie na podstawie takich elementów, jak wynagrodzenia i inne nakłady poniesione w celu zapewnienia ochrony praw autorskich lub licencji lub na stworzenie programu komputerowego.
63. Nie należy ujmować jako składnika wartości niematerialnych znaków firmy, tytułów czasopism, tytułów wydawniczych, wykazów odbiorców i pozycji o podobnej istocie wytworzonych przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie.
64. Nakłady na wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie znaki firmy, tytuły czasopism, tytuły wydawnicze, wykazy odbiorców i pozycje o podobnej istocie, nie są możliwe do odróżnienia od kosztów rozwoju firmy jako całości. W związku z tym takich pozycji nie ujmuje się jako wartości niematerialnych.
Koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie
65. Koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie, dla celów paragrafu 24, jest sumą nakładów poniesionych od dnia, w którym po raz pierwszy dany składnik wartości niematerialnych spełni zawarte w paragrafach 21, 22 i 57 kryteria dotyczące ujmowania pozycji. W paragrafie 71 zabrania się aktywowania wartości nakładów ujętych w kosztach.
66. Koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie obejmuje wszystkie nakłady, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane czynnościom tworzenia, produkcji i przystosowania składnika aktywów do użytkowania w sposób zamierzony przez kierownictwo. Do takich kosztów bezpośrednich zaliczane są:
(a) nakłady na materiały i usługi wykorzystane lub zużyte przy wytwarzaniu składnika wartości niematerialnych,
(b) koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 "Świadczenia pracownicze") wynikające bezpośrednio z wytworzenia tego składnika,
(c) opłaty za rejestrację tytułu prawnego
oraz
(d) amortyzacja patentów i licencji, które są wykorzystywane przy wytwarzaniu tego składnika aktywów.
MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego" ustala kryteria dotyczące ujmowania odsetek jako elementu kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych wytworzonego przez jednostkę we własnym zakresie.
67. Do kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie nie zalicza się:
(a) kosztów sprzedaży, administracji oraz innych kosztów ogólnozakładowych, chyba, że można je bezpośrednio przyporządkować do przystosowania składnika aktywów do użytkowania,
(b) wyraźnie zidentyfikowanych braków wydajności oraz początkowych strat operacyjnych poniesionych przed osiągnięciem planowanej wydajności
oraz
(c) nakładów na szkolenie przygotowujące pracowników do obsługiwania danego składnika aktywów.
| Przykład ilustrujący paragraf 65 |
| Jednostka gospodarcza opracowuje nowy proces produkcyjny. W roku 20X5 poniesione nakłady wyniosły 1.000 j.p.(1), z czego 900 j.p. poniesiono przed 1 grudnia 20X5 a 100 j.p. pomiędzy 1 grudnia 20X5 a 31 grudnia 20X5. Jednostka ta jest w stanie udowodnić, że 1 grudnia 20X5 proces produkcyjny spełniał kryteria pozwalające na uznanie go za składnik wartości niematerialnych. Wartość odzyskiwalna wiedzy technicznej wykorzystanej w tym procesie (wliczając w to przyszłe ujemne przepływy pieniężne na ukończenie procesu, zanim będzie dostępny do użycia) szacowana jest na 500 j.p. |
| Na koniec 20X5 r. proces produkcyjny zostaje ujęty jako składnik wartości niematerialnych w kwocie 100 JW. (nakłady poniesione od daty, kiedy spełnione zostały kryteria ujmowania, tzn. od 1 grudnia 20X5). Nakłady w kwocie 900 JW, poniesione przed 1 grudnia 20X5 zostały ujęte jako koszt, ponieważ do 1 grudnia 20X5 nie były spełnione kryteria ujmowania. Nakłady te nie stanowią części kosztu wytworzenia procesu produkcyjnego ujętego w bilansie. |
| W 20X6 roku poniesiono nakłady w wysokości 2.000 j.p. Na koniec 20X6 r. wartość odzyskiwalna wiedzy technicznej wykorzystanej w tym procesie (wliczając w to przyszłe ujemne przepływy pieniężne na ukończenie procesu zanim będzie dostępny do użycia) szacowana jest na 1 900 JW. |
| Na koniec 20X6 r. koszt procesu produkcji wynosi 2.100 j.p. (nakład w kwocie 100 JW ujęte na koniec 20X5 roku powiększone o nakłady w kwocie 2.000 j.p., ujęte w 20X6 r.). Jednostka ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w kwocie 200 j.p., aby skorygować wartość bilansową procesu sprzed dokonania odpisu aktualizującego (2.100 j.p.) do poziomu wartości odzyskiwalnej (1.900 j.p.). Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości zostanie odwrócony w kolejnym okresie, jeśli spełnione zostaną wymogi odwrócenia odpisów zawarte w MSR 36. |
| ______ (1) W niniejszym standardzie kwoty pieniężne są denominowane w "jednostkach walutowych"(JW). |
UJĘCIE W KOSZTACH
(a) stanowią element ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych, który spełnia kryteria dotyczące ujmowania (zob. paragrafy 18-67)
lub
(b) składnik został przejęty w drodze połączenia jednostek gospodarczych w formie przejęcia, ale nie może zostać ujęty jako składnik wartości niematerialnych. W takim przypadku nakłady (zawarte w cenie przejęcia) powinny stanowić część kwoty stanowiącej wartość firmy (ujemną wartość firmy) ustaloną na dzień przejęcia (zob. MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych").
69. W niektórych przypadkach jednostka gospodarcza ponosi nakłady w celu osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, ale nie nabywa ani nie tworzy żadnego składnika wartości niematerialnych lub innego składnika aktywów, który mógłby zostać ujęty. W takich przypadkach nakłady są ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia. Dla przykładu, nakłady na prace badawcze są zawsze ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia (zob. paragraf 54). Do przykładów innych nakładów, które są ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat w momencie poniesienia, zalicza się:
(a) nakłady na rozpoczęcie działalności (koszty rozpoczęcia) chyba, że nakłady te włączone zostały do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe". Na koszty organizacji mogą składać się koszty utworzenia jednostki takie, jak koszty obsługi prawnej i sekretarskiej ponoszone przy zarejestrowaniu osoby prawnej, nakłady na otwarcie nowego zakładu lub przedsięwzięcia (koszty poprzedzające otwarcie) lub nakłady na zainicjowanie nowego rodzaju działalności lub wprowadzenie nowych produktów lub procesów (koszty poprzedzające rozpoczęcie danej działalności).
(b) nakłady na działalność szkoleniową.
(c) nakłady na działalność reklamową i promocyjną.
(d) nakłady na przemieszczenie lub reorganizację części lub całości jednostki.
70. Paragraf 68 nie wyklucza ujęcia zaliczki jako składnika aktywów, jeśli płatność za dostawę dóbr lub wykonanie usług nastąpiła przed dostarczeniem dóbr lub wykonaniem usług.
Kwoty pierwotnie ujęte w kosztach, nie podlegające aktywowaniu
71. Nakłady na składnik wartości niematerialnych, które zostały początkowo ujęte w ciężar rachunku zysków i strat, nie powinny w terminie późniejszym być ujmowane jako cena nabycia lub koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych.
WYCENA NASTĘPUJĄCA PO UJĘCIU W KOSZTACH
73. Grupę wartości niematerialnych stanowi zbiór aktywów o podobnym charakterze i sposobie użytkowania w działalności jednostki gospodarczej. Pozycje zaliczane do danej grupy wartości niematerialnych przeszacowuje się jednocześnie, co pozwala na uniknięcie selektywnego przeszacowywania aktywów i wykazywania w sprawozdaniu finansowym kwot będących kombinacją cen nabycia/kosztów wytworzenia i wartości ustalanych w różnych terminach.
Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia
74. Po początkowym ujęciu składnik wartości niematerialnych wykazuje się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia pomniejszonym o umorzenie i łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.
Model oparty na wartości przeszacowanej
75. Po początkowym ujęciu składnik wartości niematerialnych wykazuje się w wartości przeszacowanej odpowiadającej jego wartości godziwej na dzień przeszacowania, pomniejszonej o późniejsze umorzenie i łączną kwotę późniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Dla celów przeszacowania zgodnie z niniejszym standardem wartość godziwą należy ustalić poprzez odniesienie do aktywnego rynku. Przeszacowania powinny być dokonywane na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się istotnie od wartości, jaka zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na dzień bilansowy.
76. Model oparty na wartości przeszacowanej nie pozwala na:
(a) przeszacowanie wartości niematerialnych, które uprzednio nie zostały ujęte jako aktywa,
(b) początkowe ujęcie wartości niematerialnych według wartości innej niż cena nabycia lub koszt wytworzenia.
77. Model oparty na wartości przeszacowanej przeszacowania stosowany jest po początkowym ujęciu składnika aktywów w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Jeśli jednak tylko część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych ujęta jest w aktywach, ponieważ składnik ten nie spełniał kryteriów dotyczących ujmowania przez pewną część trwania procesu (zob. paragraf 65), model oparty na wartości przeszacowanej może zostać zastosowany do całego składnika aktywów. Ponadto model oparty na wartości przeszacowanej może zostać zastosowany do składnika wartości niematerialnych, który został przejęty w drodze dotacji rządowej i ujęty w wartości nominalnej (zob. paragraf 44).
78. Istnienie aktywnego rynku na składnik wartości niematerialnych o cechach opisanych w paragrafie 8 jest rzeczą rzadką, jednakże taka sytuacja może zaistnieć. Na przykład, w niektórych systemach prawnych istnieje aktywny rynek na zbywalne bez ograniczeń licencje na prowadzenie taksówki, licencje połowowe lub kontyngenty produkcyjne. Jednak nie istnieje aktywny rynek na marki firmowe, tytuły czasopism, prawa wydawnicze do muzyki i filmów, patenty lub znaki towarowe, ponieważ aktywa takie mają charakter unikalny. Poza tym, mimo iż takie wartości niematerialne są przedmiotem obrotu, umowy negocjowane są przez poszczególnych kupujących i sprzedających, a transakcje - stosunkowo rzadkie. Z tego właśnie powodu cena zapłacona za jeden składnik aktywów nie może stanowić wystarczającego dowodu pozwalającego na ustalenie wartości godziwej innego składnika. I wreszcie, ceny często nie są udostępniane do publicznej wiadomości.
79. Częstotliwość przeszacowań wartości niematerialnych zależy od niestabilności ich wartości godziwych. Jeśli wartość godziwa przeszacowanego składnika aktywów istotnie różni się od jego wartości bilansowej, konieczne jest dokonanie kolejnego przeszacowania. W przypadku niektórych wartości niematerialnych mogą być odczuwalne znaczne i niestabilne wahania wartości godziwej, co stanowi o konieczności dokonania corocznego przeszacowania. Takie częste przeszacowania nie są konieczne w przypadku występowania nieznacznych wahań wartości godziwej.
80. Jeśli składnik wartości niematerialnych został przeszacowany, umorzenie do dnia przeszacowania jest:
(a) przekształcane proporcjonalnie do zmiany wartości bilansowej brutto składnika aktywów tak, aby wartość bilansowa po przeszacowaniu zrównała się z jego wartością przeszacowaną lub
(b) odliczane od wartości bilansowej brutto składnika aktywów, a jego wartość netto jest przekształcana do wartości przeszacowanej składnika aktywów.
81. Jeśli składnik wartości niematerialnych należący do grupy przeszacowanych wartości niematerialnych nie może zostać przeszacowany, ponieważ nie istnieje aktywny rynek na ten składnik aktywów, należy wykazać go w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia pomniejszonym o umorzenie i łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.
82. Jeśli ustalanie wartości godziwej przeszacowanego składnika wartości niematerialnych poprzez odniesienie do aktywnego rynku przestało być możliwe, za wartość bilansową tego składnika należy przyjąć jego wartość przeszacowaną na dzień ostatniego przeszacowania dokonanego na podstawie aktywnego rynku, pomniejszoną o późniejsze umorzenie i łączną kwotę późniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.
83. Fakt, iż przestał istnieć aktywny rynek na przeszacowany składnik wartości niematerialnych może świadczyć o tym, że doszło do utraty wartości składnika aktywów, w związku z czym istnieje potrzeba przeprowadzenia testu zgodnie z MSR 36 "Utrata wartości aktywów".
84. Jeśli określenie wartości godziwej składnika aktywów poprzez odniesienie do aktywnego rynku staje się możliwe na dzień następnej wyceny, od tego dnia stosuje się model oparty na wartości przeszacowanej.
85. Jeśli wartość bilansowa składnika wartości niematerialnych wzrosła na skutek przeszacowania, wzrost ten powinien zostać odniesiony bezpośrednio na kapitał własny i ujęty w pozycji kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny. Nadwyżkę tę należy jednak ująć w ciężar rachunku zysków i strat do wysokości spadku wartości z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, który został uprzednio ujęty w ciężar rachunku zysków i strat.
86. Jeśli wartość bilansowa składnika wartości niematerialnych uległa obniżeniu na skutek przeszacowania, spadek wartości powinien zostać ujęty w ciężar rachunku zysków i strat. Spadek wartości z tytułu przeszacowania powinien być jednak bezpośrednio ujęty w kapitale własnym w pozycji kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny do wysokości dowolnego salda kredytowego kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny odnoszącego się do tego samego składnika aktywów.
87. Łączna nadwyżka z przeszacowania ujęta w kapitale rezerwowym z aktualizacji wyceny, zaliczona do kapitału własnego, może zostać przeniesiona bezpośrednio na niepodzielony wynik lat ubiegłych, gdy nadwyżka ta zostanie zrealizowana. Cała nadwyżka może zostać zrealizowana w momencie zbycia lub wycofania z użytkowania składnika aktywów. Jednakże część nadwyżki może zostać zrealizowana jeszcze w czasie, gdy składnik aktywów jest użytkowany przez jednostkę. W takim przypadku kwota zrealizowanej nadwyżki stanowi różnicę między amortyzacją liczoną od przeszacowanej wartości bilansowej składnika aktywów a amortyzacją obliczoną od kosztu historycznego tego składnika aktywów. Przeniesienia z kapitału rezerwowego z tytułu aktualizacji wyceny na niepodzielony wynik lat ubiegłych dokonuje się z pominięciem rachunku zysków i strat.
OKRES UŻYTKOWANIA
89. Księgowanie składnika wartości niematerialnych opiera się na jego okresie użytkowania. Składniki wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania podlegają amortyzacji (zob. paragrafy 97-106) podczas gdy składniki wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania nie podlegają (zob. paragrafy 107-110). Przykłady Sytuacyjne towarzyszące niniejszemu standardowi ilustrują sposób ustalania okresu użytkowania różnych wartości niematerialnych oraz późniejszego księgowania tych aktywów w oparciu o tak ustalone okresy użytkowania.
90. Określając długość okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych należy wziąć pod uwagę wiele czynników obejmujących między innymi:
(a) oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą oraz to, czy składnik aktywów mógłby być wydajnie zarządzany przez inny zespół kierowniczy,
(b) typowe cykle produkcyjne dla danego składnika aktywów oraz powszechnie dostępne informacje na temat szacunkowych okresów użytkowania aktywów o podobnym charakterze, użytkowanych w podobny sposób,
(c) utratę przydatności z przyczyn natury technicznej, technologicznej, handlowej lub innej,
(d) stabilność branży, w której dany składnik aktywów jest wykorzystywany i zmiany popytu na produkty wytwarzane lub usługi świadczone z zastosowaniem tego składnika aktywów,
(e) przewidywane działania konkurentów i potencjalnych konkurentów,
(f) poziom późniejszych nakładów niezbędnych do uzyskania oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów oraz możliwość i zamiar zapewnienia przez jednostkę gospodarczą takiego poziomu tych nakładów,
(g) okres sprawowania kontroli nad składnikiem aktywów oraz ograniczenia prawne i ograniczenia do nich podobne odnoszące się do użytkowania składnika aktywów (takie, jak data wygaśnięcia odnośnej umowy leasingowej)
oraz to,
(h) czy okres użytkowania składnika aktywów jest zależny od okresu użytkowania innych aktywów jednostki gospodarczej.
91. Termin "nieokreślony" nie oznacza "nieskończony". Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych odzwierciedla jedynie poziom nakładów na utrzymanie przez ten składnik wydajności określonej w momencie szacowania okresu użytkowania oraz możliwość i zamiar zapewnienia przez jednostkę gospodarczą takiego poziomu tych nakładów. Wniosek, że okres użytkowania składnika wartości niematerialnych jest nieokreślony, nie powinien zależeć od planowanych przyszłych nakładów wykraczających ponad nakłady wymagane do utrzymania przez składnik aktywów tego poziomu wydajności.
92. Zważywszy na tempo zmian technologicznych, programy komputerowe i wiele innych wartości niematerialnych jest podatnych na technologiczną utratę przydatności. W związku z tym prawdopodobne jest, że ich okres użytkowania będzie krótki.
93. Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych może być bardzo długi lub nawet nieokreślony. Niepewność stanowi uzasadnienie dla ostrożnego oszacowania okresu użytkowania, ale nie uzasadnia wybrania okresu użytkowania, który byłby nierealistycznie krótki.
94. Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych, który wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych nie powinien przekraczać okresu tych tytułów lecz może być krótszy, zależnie od okresu, w którym jednostka gospodarcza spodziewa się korzystać z tego składnika aktywów. Jeśli tytuły te zostały scedowane na okres ograniczony, podlegający odnowieniu, okres użytkowania powinien uwzględniać okres(y) odnowienia jedynie w wypadku istnienia dowodów przemawiających za odnowieniem tytułu przez jednostkę gospodarczą bez ponoszenia znacznych kosztów.
95. Na okres użytkowania składnika wartości niematerialnych mogą wpływać czynniki zarówno ekonomiczne, jak i prawne. Czynniki ekonomiczne określają okres, w którym będą osiągane przyszłe korzyści ekonomiczne. Czynniki prawne mogą ograniczać okres, w ciągu którego jednostka gospodarcza kontroluje dostęp do tych korzyści. Okresem użytkowania jest krótszy spośród okresów określonych przez te czynniki.
96. O tym, że jednostka gospodarcza będzie w stanie odnowić tytuły umowne lub inne tytuły prawne bez ponoszenia znacznych kosztów, świadczy między innymi istnienie następujących czynników:
(a) istnieją dowody (w miarę możliwości oparte na dotychczasowych doświadczeniach) na to, że dojdzie do odnowienia tytułów umownych lub innych tytułów prawnych. Jeśli odnowienie tych tytułów zależy od zgody strony trzeciej, obejmuje to również dowody, że strona ta udzieli takiej zgody.
(b) istnieją dowody na to, że dojdzie do spełnienia warunków niezbędnych do uzyskania odnowienia tytułu prawnego.
(c) koszt uzyskania odnowienia przez jednostkę gospodarczą nie jest znaczący w porównaniu z przyszłymi korzyściami ekonomicznymi, oczekiwanymi przez jednostkę z tego odnowienia.
Jeśli koszt uzyskania odnowienia przez jednostkę gospodarczą jest znaczący w porównaniu z przyszłymi korzyściami ekonomicznymi, oczekiwanymi przez jednostkę z tego przedsięwzięcia, koszt "odnowienia" stanowi w istocie koszt nabycia nowego składnika wartości niematerialnych w dniu odnowienia.
WARTOŚCI NIEMATERIALNE Z OKREŚLONYM OKRESEM UŻYTKOWANIA
97. Podlegająca amortyzacji wartość składnika wartości niematerialnych posiadającego określony okres użytkowania powinna zostać równomiernie rozłożona na przestrzeni okresu jego użytkowania. Amortyzację należy rozpocząć w momencie, gdy składnik aktywów jest gotowy do użycia, tzn. kiedy składnik ten znajduje się w miejscu i stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo. Amortyzację należy zakończyć w dniu, w którym składnik aktywów został sklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub włączono go w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży, w zależności od tego, co nastąpiło wcześniej) zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana"lub dniu, w którym ten składnik przestaje być ujmowany, biorąc pod uwagę wcześniejszą z tych dat. Stosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać sposób konsumowania korzyści ekonomicznych osiąganych ze składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą. Przy braku możliwości wiarygodnego określenia sposobu konsumowania tych korzyści, należy zastosować metodę liniową. Odpisy amortyzacyjne za każdy okres powinny być ujmowane w ciężar rachunku zysków i strat chyba, że inny standard dopuszcza lub nakłada obowiązek zaliczenia ich do wartości bilansowej innego składnika aktywów.
98. Do systematycznego rozłożenia wartości podlegającej amortyzacji składnika aktywów w ciągu okresu jego użytkowania można zastosować wiele metod amortyzacji. Obejmują one metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę opartą na jednostkach produkcji. Metodę dla danego składnika aktywów wybiera się na podstawie oczekiwanego sposobu konsumowania korzyści ekonomicznych i stosuje się ją w sposób ciągły w kolejnych okresach chyba, że nastąpiła zmiana oczekiwanego sposobu konsumowania korzyści ekonomicznych pochodzących z danego składnika aktywów. Rzadko, jeśli w ogóle, występują przekonujące dowody na poparcie wyboru metody amortyzacji wartości niematerialnych z określonymi okresami użytkowania, która prowadziłaby do powstania niższej kwoty umorzenia niż ma to miejsce w przypadku amortyzacji metodą liniową.
99. Amortyzację zwykle ujmuje się w ciężar rachunku zysków i strat. Czasami jednak korzyści ekonomiczne zawarte w składniku aktywów są wykorzystywane przez jednostkę w procesie wytwarzania innych aktywów. W takich przypadkach odpis amortyzacyjny stanowi część kosztu wytworzenia innego składnika aktywów i jest włączany do jego wartości bilansowej. Na przykład amortyzacja wartości niematerialnych używanych w procesie produkcyjnym jest włączana do wartości bilansowej zapasów (zob. MSR 2 "Zapasy").
Wartość końcowa
100. Należy przyjąć, że wartość końcowa składnika wartości niematerialnych z określonym okresem użytkowania będzie wynosiła zero chyba, że:
(a) strona trzecia zobowiązała się do zakupu składnika aktywów w momencie zakończenia jego okresu użytkowania
lub
(b) istnieje aktywny rynek na dany składnik aktywów oraz:
(i) wartość końcową można ustalić poprzez odniesienie do tego rynku
oraz
(ii) prawdopodobne jest, że taki rynek będzie istniał w momencie zakończenia okresu użytkowania składnika aktywów.
101. Podlegającą amortyzacji wartość składnika aktywów z określonym okresem użytkowania ustala się po odjęciu jego wartości końcowej. Wartość końcowa różna od zera oznacza, że jednostka gospodarcza przewiduje zbycie składnika wartości niematerialnych przed zakończeniem okresu jego ekonomicznie uzasadnionego okresu użytkowania.
102. Wartość końcową szacuje się z zastosowaniem dominujących na dzień nabycia składnika aktywów cen sprzedaży podobnego składnika aktywów, który osiągnął koniec przewidywanego okresu użytkowania i funkcjonował w podobnych warunkach do warunków, w jakich użytkowany będzie dany składnik. Wartość końcowa powinna być weryfikowana co najmniej na koniec każdego roku obrotowego. Zmiana wartości końcowej składnika aktywów jest ujmowana jako zmiana wartości szacunkowych, zgodnie z MSR 8 "Zasady (polityki), zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".
103. Wartość końcowa składnika wartości niematerialnych może zwiększyć się do poziomu równego lub większego niż wartość bilansowa tego składnika aktywów. W takim wypadku, odpis amortyzacyjny wynosi zero chyba, że wartość końcowa składnika zmniejszy się później do poziomu poniżej jego wartości bilansowej.
Weryfikacja okresu amortyzacji i metody amortyzacji
104. Okres i metoda amortyzacji składnika wartości niematerialnych z określonym okresem użytkowania powinny być weryfikowane co najmniej na koniec każdego roku obrotowego. Jeśli oczekiwany okres użytkowania składnika aktywów różni się znacząco od poprzednich szacunków, należy odpowiednio zmienić okres amortyzacji. Jeśli nastąpiła zmiana oczekiwanego sposobu czerpania korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, należy zmienić metodę amortyzacji, aby odzwierciedlić tę zmianę. Tego typu zmiany należy ujmować jako zmiany wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.
105. W trakcie użytkowania składnika wartości niematerialnych może okazać się, że szacunek okresu użytkowania nie jest odpowiedni. Na przykład, ujęcie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości może wskazywać na potrzebę zmiany okresu amortyzacji.
106. W miarę upływu czasu rozłożenie w czasie przyszłych korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez jednostkę gospodarczą ze składnika wartości niematerialnych może ulec zmianie. Na przykład może okazać się, że odpowiednia jest metoda degresywna a nie metoda liniowa. Innym przykładem jest sytuacja, gdy używanie tytułu prawnego w formie licencji zostaje odroczone do czasu podjęcia innych działań dotyczących któregoś z pozostałych elementów planu przedsięwzięcia. W takim przypadku korzyści ekonomiczne z tego składnika aktywów mogą być uzyskiwane w późniejszych okresach.
WARTOŚCI NIEMATERIALNE O NIEOKREŚLONYM OKRESIE UŻYTKOWANIA
108. Zgodnie z MSR 36 "Utrata wartości aktywów" wymaga się, aby jednostka gospodarcza dokonywała testów na utratę wartości składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania porównując jego wartość odzyskiwalną z jego wartością bilansową
(a) corocznie
oraz
(b) za każdym razem, kiedy istnieją przesłanki, że nastąpiła utrata wartości tego składnika.
Weryfikacja szacunku okresu użytkowania
109. Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych, który nie jest amortyzowany należy weryfikować w każdym okresie sprawozdawczym w celu ustalenia czy zdarzenia i okoliczności nadal potwierdzają ocenę, że okres użytkowania tego składnika aktywów jest nieokreślony. Gdyby tak nie było, zmianę okresu użytkowania z nieokreślonego na określony należy ująć jako zmianę wartości szacunkowych, zgodnie z MSR 8 "Zasady (polityki) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".
110. Zgodnie z MSR 36, zmiana okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych z określonego na nieokreślony, stanowi przesłankę utraty wartości tego składnika. W rezultacie jednostka gospodarcza przeprowadza testy na utratę wartości składnika aktywów, porównując jego wartość odzyskiwalną, ustaloną zgodnie z MSR 36, z wartością bilansową i ujmując nadwyżkę wartości bilansowej nad wartością odzyskiwalną jako odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości.
MOŻLIWOŚĆ ODZYSKANIA WARTOŚCI BILANSOWEJ - ODPISY AKTUALIZUJĄCE Z TYTUłU UTRATY WARTOŚ CI
WYCOFANIE Z UŻYTKOWANIA I ZBYCIE
(a) w momencie zbycia
lub
(b) wówczas, gdy nie przewiduje się osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych z jego użytkowania i następującego po nim zbycia.
113. Zyski lub straty powstające z tytułu zaprzestania ujmowania składnika wartości niematerialnych powinny zostać ustalone w kwocie różnicy między wpływami netto ze sprzedaży, jeśli takie są, i wartością bilansową składnika aktywów. Powinny być ujęte w rachunku zysków i strat w momencie zaprzestania ujmowania tego składnika aktywów (chyba, że MSR 17 "Leasing" stanowi inaczej w przypadkach transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego). Zyski nie powinny być klasyfikowane jako przychód.
114. Istnieje wiele sposobów zbycia składnika wartości niematerialnych (np. sprzedaż, wejście w leasing finansowy lub dokonanie darowizny). Ustalając datę zbycia takiego składnika aktywów, jednostka gospodarcza stosuje kryteria ujmowania przychodów ze sprzedaży towarów z MSR 18 "Przychody". MSR 17 stosuje się do zbycia w transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego.
115. Zgodnie z zasadą ujmowania z paragrafu 21, jednostka ujmuje w wartości bilansowej składnika aktywów koszt zastąpienia części składnika wartości niematerialnych a następnie zaprzestaje ujmować wartość bilansową zastąpionej części. Jeśli ze względów praktycznych jednostka gospodarcza nie może ustalić wartości bilansowej zastąpionej części, może wykorzystać koszt zastąpienia jako wskazówkę, ile wynosił koszt zastąpionej części w momencie jego nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie.
116. Środki otrzymane ze zbycia składnika wartości niematerialnych są ujmowane początkowo w jego wartości godziwej. Jeśli płatność za składnik wartości niematerialnych jest odroczona, otrzymane środki są ujmowane początkowo w kwocie, jaka zostałaby uiszczona w gotówce. Różnica pomiędzy wartością symboliczną opłaty a kwotą, jaka zostałaby uiszczona w gotówce jest ujmowana jako przychód z odsetek, zgodnie z MSR 18, odzwierciedlając dochód efektywny z tej należności.
117. Amortyzacji składnika wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania nie zaprzestaje się z chwilą, kiedy składnik ten przestaje być użytkowany chyba, że został on w pełni umorzony lub jest sklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub wchodzący w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5.
UJAWNIANIE INFORMACJI
118. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić następujące informacje w podziale na grupy wartości niematerialnych, stosując rozróżnienie na wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie i pozostałe wartości niematerialne:
(a) czy okresy użytkowania są nieokreślone, czy określone, a w wypadku, gdy są określone, okresy użytkowania lub stosowane stawki amortyzacji,
(b) metody amortyzacji stosowane w wypadku składników wartości niematerialnych o określonych okresach użytkowania,
(c) wartość bilansową brutto i kwotę dotychczasowego umorzenia (łącznie z sumą odpisów aktualizujących wartość) na początek i na koniec okresu,
(d) pozycję rachunku zysków i strat, w której zawarto amortyzację wartości niematerialnych,
(e) uzgodnienie wartości bilansowej z początku okresu z wartością z końca okresu, pokazujące:
(i) zwiększenia, w tym odrębnie zwiększenia wynikające z prac rozwojowych prowadzonych we własnym zakresie i z transakcji połączenia jednostek gospodarczych,
(ii) składniki aktywów sklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży wchodzące w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży;
(iii) zwiększenia lub zmniejszenia w ciągu okresu wynikające z przeszacowania zgodnie z paragrafami 75, 85 i 86 oraz z odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości lub ich odwrócenia ujętych bezpośrednio w kapitale własnym zgodnie z MSR 36 "Utrata wartości aktywów" (jeżeli występowały),
(iv) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujęte w ciągu okresu w rachunku zysków i strat zgodnie z MSR 36 (jeżeli występowały),
(v) odwrócenie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ujęte w ciągu okresu w rachunku zysków i strat zgodnie z MSR 36 (jeżeli występowały),
(vi) amortyzację za dany okres,
(vii) różnice kursowe netto z przeliczenia sprawozdania finansowego na walutę prezentacji oraz przeliczenia działalności jednostek zagranicznych na stosowaną przez jednostkę gospodarczą walutę prezentacji
oraz
(viii) pozostałe zmiany wartości bilansowej w ciągu okresu.
119. Grupę wartości niematerialnych stanowi zbiór aktywów o podobnym charakterze i sposobie użytkowania w działalności jednostki gospodarczej Do przykładów odrębnych grup można zaliczyć:
(a) znaki towarowe (produktów),
(b) tytuły czasopism i tytuły wydawnicze,
(c) oprogramowanie komputerowe,
(d) licencje i franchising,
(e) prawa autorskie, patenty i inne przemysłowe prawa własności, prawa operacyjne i związane ze świadczeniem usług,
(f) receptury, formuły, modele, projekty i prototypy
oraz
(g) wartości niematerialne w toku wytwarzania.
Wyżej wymienione grupy dzieli się na mniejsze (łączy w większe), jeśli przyczynia się to do dostarczania informacji bardziej przydatnych dla użytkowników sprawozdań finansowych.
120. W stosunku do wartości niematerialnych, które utraciły wartość, oprócz informacji wymaganych zgodnie z paragrafem 118 e) iii) do v), jednostka gospodarcza ujawnia informacje wymagane przez MSR 36.
121. Zgodnie z MSR 8 jednostka gospodarcza ujawnia informacje o charakterze i skutkach zmian wartości szacunkowych, które wywarły istotny wpływ w bieżącym okresie lub, zgodnie z oczekiwaniami, wywrą istotny wpływ w kolejnych okresach. Konieczność ujawnienia takich informacji może pojawić się na skutek zmian:
(a) szacunku okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych,
(b) metody amortyzacji
lub
(c) wartości końcowych.
122. Jednostka gospodarcza powinna również ujawnić:
(a) w przypadku składnika wartości niematerialnych, który zgodnie z przeprowadzonym szacunkiem posiada nieokreślony okres użytkowania, wartość bilansową tego składnika aktywów oraz powody, dla których okres użytkowania został oszacowany jako nieokreślony. Przytaczając te powody jednostka gospodarcza powinna opisać przesłanki, które odegrały znaczącą rolę w ustaleniu okresu użytkowania składnika aktywów,
(b) opis, wartość bilansową i pozostały okres amortyzacji każdego pojedynczego składnika wartości niematerialnych, który jest istotny z punktu widzenia sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej,
(c) w przypadku wartości niematerialnych nabytych w drodze dotacji rządowych i początkowo ujętych w wartości godziwej (zob. paragraf 44):
(i) wartość godziwą początkowo ujętą w odniesieniu do tych aktywów,
(ii) ich wartość bilansową
oraz
(iii) czy późniejsza wycena bilansowa jest zgodna z metodą kosztową czy metodą przeszacowania.
(d) istnienie i wartości bilansowe wartości niematerialnych, do których tytuł prawny jednostki gospodarczej podlega ograniczeniom oraz wartości bilansowe wartości niematerialnych stanowiących zabezpieczenie zobowiązań.
(e) kwotę zobowiązań umownych do nabycia w przyszłości wartości niematerialnych.
123. Opisując przesłanki, które odegrały znaczącą rolę w ustaleniu, że okres użytkowania składnika wartości niematerialnych jest nieokreślony, jednostka gospodarcza bierze pod uwagę listę czynników zawartych w paragrafie 90.
Wartości niematerialne wyceniane po ujęciu z wykorzystaniem modelu opartego na wartości przeszacowanej
124. Jeśli wartości niematerialne wykazywane są w wartościach przeszacowanych, jednostka gospodarcza powinna ujawnić następujące informacje:
(a) w podziale na grupy wartości niematerialnych:
(i) datę, na którą dokonano przeszacowania,
(ii) wartość bilansową przeszacowanych wartości niematerialnych
oraz
(iii) wartość bilansową, jaka ujęta byłaby w sprawozdaniu finansowym, jeśli przeszacowana grupa wartości niematerialnych byłaby wykazywane zgodnie z modelem opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia opisanym w paragrafie 74,
(b) kwotę kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny, który odnosi się do wartości niematerialnych na początku i na końcu okresu, ze wskazaniem zmian w ciągu okresu i wszelkich ograniczeń dotyczących podziału tego salda na rzecz akcjonariuszy (udziałowców)
oraz
(c) metodę i znaczące założenia stosowane w celu oszacowania wartości godziwej aktywów.
125. Dla celów prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym może okazać się konieczne połączenie grup przeszacowanych aktywów w większe grupy. Tym niemniej nie łączy się aktywów w większe grupy, jeśli spowodowałoby to, że w tej samej grupie wartości niematerialnych znalazłyby się aktywa, których wycena przeprowadzana jest zarówno zgodnie z modelem opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia jak i modelem opartym na wartości przeszacowanej.
Nakłady na prace badawcze i rozwojowe
126. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić sumę nakładów na prace badawcze i rozwojowe, ujętych w ciągu okresu jako koszt w rachunku zysków i strat.
127. Na nakłady na prace badawcze i rozwojowe składają się wszystkie nakłady, które można bezpośrednio przyporządkować czynnościom badawczym lub rozwojowym (zob. paragrafy 66 i 67 zawierające wytyczne odnoszące się do nakładów, które należy uwzględnić dla celów ujawniania informacji zgodnie z paragrafem 126).
Pozostałe informacje
128. Zaleca się, aby jednostka gospodarcza podawała poniższe informacje, choć nie jest to obowiązkowe:
(a) opis wszelkich składników wartości niematerialnych w pełni zamortyzowanych, które nadal są użytkowane
oraz
(b) krótki opis znaczących wartości niematerialnych kontrolowanych przez jednostkę gospodarczą, ale nie ujętych jako aktywa, ponieważ nie spełniały kryteriów dotyczących ujęcia, zawartych w niniejszym standardzie albo zostały nabyte lub wytworzone zanim wersja MSR 38 "Wartości niematerialne" wydana w 1998 r. weszła w życie.
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE I DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
130. W przeciwnym razie należy stosować wymogi niniejszego standardu:
(a) w księgowaniu wartości niematerialnych przejętych w wyniku transakcji połączenia jednostek gospodarczych, zawartych 31 marca 2004 r. i później
oraz
(b) w księgowaniu wszystkich pozostałych wartości niematerialnych, począwszy od pierwszego okresu rocznego, zaczynającego się 31 marca 2004 i później. Tym samym jednostka gospodarcza nie koryguje wartości bilansowej wartości niematerialnych ujętych z tą datą. Niemniej, jednostka ta powinna od tego dnia stosować niniejszy standard w celu ponownego ustalenia okresów użytkowania takich składników wartości niematerialnych. Gdyby w wyniku tego działania, jednostka gospodarcza zweryfikowała okres użytkowania składnika aktywów, zmianę tę należy ująć jako zmianę wartości szacunkowych, zgodnie z MSR 8.
Wymiana podobnych aktywów
131. Wymagania zawarte w paragrafach 129 i 130 b) dotyczące późniejszego stosowania niniejszego standardu oznaczają, że jeśli wymiana aktywów została wyceniona przed datą wejścia w życie niniejszego standardu na podstawie wartości bilansowej oddanego składnika aktywów, jednostka gospodarcza nie przekształca wartości bilansowej składnika otrzymanego, aby odzwierciedlić jego wartość godziwą na dzień przejęcia.
Wcześniejsze stosowanie standardu
132. Jednostki gospodarcze, do których stosują się wymagania paragrafu 130, są zachęcane do zastosowania się do wymagań niniejszego standardu przed datą wejścia w życie określoną w tym paragrafie. Niemniej, jeśli jednostka gospodarcza zacznie stosować niniejszy standard przed datą jego wejścia w życie, powinna również zastosować się do wymogów MSSF 3 oraz MSR 36 "Utrata wartości aktywów" (zaktualizowanego w 2004).
WYCOFANIE MSR 38 (OPUBLIKOWANEGO W 1998 R.)
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 39 40
Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena
Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena
| MSR 39 jest ujęty w paragrafach od 1 - 110 oraz w załącznikach A i B. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 39 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CEL
1. Celem niniejszego standardu jest określenie zasad ujmowania i wyceny aktywów finansowych, zobowiązań finansowych, a także niektórych kontraktów kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych. Wymagania dotyczące prezentacji informacji o instrumentach finansowych zostały określone w MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja". Wymagania dotyczące ujawniania informacji o instrumentach finansowych zostały określone w MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji."
ZAKRES
2. Niniejszy standard ma zastosowanie we wszystkich jednostkach do wszystkich rodzajów instrumentów finansowych, z wyjątkiem:
(a) udziałów w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach, do których mają zastosowanie MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe, MSR 28 Udziały w jednostkach stowarzyszonych lub MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach. Jednakże, jednostki stosują niniejszy standard w odniesieniu do udziałów w jednostkach zależnych, stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach, które w myśl MSR 27, MSR 28 lub MSR 31 są ujmowane zgodnie z niniejszym standardem. Jednostki również stosują niniejszy standard do instrumentów pochodnych powiązanych z udziałami w jednostkach zależnych, stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach, o ile instrumenty pochodne nie spełniają warunków definicji instrumentu kapitałowego jednostki zgodnie z MSR 32;
(b) praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych, do których stosuje się MSR 17 Leasing. Jednakże:
(i) należności leasingowe wykazane przez finansującego podlegają zasadom wyłączania i aktualizacji z tytułu utraty wartości określonym w niniejszym standardzie (zob. paragrafy 15-37, 58, 59, 63-65 oraz Załącznik A paragrafy OS36-OS52 i OS84-OS93);
(ii) zobowiązania z tytułu leasingu finansowego wykazane przez korzystającego podlegają wyłączaniu zgodnie z niniejszym standardem (zob. paragrafy 39-42 oraz Załącznik A paragrafy OS57-OS63);
oraz
(iii) instrumenty pochodne wbudowane w umowy leasingowe podlegają postanowieniom dotyczącym wbudowanych instrumentów pochodnych, określonym w niniejszym standardzie (zob. paragrafy 10-13 oraz Załącznik A paragrafy OS27-OS33);
(c) praw i obowiązków pracodawców związanych z programami świadczeń pracowniczych, do których stosuje się MSR 19 Świadczenia pracownicze;
(d) instrumentów finansowych wyemitowanych przez jednostkę, które spełniają definicję instrumentu kapitałowego zgodnie z MSR 32 (z uwzględnieniem opcji i warrantów). Jednakże, posiadacz takich instrumentów kapitałowych powinien stosować niniejszy standard w odniesieniu do tych instrumentów, o ile nie podlegają one wyłączeniu na mocy punktu (a.)
(e) praw i obowiązków wynikających z tytułu (i) umów ubezpieczeniowych zgodnie z MSSR 4 Umowy ubezpieczeniowe, innych niż prawa i obowiązki wystawcy wynikające z tytułu umów ubezpieczeniowych spełniających warunki definicji umowy gwarancji finansowych zawartej w paragrafie 9, lub (ii) umów wchodzących w zakres MSSF 4, ponieważ zawierają cechy dyskrecjonalnej partycypacji. Tym niemniej niniejszy standard ma zastosowanie do instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy wchodzące w zakres MSSF 4, jeśli instrumenty pochodne same w sobie nie stanowią umów wchodzących w zakres MSSF 4 (patrz paragraf 10-13 i załącznik A paragrafy AG27-AG33). Ponadto, jeśli wystawca umów gwarancji finansowych uprzednio wyraźnie podkreślił, że uważa takie umowy za umowy ubezpieczeniowe i zastosował rachunkowość mającą zastosowanie do umów ubezpieczeniowych, może on podjąć decyzję o stosowaniu do tego rodzaju umów gwarancji finansowych albo niniejszego standardu albo MSSF 4 (patrz paragrafy OS4 i OS4A). Wystawca może podejmować taką decyzję oddzielnie dla każdej umowy, z tym że wybór dokonany dla danej umowy jest nieodwołalny.
(f) umów dotyczących zapłaty warunkowej w przypadku łączenia jednostek (zob. MSSF 3 Połączenie jednostek). Powyższe zwolnienie stosuje się jedynie w stosunku do jednostki przejmującej.
(g) umowy pomiędzy nabywającym a sprzedającym w przypadku łączenia jednostek, dotyczącej nabycia lub sprzedaży jednostki przejmowanej w przyszłości.
(h) Zobowiązań do udzielenia pożyczki innych niż zobowiązania do udzielenia pożyczki opisane w paragrafie 4. Wystawca zobowiązań do udzielenia pożyczki stosuje MSR 37 w odniesieniu do zobowiązań do udzielenia pożyczki niewchodzących w zakres niniejszego standardu. Tym niemniej wszystkie zobowiązania do udzielenia pożyczki podlegają zasadom wyłączania z bilansu określonym w niniejszym standardzie (patrz paragrafy 15-42 i załącznik A paragrafy OS36-OS63).
i) Instrumentów finansowych, kontraktów i zobowiązań z tytułu transakcji płatności w formie akcji, do których stosuje się MSSF 2 "Płatności w formie akcji własnych", z wyjątkiem kontraktów wchodzących w zakres paragrafów 5-7 niniejszego standardu, do których stosuje się niniejszy standard.
j) praw do płatności pokrywających wydatki poniesione przez jednostkę w celu uregulowania jej zobowiązania, które jednostka ujmuje jako rezerwę zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, lub w związku z którymi, w okresie wcześniejszym, jednostka ujęła rezerwy zgodnie z MSR 37
3. (skreślony).
4 Do zakresu stosowania niniejszego standardu należą następujące zobowiązania do udzielenia pożyczki:
a) zobowiązania do udzielenia pożyczki, które jednostka wyznaczyła jako zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy. Jednostka, która w przeszłości dokonywała sprzedaży aktywów powstałych na skutek zobowiązań do udzielenia pożyczki w krótkim terminie po ich powstaniu, stosuje niniejszy standard do wszystkich swoich zobowiązań do udzielenia pożyczki tej samej klasy.
b) zobowiązania do udzielenia pożyczki, które mogą być rozliczane netto w środkach pieniężnych bądź poprzez dostarczenie lub wyemitowanie innego instrumentu finansowego. Tego rodzaju zobowiązania do udzielenia pożyczki są instrumentami pochodnymi. Nie uznaje się zobowiązania do udzielenia pożyczki za rozliczane netto wyłącznie z powodu wypłaty pożyczki w transzach (np. kredyty hipoteczne na budowę wypłacane w transzach zgodnie z postępem prac budowlanych).
c) zobowiązania do udzielenia pożyczki poniżej rynkowej stopy procentowej. Paragraf 47 lit. d) określa wycenę w terminie późniejszym zobowiązań finansowych wynikających z takich zobowiązań do udzielenia pożyczki.
5. Niniejszy standard stosuje się do kontraktów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych, które mogą być rozliczone netto (w środkach pieniężnych lub innych instrumencie finansowym, albo poprzez wymianę instrumentów finansowych, w taki sposób, jakby kontrakt był instrumentem finansowym, z wyjątkiem takich kontraktów, które zostały zawarte i są utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia składników niefinansowych zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników.
6. Istnieje wiele sposobów, w jaki kontrakty kupna lub sprzedaży składników niefinansowych mogą być rozliczone netto w środkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym lub poprzez wymianę instrumentów finansowych.
Należą do nich sytuacje, kiedy:
(a) warunki kontraktu pozwalają stronie umowy na rozliczenie netto w środkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym lub poprzez wymianę instrumentów finansowych;
(b) możliwość rozliczenia netto w środkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym lub poprzez wymianę instrumentów finansowych, nie wynika wprost z warunków kontraktu, jednakże jednostka w praktyce stosuje rozliczanie podobnych kontraktów netto w środkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym lub poprzez wymianę instrumentów finansowych (czy to z kontrahentem, albo przez przystąpienie do kontraktów typu offset, albo w drodze sprzedaży zawartego kontraktu przed jego wykonaniem lub przedawnieniem);
(c) w przypadku podobnych kontraktów jednostka stosuje praktykę przyjmowania dostawy i w krótkim czasie sprzedaży dostarczonych dóbr w celu osiągnięcia zysków z krótkoterminowej fluktuacji cen, albo dla zrealizowania marży pośrednika;
oraz
(d) będący przedmiotem kontraktu składnik niefinansowy jest łatwo wymienialny na środki pieniężne.
Kontrakt, którego dotyczy punkt (b) lub (c) nie został zawarty w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników, a więc jest objęty niniejszym standardem. Inne kontrakty, do których ma zastosowanie paragraf 5 poddaje się ocenie, aby ustalić, czy były zawarte i są utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników, a więc czy są one objęte niniejszym Standardem.
7. Wystawiona opcja kupna lub sprzedaży niefinansowego składnika majątkowego, która może być rozliczona netto w środkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym lub poprzez wymianę instrumentów finansowych, zgodnie z paragrafem 6(a) lub (d), podlega postanowieniom niniejszego standardu. Taki kontrakt nie może być zawarty w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników.
DEFINICJE
8. Terminy zdefiniowane w MSR 32 mają zastosowanie w niniejszym standardzie w znaczeniu określonym w paragrafie 11 MSR 32. MSR 32 definiuje następujące terminy:
– instrument finansowy
– składnik aktywów finansowych
– zobowiązanie finansowe
– instrument kapitałowy
i dostarcza wskazówek, co do stosowania definicji.
9. Niniejszy standard posługuje się podanymi poniżej terminami, których znaczenie jest następujące:
Definicja instrumentu pochodnego
Instrument pochodny jest to instrument finansowy lub inny kontrakt objęty niniejszym standardem (zob. paragrafy 2-7), spełniający wszystkie trzy poniższe warunki:
(a) jego wartość zmienia się wraz ze zmianą określonej stopy procentowej, ceny instrumentu finansowego, ceny towaru, kursu walutowego, indeksu ceny lub stóp, ratingu kredytowego lub indeksu kredytowego, czy też innej zmiennej, przy założeniu, że w przypadku zmiennej niefinansowej, zmienna ta nie jest specyficzna dla strony kontraktu, (czasami zwane instrumentem bazowym);
(b) nie wymaga żadnej początkowej inwestycji netto lub wymaga początkowej inwestycji netto mniejszej niż dla innych rodzajów kontraktów, dla których oczekuje się podobnych reakcji na zmiany czynników rynkowych;
oraz
(c) jego rozliczenie nastąpi w przyszłości.
Definicje czterech kategorii instrumentów finansowych
Składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych wycenianym według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat jest składnik spełniający którykolwiek z poniższych warunków:
(a) Jest kwalifikowany jako przeznaczony do obrotu. Składniki aktywów finansowych lub zobowiązania finansowe kwalifikuje się jako przeznaczone do obrotu, jeśli są:
(i) nabyte lub zaciągnięte głównie w celu sprzedaży lub odkupienia w bliskim terminie;
(ii) częścią portfela określonych instrumentów finansowych, którymi zarządza się łącznie, i dla których istnieje potwierdzenie aktualnego faktycznego wzoru generowania krótkoterminowych zysków;
lub
(iii) instrumentami pochodnymi (z wyjątkiem instrumentów pochodnych będących umowami gwarancji finansowych lub wyznaczonych i będących efektywnymi instrumentami zabezpieczającymi).
b) Przy początkowym ujęciu został wyznaczony przez jednostkę jako wyceniany według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat. Jednostka dokonuje takiej klasyfikacji tylko wówczas, gdy zezwala na to pkt 11A lub prowadzi to do uzyskania bardziej przydatnych informacji, gdyż:
i) eliminuje lub znacząco zmniejsza niespójność w zakresie wyceny lub ujmowania (określaną czasami jako "niedopasowanie księgowe"), która w przeciwnym razie powstałaby z powodu innego sposobu wyceny aktywów lub zobowiązań bądź innego ujęcia związanych z nimi zysków lub strat lub
ii) grupa aktywów finansowych, zobowiązań finansowych lub obu tych kategorii jest odpowiednio zarządzana, a jej wyniki oceniane w oparciu o wartość godziwą, zgodnie z udokumentowanymi zasadami zarządzania ryzykiem lub strategią inwestycyjną, natomiast informacje na temat grupy są na tej podstawie przekazywane wewnątrz jednostki kluczowym członkom kierownictwa (zgodnie z definicją zawartą w MSR 24 - Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych (zaktualizowanemu w 2003 r.)) na przykład zarządowi jednostki lub dyrektorowi wykonawczemu.
Zgodnie z paragrafami 9-11 oraz B4 MSSF 7 wymaga się od jednostki ujawniania informacji na temat aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które zostały wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, w tym także tego, w jaki sposób wymóg ten został spełniony. W przypadku instrumentów wyznaczonych zgodnie z punktem ii) powyżej, ujawniane informacje powinny obejmować opis, w jaki sposób stosowanie opcji wartości godziwej jest spójne z udokumentowanym sposobem zarządzania ryzykiem lub strategią inwestycyjną jednostki.
Inwestycji w instrumenty kapitałowe, dla których nie istnieje cena rynkowa notowana na aktywnym rynku i których wartości godziwej nie można wycenić w wiarygodny sposób, (zob. par. 46c) oraz załącznik A pkt OS80 i OS81) nie można wyznaczyć do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat.
Należy zauważyć, że pkt 48, 48A, 49 oraz pkt OS69-OS82 załącznika A, które określają wymogi dotyczące wiarygodnej wyceny wartości godziwej składnika aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych, w równym stopniu stosują się do wszystkich pozycji wycenianych według wartości godziwej, czy to wyznaczonych do takiej oceny, czy innych, lub których wartość godziwa jest ujawniana.
Inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności są to aktywa finansowe niebędące instrumentami pochodnymi, z ustalonymi lub możliwymi do określenia płatnościami oraz o ustalonym terminie wymagalności, względem których jednostka ma stanowczy zamiar i jest w stanie utrzymać w posiadaniu do upływu terminu wymagalności (zob. Załącznik A paragrafy OS16-OS25), inne niż:
(a) wyznaczone przez jednostkę przy początkowym ujęciu jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy;
(b) wyznaczone przez jednostkę jako dostępne do sprzedaży;
oraz
(c) spełniające definicję pożyczek i należności.
Jednostka nie kwalifikuje żadnych aktywów finansowych jako utrzymywanych do terminu wymagalności, jeśli w bieżącym roku obrotowym lub w dwóch ostatnich latach obrotowych sprzedała lub przekwalifikowała więcej niż nieznaczącą kwotę inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności (więcej niż nieznaczącą w stosunku do całkowitej kwoty inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności), z wyjątkiem sprzedaży lub przekwalifikowań dokonanych:
(i) na tyle blisko terminu wymagalności lub wykupu składnika aktywów finansowych (np. mniej niż 3 miesiące przed terminem wymagalności), że zmiany rynkowych stóp procentowych nie miałyby istotnego wpływu na wartość godziwą składnika aktywów finansowych;
(ii) po odzyskaniu przez jednostkę zasadniczej części kwoty nominału poprzez spłaty lub przedpłaty zgodnie z ustalonym harmonogramem;
lub
(iii) na skutek odosobnionego zdarzenia, które nie poddaje się kontroli jednostki, nie jest zdarzeniem powtarzającym się, i (którego nie można było przewidzieć na podstawie racjonalnych przesłanek.
Pożyczki i należności są aktywami finansowymi niebędącymi instrumentami pochodnymi, z ustalonymi lub możliwymi do określenia płatnościami, które nie są kwotowane na aktywnym rynku, inne niż:
(a) aktywa finansowe, które jednostka zamierza sprzedać natychmiast lub w bliskim terminie, które kwalifikuje się jako przeznaczone do obrotu i te, które przy początkowym ujęciu zostały wyznaczone przez jednostkę jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy;
(b) aktywa finansowe wyznaczone przez jednostkę przy początkowym ujęciu jako dostępne do sprzedaży;
lub
(c) aktywa finansowe, których posiadacz może nie odzyskać zasadniczo pełnej kwoty inwestycji początkowej z innego powodu niż pogorszenie obsługi kredytu, które kwalifikuje się jako dostępne do sprzedaży.
Nabyte udziały w portfelu aktywów niebędących pożyczkami i należnościami (np. udziały w funduszach powierniczych lub podobnych), nie są pożyczkami i należnościami.
Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży są to aktywa finansowe niebędące instrumentami pochodnymi, które zostały wyznaczone jako dostępne do sprzedaży lub niebędące (a) pożyczkami i należnościami, (b) inwestycjami utrzymywanymi do upływu terminu wymagalności, ani (c) aktywami finansowymi wycenianymi w wartości godziwej przez wynik finansowy.
Definicja umowy gwarancji finansowych
Umową gwarancji finansowych jest umowa zobowiązująca jej wystawcę do dokonania określonych płatności rekompensujących posiadaczowi stratę jaką poniesie z powodu niedokonania przez określonego dłużnika płatności w przypadającym terminie zgodnie z pierwotnymi lub zmienionymi warunkami instrumentu dłużnego.
Definicje dotyczące ujmowania i wyceny
Zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego jest to kwota, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wycenia się w momencie początkowego ujęcia, pomniejszona o spłaty kapitału oraz powiększona lub pomniejszona o ustaloną z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej skumulowaną amortyzację wszelkich różnic pomiędzy wartością początkową a wartością w terminie wymagalności oraz pomniejszona o wszelkie odpisy (bezpośrednio lub przez rachunek rezerw) z tytułu utraty wartości lub nieściągalności.
Metoda efektywnej stopy procentowej jest to metoda naliczania zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego (albo grupy aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych) oraz przypisania przychodów lub kosztów odsetkowych do odpowiednich okresów. Efektywna stopa procentowa jest stopą, która dokładnie dyskontuje oszacowane przyszłe pieniężne wpływy lub płatności dokonywane w oczekiwanym okresie do wygaśnięcia instrumentu finansowego, a w uzasadnionych przypadkach w okresie krótszym, do bilansowej wartości netto składnika aktywów lub zobowiązania finansowego. Przy wyliczaniu efektywnej stopy procentowej jednostka dokonuje oszacowania przepływów pieniężnych, uwzględniając wszelkie postanowienia umowy instrumentu finansowego (np. przedpłaty, opcje kupna lub podobne), jednakże nie uwzględnia potencjalnych przyszłych strat związanych z nieściągalnością kredytów. Wyliczenie obejmuje wszelkie płacone i otrzymywane przez strony umowy prowizje i punkty stanowiące integralną część efektywnej stopy procentowej (patrz MSR 18), koszty transakcji oraz wszelkie inne premie lub dyskonta. Przyjmuje się założenie, że przepływy pieniężne oraz oczekiwany czas trwania grupy podobnych instrumentów finansowych mogą być wiarygodnie oszacowane. Jednakże, w rzadkich przypadkach, kiedy nie jest możliwe wiarygodne oszacowanie przepływów pieniężnych lub oczekiwanego czasu trwania instrumentu finansowego (lub grupy instrumentów finansowych), jednostka dokonuje wyliczeń w oparciu o przepływy pieniężne wynikające z umowy za pełny umowny czas trwania instrumentu finansowego (lub grupy instrumentów finansowych).
Wyłączenie jest to usunięcie poprzednio ujętych aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z bilansu jednostki.
Wartość godziwa jest to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony a zobowiązanie wykonane, pomiędzy dobrze poinformowanymi i zainteresowanymi stronami w bezpośrednio zawartej transakcji(1).
Standaryzowana transakcja kupna lub sprzedaży jest to kupno lub sprzedaż składnika aktywów finansowych zgodnie z umową, której warunki wymagają dostarczenia składnika aktywów w okresie wynikającym zwykle z obowiązujących regulacji lub konwencji przyjętych na danym rynku.
Koszty transakcji są to koszty krańcowe, które można bezpośrednio przyporządkować czynności nabycia, emisji lub wyzbycia się składnika aktywów finansowego lub zobowiązania finansowego (Załącznik A paragraf OS13). Koszt krańcowy to taki, który nie zostałby poniesiony, gdyby jednostka nie dokonała nabycia, emisji lub nie (wyzbyła się instrumentu finansowego.
Definicje dotyczące rachunkowości zabezpieczeń
Uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie jest to wiążące porozumienie dotyczące wymiany ustalonej ilości zasobów, po ustalonej cenie, w ustalonym terminie lub terminach.
Planowana transakcja jest to niewiążąca, (lecz przewidywana przyszła transakcja.
Instrument zabezpieczający jest to wyznaczony instrument pochodny lub (wyłącznie w celu zabezpieczenia ryzyka zmiany kursów walut) inny składnik aktywów finansowych niebędący instrumentem pochodnym, albo zobowiązanie finansowe niebędące instrumentem pochodnym, od których oczekuje się, że ich wartość godziwa lub wynikające z nich przepływy pieniężne skompensują zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych zabezpieczanej pozycji (paragrafy 72-77 i Załącznik A paragrafy OS94-OS97 rozwijają definicję instrumentu zabezpieczającego).
Pozycja zabezpieczana jest to składnik aktywów, zobowiązanie, uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, wysoce prawdopodobna planowana przyszła transakcja lub inwestycja netto w udziały zagraniczne, która: a) naraża jednostkę na ryzyko zmian wartości godziwej lub zmian przyszłych przepływów pieniężnych oraz b) została wyznaczona jako pozycja zabezpieczana (paragrafy 78-84 i Załącznik A paragrafy OS98-OS101 rozwijają definicję pozycji zabezpieczanych).
Efektywność zabezpieczenia oznacza stopień, w jakim zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją, możliwe do przypisania zabezpieczanemu ryzyku, są kompensowane zmianami wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanymi z instrumentem zabezpieczającym (Załącznik A paragrafy OS105-OS113).
WBUDOWANE INSTRUMENTY POCHODNE
10. Wbudowany instrument pochodny jest składnikiem hybrydowego (łącznego) instrumentu, który zawiera również umowę zasadniczą niebędąca instrumentem pochodnym, powodującym, że część przepływów pieniężnych wynikających z instrumentu łącznego zmienia się w sposób podobny do przepływów wynikających z samodzielnie występującego instrumentu pochodnego. Wbudowany instrument pochodny powoduje, że część lub całość przepływów pieniężnych wynikających z umowy zasadniczej jest modyfikowana w oparciu o określoną stopę procentową, cenę instrumentu finansowego, cenę towaru, kurs walutowy, indeks cen lub stóp, rating kredytowy lub indeks kredytowy, bądź inną zmienną, przy założeniu, że w przypadku zmiennej niefinansowej, zmienna ta nie jest specyficzna dla strony kontraktu. Instrument pochodny dołączony do instrumentu finansowego, który może być przenoszony niezależnie od tego instrumentu, albo dotyczy innego kontrahenta niż strona tego instrumentu, nie jest instrumentem wbudowanym, lecz oddzielnym instrumentem finansowym.
11. Wbudowany instrument pochodny oddziela się od umowy zasadniczej i ujmuje jako instrument pochodny zgodnie z zasadami niniejszego standardu wtedy i tylko wtedy, gdy:
(a) cechy ekonomiczne wbudowanego instrumentu pochodnego oraz ryzyko z nim związane nie są ściśle powiązane z cechami ekonomicznymi i ryzykiem właściwymi dla umowy zasadniczej (Załącznik A paragrafy OS30 i OS33);
(b) samodzielny instrument o takich samych warunkach umownych jak wbudowany instrument pochodny, spełniałby definicję instrumentu pochodnego;
oraz
(c) hybrydowy (łączny) instrument nie jest wyceniany w wartości godziwej, a zmiany wartości godziwej nie są ujmowane w rachunku zysków i strat (tj. instrument pochodny, który jest wbudowany w składnik aktywów finansowy lub zobowiązanie finansowe wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy, nie jest wydzielany).
Jeśli wbudowany instrument pochodny zostanie wyodrębniony, to umowę zasadniczą ujmuje się zgodnie z zasadami niniejszego standardu wtedy, gdy umowa ta jest instrumentem finansowym lub zgodnie z zasadami innego właściwego standardu wtedy, gdy umowa ta nie jest instrumentem finansowym. Niniejszy standard nie odnosi się do kwestii, czy wbudowany instrument pochodny wykazuje się oddzielnie w sprawozdaniu finansowym.
11A Niezależnie od postanowień pkt 11, jeśli umowa zawiera jeden lub więcej wbudowanych instrumentów pochodnych, jednostka może wyznaczyć całą hybrydową (łączną) umowę jako składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych wyceniany do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat, o ile:
a) wbudowany instrument pochodny nie zmienia znacząco przepływów pieniężnych, które byłyby wymagane umową lub
b) jest rzeczą oczywistą bez przeprowadzania lub po pobieżnej analizie, że gdyby podobny hybrydowy (łączny) instrument był najpierw rozważany, to oddzielenie wbudowanego instrumentu (instrumentów) byłoby zabronione, jak na przykład opcja przedpłaty wbudowana w pożyczkę pozwalająca jej posiadaczowi na spłatę pożyczki za kwotę zbliżoną do jej zamortyzowanego kosztu.
12. Jeśli zgodnie z niniejszym standardem jednostka jest zobowiązana do oddzielenia wbudowanego instrumentu pochodnego od umowy zasadniczej, ale nie jest w stanie oddzielnie wycenić takiego wbudowanego instrumentu pochodnego w momencie jego nabycia, albo w kolejnych dniach bilansowych, to traktuje całą hybrydową (łączną) umowę jak umowę wycenianą według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat.
13. Jeśli jednostka nie jest w stanie wiarygodnie wycenić wartości godziwej wbudowanego instrumentu pochodnego na podstawie postanowień i warunków umowy (np. dlatego, że wbudowany instrument pochodny jest powiązany z instrumentem kapitałowym nienotowanym na aktywnym rynku), to wartość godziwą wbudowanego instrumentu pochodnego stanowi różnica pomiędzy wartością godziwą instrumentu hybrydowego (łącznego) i wartością godziwą umowy zasadniczej, jeśli wartości te mogą być wiarygodnie ustalone zgodnie z niniejszym standardem. Jeśli jednostka nie jest w stanie ustalić wartości godziwej wbudowanego instrumentu pochodnego zgodnie z powyższą metodą, to stosuje się pkt 12 i wyznacza instrument hybrydowy (łączny) jako wyceniany według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat.
UJMOWANIE I WYŁĄCZANIE
Ujęcie początkowe
14. Jednostka ujmuje składnik aktywów lub zobowiązanie finansowe w swoim bilansie wtedy i tylko wtedy, gdy staje się stroną umowy tego instrumentu. (Zob. paragraf 38 w odniesieniu do przypadku standaryzowanej transakcji kupna aktywów finansowych.)
Wyłączenie składnika aktywów finansowych
15. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, na poziomie konsolidacji, mają zastosowanie paragrafy 16-23 oraz Załącznik A paragrafy OS34-OS52. W związku z powyższym, jednostka najpierw konsoliduje wszystkie jednostki zależne zgodnie z MSR 27 oraz SKI-12 Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia, a następnie stosuje paragrafy 16-23 oraz Załącznik A paragrafy OS34-OS52 dla całej grupy.
16. Przed ustaleniem, czy i w jakim zakresie wyłączenie z bilansu jest zgodne z paragrafami 17-23, jednostka powinna ustalić czy te paragrafy mają zastosowanie do części składnika aktywów finansowych (lub do części grupy podobnych aktywów finansowych), czy do całego składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych aktywów finansowych), w podany poniżej sposób.
(a) Paragrafy 17-23 stosuje się dla części składnika aktywów finansowych (lub do części grupy podobnych aktywów finansowych) wtedy i tylko wtedy, gdy część wyznaczona do wyłączenia z bilansu spełnia jeden z następujących trzech warunków:
(i) Część obejmuje wyłącznie specyficznie określone przepływy pieniężne wynikające ze składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych aktywów finansowych). Dla przykładu, kiedy jednostka zawiera transakcję przeniesienia stóp procentowych zgodnie, z którą kontrahent otrzymuje prawo do przepływów odsetkowych bez prawa do przepływów kapitałowych z instrumentu dłużnego, paragrafy 17-23 mają zastosowanie do przepływów odsetkowych.
(ii) Część obejmuje wyłącznie w pełni proporcjonalny udział w przepływach środków pieniężnych z danego składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych aktywów finansowych). Dla przykładu, kiedy jednostka zawiera umowę na mocy, której kontrahent otrzymuje prawo do 90 procent przepływów pieniężnych z instrumentu dłużnego, paragrafy 17-23 mają zastosowanie do tych 90 procent przepływów. W przypadku występowania więcej niż jednego kontrahenta, nie ma wymogu, aby posiadali oni proporcjonalne udziały w przepływach środków pieniężnych, jeśli spełniony jest warunek, że przekazująca jednostka posiada taki proporcjonalny udział.
(iii) Część obejmuje wyłącznie w pełni proporcjonalny udział w specyficznie określonych przepływach środków pieniężnych ze składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych aktywów finansowych). Dla przykładu, kiedy jednostka zawiera umowę, na mocy, której kontrahent posiada prawo do udziału w 90 procentach przepływów odsetkowych ze składnika aktywów finansowych, paragrafy 17-23 mają zastosowanie do tych 90 procent przepływów odsetkowych. W przypadku występowania więcej niż jednego kontrahenta, nie ma wymogu, aby posiadali oni proporcjonalne udziały w przepływach środków pieniężnych, jeśli spełniony jest warunek, że przekazująca jednostka posiada taki proporcjonalny udział.
(b) We wszystkich innych przypadkach, paragrafy 17-23 mają zastosowanie do składnika aktywów finansowych w całości (lub do całej grupy podobnych składników aktywów finansowych). Dla przykładu, jeśli jednostka przenosi (i) prawo do pierwszych lub ostatnich 90 procent uzyskanych przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych (lub grupy aktywów finansowych), albo (ii) prawo do 90 procent przepływów pieniężnych z grupy należności, ale jednocześnie udziela gwarancji pokrycia strat kredytowych kupującego do wysokości 8 procent nominału należności, paragrafy 17-23 mają zastosowanie do składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych aktywów finansowych) w całości.
Pojęcie "składnika aktywów finansowych" w paragrafach 17-26 odnosi się do części składnika aktywów finansowych (lub części grupy podobnych aktywów finansowych) zgodnie z punktem (a) powyżej, a w innych przypadkach do składnika aktywów finansowych (lub grupy podobnych aktywów finansowych) w całości.
17. Jednostka wyłącza składnik aktywów finansowych z bilansu wtedy i tylko wtedy, gdy:
(a) wygasają umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych;
albo
(b) przenosi składnik aktywów finansowych zgodnie z paragrafami 18 i 19, a przeniesienie spełnia warunki wyłączenia z bilansu zgodnie z paragrafem 20.
(Zob. paragraf 38 w odniesieniu do standaryzowanej transakcji sprzedaży aktywów finansowych.)
18. Jednostka przenosi składnik aktywów finansowych, wtedy i tylko wtedy, gdy:
(a) przenosi umowne prawa do otrzymania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych;
albo
(b) zatrzymuje umowne prawa do otrzymania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych, ale zgodnie z porozumieniem spełniającym warunki par. 19 przyjmuje obowiązek przekazania przepływów pieniężnych do jednego lub więcej odbiorców.
19. Jeśli jednostka zatrzymuje umowne prawa do otrzymania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych ("pierwotny składnik aktywów"), ale przyjmuje umowny obowiązek przekazania tych przepływów pieniężnych do jednej lub więcej jednostek ("ostateczni odbiorcy"), jednostka traktuje transakcje jako przeniesienie składnika aktywów finansowych, wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są wszystkie trzy następujące warunki:
(a) Jednostka nie ma obowiązku wypłaty kwot ostatecznym odbiorcom dopóki nie otrzyma odpowiadających im kwot, które wynikają z pierwotnego składnika aktywów finansowych. Krótkoterminowe zaliczki dokonywane przez jednostkę z prawem do odzyskania w pełnej kwocie powiększonej o naliczone odsetki ustalone na podstawie stóp rynkowych nie stanowią naruszenia tego warunku.
(b) Na mocy umowy przeniesienia, jednostka nie może sprzedać lub zastawić pierwotnego składnika aktywów finansowych w inny sposób, niż uczynić zastaw na rzecz ostatecznego odbiorcy jako zabezpieczenie zobowiązania do dokonywania płatności pieniężnych.
(c) Jednostka, działając w imieniu ostatecznych odbiorców, jest obowiązana do przekazania wszystkich otrzymanych przepływów pieniężnych bez istotnej zwłoki. Dodatkowo, jednostka nie jest upoważniona do reinwestowania tych przepływów pieniężnych, z wyjątkiem inwestycji w środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych (zgodnie z definicją MSR 7 Sprawozdania z przepływów pieniężnych) w krótkim okresie rozliczeniowym, pomiędzy datą otrzymania i wymaganym dniem przekazania do ostatecznych odbiorców, przy tym uzyskane odsetki z inwestycji są przekazywane ostatecznym odbiorcom.
20. Przenosząc składnik aktywów finansowych (zob. paragraf 18), jednostka ocenia, w jakim stopniu zachowuje ryzyko i korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych. W tym przypadku:
(a) Jeśli jednostka przenosi zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych, to wyłącza składnik aktywów finansowych z bilansu i ujmuje oddzielnie jako aktywa lub zobowiązania wszelkie prawa i obowiązki powstałe lub zachowane w wyniku przeniesienia.
(b) Jeśli jednostka zachowuje zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych, to w dalszym ciągu ujmuje składnik aktywów finansowych.
(c) Jeśli jednostka nie przenosi ani nie zachowuje zasadniczo całego ryzyka i wszystkich korzyści związanych z posiadaniem składnika aktywów finansowych, to ustala, czy zachowała kontrolę nad składnikiem aktywów finansowych. W tym przypadku:
(i) Jeśli jednostka nie zachowuje kontroli, wyłącza składnik aktywów finansowych z bilansu i oddzielnie ujmuje jako aktywa lub zobowiązania wszelkie prawa i obowiązki powstałe lub zachowane w wyniku przeniesienia.
(ii) Jeśli jednostka zachowuje kontrolę, w dalszym ciągu ujmuje składnik aktywów finansowych w stopniu w jakim utrzymuje zaangażowanie w składnik aktywów finansowych (zob. paragraf 30).
21. Przeniesienie ryzyka i korzyści (zob. paragraf 20) jest oceniane poprzez porównanie narażenia jednostki, przed i po dokonaniu przeniesienia, na zmienność kwot oraz harmonogramu przepływów pieniężnych netto związanych z przeniesionym składnikiem aktywów. Jednostka zachowuje zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści wynikające z posiadania składnika aktywów finansowych, jeśli jej narażenie na zmiany wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych netto nie zmienia się istotnie w wyniku przeniesienia. (np., ponieważ jednostka sprzedała składnik aktywów pieniężnych podlegający umowie odkupu za ustaloną cenę lub cenę sprzedaży powiększoną o marżę pożyczkodawcy). Jednostka przenosi zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych, jeśli jej narażenie na taką zmienność przestało być istotne w porównaniu do całkowitej zmienności wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych netto związanych ze składnikiem aktywów finansowych (np., dlatego, że jednostka sprzedała składnik aktywów finansowych tylko z opcją odkupu po wartości godziwej w momencie odkupu, albo dokonała przeniesienia w pełni proporcjonalnego udziału w przepływach środków pieniężnych wynikających z większego składnika aktywów finansowych na mocy umowy takiej, jak np. umowa współudziału w pożyczce spełniającej warunki określone w paragrafie 19).
22. W wielu przypadkach oczywiste będzie, że jednostka przeniosła zasadniczo całe ryzyko i wszystkich korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów finansowych, a więc nie będzie konieczne dokonywanie dodatkowej oceny. W pozostałych przypadkach niezbędne będzie oszacowanie i porównanie narażenia jednostki na zmianę wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych netto, przed i po przeniesieniu. Oszacowanie i porównanie dokonywane jest przy zastosowaniu jako stopy dyskontowej odpowiedniej bieżącej rynkowej stopy procentowej. Uwzględnia się przy tym wszelkie prawdopodobne zmienności przepływów pieniężnych netto, z przypisaniem większej wagi dla wyników, dla których większe jest prawdopodobieństwo spełnienia się.
23. Zachowanie przez jednostkę kontroli (zob. paragraf 20(c) nad przeniesionym składnikiem aktywów zależy od tego, czy strona przyjmująca ma zdolność sprzedania go. Jeśli przyjmujący praktycznie ma możliwość sprzedaży składnika aktywów w całości na rzecz niepowiązanej strony trzeciej, i może skorzystać z tej możliwości jednostronnie, bez konieczności nakładania dodatkowych ograniczeń na przeniesienie, to jednostka nie zachowuje kontroli. W pozostałych przypadkach jednostka zachowuje kontrolę.
Przeniesienie kwalifikujące się do wyłączenia
(zob. paragraf 20 (a) i (c) (i))
24. Jeśli jednostka dokonuje przeniesienia składnika aktywów finansowych, które kwalifikuje się do wyłączenia w całości i pozostawia sobie prawo do odpłatnej obsługi składnika aktywów finansowych, to ujmuje aktywa lub zobowiązania wynikające z umowy obsługi. Jeśli oczekuje się, że otrzymane wynagrodzenie nie będzie wystarczającą kompensatą świadczonej przez jednostkę obsługi, to uznaje się zobowiązanie wynikające z umownego obowiązku obsługi w wysokości jego wartości godziwej. Jeśli oczekuje się, że wynagrodzenie będzie większe niż wystarczająca kompensata świadczonej przez jednostkę obsługi, to uznaje się składnik aktywów wynikający z prawa do obsługi w kwocie określonej na podstawie zasad alokacji wartości bilansowej większego składnika aktywów finansowych, zgodnie z paragrafem 27.
25. Jeśli w wyniku przeniesienia, składnik aktywów finansowych jest wyłączony w całości, lecz przeniesienie powoduje powstanie dla jednostki nowego składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, albo zobowiązana z tytułu obsługi, jednostka uznaje nowy składnik aktywów finansowych, zobowiązanie finansowe lub zobowiązanie z tytułu obsługi w wartości godziwej
26. W momencie wyłączenia składnika aktywów finansowych w całości, różnicę pomiędzy:
(a) wartością bilansową
a
(b) sumą (i) otrzymanej zapłaty (z uwzględnieniem wszelkich otrzymanych nowych aktywów pomniejszonych o powstałe nowe zobowiązania) oraz (ii) wszelkich skumulowanych zysków lub strat, które zostały ujęte we wniesionym kapitale własnym (zob. paragraf 55(b) ujmuje się w rachunku zysków i strat.
27. Jeśli przenoszony składnik aktywów jest częścią większego składnika aktywów finansowych (np., kiedy jednostka przenosi przepływy odsetkowe będące częścią instrumentu dłużnego, zob. paragraf 16 (a),) a część przenoszona kwalifikuje się do wyłączenia w całości, to poprzednią wartość bilansową większego składnika aktywów finansowych poddaje się podziałowi pomiędzy część, która będzie w dalszym ciągu ujmowana i część wyłączaną, w stosunku do odpowiadających tym częściom wartości godziwych na dzień przeniesienia. W tym celu, pozostające aktywa z tytułu obsługi traktuje się jak część, która będzie w dalszym ciągu ujmowana. Różnicę pomiędzy:
(a) wartością bilansową przypisaną do części wyłączanej
a
(b) sumą (i) otrzymanej zapłaty za część podlegającą wyłączeniu (z uwzględnieniem wszelkich otrzymanych nowych aktywów pomniejszonych o powstałe nowe zobowiązania) oraz (ii) wszelkich skumulowanych zysków lub strat, które zostały ujęte we wniesionym kapitale własnym (zob. par. 55(b)) ujmuje się w rachunku zysków i strat. Skumulowane zyski lub straty, które były uprzednio ujęte we wniesionym kapitale własnym zostają przypisane do części, która w dalszym ciągu będzie ujmowana i części podlegającej wyłączeniu w stosunku do odpowiednich wartości godziwych tych części.
28. Dokonując podziału poprzedniej wartości bilansowej większego składnika aktywów finansowych pomiędzy część w dalszym ciągu ujmowaną i część wyłączaną, jednostka określa wartość godziwą części w dalszym ciągu ujmowanej. W przypadku, gdy jednostka dokonywała w przeszłości sprzedaży części podobnych do części, która w dalszym ciągu będzie ujmowana, albo zawierane są inne transakcje rynkowe dla takich części, to ostatnio uzyskane ceny w faktycznych transakcjach stanowią najlepsze oszacowanie wartości godziwej części, która będzie w dalszym ciągu ujmowana. Jeśli nie występują kwotowania cenowe lub ostatnio przeprowadzone transakcje rynkowe, na których można oprzeć wartość godziwą części w dalszym ciągu ujmowanej, to najlepszym oszacowaniem wartości godziwej jest różnica pomiędzy wartością godziwą całego większego składnika aktywów finansowych oraz zapłatą otrzymaną od jednostki, na rzecz której przeniesiono część podlegającą wyłączeniu.
Przeniesienie niekwalifikujące się do wyłączenia
(zob. paragraf 20 (b))
29. Jeśli przeniesienie nie powoduje wyłączenia z bilansu, ponieważ zachowane zostało zasadniczo całe ryzyko i wszystkie korzyści wynikające z posiadania przeniesionego składnika aktywów, jednostka w dalszym ciągu ujmuje przeniesiony składnik aktywów w całości, a także ujmuje zobowiązanie finansowe z tytułu otrzymanej zapłaty. W następnych okresach, jednostka ujmuje wszelkie przychody związane z przeniesionym składnikiem aktywów oraz wszelkie poniesione koszty związane ze zobowiązaniem finansowym.
Utrzymanie zaangażowania w przeniesionych aktywach
(zob. par. 20 c (ii))
30. Jeśli jednostka ani nie przenosi, ani nie zatrzymuje zasadniczo całego ryzyka i wszystkich korzyści związanych z posiadaniem przeniesionego składnika aktywów i zachowuje kontrolę nad przeniesionym składnikiem aktywów, to w dalszym ciągu ujmuje przeniesiony składnik aktywów w zakresie, w jakim utrzymuje w nim zaangażowanie. Zakres, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie w przeniesionym składniku aktywów jest zakresem, w jakim jest ona narażona na zmiany wartości przenoszonego składnika aktywów. Dla przykładu:
(a) jeśli utrzymanie zaangażowania jednostki przybiera formę gwarancji udzielonej na przeniesiony składnik aktywów, to zakres, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie jest wartością mniejszą z (i) kwoty składnika aktywów (ii) maksymalnej kwoty, jaką jednostka może być zobowiązana wypłacić (kwota gwarancyjna).
(b) jeśli utrzymanie zaangażowania jednostki przybiera formę wystawionej lub zakupionej opcji (lub obu opcji) na przeniesiony składnik aktywów, zakresem, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie jest kwota przeniesionego składnika aktywów, jaką jednostka może odkupić. Jednakże, w przypadku wystawionej opcji sprzedaży składnika aktywów wycenianego według wartości godziwej, zakres, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie jest ograniczony do mniejszej z wartości godziwej przeniesionego składnika aktywów i ceny wykonania opcji (zob. paragraf OS48).
(c) jeśli utrzymanie zaangażowania jednostki przybiera formę opcji rozliczanej w środkach pieniężnych lub podobnych warunków dotyczących przeniesionego składnika aktywów, zakres, w jakim jednostka utrzymuje zaangażowanie jest mierzony w taki sam sposób jak opcja, która nie jest rozliczana w środkach pieniężnych, zgodnie z ustaleniem w punkcie (b) powyżej.
31. Jeśli jednostka w dalszym ciągu ujmuje składnik aktywów w zakresie, w jakim utrzymuje zaangażowanie, to ujmuje również związane z nim zobowiązanie. Niezależnie od innych wymagań dotyczących wyceny wynikających z niniejszego standardu, przeniesiony składnik aktywów i związane z nim zobowiązanie wyceniane jest w sposób, który odzwierciedla prawa i obowiązki, jakie jednostka zachowała. Powiązane zobowiązanie jest wyceniane w taki sposób, że wartość bilansowa netto przeniesionego składnika aktywów oraz związanego z nim zobowiązania jest:
(a) zamortyzowanym kosztem praw i obowiązków zachowanych przez jednostkę, jeśli przeniesiony składnik aktywów jest wyceniany według zamortyzowanego kosztu;
lub
(b) równa wartości godziwej praw i obowiązków zachowanych przez jednostkę, jak gdyby były samodzielnie wyceniane, jeśli przeniesiony składnik aktywów jest wyceniany według wartości godziwej.
32. Jednostka kontynuuje ujmowanie wszelkich przychodów związanych z przeniesionym składnikiem aktywów w zakresie, w jakim utrzymuje w nim zaangażowanie, jak też ujmuje wszelkie koszty poniesione w związku z powiązanym zobowiązaniem.
33. Dla celów wyceny w następnych okresach, zmiany wartości godziwej przeniesionego składnika aktywów oraz powiązanego zobowiązania ujmuje się w sposób spójny w związku z paragrafem 55, i nie poddaje kompensacie.
34. Jeśli jednostka utrzymuje zaangażowanie jedynie w części składnika aktywów finansowych (np. kiedy jednostka zatrzymuje opcję odkupu części przeniesionego składnika aktywów, albo zatrzymuje rezydualny udział niepowodujący zachowania zasadniczo całego ryzyka i wszystkich korzyści wynikających z posiadania, lecz zachowuje kontrolę,) poprzednią wartość bilansową składnika aktywów finansowych rozdziela się pomiędzy część, która będzie w dalszym ciągu ujmowana ze względu na utrzymanie zaangażowania oraz część, która nie będzie dalej ujmowana, w stosunku do odpowiednich wartości godziwych tych części na dzień przeniesienia. W tym celu mają zastosowanie wymagania określone w paragrafie 28. Różnicę pomiędzy:
(a) wartością bilansową przypisaną do części, która nie będzie w dalszym ciągu ujmowana
oraz
(b) sumą (i) otrzymanej zapłaty za część, która nie będzie w dalszym ciągu ujmowana oraz (ii) wszelkich skumulowanych zysków lub strat przypadających na tę część, ujętych uprzednio bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym (zob. paragraf 55(b)) ujmuje się w rachunku zysków i strat. Skumulowane zyski lub straty, które uprzednio były ujęte we wniesionym kapitale własnym rozdziela się pomiędzy część, która w dalszym ciągu będzie ujmowana i część, która nie będzie ujmowana w stosunku do odpowiednich wartości godziwych tych części.
35. [...] Jeśli przeniesiony składnik aktywów jest wyceniany według zamortyzowanego kosztu, to w odniesieniu do zobowiązania z nim powiązanego nie ma zastosowania wprowadzona w niniejszym standardzie możliwość wyznaczania zobowiązania finansowego jako wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy.
Wszystkie przeniesienia
36. Jeśli przeniesiony składnik aktywów jest w dalszym ciągu ujmowany, to tego składnika i powiązanego z nim zobowiązania nie poddaje się kompensacie. Podobnie, jednostka nie kompensuje żadnych przychodów uzyskiwanych z przeniesionego składnika aktywów z żadnymi kosztami poniesionymi w związku z powiązanym zobowiązaniem (zob. MSR 32 paragraf 42).
37. Jeśli przenoszący ustanawia na rzecz otrzymującego zabezpieczenie niepieniężne (takie jak instrument dłużny lub kapitałowy), zasady rachunkowości dotyczące przedmiotu zastawu stosowane przez przenoszącego i otrzymującego zależą od tego, czy otrzymujący ma prawo sprzedać lub obciążyć przedmiot zastawu innym zastawem, a także od tego, czy przenoszący jest wypłacalny. Przenoszący oraz otrzymujący powinni ujmować zastaw w następujący sposób:
(a) Jeśli otrzymujący ma prawo, wynikające z umowy lub zwyczaju, sprzedać lub obciążyć innym zastawem przedmiot zastawu, wtedy przenoszący przekwalifikowuje składnik aktywów w swoim bilansie (np. do użyczonych składników aktywów, zastawionych instrumentów kapitałowych lub należności do odkupienia) do pozycji oddzielnej od pozostałych aktywów.
(b) Jeśli otrzymujący sprzedaje przekazany mu przedmiot zastawu, to ujmuje przychody ze sprzedaży oraz wycenione w wartości godziwej zobowiązanie do zwrotu zabezpieczenia.
(c) Jeśli przenoszący okaże się niewypłacalny w świetle postanowień kontraktu i nie jest dłużej uprawniony do odzyskania zabezpieczenia, to wyłącza przedmiot zastawu z bilansu, a otrzymujący ujmuje zabezpieczenie jako swój składnik aktywów wyceniany przy początkowym ujęciu w wartości godziwej, albo jeśli sprzedał już przyjęte zabezpieczenie, to wyłącza z bilansu zobowiązanie do jego zwrotu.
(d) Z wyjątkiem sytuacji opisanej w punkcie (c), przenoszący w dalszym ciągu wykazuje przedmiot zabezpieczenia jako własny składnik aktywów, natomiast otrzymujący nie ujmuje zabezpieczenia jako składnika aktywów.
Standaryzowana transakcja kupna lub sprzedaży składnika aktywów finansowych
38. Standaryzowana transakcja kupna lub sprzedaży składnika aktywów finansowych ujmuje się lub wyłącza z bilansu na dzień zawarcia transakcji, albo na dzień rozliczenia, stosownie do przyjętej zasady rachunkowości (zob. Załącznik A paragrafy OS53-OS56).
Wyłączenie zobowiązania finansowego
39. Jednostka wyłącza ze swojego bilansu zobowiązanie finansowe (lub część zobowiązania finansowego) wtedy i tylko wtedy, gdy zobowiązanie wygasło - to znaczy, kiedy obowiązek określony w umowie został wypełniony, umorzony lub wygasł.
40. Wymianę instrumentów dłużnych o zasadniczo różnych warunkach dokonywaną pomiędzy kredytobiorcą i kredytodawcą, ujmuje się jako wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania finansowego i ujęcie nowego zobowiązania finansowego.
Podobnie znaczące modyfikacje warunków umowy dotyczącej istniejącego zobowiązania finansowego lub jego części (niezależnie od tego, czy wynikają one z trudności finansowych dłużnika, czy też nie) ujmuje się jako wygaśnięcie pierwotnego i ujęcie nowego zobowiązania finansowego.
41. Różnicę pomiędzy wartością bilansową zobowiązania finansowego (lub części zobowiązania finansowego), które wygasło lub zostało przeniesione na inną stronę a wartością zapłaty, z uwzględnieniem wszystkich przeniesionych aktywów niepieniężnych lub przyjętych zobowiązań, ujmuje się w rachunku zysków i strat.
42. Jeśli jednostka odkupuje część zobowiązania finansowego, to rozdziela poprzednią wartość bilansową zobowiązania finansowego pomiędzy część, która będzie w dalszym ciągu ujmowana i część wyłączaną, w stosunku do odpowiadających im wartości godziwych na dzień odkupu. Różnicę pomiędzy (a) wartością bilansową przypisaną części wyłączanej i (b) zapłatą otrzymaną w zamian za część wyłączaną, z uwzględnieniem przeniesionych aktywów niepieniężnych lub przejętych zobowiązań, ujmuje się w rachunku zysków i strat.
WYCENA
Początkowa wycena aktywów finansowych i zobowiązań finansowych
43. W momencie początkowego ujęcia składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wycenia się w wartości godziwej, powiększonej, w przypadku składnika aktywów lub zobowiązania finansowego niekwalifikowanych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, o koszty transakcji, które mogą być bezpośrednio przypisane do nabycia lub emisji składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego.
44. Jeśli jednostka przyjęła zasadę ujmowania na dzień rozliczenia transakcji składnika aktywów wycenianego w następnych okresach według kosztu lub zamortyzowanego kosztu, to składnik ten jest początkowo ujmowany w wartości godziwej ustalonej na dzień zawarcia transakcji (zob. Załącznik A paragrafy OS53-OS56).
Wycena aktywów finansowych w terminie późniejszym
45. Dla potrzeb wyceny składnika aktywów finansowych po początkowym ujęciu, niniejszy standard kwalifikuje aktywa finansowe do czterech następujących kategorii zdefiniowanych w paragrafie 9:
(a) aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy;
(b) inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności;
(c) pożyczki i należności;
oraz
(d) aktywa finansowe dostępne do sprzedaży.
Kategorie te mają zastosowanie do wyceny oraz ujęcia zysków i strat zgodnie z niniejszym standardem. Jednostka może przyjąć inne określenia dla tych kategorii lub podział na inne kategorie w celu przedstawienia informacji w części głównej sprawozdania finansowego. Jednostka ujawnia w notach objaśniających informacje wymagane przez MSSF 7.
46. Po początkowym ujęciu, jednostka wycenia aktywa finansowe, w tym instrumenty pochodne będące aktywami, w wartości godziwej, nie dokonując pomniejszenia o koszty transakcji, jakie mogą być poniesione przy sprzedaży lub innym sposobie wyzbycia się aktywów. Wyjątek stanowią następujące aktywa finansowe:
(a) pożyczki i należności zdefiniowane w paragrafie 9, które wycenia się według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej;
(b) inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności zdefiniowane w paragrafie 9, które wycenia się według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej;
oraz
(c) inwestycji w instrumenty kapitałowe nieposiadające kwotowań cen rynkowych z aktywnego rynku, i których wartość godziwa nie może być wiarygodnie zmierzona, a także powiązane z nimi instrumenty pochodne, które muszą być rozliczone przez dostawę niekwotowanych instrumentów kapitałowych wycenianych według kosztu (zob. Załącznik A paragrafy OS80 i OS81).
Aktywa finansowe wyznaczone jako pozycje zabezpieczane podlegają wycenie zgodnie z zasadami rachunkowości zabezpieczeń, określonymi w paragrafach 89-102. Wszystkie aktywa finansowe, z wyjątkiem wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, podlegają ocenie pod względem utraty wartości zgodnie z paragrafami 58-70 oraz Załącznikiem A paragrafy OS84-OS93.
Wycena zobowiązań finansowych w terminie późniejszym
47 Po początkowym ujęciu, jednostka wycenia wszystkie zobowiązania finansowe według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej, z wyjątkiem:
a) zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy. Takie zobowiązania, w tym instrumenty pochodne będące zobowiązaniami, wycenia się w wartości godziwej, z wyjątkiem zobowiązania będącego instrumentem pochodnym powiązanym z instrumentem kapitałowym niekwotowanym na aktywnym rynku, które musi być rozliczone przez dostawę tego instrumentu kapitałowego, wycenianego według kosztu, gdyż jego wartość godziwa nie może być wiarygodnie zmierzona.
b) zobowiązań finansowych powstałych w wyniku przeniesienia składnika aktywów finansowych, które nie kwalifikuje się do wyłączenia z bilansu lub powstałych w wyniku zastosowania podejścia wynikającego z utrzymania zaangażowania. Do wyceny takich zobowiązań finansowych stosuje się paragrafy 29 i 31.
c) umów gwarancji finansowych zgodnie z definicją podaną w paragrafie 9. Po początkowym ujęciu, wystawca takiej umowy wycenia ją (chyba, że ma zastosowanie paragraf 47 lit. a) lub b)) według wartości wyższej z:
(i) wartości ustalonej zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe;
oraz
(ii) wartości początkowej (patrz paragraf 43) pomniejszonej, w odpowiednich przypadkach, o skumulowane odpisy amortyzacyjne ujęte zgodnie z MSR 18 Przychody.
d) zobowiązań do udzielenia pożyczki poniżej rynkowej stopy procentowej. Po początkowym ujęciu, wystawca takiego zobowiązania wycenia je (chyba, że ma zastosowanie paragraf 47 lit. a)) według wartości wyższej z:
(i) wartości ustalonej zgodnie z MSR 37;
oraz
(ii) wartości początkowej (patrz paragraf 43) pomniejszonej, w odpowiednich przypadkach, o skumulowane odpisy amortyzacyjne ujęte zgodnie z MSR 18.
Zobowiązania finansowe wyznaczone jako pozycje zabezpieczane podlegają wymogom rachunkowości zabezpieczeń określonym w paragrafach 89-102.
Zagadnienia dotyczące wyceny według wartości godziwej
48. Przy ustalaniu wartości godziwej składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego w celu zastosowania niniejszego standardu, MSR 32 lub MSSF 7, jednostka stosuje paragrafy OS69-OS82 Załącznika A.
ZAGADNIENIA DOTYCZĄCE WARTOŚCI GODZIWEJ
48A. Zazwyczaj najlepszym potwierdzeniem wartości godziwej są ceny notowane na aktywnym rynku. Jeśli nie istnieje aktywny rynek dla danego instrumentu, jednostka ustala wartość godziwą przy zastosowaniu technik wyceny. Celem stosowania technik wyceny jest ustalenie, jak w dniu wyceny kształtowałaby się cena w transakcji zawartej na zasadach rynkowych pomiędzy niezależnymi stronami. Do technik wyceny zalicza się wykorzystanie ostatnich transakcji rynkowych przeprowadzonych bezpośrednio pomiędzy dobrze poinformowanymi, zainteresowanymi stronami, jeśli informacje takie są dostępne, odniesienie do bieżącej wartości godziwej innego instrumentu o niemalże identycznej charakterystyce, analizę zdyskontowanych przepływów pieniężnych, jak również modele wyceny opcji. Jeśli istnieje technika wyceny powszechnie stosowana przez uczestników rynku do wyceny instrumentu, a także wykazano, że ta technika dostarcza wiarygodnych oszacowań cen osiąganych w rzeczywistych transakcjach rynkowych, jednostka stosuje tę metodę. Wybrane techniki wyceny w maksymalnym stopniu wykorzystują dane rynkowe, a w minimalnym stopniu polegają na subiektywnych danych specyficznych dla jednostki. Technika wyceny obejmuje wszystkie czynniki, jakie uczestnicy rynku wzięliby pod uwagę ustalając cenę oraz jest zgodna z przyjętymi ekonomicznymi metodami wyceny instrumentów finansowych. Jednostka dokonuje okresowo kalibracji techniki wyceny i testuje jej prawidłowość przy zastosowaniu cen pochodzących z dostępnych bieżących transakcji rynkowych dla takiego samego instrumentu (tj. bez modyfikacji lub "przepakowania") lub opartych na innych dostępnych danych rynkowych.
49. Wartość godziwa zobowiązania finansowego płatnego na żądanie (np. depozyt na żądanie), nie może być niższa od kwoty płatnej na żądanie, poddanej dyskontowaniu od pierwszego dnia, w którym kwota ta może być wymagana do zapłaty.
Przekwalifikowanie
50. Jednostka:
a) nie dokonuje przekwalifikowania instrumentu pochodnego z kategorii wycenianych według wartości godziwej przez wynik finansowy od momentu jego objęcia lub wyemitowania;
b) nie dokonuje przekwalifikowania instrumentu finansowego z kategorii wycenianych według wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli przy początkowym ujęciu instrument finansowy został wyznaczony przez jednostkę jako wyceniany według wartości godziwej przez wynik finansowy; oraz
c) może, jeżeli składnik aktywów finansowych nie jest już utrzymywany w celu sprzedaży lub odkupienia go w bliskim terminie (niezależnie od faktu, iż składnik aktywów finansowych mógł zostać nabyty lub zaciągnięty głównie w celu sprzedaży lub odkupienia w bliskim terminie), dokonać przekwalifikowania danego składnika aktywów finansowych z kategorii wycenianych według wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli spełnione są wymogi określone w paragrafie 50B lub 50D.
Jednostka nie dokonuje przekwalifikowania instrumentu finansowego do kategorii wycenianych według wartości godziwej przez wynik finansowy po początkowym ujęciu.
50B Składnik aktywów finansowych, do którego stosuje się paragraf 50(c) (z wyjątkiem składników aktywów finansowych w rodzaju określonych w paragrafie 50D), może zostać przekwalifikowany z kategorii wycenianych według wartości godziwej przez wynik finansowy jedynie w wyjątkowych okolicznościach.
50C Jeżeli jednostka dokonuje przekwalifikowania składnika aktywów finansowych z kategorii wycenianych według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z paragrafem 50B, składnik aktywów finansowych jest przekwalifikowywany według jego wartości godziwej w dniu przekwalifikowania. Zysków lub strat, które zostały już ujęte w rachunku zysków i strat, nie poddaje się odwróceniu. Wartość godziwa składnika aktywów finansowych w dniu przekwalifikowania jest uznawana odpowiednio za jego nowy koszt lub nowy zamortyzowany koszt.
50D Składnik aktywów finansowych, do którego stosuje się paragraf 50(c) i który odpowiada definicji pożyczek i należności (jeżeli przy początkowym ujęciu składnik aktywów finansowych nie musiał być sklasyfikowany jako przeznaczony do obrotu), może zostać przekwalifikowany z kategorii wycenianych według wartości godziwej przez wynik finansowy, jeżeli jednostka ma zamiar i możliwość utrzymać składnik aktywów finansowych w dającej się przewidzieć przyszłości lub do jego wymagalności.
50E Składnik aktywów finansowych sklasyfikowany jako dostępny do sprzedaży, który odpowiada definicji pożyczek i należności (jeżeli nie został wyznaczony jako dostępny do sprzedaży), może zostać przekwalifikowany z kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży do kategorii pożyczek i należności, jeżeli jednostka ma zamiar i możliwość utrzymać składnik aktywów finansowych w dającej się przewidzieć przyszłości lub do jego wymagalności.
50F Jeżeli jednostka dokonuje przekwalifikowania składnika aktywów finansowych z kategorii wycenianych według wartości godziwej zgodnie z paragrafem 50D lub z kategorii dostępnych do sprzedaży zgodnie z paragrafem 50E, składnik aktywów finansowych jest przekwalifikowywany według jego wartości godziwej w dniu przekwalifikowania. W przypadku składnika aktywów finansowych przekwalifikowanego zgodnie z paragrafem 50D nie poddaje się odwróceniu zysków lub strat, które zostały już ujęte w rachunku zysków i strat. Wartość godziwa składnika aktywów finansowych w dniu przekwalifikowania jest uznawana odpowiednio za jego nowy koszt lub nowy zamortyzowany koszt. W przypadku składnika aktywów finansowych przekwalifikowanego z kategorii dostępnych do sprzedaży zgodnie z paragrafem 50E, uprzednie zyski lub straty wynikające z danego składnika aktywów finansowych, które zostały ujęte w innych całkowitych dochodach zgodnie z paragrafem 55(b), są ujmowane zgodnie z paragrafem 54.
51. Jeśli na skutek zmiany intencji lub możliwości, niewłaściwym staje się kwalifikowanie inwestycji jako utrzymywanej do terminu wymagalności, to zalicza się ją do dostępnych do sprzedaży oraz przeszacowuje do wartości godziwej, a różnicę pomiędzy jej wartością bilansową i wartością godziwą ujmuje się zgodnie z paragrafem 55(b).
52. W każdym przypadku, gdy sprzedaż lub przekwalifikowanie więcej niż nieznaczącej kwoty inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności nie spełnia warunków określonych w paragrafie 9, wszystkie pozostałe inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności poddaje się przekwalifikowaniu do dostępnych do sprzedaży. Różnice pomiędzy wartością bilansową a wartością godziwą, powstałe na skutek przekwalifikowania, ujmuje się zgodnie z paragrafem 55(b).
53. Jeśli staje się możliwa wiarygodna wycena składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, dla których poprzednio taka wycena nie była możliwa, a składnik aktywów lub zobowiązanie powinny być wycenione według wartości godziwej, o ile wiarygodna wycena jest możliwa (zob. paragrafy 46 (c)i 47), składnik aktywów lub zobowiązanie przeszacowuje się do wartości godziwej, a różnicę pomiędzy wartością bilansową a wartością godziwą ujmuje się zgodnie z paragrafem 55.
54. Jeśli na skutek zmiany intencji lub możliwości, albo w tych rzadkich przypadkach, kiedy wiarygodna wycena według wartości godziwej nie jest dalej możliwa (zob. paragrafy 46 (c) i 47), albo minęły 'dwa kolejne lata finansowe’, o których mowa w paragrafie 9, właściwą staje się wycena składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego według kosztu lub zamortyzowanego kosztu, zamiast według wartości godziwej, to wartość bilansową odpowiadającą wartości godziwej składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego uznaje się odpowiednio za jego nowy koszt lub nowy zamortyzowany koszt. Wszelkie zyski i straty związane z takim składnikiem aktywów, które poprzednio odniesiono na wniesiony kapitał własny zgodnie z paragrafem 55(b), ujmuje się w następujący sposób:
(a) W przypadku składnika aktywów finansowych z określonym terminem wymagalności, zyski lub straty amortyzuje się i ujmuje w rachunku zysków i strat przez okres pozostały do terminu wymagalności inwestycji utrzymywanej do terminu wymagalności, przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej. Wszelkie różnice pomiędzy nowym zamortyzowanym kosztem i kwotą umorzeniową amortyzuje się przez pozostały okres do terminu wymagalności instrumentu przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej, podobnie do amortyzacji premii lub dyskonta. Jeśli składnik aktywów finansowych podlega w następnych okresach odpisom aktualizującym z tytułu utraty wartości, wszelkie zyski i straty ujęte do tej pory bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym ujmuje się w rachunku zysków i strat zgodnie z paragrafem 67.
(b) W przypadku składnika aktywów o nieokreślonym terminie wymagalności, zyski i straty pozostają we wniesionym kapitale własnym do momentu sprzedaży lub wyzbycia się go w inny sposób, kiedy to ujmuje się je w rachunku zysków i strat. Jeśli składnik aktywów podlega w następnych okresach odpisom aktualizującym z tytułu utraty wartości, wszelkie zyski i straty ujęte do tej pory bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym ujmuje się rachunku zysków i strat zgodnie z paragrafem 67.
Zyski i straty
55. Zyski lub straty wynikające ze zmiany wartości godziwej składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, niestanowiących części powiązania zabezpieczającego (zob. paragrafy 89-102), ujmuje się w podany poniżej sposób:
(a) Zyski lub straty wynikające ze składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, kwalifikowanego jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, ujmuje się w przychodach lub kosztach.
(b) Zyski lub straty wynikające ze składnika aktywów finansowych zaliczonego do dostępnych do sprzedaży, ujmuje się bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym, poprzez zestawienie zmian we wniesionym kapitale własnym (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych), z wyjątkiem odpisów aktualizacyjnych z tytułu utraty wartości (zob. paragrafy 67-70) oraz różnic kursowych (zob. Załącznik A paragraf OS83), do momentu wyłączenia składnika aktywów finansowych z bilansu, kiedy skumulowane zyski lub straty poprzednio ujęte we wniesionym kapitale własnym ujmuje się w rachunku zysków i strat. Jednakże, odsetki wyliczone przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej (zob. paragraf 9) są ujmowane w rachunku zysków i strat (zob. MSR 18 Przychody ). Dywidendy wynikające z instrumentów kapitałowych dostępnych do sprzedaży ujmuje się w rachunku zysków i strat w momencie, kiedy powstaje prawo jednostki do ich otrzymania (zob. MSR 18).
56. W przypadku aktywów finansowych i zobowiązań finansowych wycenianych według zamortyzowanego kosztu (zob. paragrafy 46 i 47), zyski lub straty są ujmowane w rachunku zysków i strat w momencie wyłączenia składnika aktywów lub zobowiązania finansowego z bilansu, dokonania odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości oraz poprzez amortyzację. Jednakże, w przypadku aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych, które są instrumentami zabezpieczanymi (zob. paragrafy 78-84 i Załącznik A paragrafy OS98-OS101) ujęcie zysków i strat następuje zgodne z paragrafy 89-102.
57. Jeśli jednostka ujmuje aktywa finansowe z zastosowaniem zasady ujmowania transakcji na dzień rozliczenia (zob. par. 38 i Załącznik A paragrafy OS53 i OS56), to w przypadku aktywów wykazywanych w koszcie lub zamortyzowanym koszcie, w okresie pomiędzy datą zawarcia transakcji a datą jej rozliczenia, nie ujmuje żadnych zmian wartości godziwej składnika aktywów finansowych, który ma zostać otrzymany (z wyjątkiem odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Jednakże, w przypadku aktywów wycenianych w wartości godziwej, zmianę wartości godziwej ujmuje się w rachunku zysków i strat lub we wniesionym kapitale własnym, zgodnie z postanowieniami paragrafu 55.
Utrata wartości i nieściągalność aktywów finansowych
58. Na każdy dzień bilansowy jednostka ocenia, czy istnieją obiektywne dowody utraty wartości składnika aktywów finansowych lub grupy aktywów finansowych. Jeśli takie dowody istnieją, jednostka stosuje paragraf 63 (w przypadku aktywów finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie), paragraf 66 (w przypadku aktywów finansowych wycenianych w koszcie) lub paragraf 67 (w przypadku aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży,) w celu ustalenia kwoty straty z tytułu utraty wartości.
59. Składnik aktywów finansowych lub grupa aktywów finansowych utraciły wartość, a strata z tytułu utraty wartości została poniesiona wtedy i tylko wtedy, gdy istnieją obiektywne dowody utraty wartości wynikające z jednego lub więcej zdarzeń mających miejsce po początkowym ujęciu składnika aktywów ("zdarzenie powodujące stratę"), a zdarzenie (lub zdarzenia) powodujące stratę ma wpływ na oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne wynikające ze składnika aktywów finansowych lub grupy aktywów finansowych, których wiarygodnie oszacowanie jest możliwe. Wskazanie pojedynczego zdarzenia powodującego utratę wartości może nie być możliwe. Utratę wartości może raczej spowodować złożony efekt kilku zdarzeń. Nie ujmuje się strat oczekiwanych w wyniku przyszłych zdarzeń, bez względu na stopień prawdopodobieństwa ich zajścia. Do obiektywnych dowodów utraty wartości składnika aktywów finansowych lub grupy aktywów zalicza się uzyskane przez posiadacza składnika aktywów informacje, dotyczące następujących zdarzeń powodujących stratę:
(a) znaczące trudności finansowe emitenta lub dłużnika;
(b) niedotrzymanie warunków umowy, np. niespłacenia albo zalegania ze spłacaniem odsetek lub nominału;
(c) przyznanie pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę, ze względów ekonomicznych lub prawnych wynikających z trudności finansowych pożyczkobiorcy, udogodnienia, którego w innym wypadku pożyczkodawca by nie udzielił;
(d) wysokiego prawdopodobieństwa upadłości lub innej reorganizacji finansowej pożyczkobiorcy;
(e) zanik aktywnego rynku na dany składnik aktywów finansowych ze względu na trudności finansowe;
lub
(f) obserwowane dane wskazujące na możliwy do zmierzenia spadek oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych związanych z grupą aktywów finansowych od momentu początkowego ich ujęcia, mimo że nie można jeszcze ustalić spadku dotyczącego pojedynczego składnika grupy aktywów finansowych, w tym:
(i) negatywne zmiany dotyczące statusu płatności pożyczkobiorców w grupie (np. zwiększona ilość opóźnionych płatności lub zwiększona liczba posiadaczy kart kredytowych, którzy osiągnęli limit kredytowy i spłacają miesięczną kwotę minimalną);
lub
(ii) krajowa lub lokalna sytuacja gospodarcza, która ma związek z niespłacaniem aktywów w grupie (np. wzrost wskaźnika bezrobocia w obszarze geograficznym pożyczkobiorcy, spadek cen nieruchomości w przypadku kredytów hipotecznych w danym regionie, spadek cen ropy naftowej w przypadku pożyczek udzielonych producentom ropy naftowej, niekorzystne zmiany w kondycji branży, która dotyczy pożyczkobiorców w grupie).
60. Zanik aktywnego rynku z powodu wycofania instrumentów finansowego jednostki z publicznego rynku nie jest dowodem utraty wartości. Spadek ratingu kredytowego jednostki nie jest sam w sobie dowodem utraty wartości, jednakże może być potwierdzeniem utraty wartości, jeśli jest analizowany wraz z innymi dostępnymi informacjami. Spadek wartości godziwej składnika aktywów finansowych poniżej kosztu lub zamortyzowanego kosztu nie koniecznie jest potwierdzeniem utraty wartości (np. spadek wartości godziwej inwestycji w instrument dłużny, który wynika ze wzrostu stopy procentowej wolnej od ryzyka).
61. Dodatkowo, oprócz zdarzeń, o których mowa w paragrafie 59, obiektywnymi dowodami utraty wartości inwestycji w instrument kapitałowy są informacje na temat znaczących negatywnych zmian mających miejsce w środowisku technologicznym, rynkowym, gospodarczym, prawnym lub innym, w którym działa emitent, wskazujące, że koszty inwestycji w instrument kapitałowy mogą nie zostać odzyskane. Znaczący i przedłużający się spadek wartości godziwej inwestycji w instrument kapitałowy poniżej kosztu również stanowi obiektywny dowód utraty wartości.
62. W niektórych przypadkach, dostępne dane wymagane do oszacowania wartości straty z tytułu utraty wartości składnika aktywów finansowych mogą być ograniczone lub nie być w pełni odpowiednie w obecnej sytuacji. Na przykład, może to być przypadek, kiedy sytuacja finansowa pożyczkobiorcy jest trudna, a dostępne są tylko nieliczne dane historyczne dotyczące podobnych pożyczkobiorców. W takich przypadkach jednostka, kierując się własnym osądem opartym na doświadczeniu, dokonuje oszacowania kwoty strat z tytułu utraty wartości. Podobnie, jednostka na podstawie własnego osądu opartego na doświadczeniu koryguje dostępne dane dotyczące grupy aktywów finansowych, aby odzwierciedlić bieżącą sytuację (zob. paragraf OS89). Wykorzystanie wiarygodnych oszacowań stanowi istotną część przygotowania sprawozdań finansowych i nie podważa ich poprawności.
Aktywa finansowe wyceniane według zamortyzowanego kosztu
63. Jeśli istnieją obiektywne dowody, że została poniesiona strata z tytułu utraty wartości pożyczek i należności lub inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności wycenianych w zamortyzowanym koszcie, to kwota odpisu aktualizującego równa się różnicy pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów a wartością bieżącą oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych (z wyłączeniem przyszłych strat kredytowych, które nie zostały poniesione) zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego (tj. efektywnej stopy procentowej ustalonej przy początkowym ujęciu). Wartość bilansową składnika aktywów obniża się bezpośrednio lub poprzez zastosowanie rachunek rezerw. Kwotę straty ujmuje się w rachunku zysków i strat.
64. Jednostka rozważa najpierw, czy istnieją obiektywne dowody utraty wartości pojedynczych składników aktywów finansowych, które indywidualnie są znaczące, a także indywidualnie lub łącznie w przypadku aktywów finansowych, które indywidualnie nie są znaczące (zob. paragraf 59). Jeśli jednostka stwierdza, że nie istnieją obiektywne dowody utraty wartości indywidualnie ocenianego składnika aktywów finansowych, niezależnie od tego, czy jest on znaczący czy też nie, to włącza ten składnik do grupy aktywów finansowych o podobnej charakterystyce ryzyka kredytowego i łącznie ocenia je pod względem utraty wartości. Aktywa ocenione indywidualnie pod względem utraty wartości, w których przypadku jednostka dokonuje odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości lub postanawia taki odpis dalej ujmować, nie są uwzględniane w łącznej ocenie utraty wartości.
65. Jeśli w następnym okresie strata z tytułu utraty wartości zmniejszyła się, a zmniejszenie to można w obiektywny sposób powiązać ze zdarzeniem następującym po ujęciu utraty wartości (np. poprawa oceny kredytowej dłużnika), to uprzednio ujętą stratę z tego tytułu odwraca się - bezpośrednio lub poprzez skorygowanie rachunku rezerw. Odwrócenie nie może spowodować zwiększenia wartości bilansowej składnika aktywów finansowych ponad kwotę, która stanowiłaby zamortyzowany koszt tego składnika na dzień odwrócenia w sytuacji, gdyby ujęcie utraty wartości w ogóle nie miało miejsca. Kwotę odwróconej straty ujmuje się w rachunku zysków i strat.
Aktywa finansowe wyceniane według kosztu
66. Jeśli występują obiektywne dowody, że nastąpiła utrata wartości nienotowanego instrumentu kapitałowego, który nie jest wyceniany według wartości godziwej, gdyż jego wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić, albo instrumentu pochodnego, który jest powiązany i musi zostać rozliczany poprzez dostawę takiego nienotowanego instrumentu kapitałowego, to kwotę straty z tytułu utraty wartości ustala się jako różnicę pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów finansowych oraz wartością bieżącą oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych zdyskontowanych przy zastosowaniu bieżącej rynkowej stopy zwrotu dla podobnych aktywów finansowych (zob. paragraf 46(c) i Załącznik A paragrafy OS80 i OS81). Tak ustalonych strat z tytułu utraty wartości nie poddaje się odwróceniu.
Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży
67. Jeśli zmniejszenie wartości godziwej składnika aktywów finansowych dostępnego do sprzedaży ujmowane było bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym i występują obiektywne dowody, że nastąpiła utrata wartości tego składnika (zob. paragraf 59), to skumulowane straty ujęte dotychczas bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym wyksięgowuje się z wniesionego kapitału własnego i ujmuje w rachunku zysków i strat, nawet, chociaż składnik aktywów finansowych nie został wyłączony z bilansu.
68. Kwota skumulowanych strat, która zgodnie z paragrafem 67 zostaje wyksięgowana z wniesionego kapitału własnego i ujęta w rachunku zysków i strat stanowi różnicę pomiędzy kosztem nabycia (pomniejszonym o wszelkie spłaty kapitału i amortyzację) i bieżącą wartością godziwą, pomniejszoną o wszelkie straty z tytułu utraty wartości tego składnika aktywów uprzednio ujęte w rachunku zysków i strat.
69. Strat z tytułu utraty wartości inwestycji w instrument kapitałowy kwalifikowany jako dostępny do sprzedaży nie poddaje się odwróceniu przez rachunek zysków i strat.
70. Jeśli w następnym okresie wartość godziwa instrumentu dłużnego dostępnego do sprzedaży wzrośnie, a wzrost ten może być obiektywnie łączony ze zdarzeniem następującym po ujęciu straty z tytułu utraty wartości w rachunku zysków i strat, to kwotę odwracanego odpisu ujmuje się w rachunkiem zysków i strat.
ZABEZPIECZENIA
71. W przypadku występowania wyznaczonego powiązania zabezpieczającego pomiędzy instrumentem zabezpieczającym i zabezpieczaną pozycją, o którym mowa w paragrafach 85-88 i w Załączniku A paragrafy OS102-OS104, w odniesieniu do zysków lub strat związanych z instrumentem zabezpieczającym i pozycją zabezpieczaną stosuje się zasady rachunkowości określone w paragrafach 89-102.
Instrumenty zabezpieczające
Kwalifikacja instrumentów
72. Niniejszy standard nie ogranicza okoliczności, w których instrument pochodny może zostać wyznaczony jako instrument zabezpieczający, jeśli spełnione zostały warunki określone w paragrafie 88, z wyjątkiem niektórych wystawionych opcji (zob. Załącznik A paragraf OS94). Jednakże, składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe niebędące instrumentami pochodnymi mogą zostać wyznaczone jako instrumenty zabezpieczające tylko wówczas, gdy mają służyć zabezpieczeniu przed ryzykiem walutowym.
73. Dla celów rachunkowości zabezpieczeń, jako instrument zabezpieczający może być wyznaczony wyłącznie instrument zawarty ze stroną zewnętrzną w stosunku do raportującej jednostki (tj. stroną zewnętrzną w stosunku do grupy, segmentu działalności lub pojedynczej jednostki, objętych raportowaniem). Chociaż pojedyncze jednostki w ramach grupy konsolidacyjnej lub oddziały w ramach jednostki mogą zawierać transakcje zabezpieczające z innymi jednostkami w grupie lub innymi oddziałami jednostki, to wszystkie takie wewnątrzgrupowe transakcje podlegają wyłączeniu przy konsolidacji. Z tej przyczyny, w odniesieniu do takich transakcji zabezpieczających nie mają zastosowania zasady rachunkowości zabezpieczeń przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy. Jednakże zasady rachunkowości zabezpieczeń mogą być stosowane przy sporządzaniu jednostkowych lub oddzielnych sprawozdań finansowych jednostek wchodzących w skład grupy lub raportów segmentów działalności pod warunkiem, że są one zewnętrzne w stosunku do pojedynczej jednostki lub segmentu działalności, których raport dotyczy.
Wyznaczanie instrumentów zabezpieczających
74. Zazwyczaj istnieje jedna wycena wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego jako całości, a czynniki wywołujące zmianę wartości godziwej są współzależne. W związku z tym, powiązanie zabezpieczające jest wyznaczane dla instrumentu zabezpieczającego jako całości. Dopuszcza się jedynie następujące wyjątki:
(a) oddzielenie wartości wewnętrznej oraz wartości w czasie kontraktu opcyjnego i wyznaczenie jako instrumentu zabezpieczającego wyłącznie zmiany wartości wewnętrznej opcji i wyłączenie jej zmiany czasowej;
oraz
(b) oddzielnie elementu odsetkowego i ceny spot transakcji terminowej forward.
Powyższe wyjątki są dozwolone, ponieważ wartość wewnętrzna opcji i premia z kontraktu terminowego forward mogą być generalnie wyceniane oddzielnie. Dynamiczną strategię zabezpieczającą, która ocenia zarówno wartość wewnętrzną opcji jak i jej wartość w czasie, można objąć rachunkowością zabezpieczeń.
75. Część całego instrumentu zabezpieczającego, jak np. 50 procent kwoty nominalnej, może być wyznaczona jako instrument zabezpieczający w powiązaniu zabezpieczającym. Jednakże, powiązanie zabezpieczające nie może być ustanowione jedynie na część okresu pozostającego do wygaśnięcia instrumentu zabezpieczającego.
76. Pojedynczy instrument zabezpieczający może być wyznaczony do zabezpieczenia więcej niż jednego rodzaju ryzyka pod warunkiem, że: (a) zabezpieczane rodzaje ryzyka mogą być jasno zidentyfikowane, (b) można wykazać efektywność zabezpieczenia oraz (c) można potwierdzić, że instrument zabezpieczający i różne pozycje ryzyka zostały specyficznie wyznaczone.
77. Dwa lub więcej instrumenty pochodne, albo ich części (lub w przypadku ryzyka walutowego dwa lub więcej instrumenty niebędące instrumentami pochodnymi, albo ich części, albo złożenie instrumentu pochodnego i niepochodnego lub ich części), można rozpatrywać łącznie i wspólnie wyznaczać jako instrument zabezpieczający również wtedy, gdy ryzyko (ryzyka) wynikające z jednych instrumentów kompensują ryzyko (ryzyka) wynikające z innych instrumentów. Jednakże instrument będący kontraktem na górne i dolne pułap stopy procentowej (collar), albo inny instrument pochodny składający się z opcji wystawionej i zakupionej, nie może być wyznaczony jako instrument zabezpieczający, jeśli w efekcie jest on wystawioną opcją netto (tj., gdy otrzymywana jest premia netto). Podobnie dwa lub więcej instrumenty (lub ich części) mogą być wyznaczone jako instrument zabezpieczający tylko wtedy, gdy żaden z nich nie jest wystawioną opcją lub wystawioną opcją netto.
Pozycje zabezpieczane
Kwalifikacja pozycji
78. Pozycją zabezpieczaną może być ujęty składnik aktywów lub zobowiązanie, nie ujęte uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, wysoce prawdopodobna planowana transakcja lub udziały w aktywach netto podmiotów zagranicznych. Pozycją zabezpieczaną może być (a) pojedynczy składnik aktywów, zobowiązanie, uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie, wysoce prawdopodobna planowana transakcja lub udział w aktywach netto jednostki zagranicznej lub (b) grupa aktywów, zobowiązań, uprawdopodobnionych przyszłych zobowiązań, wysoce prawdopodobnych planowanych transakcji lub udziałów w aktywach netto podmiotów zagranicznych o podobnej charakterystyce ryzyka lub (c) przy zabezpieczeniu portfela wyłącznie przed ryzykiem stopy procentowej, część portfela aktywów lub zobowiązań finansowych, narażonych na ryzyko poddane zabezpieczeniu.
79. W odróżnieniu od pożyczek i należności, inwestycja utrzymywana do terminu wymagalności nie może stanowić pozycji zabezpieczanej przed ryzykiem stopy procentowej lub ryzykiem przedpłaty, ponieważ zakwalifikowanie danej inwestycji jako utrzymywanej do terminu wymagalności wymaga podjęcia decyzji o zamiarze utrzymania jej do terminu wymagalności, bez względu na zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych wynikające z takiego instrumentu spowodowane zmianami stóp procentowych. Jednakże, inwestycja utrzymywana do terminu wymagalności może stanowić pozycję zabezpieczaną przed ryzykiem walutowym i kredytowym.
80. Do celów rachunkowości zabezpieczeń jedynie aktywa, zobowiązania, uprawdopodobnione przyszłe zobowiązania lub wysoce prawdopodobne planowane transakcje, w które zaangażowane są podmioty zewnętrzne w stosunku do danej jednostki, mogą być wyznaczone jako pozycje zabezpieczane. Wynika z tego, że rachunkowość zabezpieczeń może być stosowana do transakcji pomiędzy jednostkami bądź segmentami działalności w tej samej grupie jedynie w jednostkowych bądź oddzielnych sprawozdaniach finansowych tych jednostek bądź segmentów, natomiast nie może być stosowana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy. Wyjątkowo, ryzyko walutowe związane z wewnątrzgrupową pozycją pieniężną (np. zobowiązania/należności pomiędzy dwiema jednostkami zależnymi) może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, jeśli powoduje powstanie zysków bądź strat z tytułu zmian kursów walut, które nie zostają w całości wyeliminowane w procesie konsolidacji zgodnie z MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych. Zgodnie z MSR 21 zyski i straty z tytułu zmian kursów walut w związku z wewnątrzgrupowymi pozycjami pieniężnymi nie zostają w całości wyeliminowane w procesie konsolidacji, kiedy wewnątrzgrupowa pozycja pieniężna wynika z transakcji pomiędzy dwiema jednostkami grupy, które posługują się różnymi walutami funkcjonalnymi. Ponadto ryzyko walutowe związane z wysoce prawdopodobną planowaną transakcją wewnątrzgrupową może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, pod warunkiem że transakcja ta jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki zawierającej tę transakcję a związane z nią ryzyko walutowe będzie miało wpływ na skonsolidowany wynik finansowy.
Wyznaczanie pozycji finansowych na pozycje zabezpieczane
81. Jeśli pozycją zabezpieczaną jest składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe, to może ona być zabezpieczana przed ryzykiem związanym tylko z częścią wynikających z niej przepływów pieniężnych lub wartości godziwej (takich jak jeden lub więcej wyznaczonych przepływów pieniężnych wynikających z umowy, lub ich część lub procentowy udział w wartości godziwej) pod warunkiem, że istnieje możliwość pomiaru efektywności zabezpieczenia. Na przykład, możliwa do identyfikacji i wyceny część ekspozycji na ryzyko stopy procentowej w przypadku oprocentowanego składnika aktywów lub zobowiązania, może być wyznaczona jako ryzyko podlegające zabezpieczeniu (tj. stopa wolna od ryzyka lub referencyjna stopa procentowa będące składowymi łącznej ekspozycji stopy procentowej zabezpieczanego instrumentu finansowego).
81A. W przypadku zabezpieczenia wartości godziwej portfela aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przed ryzykiem stopy procentowej (i tylko w przypadku takiego rodzaju zabezpieczenia), część zabezpieczana może być określona jako kwota waluty (np. kwota w dolarach, EURO, funtach, randach), a nie jako poszczególne aktywa (lub zobowiązania). Mimo, że portfel może, dla celów zarządzania ryzykiem, obejmować aktywa i zobowiązania, to wyznaczoną kwotę stanowi kwota aktywów, albo kwota zobowiązań. Wyznaczanie kwoty netto, obejmującej zarówno aktywa jak i zobowiązania, nie jest dozwolone. Jednostka może zabezpieczać część ryzyka stopy procentowej związanego z wyznaczoną kwotą. Na przykład, w przypadku zabezpieczenia portfela składającego się z aktywów podlegających przedpłatom, jednostka może zabezpieczać zmianę wartości godziwej wynikającej ze zmiany zabezpieczanej stopy procentowej na podstawie oczekiwanych, a niewynikających z umów terminów przeszacowania. [...]
Wyznaczanie składników niefinansowych na pozycje zabezpieczane
82. Jeśli zabezpieczana pozycja jest niefinansowym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem niefinansowym, to wyznacza się ją jako pozycję zabezpieczaną a) przed ryzykiem walutowym lub b) w całości przed wszystkimi rodzajami ryzyka, ze względu na trudność wyodrębnienia i wyceny odpowiedniej części przepływów pieniężnych lub zmian wartości godziwej odnoszących się do specyficznych rodzajów ryzyka, innych niż ryzyko walutowe.
Wyznaczanie grupy pozycji na pozycje zabezpieczane
83. Podobne aktywa lub podobne zobowiązania grupuje się i zabezpiecza jako grupę tylko wtedy, gdy poszczególne aktywa lub zobowiązania w grupie narażone są na wspólne ryzyko wyznaczone do zabezpieczenia. Ponadto oczekuje się, że wynikająca z zabezpieczanego ryzyka zmiana wartości godziwej poszczególnych pozycji w grupie będzie w przybliżeniu proporcjonalna do całkowitej zmiany wartości godziwej wynikającej z zabezpieczanego ryzyka odnoszącego się do całej grupy.
84. Ze względu na to, że jednostka ocenia efektywność zabezpieczenia poprzez porównanie zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z instrumentem zabezpieczającym (lub grupą podobnych instrumentów zabezpieczających) oraz pozycją zabezpieczaną (lub grupą podobnych pozycji zabezpieczanych), porównywanie instrumentu zabezpieczającego z pewną ogólną wielkością netto (np. wielkością netto wszystkich aktywów o stałej stopie procentowej oraz zobowiązań o stałej stopie procentowej i podobnych terminach wymagalności), a nie z określoną pozycją zabezpieczaną, nie spełnia kryteriów rachunkowości zabezpieczeń.
Rachunkowość zabezpieczeń
85. Rachunkowość zabezpieczeń ujmuje wpływające na rachunek zysków i strat skutki kompensowania zmian wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego oraz pozycji zabezpieczanej.
86. Istnieją trzy rodzaje powiązań zabezpieczających:
(a) zabezpieczenie wartości godziwej: zabezpieczenie przed zagrożeniem zmianami wartości godziwej ujętego składnika aktywów lub zobowiązania lub uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania, albo wyodrębnionej części takiego składnika aktywów, zobowiązania lub uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania, które przypisać można konkretnemu rodzajowi ryzyka i które mogłoby wpływać na rachunek zysków i strat.
(b) zabezpieczenie przepływów pieniężnych: zabezpieczenie przed zagrożeniem zmiennością przepływów pieniężnych, które (i) przypisać można konkretnemu rodzajowi ryzyka związanemu z ujętym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem (takim jak całość lub część przyszłych płatności odsetkowych od zadłużenia o zmiennym oprocentowaniu) lub z wysoce prawdopodobną planowaną transakcją, i które (ii) mogłoby wpływać na rachunek zysków i straty.
(c) zabezpieczenie udziałów w aktywach netto w podmiocie zagranicznym zgodnie z definicją zawartą w MSR 21.
87. Zabezpieczenie ryzyka walutowego związanego z uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem można traktować jako zabezpieczenie wartości godziwej lub jako zabezpieczenie przepływów pieniężnych.
88. Rachunkowość zabezpieczeń stosuje się zgodnie z paragrafami 89-102 do powiązania zabezpieczającego wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są wszystkie następujące warunki:
(a) W momencie ustanowienia zabezpieczenia formalnie wyznaczono i udokumentowano powiązanie zabezpieczające, jak również cel zarządzania ryzykiem przez jednostkę oraz strategię ustanowienia zabezpieczenia. Dokumentacja zawiera identyfikację instrumentu zabezpieczającego, zabezpieczanej pozycji lub transakcji, charakter zabezpieczanego ryzyka, a także sposób, w jaki jednostka będzie oceniała efektywność instrumentu zabezpieczającego w kompensowaniu zagrożenia zmianami wartości godziwej pozycji zabezpieczanej lub przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczanym ryzykiem.
(b) Oczekuje się, że zabezpieczenie będzie wysoce efektywne (zob. Załącznik A paragrafy OS105-OS113) w kompensowaniu zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych wynikających z zabezpieczanego ryzyka, zgodnie z udokumentowaną pierwotnie strategią zarządzania ryzykiem, dotyczącą tego konkretnego powiązania zabezpieczającego.
(c) W przypadku zabezpieczeń przepływów pieniężnych, planowana transakcja będąca przedmiotem zabezpieczenia, musi być wysoce prawdopodobna oraz musi podlegać zagrożeniu zmianami przepływów pieniężnych, które w rezultacie mogą wpływać na rachunek zysków i strat.
(d) Efektywność zabezpieczenia można wiarygodnie ocenić, tj. wartość godziwa lub przepływy pieniężne związane z pozycją zabezpieczaną wynikające z zabezpieczanego ryzyka oraz wartość godziwa instrumentu zabezpieczającego, mogą być wiarygodnie wycenione (paragrafy 46 i 47 oraz Załącznik A paragrafy OS80 i OS81 zawierają wskazówki dotyczące ustalania wartości godziwej).
(e) Zabezpieczenie jest na bieżąco oceniane i stwierdza się jego wysoką efektywność we wszystkich okresach sprawozdawczych, na które zabezpieczenie zostało ustanowione.
Zabezpieczenie wartości godziwej
89. Zabezpieczenie wartości godziwej spełniające w danym okresie warunki określone w paragrafie 88, ujmuje się w następujący sposób:
(a) zyski lub straty wynikające z przeszacowania wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego (dla pochodnego instrumentu zabezpieczającego), lub składnika walutowego jego wartości bilansowej wycenionego zgodnie z MSR 21 (dla instrumentów zabezpieczających niebędących instrumentami pochodnymi), ujmuje się w rachunku zysków i strat;
oraz
(b) zyski lub straty związane z pozycją zabezpieczaną, wynikające z zabezpieczanego ryzyka, korygują wartość bilansową zabezpieczanej pozycji i są ujmowane w rachunku zysków i strat. Zasada ta ma zastosowanie do zabezpieczanej pozycji, którą w innych okolicznościach wycenia się według kosztu. W przypadku pozycji zabezpieczanej będącej składnikiem aktywów finansowych dostępnym do sprzedaży, zyski lub straty wynikające z zabezpieczanego ryzyka ujmuje się w rachunku zysków i strat.
89A. W przypadku zabezpieczenia wartości godziwej części portfela aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przed ryzykiem stopy procentowej (i tylko przy takim rodzaju zabezpieczania), wymaganie wynikające z par. 89(b) można uznać za spełnione, jeśli zyski lub straty związane z pozycją zabezpieczaną wykazane zostały:
(a) jako osobny tytuł w pozycji aktywów w tych okresach przeszacowania, w których pozycja zabezpiecza jest składnikiem aktywów;
lub
(b) jako osobny tytuł w pozycji zobowiązań w tych okresach przeszacowania, w których pozycja zabezpieczana jest składnikiem zobowiązań; osobny tytuł, o którym mowa w punkcie (a) i (b) przedstawia się bezpośrednio po aktywach finansowych lub zobowiązaniach finansowych. Kwoty wykazane w takiej pozycji wyłącza się z bilansu w momencie wyłączenia z bilansu aktywów lub zobowiązań, z którymi są związane.
90. Jeśli zabezpieczenie dotyczy tylko wyszczególnionych rodzajów ryzyka, które przypisać można pozycji zabezpieczanej, to ujęcie zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej, która nie jest związana z zabezpieczanym ryzykiem, następuje w sposób określony w paragrafie 55.
91. Jednostka zaprzestaje stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń określonych w paragrafie 89, jeśli:
(a) instrument zabezpieczający wygasa, zostaje sprzedany, rozwiązany lub wykonany (zastąpienia jednego instrumentu zabezpieczającego drugim lub przedłużenia terminu ważności danego instrumentu zabezpieczającego nie uważa się za wygaśnięcie lub rozwiązanie, jeśli takie zastąpienie lub przedłużenie terminu stanowi część udokumentowanej strategii zabezpieczania przyjętej przez jednostkę);
(b) zabezpieczenie przestaje spełniać określone w paragrafie 88 kryteria rachunkowości zabezpieczeń;
albo
(c) jednostka unieważnia powiązanie zabezpieczające.
92. Każdą wynikającą z paragrafu 89(b) korektę wartości bilansowej zabezpieczanego instrumentu finansowego, do którego stosuje się metodę efektywnej stopy procentowej (a w przypadku zabezpieczenia portfela przed ryzykiem stopy procentowej, oddzielną pozycję bilansową określoną w paragrafie 89A), poddaje się amortyzacji, a dokonane odpisy ujmuje się w rachunku zysków i strat. Amortyzacja może rozpocząć się od momentu dokonania korekty, jednakże nie później niż w momencie zaprzestania korygowania pozycji zabezpieczanej o zmiany wartości godziwej wynikające z zabezpieczanego ryzyka. Korektę rozlicza się za pomocą efektywnej stopy procentowej przeliczonej na dzień rozpoczęcia amortyzacji. Jednakże w przypadku zabezpieczenia wartości godziwej związanego z ekspozycją stopy procentowej portfela aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych (i tylko dla takiego rodzaju zabezpieczenia), jeśli amortyzacja przy zastosowaniu przeliczonej efektywnej stopy procentowej nie jest praktycznie możliwa, korektę rozlicza się przy zastosowaniu metody liniowej. Korektę rozlicza się w pełni do terminu wymagalności instrumentu finansowego, a w przypadku zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej portfela do dnia zakończenia odpowiedniego okresu przeszacowania.
93. Jeśli nieujęte uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie jest wyznaczone jako pozycja zabezpieczana, następujące kumulowane zmiany wartości godziwej uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania wynikające z zabezpieczanego ryzyka ujmuje się jako składnik aktywów lub zobowiązanie, a powstające zyski lub straty ujmuje się w rachunku zysków i strat (zob. paragraf 89(b)). Zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego również ujmuje się w rachunku zysków i strat.
94. W przypadku podjęcia przez jednostkę uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania do nabycia składnika aktywów lub przyjęcia zobowiązania, które jest pozycją zabezpieczaną przy zabezpieczeniu wartości godziwej, początkowa wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązania powstałego w wyniku wypełnienia przez jednostkę uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania, jest korygowana o skumulowane zmiany wartości godziwej uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania wynikające z zabezpieczanego ryzyka, które były ujęte w bilansie.
Zabezpieczenie przepływów pieniężnych
95. Zabezpieczenie przepływów pieniężnych spełniające w danym okresie warunki określone w paragrafie 88, ujmuje się w następujący sposób:
(a) część zysków lub strat związanych z instrumentem zabezpieczającym, która stanowi efektywne zabezpieczenie (zob. paragraf 88) ujmuje się bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym poprzez zestawienie zmian we wniesionym kapitale własnym (zob. MSR 1);
oraz
(b) nieefektywną część zysków lub strat związanych z instrumentem zabezpieczającym ujmuje się w rachunku zysków i strat.
96. Dokładniej rzecz ujmując, w przypadku zabezpieczania przepływów pieniężnych postępuje się w następujący sposób:
(a) oddzielny składnik wniesionego kapitału własnego związany z zabezpieczaną pozycją koryguje się do niższej spośród następujących kwot (w wartościach bezwzględnych):
(i) skumulowane od momentu ustanowienia zabezpieczenia zyski lub straty na instrumencie zabezpieczającym;
oraz
(ii) skumulowane od momentu ustanowienia zabezpieczenia zmiany wartości godziwej (wartości bieżącej) oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z zabezpieczanej pozycji;
(b) wszelkie pozostałe zyski lub straty na instrumencie zabezpieczającym lub wyznaczonym jego składniku (niestanowiące efektywnego zabezpieczenia), ujmuje się w rachunku zysków i strat;
oraz
(c) w przypadku, gdy udokumentowana strategia zarządzania ryzykiem przyjęta przez jednostkę dla danego powiązania zabezpieczającego wyłącza z oceny efektywności określony składnik zysków lub strat, albo przepływów pieniężnych związanych z instrumentem zabezpieczającym (zob. paragrafy 74, 75 i 88 (a)), wtedy wyłączony składnik zysków lub strat ujmuje się zgodnie z paragrafem 55.
97. Jeśli zabezpieczana planowana transakcja skutkuje następującym ujęciem składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, związane z nią zyski lub straty, które były ujęte bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym zgodnie z paragrafem 95 przenosi się do rachunku zysków i strat w tym samym okresie, albo w okresach, w których nabyty składnik aktywów lub przyjęte zobowiązanie mają wpływ na rachunek zysków i strat (jak np. w okresach, w których ujmowane są przychody lub koszty odsetkowe). Jednakże, jeśli jednostka oczekuje, że całość lub część strat ujętych bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym nie będzie odzyskana w jednym lub więcej przyszłych okresów, ujmuje w rachunku zysków i strat kwotę, co do której oczekuje się, że nie będzie odzyskana.
98. Jeśli zabezpieczenie planowanej transakcji skutkuje następującym ujęciem składnika aktywów niefinansowych lub zobowiązania niefinansowego, albo planowana transakcja związana ze składnikiem aktywów niefinansowych lub zobowiązaniem niefinansowym staje się uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem, do którego stosuje się zabezpieczenie wartości godziwej, jednostka przyjmuje następujące rozwiązanie (a) lub (b):
(a) Przenosi związane zyski lub straty, które zgodnie z paragrafem 95 były ujęte bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym, do rachunku zysków lub strat w tym samym okresie lub okresach, w których nabyty składnik aktywów lub przyjęte zobowiązanie mają wpływ na rachunek zysków i strat (jak np., w okresach, w których ujmowane są odpisy amortyzacyjne lub koszt sprzedaży). Jednakże, jeśli jednostka oczekuje, że całość lub część strat ujętych bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym nie będzie odzyskana w jednym lub więcej przyszłych okresów, ujmuje w rachunku zysków i strat kwotę, co do której oczekuje się, że nie będzie odzyskana;
(b) Wyłącza związane zyski lub straty, które zgodnie z paragrafem 95 były ujęte bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym, i włącza je do początkowego kosztu nabycia lub do innej wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania.
99. Jednostka przyjmuje jako zasadę rachunkowości rozwiązanie (a) lub (b) podane w paragrafie 98 i stosuje je w sposób ciągły do wszystkich zabezpieczeń, których dotyczy paragraf 98.
100. W przypadku zabezpieczeń przepływów pieniężnych, innych niż zabezpieczenia, o których mowa w paragrafach 97 i 98, kwoty odniesione bezpośrednio na wniesiony kapitał własny ujmuje się w rachunku zysków i strat w tym samym okresie lub okresach, w których zabezpieczana planowana transakcja wywiera wpływ na rachunek zysków i strat (na przykład, w okresie, gdy następuje planowana sprzedaż).
101. Jednostka zaprzestaje stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń określonych w paragrafach 95-100, w każdym z następujących przypadków:
(a) Instrument zabezpieczający wygasa, zostaje sprzedany, rozwiązany lub wykonany (zastąpienia jednego instrumentu zabezpieczającego drugim lub przedłużenia terminu ważności danego instrumentu zabezpieczającego nie uważa się za wygaśnięcie lub rozwiązanie, jeśli takie zastąpienie lub przedłużenie terminu stanowi część udokumentowanej strategii zabezpieczania przyjętej przez jednostkę). W takim przypadku skumulowane zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym odnoszone bezpośrednio na wniesiony kapitał własny przez okres, w którym zabezpieczenie było efektywne (zob. paragraf 95 (a)), ujmuje się dalej w odrębnej pozycji we wniesionym kapitale własnym, aż do momentu zajścia planowanej transakcji. W momencie zajścia transakcji mają zastosowanie paragrafy 97, 98 i 100.
(b) Zabezpieczenie przestaje spełniać określone w paragrafie 88 kryteria rachunkowości zabezpieczeń. W takim przypadku skumulowane zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym odnoszone bezpośrednio na wniesiony kapitał własny przez okres, w którym zabezpieczenie było efektywne (zob. paragraf 95 (a)), ujmuje się dalej w odrębnej pozycji we wniesionym kapitale własnym, aż do momentu zajścia planowanej transakcji. W momencie zajścia transakcji mają zastosowanie paragrafy 97, 98 i 100.
(c) Zaprzestano oczekiwać realizacji planowanej transakcji, wobec tego wszystkie skumulowane zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym odnoszone bezpośrednio na wniesiony kapitał własny przez okres, w którym zabezpieczenie było efektywne (zob. paragraf 95 (a)), ujmuje się w rachunku zysków i strat. Realizacja planowanej transakcji, która przestaje być wysoce prawdopodobna (zob. paragraf 88(c)), może być ciągle oczekiwana.
(d) jednostka unieważnia powiązanie zabezpieczające. W przypadku zabezpieczenia planowanych transakcji, skumulowane zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym odnoszone bezpośrednio na wniesiony kapitał własny przez okres, w którym zabezpieczenie było efektywne (zob. paragraf 95(a)), ujmuje się dalej w odrębnej pozycji we wniesionym kapitale własnym, aż do momentu zajścia planowanej transakcji lub do momentu, kiedy zaprzestanie się oczekiwać jej realizacji. W momencie zajścia transakcji mają zastosowanie paragrafy 97, 98 i 100. Jeśli zaprzestaje się oczekiwać realizacji transakcji, skumulowane zyski lub straty odniesione bezpośrednio na wniesiony kapitał własny ujmuje się w rachunku zysków i strat.
Zabezpieczenia udziałów w aktywach netto podmiotów zagranicznych
102. Zabezpieczenie udziałów w aktywach netto podmiotów zagranicznych, w tym zabezpieczenie pozycji pieniężnej, uznawanej za część udziałów w aktywach netto (zob. MSR 21), ujmuje się podobnie do zabezpieczenia przepływów pieniężnych:
(a) część zysków lub strat związanych z instrumentem zabezpieczającym, stanowiącą efektywne zabezpieczenie (zob. paragraf 88), ujmuje się bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym poprzez zestawienie zmian we wniesionym kapitale własnym (zob. MSR 1);
a
(b) nieefektywną część ujmuje się w rachunku zysków i strat.
Zyski lub straty związane z instrumentem zabezpieczającym odnoszące się do efektywnej części zabezpieczenia, które zostały odniesione bezpośrednio na wniesiony kapitał własny, ujmuje się w rachunku zysków i strat w momencie zbycia podmiotu zagranicznego.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
103. Jednostka stosuje niniejszy standard (z uwzględnieniem zmian ogłoszonych w marcu 2004 r.) w okresach obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2005 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jednostka nie stosuje niniejszego standardu (z uwzględnieniem zmian ogłoszonych w marcu 2004 r.) w okresach obrotowych rozpoczynających się przed 1 stycznia 2005 r., chyba że jednocześnie zastosuje MSR 32 (wydany w grudniu 2003 r.). Jeśli jednostka zastosowała niniejszy standard w okresie obrotowym rozpoczynającym się przed 1 stycznia 2005 r., to fakt ten podlega ujawnieniu.
103B Dokumentem Umowy gwarancji finansowych (zmiany do MSR 39 i MSSF 4), opublikowanym w sierpniu 2005 r., wprowadzono zmiany do paragrafów 2 lit. e) i h), 4, 47 i OS4, dodano paragraf OS4A, dodano nową definicję umów gwarancji finansowych w paragrafie 9, a także usunięto paragraf 3. Jednostka stosuje wspomniane zmiany do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2006 r. lub później. Zachęca się do wcześniejszego zastosowania standardu. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany do wcześniejszego okresu, to ma ujawnić ten fakt i zastosować jednocześnie powiązane z nimi zmiany wprowadzone do MSR 32 i MSSF 4.
103G Paragrafy 50 oraz OS8 zostały zmienione, a paragrafy 50B-50F zostały dodane na podstawie dokumentu Przekwalifikowanie aktywów finansowych (Zmiany w MSR 39 oraz w MSSF 7), wydanego w październiku 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany od dnia 1 lipca 2008 r. Jednostka nie dokonuje przekwalifikowania składników aktywów finansowych zgodnie z paragrafem 50B, 50D lub 50E przed dniem 1 lipca 2008 r. Każde przekwalifikowanie składnika aktywów finansowych dokonane w okresach sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 listopada 2008 r. i później staje się skuteczne z dniem, w którym dokonano przekwalifikowania. Przekwalifikowanie składników aktywów finansowych zgodnie z paragrafem 50B, 50D lub 50E nie jest stosowane retrospektywnie do okresów sprawozdawczych zakończonych przed datą wejścia w życie określoną w niniejszym paragrafie.
104. Niniejszy standard stosuje się retrospektywnie z wyjątkiem sytuacji określonych w paragrafach 105-108. Bilans otwarcia pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych za poprzedni prezentowany okres oraz dane porównywalne koryguje się w taki sposób, jakby niniejszy standard był zawsze stosowany chyba, że przekształcenie informacji nie jest możliwe. Jeśli przekształcenie nie jest możliwe, jednostka ujawnia ten fakt oraz podaje, w jakim zakresie informacje zostały przekształcone.
105. Jeśli niniejszy standard jest stosowany po raz pierwszy, jednostka ma prawo wyznaczyć wcześniej ujęty składnik aktywów finansowych jako dostępny do sprzedaży. W przypadku każdego z takich składników jednostka ujmuje wszystkie skumulowane zmiany wartości godziwej w oddzielnej pozycji w kapitale własnym do momentu późniejszego wyłączenia z bilansu lub wystąpienia utraty wartości, kiedy przenosi się te skumulowane zyski lub straty do rachunku zysków i strat. Jednostka również:
a) przekształca składnik aktywów finansowych stosując nowy sposób wyznaczania w porównawczych sprawozdaniach finansowych oraz
b) ujawnia wartość godziwą aktywów finansowych na dzień wyznaczenia, a także ich klasyfikację oraz wartość bilansową w poprzednich sprawozdaniach finansowych.
105A Jednostka stosuje pkt 11A, 48A, OS4B-OS4K, OS33A oraz OS33B, a także wprowadzone w 2005 r. zmiany pkt 9, 12 i 13 w okresach obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2006 r. i później. Zaleca się wcześniejsze zastosowanie.
105B Jednostka stosująca po raz pierwszy pkt 11A, 48A, OS4B-OS4K, OS33A oraz OS33B, a także wprowadzone w 2005 r. zmiany do pkt 9, 12 i 13 w okresach obrotowych rozpoczynających się przed 1 stycznia 2006 r.:
a) ma prawo, w momencie zastosowania nowych i zmienionych przepisów po raz pierwszy, wyznaczyć jako wyceniany według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat dowolny poprzednio ujęty składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe, które w tym momencie spełniają do tego wymogi. Jeśli roczny okres obrotowy rozpoczyna się przed 1 września 2005 r. tego rodzaju proces wyznaczania nie musi być zakończony przed 1 września 2005 r. i może obejmować również aktywa finansowe i zobowiązania finansowe ujęte między początkiem tego okresu obrotowego a 1 września 2005 r. Niezależnie od postanowień pkt 91 MSR 39, dowolny składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wyznaczone do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat zgodnie z niniejszym punktem, które wcześniej były wyznaczone jako pozycja zabezpieczana w ramach zabezpieczenia wartości godziwej, powinny zostać wyłączone z tego powiązania w momencie wyznaczenia ich do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat,
b) ujawnia wartość godziwą aktywów finansowych i zobowiązań finansowych wyznaczonych zgodnie z punktem a) na dzień wyznaczenia, a także ich klasyfikację oraz wartość bilansową w poprzednich sprawozdaniach finansowych,
c) wyłącza z wyznaczenia jakikolwiek składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe poprzednio wyznaczone do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat, jeśli nie kwalifikują się one do tego rodzaju wyznaczenia zgodnie z postanowieniami nowych lub zmienionych punktów. Jeśli składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe będą po wyłączeniu z wyznaczenia wycenianie według zamortyzowanego kosztu, to data wyłączenia powinna być traktowana jako data początkowego ujęcia,
d) ujawnia wartość godziwą wszelkich aktywów finansowych i zobowiązań finansowych wyłączonych z wyznaczenia zgodnie z punktem c) na dzień obowiązywania tego wyłączenia oraz ich nową klasyfikację.
105C Jednostka stosująca po raz pierwszy pkt 11A, 48A, OS4B-OS4K, OS33A oraz OS33B, a także zmiany wprowadzone w roku 2005 do pkt 9, 12 i 13, w rocznych okresach obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2006 r. i później:
a) wyłącza z wyznaczenia jakikolwiek składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych poprzednio wyznaczony do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat, jeśli nie kwalifikuje się on do tego rodzaju wyznaczenia zgodnie z postanowieniami nowych lub zmienionych punktów. Jeśli składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe będą wyceniane po wyłączeniu z wyznaczenia według zamortyzowanego kosztu, data wyłączenia powinna być traktowana jako data początkowego ujęcia,
b) nie wyznacza do wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat żadnych poprzednio ujętych aktywów lub zobowiązań finansowych,
c) ujawnia wartość godziwą aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które wyłączono z wyznaczenia zgodnie z punktem a) na dzień wyłączenia oraz ich nową klasyfikację.
105D Jednostka przekształca swoje porównawcze sprawozdania finansowe, stosując nowy sposób wyznaczenia określony w pkt 105B lub 105C, pod warunkiem, że składnik aktywów finansowych i zobowiązań finansowych albo grupa aktywów finansowych, zobowiązań finansowych lub obu tych kategorii wyznaczone do wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat, będą spełniać wymogi pkt 9b)i), 9 lit. b) ppkt ii) lub 11A na początku okresu porównawczego lub, w przypadku kiedy zostały nabyte po rozpoczęciu okresu porównawczego, będą spełniać wymogi pkt 9b)i), 9 lit. b) ppkt ii) lub 11A na dzień ich początkowego ujęcia.
106. Z wyjątkiem sytuacji dozwolonej w paragrafie 107, jednostka stosuje w sposób prospektywny zasady wyłączania z bilansu określone w paragrafach 15-37 oraz w Załączniku A paragrafy OS36-OS52. W związku z powyższym, jeśli jednostka wyłączyła z bilansu aktywa finansowe zgodnie z MSR 39 (zmienionym w 2000 r.) na skutek transakcji, która miała miejsce przed 1 stycznia 2004 r., natomiast zgodnie z niniejszym standardem aktywa te nie byłyby wyłączone z bilansu, jednostka nie ujmuje tych aktywów.
107. Nie naruszając paragrafu 106, jednostka może zastosować zasady wyłączania z bilansu określone w paragrafach 15-37 oraz w Załączniku A paragrafy OS36-OS52 w sposób retrospektywny od wybranej przez siebie daty, pod warunkiem że informacje niezbędne do zastosowania MSR 39 do aktywów i zobowiązań wyłączanych na skutek przeszłych transakcji były uzyskane wtedy, gdy dokonano początkowego ujęcia tych transakcji.
107A. Niezależnie od postanowień paragrafu 104, jednostka może stosować wymogi zawarte w ostatnim zdaniu paragrafu OS76 oraz paragrafu OS76A w jeden z następujących sposobów:
a) prospektywnie w odniesieniu do transakcji zawartych po dniu 25 października 2002 r.; lub
b) prospektywnie w odniesieniu do transakcji zawartych po dniu 1 stycznia 2004 r.
108. Jednostka nie koryguje wartości bilansowej niefinansowych aktywów oraz zobowiązań niefinansowych w celu wyłączenia zysków lub strat związanych z zabezpieczeniem przepływów pieniężnych, które zostały włączone do wartości bilansowej przed rozpoczęciem roku obrotowego, w którym niniejszy standard został zastosowany po raz pierwszy. Na początku okresu obrotowego, w którym niniejszy standard jest po raz pierwszy zastosowany, każda kwota ujęta bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym w związku z zabezpieczeniem uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania, które zgodnie z niniejszym standardem jest ujmowane jako zabezpieczenie wartości godziwej, ujmuje się jako składnik aktywów lub zobowiązań, z wyjątkiem zabezpieczenia ryzyka walutowego, które w dalszym ciągu jest uznawane za zabezpieczenie przepływów pieniężnych.
108A. Jednostka stosuje ostatnie zdanie ust. 80 oraz ust. OS99A i OS99B do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2006 r. lub później. Zachęca się do wcześniejszego zastosowania standardu. Jeśli jednostka jako pozycję zabezpieczaną oznaczyła planowaną transakcję zewnętrzną, która:
a) jest wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki zawierającej tę transakcję;
b) powoduje powstanie zagrożenia, które będzie miało wpływ na skonsolidowany wynik finansowy (tj. jest wyrażona w walucie innej niż waluta prezentacji grupy); oraz
c) kwalifikowałaby się do zastosowania rachunkowości zabezpieczeń, gdyby nie została wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki zawierającej tę transakcję,
wówczas może ona zastosować rachunkowość zabezpieczeń w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w okresie (okresach) przed datą zastosowania ostatniego zdania ust. 80 oraz ust. OS99A i OS99B.
108B. Jednostka nie musi stosować ust. OS99B w odniesieniu do danych porównawczych dotyczących okresów przed datą zastosowania ostatniego zdania ust. 80 i ust. OS99A.
ODWOŁANIE INNYCH OGŁOSZEŃ
109. Niniejszy standard zastępuje MSR 39 Instrumenty finansowe: ujęcie i wycena zmieniony w październiku 2000 r.
110. Niniejszy Standard oraz związane z nim Wytyczne stosowania zastępują Wskazówki Implementacyjne wydane przez Komitet ds. Wskazówek Implementacyjnych do MSR 39 powołany przez były KMSR.
______
(1) Paragrafy 48, 49 i Załącznik A paragrafy OS69-OS82 zawierają wymagania dotyczące wyceny według wartości godziwej aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych.
ZAŁĄCZNIK A
Objaśnienie stosowania
Objaśnienie stosowania
Zakres (paragrafy 2-7)
OS1. Niektóre umowy wymagają dokonania płatności uzależnionych od zmiennych klimatycznych, geologicznych lub innych czynników naturalnych. (Te uzależnione od zmiennych klimatycznych są niekiedy zwane "pogodowymi instrumentami pochodnymi"). Jeśli umowy te nie są objęte zakresem MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe, to wchodzą w zakres niniejszego standardu.
OS2. Niniejszy standard nie zmienia wymogów dotyczących programów świadczeń pracowniczych, które spełniają kryteria MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych, jak też umów o tantiemy ustalane na podstawie wielkości sprzedaży lub przychodów z usług, do których stosuje się MSR 18 Przychody.
OS3. Niekiedy jednostka podejmuje działania, które uważa za "strategiczną inwestycję" w instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inną jednostkę, dokonaną z zamiarem nawiązania lub utrzymania długoterminowych powiązań operacyjnych z jednostką, w którą dokonano inwestycji. Jednostka inwestująca stosuje MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych, aby określić, czy w przypadku takiej inwestycji właściwe jest zastosowanie metody praw własności. Podobnie, jednostka inwestująca stosuje MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach, aby ustalić, czy w przypadku takiej inwestycji właściwa jest metoda proporcjonalnej konsolidacji, czy też metoda praw własności. Jeśli ani metoda praw własności, ani proporcjonalnej konsolidacja nie są właściwe, to jednostka w odniesieniu do takiej inwestycji strategicznej stosuje niniejszy standard.
OS3A. Niniejszy standard ma zastosowanie do aktywów finansowych i zobowiązań finansowych ubezpieczycieli, różnych od praw i obowiązków, które zostały wyłączone na mocy paragrafu 2 e), ponieważ wynikają one z umów objętych MSSF 4
OS4 Umowy gwarancji finansowych mogą mieć różne formy prawne, takie jak gwarancja, niektóre rodzaje akredytywy, umowa o poręczenie spłaty wierzytelności lub umowa ubezpieczeniowa. Forma prawna umów gwarancji finansowych nie wpływa na ich ujęcie rachunkowe. Poniżej podano przykłady właściwego ujęcia (patrz paragraf 2 lit. e)):
a) Jeśli przeniesienie ryzyka jest znaczne, to mimo że umowa gwarancji finansowych spełnia warunki definicji umowy ubezpieczeniowej zgodnie z MSSF 4, wystawca stosuje niniejszy standard. Tym niemniej, jeśli wystawca uprzednio wyraźnie podkreślił, że uważa takie umowy za umowy ubezpieczeniowe i zastosował rachunkowość mającą zastosowanie do umów ubezpieczeniowych, może on podjąć decyzję o stosowaniu do tego rodzaju umów gwarancji finansowych albo niniejszego standardu albo MSSF 4. W przypadku stosowania niniejszego standardu wystawca zgodnie z wymogami paragrafu 43 początkowo ujmuje umowę gwarancji finansowych według wartości godziwej. Jeśli umowa gwarancji finansowych została wystawiona stronie niepowiązanej w samodzielnej zawartej na warunkach rynkowych transakcji, jest prawdopodobne, że w momencie zawarcia jej wartość godziwa jest równa otrzymanej premii, chyba że istnieją dowody temu przeczące. Następnie wystawca umowy gwarancji finansowych wycenia ją, chyba że została ona wyznaczona w momencie zawarcia jako wyceniana w wartości godziwej poprzez wynik finansowy albo że mają zastosowanie paragrafy 29-37 i OS47-OS52 (w przypadku, gdy przeniesienie składnika aktywów finansowych nie kwalifikuje się do wyłączenia z bilansu lub gdy zastosowanie ma podejście wynikające z utrzymania zaangażowania), według wartości wyższej z:
(i) wartości ustalonej zgodnie z MSR 37;
oraz
(ii) wartości początkowej pomniejszonej, w odpowiednich przypadkach, o skumulowane odpisy amortyzacyjne ujęte zgodnie z MSR 18 (patrz paragraf 47 lit. c)).
b) Niektóre gwarancje powiązane z kredytami nie wymagają, jako warunku wstępnego dla dokonania wypłaty, aby posiadacz był narażony na niedokonanie przez określonego dłużnika płatności z tytułu gwarantowanego składnika aktywów finansowych w ustalonym terminie i aby poniósł stratę z tego tytułu. Przykładem jest gwarancja, która wymaga dokonania płatności na skutek zmian określonych ratingów kredytowych bądź indeksów kredytowych. Tego rodzaju gwarancje nie stanowią umów gwarancji finansowych zgodnie z definicją w niniejszym standardzie, ani nie stanowią umów ubezpieczeniowych zgodnie z definicją w MSSF 4. Takie gwarancje są instrumentami pochodnymi i wystawca stosuje do nich niniejszy standard.
c) Jeśli umowa gwarancji finansowych została wystawiona w związku ze sprzedażą towarów, przy ustalaniu kiedy należy ująć przychody z tytułu gwarancji i ze sprzedaży towarów, wystawca stosuje MSR 18.
OS4A Stwierdzenie, że wystawca traktuje umowy jako umowy ubezpieczeniowe, znajduje się zazwyczaj we wszelkiej korespondencji z klientami i organami regulacyjnymi, w umowach, dokumentacji handlowej i sprawozdaniach finansowych. Ponadto umowy ubezpieczeniowe często podlegają wymogom rachunkowości różnym od wymogów dla innych rodzajów transakcji, takich jak umowy wystawiane przez banki bądź przedsiębiorstwa handlowe. W takich przypadkach sprawozdanie finansowe wystawcy zazwyczaj zawiera oświadczenie stwierdzające zastosowanie przez wystawcę tych wymogów rachunkowości.
Definicje (paragrafy 8-9)
Wyznaczenie do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat.
OS4B. Punkt 9 niniejszego standardu zezwala jednostce na wyznaczenie składnika aktywów finansowych, zobowiązania finansowego lub grupy instrumentów finansowych (aktywów finansowych, zobowiązań finansowych lub obydwu tych kategorii) do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat, pod warunkiem że prowadzi to do uzyskania bardziej przydatnych informacji.
OS4C. Decyzja jednostki dotycząca wyznaczenia składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat jest podobna do wyboru zasady rachunkowości (mimo iż w przeciwieństwie do wyboru zasad rachunkowości nie musi być stosowana w sposób ciągły w stosunku do wszystkich podobnych transakcji). Jeśli jednostka ma możliwość wyboru, pkt 14b) MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów wymaga, aby wybrane zasady (polityka) rachunkowości prowadziły do uzyskiwania bardziej przydatnych i wiarygodnych informacji na temat wpływu transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową, rachunek zysków i strat czy też przepływy pieniężne jednostki. W przypadku wyznaczenia do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat, pkt 9 określa dwa rodzaje okoliczności, w których spełniany zostaje wymóg uzyskiwania bardziej przydatnych informacji. Dlatego chcąc dokonać takiego wyznaczenia zgodnie z pkt 9, jednostka powinna udowodnić, że dotyczy jej jedna (lub obie) z tych sytuacji.
Punkt 9b)i) Wyznaczenie eliminuje lub znacząco zmniejsza niespójność w zakresie wyceny lub ujmowania, która powstałaby w przeciwnym przypadku.
OS4D. Zgodnie z MSR 39 wycena składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego oraz sposób ujęcia zmian ich wartości są uzależnione od klasyfikacji pozycji oraz od tego, czy pozycja jest częścią wyznaczonego powiązania zabezpieczającego. Wymogi te mogą stwarzać niespójność w zakresie wyceny lub ujmowania (określaną niekiedy jako "niedopasowanie księgowe"), na przykład, gdyby składnik aktywów finansowych nie został wyznaczony do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat i byłby klasyfikowany jako dostępny do sprzedaży (przy czym większość zmian wartości godziwej byłaby ujmowana bezpośrednio w kapitale własnym), a zobowiązanie, które jednostka uznaje za powiązane byłoby wyceniane według zamortyzowanego kosztu (bez ujęcia zmian wartości godziwej). W takich okolicznościach jednostka może stwierdzić, że jej sprawozdanie finansowe będzie dostarczać bardziej przydatnych informacji, Jeśli zarówno składnik aktywów jak i zobowiązanie będą zaklasyfikowane do wyceny wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat.
OS4E. Następujące przykłady pokazują, kiedy ten warunek mógłby być spełniony. We wszystkich przypadkach jednostka może wykorzystać ten warunek do wyznaczenia składnika aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych do wyceny w wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat, jeśli spełnia zasadę określoną w pkt 9 lit. b) ppkt i).
a) Jednostka posiada zobowiązania, z których przepływy pieniężne są umownie uzależnione od korzyści uzyskiwanych z aktywów, które w innym przypadku zostałyby zaklasyfikowane jako dostępne do sprzedaży. Na przykład zakład ubezpieczeń może mieć zobowiązania zawierające cechę warunkowej partycypacji, która przynosi korzyści w oparciu o zrealizowane i/lub niezrealizowane zyski z inwestycji związanych z określonym zbiorem aktywów należących do zakładu ubezpieczeń. Jeśli wycena tych zobowiązań odzwierciedla bieżące ceny rynkowe, zaklasyfikowanie aktywów jako wycenianych według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat oznacza, że zmiany według wartości godziwej aktywów finansowych są ujmowane w wyniku finansowym w tym samym okresie, co odnośne zmiany wartości zobowiązań.
b) Jednostka posiada zobowiązania związane z umowami ubezpieczeniowymi, których wycena uwzględnia bieżące informacje (zgodnie z pkt 24 MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe) oraz aktywa finansowe uznane za powiązane, które w innym przypadku byłyby zaklasyfikowane jako dostępne do sprzedaży lub wyceniane według zamortyzowanego kosztu.
c) Jednostka posiada aktywa finansowe, zobowiązania finansowe lub jedne i drugie, podlegające wspólnemu ryzyku, takiemu jak ryzyko stopy procentowej, prowadzące do przeciwstawnych zmian wartości godziwej wzajemnie się kompensujących. Tym niemniej tylko niektóre instrumenty będą wycenione według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat (tj. instrumenty pochodne lub zaklasyfikowane jako przeznaczone do obrotu). Może się również zdarzyć, że wymogi dotyczące rachunkowości zabezpieczeń nie są spełnione, na przykład dlatego że wymogi dotyczące efektywności zawarte w pkt 88 nie są dotrzymane.
d) Jednostka posiada aktywa finansowe, zobowiązania finansowe lub jedne i drugie, które podlegają wspólnemu ryzyku, takiemu jak ryzyko stopy procentowej, prowadzące do przeciwstawnych zmian wartości godziwej wzajemnie się kompensujących i jednostka nie spełnia wymogów stosowania rachunkowości zabezpieczeń, gdyż żaden z instrumentów nie jest instrumentem pochodnym. Ponadto, przy braku rachunkowości zabezpieczeń, występuje znacząca niespójność w ujmowaniu zysków i strat. Na przykład:
i) Jednostka posiada portfel aktywów o stałym oprocentowaniu, które w innym przypadku zostałyby zaklasyfikowane jako dostępne do sprzedaży, sfinansowanych wyemitowanymi obligacjami o stałym oprocentowaniu, których zmiany wartości godziwej kompensują się. Wykazywanie zarówno aktywów jak i obligacji według ich wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat koryguje niespójność, która powstałaby przy wycenie aktywów według wartości godziwej ze zmianami wykazywanymi w kapitale własnym oraz zmianami wyceny obligacji według zamortyzowanego kosztu.
ii) Jednostka sfinansowała określoną grupę pożyczek drogą emisji obligacji będących przedmiotem obrotu, których zmiany wartości godziwej kompensują się. Jeśli ponadto jednostka regularnie nabywa i sprzedaje obligacje, ale rzadko, o ile kiedykolwiek, kupuje i sprzedaje pożyczki, wykazując zarówno pożyczki jak i obligacje według ich wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat, eliminuje w ten sposób niespójność w momencie ujęcia zysków i strat, które powstałyby na skutek wyceny tych pozycji według zamortyzowanego kosztu i każdorazowego ujmowania zysku lub straty w związku z odkupem obligacji.
OS4F. We wszystkich przypadkach jak te opisane powyżej, wyznaczenie w momencie początkowego ujęcia aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat, które to aktywa lub zobowiązania w innym przypadku nie byłyby wyceniane w ten sposób, może wyeliminować lub znacząco zmniejszyć niespójność w zakresie wyceny lub ujmowania i doprowadzić do otrzymania bardziej przydatnych informacji. Ze względów praktycznych jednostka nie musi dokładnie w tym samym czasie wejść w transakcje powodujące powstanie aktywów i zobowiązań powodujących niespójność w zakresie wyceny lub ujmowania. Uzasadniona zwłoka jest dopuszczona pod warunkiem, że każda transakcja będzie w momencie początkowego ujęcia wyznaczona do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat oraz w tym czasie jednostka będzie oczekiwać wystąpienia wszelkich pozostałych transakcji.
OS4G. Niedopuszczalne byłoby wyznaczenie do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat tylko niektórych spośród aktywów finansowych i zobowiązań finansowych prowadzących do powstania niespójności, o ile nie doprowadziłoby to do jej wyeliminowania lub znaczącego zmniejszenia, a zatem nie zapewniłoby uzyskania bardziej prawidłowych informacji. Tym niemniej dopuszczalne byłoby wyznaczenie tylko pewnej liczby podobnych aktywów finansowych lub podobnych zobowiązań finansowych, Jeśli doprowadziłoby to do znaczącego zmniejszenia niespójności (potencjalnie większego niż w przypadku innego rodzaju dopuszczonych wyznaczeń). Dla przykładu, zakłada się, iż jednostka posiada pewną liczbę podobnych zobowiązań finansowych o wartości 100 j.p.(1) oraz pewną liczbę podobnych aktywów finansowych w kwocie 50 j.p., ale wycenianych w oparciu o różne zasady. Jednostka może znacząco zmniejszyć niespójność w wycenie poprzez wyznaczenie - do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat - w momencie początkowego ujęcia wszystkich aktywów, ale tylko niektórych zobowiązań (na przykład poszczególnych zobowiązań o łącznej wartości 45 j.p.). Tym niemniej ze względu na to, że standard zezwala jednostce na wyznaczenie do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat tylko całego instrumentu finansowego, jednostka, w przykładzie powyżej, musi wyznaczyć jedno lub kilka zobowiązań w całości. Nie mogłaby wyznaczyć komponentu zobowiązania (np. zmian wartości dających się przypisać tylko jednemu ryzyku, na przykład zmiany referencyjnych stóp procentowych) lub proporcji (tj. procentu) zobowiązania.
Punkt 9 lit. b) ppkt ii) Grupa aktywów finansowych, zobowiązań finansowych lub obu tych kategorii jest zarządzana a jej wyniki oceniane w oparciu o wartość godziwą, zgodnie z udokumentowanymi zasadami zarządzania ryzykiem lub strategią inwestycyjną.
OS4H. Jednostka może zarządzać i oceniać wyniki uzyskiwane z tytułu aktywów finansowych, zobowiązań finansowych lub obydwu tych kategorii w taki sposób, iż ich wycena według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat prowadzi do uzyskania bardziej przydatnych informacji. W tym przypadku nacisk jest położony na sposób, w jaki jednostka zarządza i ocenia wyniki, a nie na rodzaj jej instrumentów finansowych.
OS4I. Następujące przykłady pokazują, kiedy ten warunek mógłby być spełniony. We wszystkich przypadkach jednostka może wykorzystać ten warunek do wyznaczenia składnika aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych do wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat, jeśli spełnia zasadę określoną w pkt 9 lit. b) ppkt ii).
a) Organizacje zarządzające kapitałem wysokiego ryzyka, fundusze inwestycyjne fundusze powiernicze oraz podobne przedsięwzięcia, których przedmiotem działalności jest inwestowanie w aktywa finansowe z zamiarem uzyskiwania z nich korzyści z tytułu całkowitych zwrotów w postaci odsetek lub dywidend oraz zmian według wartości godziwej. MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych oraz MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach zezwalają na wyłączenie tego rodzaju inwestycji z ich zakresu, pod warunkiem, iż są wyceniane według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat. Jednostka może stosować te same zasady rachunkowości do innych inwestycji zarządzanych na zasadzie całkowitego zwrotu, na które nie ma jednak na tyle znaczącego wpływu, aby mogły być objęte zakresem MSR 28 lub MSR 31.
b) Jednostka posiada aktywa finansowe i zobowiązania finansowe, które wspólnie podlegają jednemu lub większej liczbie ryzyk i są zarządzane i oceniane w oparciu o wartość godziwą, zgodnie z udokumentowanymi zasadami zarządzania aktywami i zobowiązaniami. Przykładem może być jednostka, która wyemitowała "produkty strukturalne" składające się z wielu wbudowanych instrumentów pochodnych oraz zarządza wynikającym z nich ryzykiem w oparciu o wartość godziwą, wykorzystując w tym celu łącznie różne pochodne i niepochodne instrumenty finansowe. Analogicznym przykładem może być jednostka, która udziela pożyczki o stałej stopie procentowej i zarządza wynikającym stąd ryzykiem referencyjnej stopy procentowej wykorzystując w tym celu łącznie pochodne i niepochodne instrumenty finansowe.
c) Jednostka jest zakładem ubezpieczeniowym posiadającym portfel aktywów finansowych, którym zarządza w sposób zapewniający maksymalizację zwrotu (tj. odsetki lub dywidendy oraz zmiany wartości godziwej) i na tej podstawie ocenia wyniki. Portfel może być utrzymywany dla zabezpieczenia określonych zobowiązań lub kapitału lub obydwu tych pozycji. Jeśli portfel aktywów jest utrzymywany w celu zabezpieczenia określonych zobowiązań, warunek określony w pkt 9 lit. b) ppkt ii) może zostać spełniony dla aktywów, niezależnie od tego, czy zakład ubezpieczeń także zarządza i ocenia zobowiązania na podstawie wartości godziwej. Warunek zawarty w pkt 9 lit. b) ppkt ii) może zostać spełniony, kiedy zakład ubezpieczeń ma na celu maksymalizację całościowego zwrotu na aktywach w ciągu dłuższego czasu, nawet jeśli kwoty wypłacone posiadaczom kontraktów zależą od innych czynników, takich jak kwota zysków zrealizowanych w krótszym okresie (np. roku) lub zależą od decyzji zakładu ubezpieczeń.
OS4J. Jak zostało omówione powyżej, warunek ten zależy od sposobu, w jaki jednostka zarządza i ocenia wyniki uzyskiwane z tytułu grupy rozważanych instrumentów finansowych. Zatem (w związku z wymogiem dokonania wyznaczenia w momencie początkowego ujęcia), jednostka wyznaczająca instrument finansowy do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat w oparciu o ten warunek, powinna wyznaczyć w taki sposób wszystkie odpowiednie instrumenty finansowe, które są wspólnie zarządzane i oceniane.
OS4K. Dokumentacja dotycząca strategii jednostki nie musi być obszerna, ale powinna wystarczać do udowodnienia, że wymóg zawarty w pkt 9 lit. b) ppkt ii) jest przestrzegany. Taka dokumentacja nie jest wymagana dla każdej indywidualnej pozycji, ale może być przygotowana dla całego portfela. Przykładowo, jeśli system zarządzania wynikami działalności danego departamentu - zatwierdzony przez kluczowych członków zarządu jednostki - jasno wskazuje na to, iż jego wyniki działalności są oceniane na podstawie całkowitego zwrotu z poniesionych nakładów, nie ma potrzeby przygotowywania dalszej dokumentacji potwierdzającej zgodność z pkt 9 lit. b) ppkt ii).
Efektywna stopa procentowa
OS5. W niektórych przypadkach, aktywa finansowe nabywane są ze znacznym dyskontem, które odzwierciedla straty ponoszone w związku z ryzykiem kredytowym. Jednostki uwzględniają tego typu straty kredytowe w kalkulacji oczekiwanych przepływów pieniężnych przy wyliczaniu efektywnej stopy procentowej.
OS6. Przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej, jednostka zasadniczo dokonuje amortyzacji wszelkich prowizji, punktów zapłaconych lub otrzymanych, kosztów transakcji oraz premii lub dyskonta, uwzględnionych w kalkulacji efektywnej stopy procentowej, w oczekiwanym okresie trwania instrumentu finansowego. Może to być jednak okres krótszy, jeśli jest to okres, którego dotyczą prowizje, punkty zapłacone lub otrzymane, koszty transakcji oraz premia lub dyskonto. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku, gdy zmienna, od której zależą prowizje, punkty zapłacone lub otrzymane, koszty transakcji, premia lub dyskonto, jest przeszacowywana do stóp rynkowych przed upływem oczekiwanego terminu wymagalności instrumentu. W takim przypadku, właściwym okresem amortyzacji jest okres do dnia następnego przeszacowania. Na przykład, jeśli premia lub dyskonto od instrumentu o zmiennej stopie odzwierciedlają odsetki naliczone dla tego instrumentu od dnia ostatniej płatności odsetek lub zmiany stóp rynkowych w okresie od ostatniego przeszacowania zmiennej stopy procentowej, należy je amortyzować w okresie do następnego dnia przeszacowania stopy procentowej. Jest tak, dlatego, że premia lub dyskonto dotyczą okresu do dnia następnego przeszacowania, ponieważ w tym dniu zmienna, od której zależy premia lub dyskonto (tj. stopy procentowe) przyjmuje wartość rynkową. Jednakże, jeśli premia lub dyskonto wynikają ze zmiany spread kredytowego ponad zmienną stopę procentową określoną dla instrumentu, lub innej zmiennej, która nie jest przeszacowywana do stóp rynkowych, należy je amortyzować przez okres do terminu wymagalności instrumentu.
OS7. W przypadku aktywów finansowych o zmiennej stopie i zobowiązań finansowych o zmiennej stopie, okresowe przeszacowanie strumienia przepływów pieniężnych, mające odzwierciedlać zmiany rynkowych stóp procentowych, powoduje zmianę efektywnej stopy procentowej. Jeśli składnik aktywów finansowych o zmiennej stopie lub zobowiązanie finansowe o zmiennej stopie zostały początkowo ujęte w kwocie wymaganej zapłaty w terminie wymagalności, przeszacowanie strumienia przyszłych płatności odsetkowych zazwyczaj nie ma istotnego wpływu na wartość bilansową tego składnika aktywów lub zobowiązania.
OS8. W przypadku, gdy jednostka zmienia oszacowania płatności udzielonych lub otrzymanych, koryguje wartość bilansową składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego (lub grupy instrumentów finansowych) tak, aby wartość ta odzwierciedlała rzeczywiste i zweryfikowane oszacowane przepływy pieniężne. Jednostka dokonuje przeliczenia wartości bilansowej poprzez wyliczenie wartości bieżącej oczekiwanych przyszłych prze-pływów pieniężnych, zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego. Korekta jest ujmowana jako przychody lub koszty w rachunku zysków i strat. Jeżeli składnik aktywów finansowych jest przekwalifikowywany zgodnie z paragrafem 50B, 50D lub 50E, a jednostka podwyższa następnie swoje oszacowania przyszłych otrzymywanych płatności pieniężnych w wyniku większej możliwości odzyskania tych płatności, wynik tego podwyższenia jest ujmowany jako korekta efektywnej stopy procentowej od dnia zmiany szacunków a nie jako korekta wartości bilansowej składnika aktywów w dniu zmiany szacunków.
Instrumenty pochodne
OS9. Typowymi przykładami instrumentów pochodnych są umowy terminowe typu futures oraz forward, transakcje swap i opcje. Zazwyczaj instrument pochodny ma oznaczoną kwotę bazową, która odpowiada pewnej kwocie wyrażonej w środkach pieniężnych, liczbie akcji, liczbie jednostek wagi lub ilości, lub też w innych jednostkach określonych w umowie. Instrument pochodny nie wymaga jednak od posiadacza ani wystawcy zainwestowania lub przyjęcia tej kwoty w momencie zawarcia umowy. W innych przypadkach, instrument pochodny może wymagać dokonania płatności ustalonej kwoty lub kwoty zmiennej, (ale nie proporcjonalnie do zmiany instrumentu bazowego), na skutek zaistnienia w przyszłości pewnego zdarzenia, które nie ma związku z kwotą bazową. Np., umowa może wymagać dokonania płatności w stałej wysokości 1.000 jp(2), jeśli 6-miesięczny LIBOR wzrośnie o 100 punktów bazowych. Taki kontrakt jest instrumentem pochodnym nawet, jeśli nie określono kwoty bazowej.
OS10. W niniejszym standardzie definicja instrumentu pochodnego obejmuje kontrakty, które są rozliczane brutto poprzez dostawę instrumentu bazowego (np. kontrakt terminowy forward na zakup instrumentu dłużnego o stałej stopie). Jednostka może zawrzeć kontrakt na zakup lub sprzedaż składnika niefinansowego, który może być rozliczony netto w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym lub poprzez wymianę instrumentów finansowych (np. kontrakt kupna lub sprzedaży towaru po ustalonej cenie w przyszłości). Taki kontrakt jest objęty zakresem niniejszego standardu chyba, że został zawarty i jest utrzymywany z zamiarem dostawy składnika o charakterze niefinansowym zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania (zob. paragrafy 5-7).
OS11. Jedną z cech definiujących instrument pochodny jest to, że wymagana inwestycja początkowa netto jest mniejsza w porównaniu z innymi rodzajami umów, które w podobny sposób reagują na zmiany warunków rynkowych. Opcja spełnia kryteria tej definicji, ponieważ premia jest mniejsza niż inwestycja, jakiej wymagałoby nabycie instrumentu bazowego, z którym opcja jest związana. Swap walutowy, który wymaga początkowej wymiany różnych walut o równej wartości godziwej spełnia kryteria definicji, ponieważ inwestycja początkowa netto jest równa zero.
OS12. W wyniku zawarcia standaryzowanego kontraktu kupna lub sprzedaży powstaje zobowiązanie do zachowania stałej ceny w okresie pomiędzy terminem zawarcia umowy i terminem rozliczenia, co sprawia, iż spełnione są kryteria definicji instrumentu pochodnego. Jednakże, z powodu krótkiego okresu trwania zobowiązania, nie jest ono ujmowane jako pochodny instrument finansowy. Niniejszy standard określa szczególne zasady rachunkowości dla tego typu standaryzowanych kontraktów (zob. paragrafy 38 oraz OS53-OS56).
OS12A. Definicja instrumentu pochodnego odwołuje się do zmiennych niefinansowych, które nie są specyficzne dla danej strony kontraktu. Obejmują one współczynniki strat wywołanych trzęsieniami ziemi w określonym regionie lub wskaźniki temperatury w określonym mieście. Zmienne niefinansowe specyficzne dla danej strony kontraktu obejmują wystąpienie lub niewystąpienie pożaru powodującego zniszczenie składnika aktywów należącego do strony kontraktu. Zmiana wartości godziwej niefinansowego składnika aktywów jest specyficzna dla posiadacza, jeśli wartość godziwa odzwierciedla nie tylko zmiany cen rynkowych dla tego składnika aktywów (zmienna finansowa), ale również stan określonego posiadanego składnika aktywów niefinansowych (zmienna niefinansowa). Np., jeśli gwarancja ceny rezydualnej określonego samochodu wystawia gwarantującego na ryzyko zmiany fizycznych właściwości samochodu, zmiana ceny rezydualnej jest specyficzna dla właściciela samochodu.
Koszty transakcji
OS13. Do kosztów transakcji zalicza się opłaty i prowizje wypłacane agentom (w tym pracownikom działającym w roli sprzedawców), doradcom, pośrednikom i maklerom, opłaty nakładane przez agencje regulacyjne i giełdy oraz podatki i cła. Koszty transakcji nie obejmują premii lub dyskonta od instrumentów dłużnych, kosztów finansowania, ani też wewnętrznych kosztów administracyjnych, czy kosztów przechowania instrumentów.
Aktywa finansowe i zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu
OS14. Obrót zasadniczo oznacza aktywne i częste zawieranie transakcji kupna i sprzedaży, dlatego instrumenty finansowe przeznaczone do obrotu są, generalnie, wykorzystywane w celu osiągnięcia zysku dzięki krótkoterminowym wahaniom cen lub marży maklerskiej.
OS15. Do zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu zalicza się:
(a) instrumenty pochodne będące zobowiązaniami, które nie są ujmowane jako instrumenty zabezpieczające;
(b) obowiązek dostarczenia aktywów finansowych pożyczonych w przypadku sprzedaży z zajęciem tzw. "krótkiej pozycji" (tj. jednostka dokonuje sprzedaży aktywów finansowych, które pożyczyła, ale których jeszcze nie posiada);
(c) zobowiązania finansowe, które zostały zaciągnięte z zamiarem ich odkupienia w najbliższej przyszłości (np. notowany instrument dłużny, który może być odkupiony przez jego emitenta w najbliższej przyszłości w zależności od tego, jak zmieni się jego wartość godziwa);
oraz
(d) zobowiązania finansowe wchodzące w skład portfela określonych instrumentów finansowych, zarządzanych łącznie, dla których istnieją dowody osiągania krótkoterminowych zysków w ostatnim czasie.
Fakt, iż zobowiązanie finansuje działalność handlową, nie stanowi jednoznacznie, że zobowiązanie to staje się zobowiązaniem przeznaczonym do obrotu.
Inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności
OS16. Jednostka nie ma stanowczego zamiaru utrzymania do terminu wymagalności inwestycji w składnik aktywów finansowych o ustalonym terminie wymagalności, jeśli:
(a) jednostka zamierza utrzymywać składnik aktywów finansowych przez czas nieokreślony;
(b) jednostka jest gotowa sprzedać składnik aktywów finansowych (należy to jednak odróżnić od zaistnienia sytuacji o charakterze incydentalnym, której jednostka nie mogła przewidzieć na podstawie racjonalnych przesłanek), w reakcji na zmiany rynkowych stóp procentowych lub ryzyka, potrzeby związane z zachowaniem płynności, zmiany możliwości pozyskiwania i rentowności alternatywnych inwestycji, zmiany źródeł i warunków finansowania, czy zmiany ryzyka walutowego;
lub
(c) emitent posiada prawo do rozliczenia składnika aktywów finansowych w kwocie znacznie niższej od jego zamortyzowanego kosztu.
OS17. Dłużne papiery wartościowe o zmiennej stopie procentowej mogą spełniać kryteria przewidziane dla inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności. Instrumenty kapitałowe nie mogą być uznane za inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności, ponieważ nie mają one określonego terminu wymagalności (tak jak akcje zwykłe), albo wysokość kwoty, jaką posiadacz może otrzymać, zmienia się w sposób niemożliwy do przewidzenia (tak jak opcje na akcje, warranty i podobne prawa). Zgodnie z definicją inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności, ustalone lub możliwe do ustalenia kwoty płatności oraz ustalony termin wymagalności oznaczają, że umowa zawiera postanowienia określające kwoty i daty płatności otrzymywanych przez posiadacza, tj. płatności odsetek i nominału. Istotne ryzyko, iż składnik aktywów finansowych nie zostanie spłacony nie wyklucza jego kwalifikacji jako utrzymywanego do terminu wymagalności tak długo, jak płatności wynikające z umowy są ustalone lub możliwe do ustalenia oraz spełnione są inne kryteria takiej kwalifikacji. Jeśli mamy do czynienia z instrumentem dłużnym o charakterze wieczystym, dla którego płatności odsetkowe zostały ustalone na czas nieokreślony, instrument taki nie może zostać zakwalifikowany jako utrzymywany do terminu wymagalności, ponieważ termin wymagalności nie został określony.
OS18. Kryteria inwestycji utrzymywanej do terminu wymagalności są spełnione w przypadku składnika aktywów finansowych z opcją wykupu przed terminem przez emitenta, pod warunkiem, że jego posiadacz zamierza i ma możliwość zachować go do momentu realizacji opcji lub do terminu wymagalności oraz będzie w stanie odzyskać zasadniczo całą wartość bilansową tego składnika aktywów. Wykorzystanie opcji kupna przez emitenta powoduje po prostu przybliżenie terminu wymagalności składnika aktywów. Jeśli jednak opcja wykupu składnika aktywów finansowych zawiera warunki sprawiające, że posiadacz tego składnika nie będzie mógł odzyskać zasadniczo całej jego wartości bilansowej, wówczas takiego składnika aktywów nie można kwalifikować jako inwestycji utrzymywanej do terminu wymagalności. Określając, czy wartość bilansowa zostanie odzyskana zasadniczo w całości, jednostka powinna uwzględnić wszelkie wypłacone premie oraz skapitalizowane koszty transakcji.
OS19. Składnika aktywów finansowych z opcją sprzedaży (tj. posiadacz ma prawo wymagać od emitenta spłaty lub wykupu składnika aktywów finansowych przed upływem terminu wymagalności) nie można zaliczyć do inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności, ponieważ zapłata za opcję sprzedaży przed upływem terminu, będącą cechą takiego instrumentu finansowego, jest sprzeczna z zamiarem utrzymywania składnika aktywów finansowych do terminu wymagalności.
OS20. W przypadku większości aktywów finansowych wycena w wartości godziwej jest bardziej właściwa, aniżeli wycena według zamortyzowanego kosztu. Wyjątek stanowią aktywa kwalifikowane jako pozycje utrzymywane do terminu wymagalności, ale tylko wtedy, gdy jednostka ma stanowczy zamiar i możliwość utrzymać w posiadaniu taką inwestycję do terminu wymagalności. Jeśli działania podejmowane przez jednostkę spowodowały pojawienie się wątpliwości, co do zamiarów i możliwości utrzymania przez nią takich inwestycji do upływu terminu wymagalności, wówczas paragraf 9 wyklucza zastosowanie takiego wyjątkowego podejścia przez zasadnie określony okres.
OS21. Przy ocenianiu swoich zamiarów i możliwości dotyczących utrzymania inwestycji do upływu terminu wymagalności jednostka nie powinna zakładać zajścia "scenariusza katastroficznego", którego prawdopodobieństwo jest praktycznie znikome, np.: upadek banku czy podobne zdarzenie wpływające na emitenta.
OS22. Sprzedaż przed upływem terminu wymagalności może odpowiadać warunkom określonym w paragrafie 9 - i tym samym nie budzić zastrzeżeń, co do zamiarów i możliwości utrzymania przez jednostkę innych inwestycji do terminu wymagalności - jeśli sprzedaże są spowodowane:
(a) znaczącym pogorszeniem wiarygodności kredytowej emitenta. Na przykład, sprzedaż następująca w momencie, gdy obniżona została ocena wiarygodności kredytowej przez zewnętrzną agencję ratingową, niekoniecznie musi budzić zastrzeżenia, co do zamiarów jednostki utrzymywania pozostałych inwestycji do terminu wymagalności, jeśli obniżenie ratingu było wynikiem znacznego pogorszenia wiarygodności kredytowej emitenta, co odzwierciedla zmiana ratingu kredytowego w porównaniu z ratingiem kredytowym w momencie początkowego ujęcia. Podobnie, jeśli jednostka wykorzystuje wewnętrzne ratingi dla oceny zaangażowań, zmiany tych wewnętrznych ratingów mogą być pomocne przy identyfikowaniu emitentów, których wiarygodność kredytowa uległa znacznemu pogorszeniu, pod warunkiem, że podejście jednostki do przyznawania wewnętrznych ratingów i zmiany tych ratingów tworzą spójną, wiarygodną i obiektywną ocenę jakości kredytowej emitentów. Jeśli istnieje potwierdzenie, iż nastąpiła utrata wartości składnika aktywów finansowych (zob. paragrafy 58 i 59), pogorszenie wiarygodności kredytowej stanowi istotną przesłankę;
(b) zmianami prawa podatkowego, znoszącymi lub znacząco obniżającymi zwolnienia podatkowe dotyczące oprocentowania inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności (jednak nie chodzi tu o zmiany aktualizujące opodatkowanie przychodów z tytułu odsetek);
(c) znaczącym połączeniem jednostek lub zbyciem ich zorganizowanej części (np. sprzedażą całego segmentu), które wymuszają sprzedaż lub przekazanie inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności w celu utrzymania dotychczasowego poziomu ryzyka stóp procentowych lub dotychczasowej polityki dotyczącej ryzyka kredytowego jednostki, (mimo, że samo połączenie jednostek jest zdarzeniem podlegającym kontroli jednostki, to zmiany w jej portfelu inwestycji służące utrzymaniu dotychczasowego poziomu ryzyka stopy procentowej lub dotychczasowej polityki dotyczącej ryzyka kredytowego są bardziej konsekwencją tego zdarzenia aniżeli zmianami, które można było przewidzieć);
(d) zmianą wymogów ustawowych lub innych regulacji zmieniających znacząco dopuszczalną wielkość inwestycji lub maksymalny poziom inwestycji określonego rodzaju, co pociąga za sobą konieczność zbycia przez jednostkę inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności;
(e) znaczącym zwiększeniem wymagań kapitałowych jednostek prowadzących działalność w danej branży, co powoduje konieczność ograniczenia rozmiarów działalności inwestycyjnej jednostki poprzez sprzedaż inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności;
(f) znaczącym wzrostem wag ryzyka inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności, stosowanych w regulacjach odnoszących się do wielkości kapitału mierzonej ryzykiem.
OS23. Uznaje się, że jednostka nie wykazuje możliwości utrzymania do terminu wymagalności inwestycji w składnik aktywów finansowych o ustalonym terminie wymagalności, jeśli:
(a) nie posiada dostępnych środków finansowych, które pozwalałyby na finansowanie inwestycji do upływu terminu wymagalności;
lub
(b) podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów prawa lub ograniczeniom innego typu, które mogą udaremnić jej zamiar utrzymania składnika aktywów finansowych do terminu wymagalności (jednak opcja wykupu, jaką dysponuje emitent instrumentu, nie musi udaremniać zamiaru utrzymania składnika aktywów finansowych do terminu wymagalności - zob. paragraf OS18).
OS24. Inne okoliczności niż opisane w paragrafach OS16-OS23 mogą wskazywać na to, że jednostka nie ma stanowczego zamiaru ani możliwości utrzymania inwestycji do terminu wymagalności.
OS25. Jednostka ocenia swój zamiar i możliwości utrzymania inwestycji do terminu wymagalności nie tylko w momencie ich początkowego ujęcia, lecz również na każdy kolejny dzień bilansowy.
Pożyczki i należności
OS26. Każdy składnik aktywów niebędący instrumentem finansowym o stałych lub możliwych do ustalenia płatnościach może potencjalnie spełniać definicję pożyczki i należności (w tym pożyczki, należności handlowe, inwestycje w dłużne papiery wartościowe oraz depozyty ulokowane w bankach). Jednakże aktywa finansowe notowane na aktywnych rynkach (np. notowane instrumenty dłużne, zob. paragraf OS71), nie mogą być zaliczane do kategorii pożyczek i należności. Aktywa finansowe, które nie są zaliczone do pożyczek i należności mogą być kwalifikowane jako inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności, jeśli spełniają wymogi takiej kwalifikacji (zob. paragrafy 9 oraz OS16-OS25). Przy kwalifikacji w momencie początkowego ujęcia aktywów finansowych, które w innym przypadku byłyby zakwalifikowane do pożyczek i należności, jednostka może kwalifikować je jako aktywa finansowe wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy, lub jako dostępne do sprzedaży.
Wbudowane instrumenty pochodne (paragrafy 10-13)
OS27. Jeśli umowa zasadnicza nie ma określonej lub możliwej do ustalenia daty wymagalności i stanowi rezydualny udział w aktywach netto jednostki, wówczas jej cechy ekonomiczne oraz ryzyko są takie same jak instrumentu kapitałowego, a więc instrument wbudowany powinien posiadać cechy wniesionego kapitału własnego związane z tą samą jednostką, aby mógł być uznany za ściśle powiązany. Jeśli umowa zasadnicza nie jest instrumentem kapitałowym oraz spełnia wymogi instrumentu finansowego, wówczas jej cechy ekonomiczna oraz ryzyko są takie same jak instrumentu dłużnego.
OS28. Wbudowany instrument pochodny inny niż opcja (np. wbudowany forward lub swap), jest wydzielany z umowy zasadniczej na podstawie wynikających z niej ustalonych lub implikowanych podstawowych warunków, w taki sposób, aby jego początkowa wartość godziwa wynosiła zero. Opcyjne instrumenty wbudowane (np. wbudowana opcja sprzedaży, opcja kupna, opcja na górny pułap, opcja na dolny pułap, lub opcja na swapa), są wydzielane z umowy zasadniczej na podstawie określonych warunków elementu opcyjnego. Wartością początkową instrumentu zasadniczego jest wartość rezydualna pozostająca po wydzieleniu instrumentu wbudowanego.
OS29. Generalnie, złożenie cech wbudowanych instrumentów pochodnych w pojedynczym instrumencie jest traktowane jako pojedynczy złożony wbudowany instrument pochodny. Jednakże, wbudowane instrumenty pochodne zakwalifikowane do wniesionego kapitału własnego (zob. MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja") są ujmowane oddzielnie od tych zakwalifikowanych jako aktywa lub zobowiązania. Ponadto, jeśli instrument zawiera więcej niż jeden wbudowany instrument pochodny i instrumenty te dotyczą różnych ekspozycji ryzyka, a także są łatwe do wydzielenia i niezależne od siebie, wtedy są one ujmowane osobno.
OS30. Cechy ekonomiczne i ryzyka instrumentów wbudowanych nie są ściśle powiązane z umową zasadniczą (paragraf 11(a)) w następujących przykładowych sytuacjach. W tych przypadkach, zakładając, że warunki określone w paragrafie 11(b) i (c) są spełnione, wbudowane instrumenty pochodne ujmuje się oddzielnie od umowy zasadniczej.
(a) Wbudowana opcja sprzedaży umożliwiająca posiadaczowi żądanie odkupu przez wystawcę instrumentu za kwotę środków pieniężnych lub innych aktywów, która zmienia się zależnie od zmiany ceny lub indeksu instrumentu kapitałowego lub towaru, nie jest ściśle powiązana z umową zasadniczą.
(b) Opcja wykupu wbudowana w instrument kapitałowy, która umożliwia emitentowi odkupienie instrumentu kapitałowego po określonej cenie, nie jest ściśle powiązana z zasadniczym instrumentem kapitałowym z punktu widzenia posiadacza (z punktu widzenia emitenta, opcja kupna jest instrumentem kapitałowym pod warunkiem, że spełnia wymogi kwalifikacji zgodnie z MSR 32 i w takim przypadku jest wyłączona z niniejszego standardu).
(c) Opcja lub automatyczna klauzula wydłużająca okres trwania instrumentu dłużnego nie jest ściśle powiązana z zasadniczym instrumentem dłużnym, chyba, że w momencie przedłużenia następuje jednoczesna korekta do bieżącej rynkowej stopy procentowej. Jeśli jednostka emituje instrumenty dłużne a posiadacz tych instrumentów wystawia opcję kupna na ten instrument dłużny dla osoby trzeciej, emitent traktuje opcję kupna jako przedłużenie terminu wymagalności pod warunkiem, że można od niego wymagać uczestniczenia lub umożliwienia sprzedaży instrumentu dłużnego w wyniku realizacji opcji kupna.
(d) Płatności odsetek lub kapitału indeksowane do instrumentu kapitałowego wbudowane w umowę zasadniczą będącą instrumentem dłużnym lub kontraktem ubezpieczeniowym - w przypadku, której dokonuje się indeksacji kwoty odsetek lub kapitału na podstawie wartości instrumentu kapitałowego - nie są ściśle powiązane z instrumentem zasadniczym, ponieważ ryzyka typowe dla instrumentu zasadniczego i wbudowanego instrumentu pochodnego są różne.
(e) Płatności odsetek lub kapitału indeksowane do towaru wbudowane w umowę zasadniczą będącą instrumentem dłużnym lub kontraktem ubezpieczeniowym - w przypadku, której dokonuje się indeksacji kwoty odsetek lub kapitału na podstawie ceny towaru (np. złota) - nie są ściśle powiązane z instrumentem zasadniczym, ponieważ ryzyka typowe dla instrumentu zasadniczego i wbudowanego instrumentu pochodnego są różne.
(f) Możliwość dokonania konwersji na instrument kapitałowy wbudowana w zamienny instrument dłużny nie jest ściśle powiązana z instrumentem zasadniczym z punktu widzenia posiadacza instrumentu (z punktu widzenia wystawcy, opcja zamiany jest instrumentem kapitałowym i jest wyłączona z zakresu niniejszego standardu, jeśli spełnia wymogi kwalifikacji określone w MSR 32).
(g) Opcja kupna, sprzedaży, lub dokonania przedpłaty wbudowana w zasadniczy instrument dłużny lub ubezpieczeniowy nie jest ściśle powiązana z instrumentem zasadniczym, chyba że cena wykonania opcji jest w przybliżeniu równa wartości zamortyzowanego kosztu instrumentu dłużnego lub wartości bilansowej kontraktu ubezpieczeniowego na każdy dzień rozliczania. Z perspektywy wystawcy zamiennego instrumentu dłużnego z wbudowaną opcją kupna lub sprzedaży, ocena czy dana opcja kupna lub sprzedaży jest ściśle powiązana z zasadniczym instrumentem dłużnym dokonywana jest przed wydzieleniem składnika kapitałowego zgodnie z MSR 32.
(h) Kredytowe instrumenty pochodne, które są wbudowane w zasadnicze instrumenty dłużne oraz pozwalają jednej ze stron (beneficjent) przenieść ryzyko kredytowe wynikające z określonego składnika aktywów, który może nie znajdować się w posiadaniu tej strony, na inną osobę (gwarant), nie są ściśle powiązane z zasadniczym instrumentem dłużnym. Takie kredytowe instrumenty pochodne pozwalają gwarantowi na przejęcie ryzyka związanego z danym składnikiem aktywów bez bezpośredniego posiadania tego składnika.
OS31. Przykładem instrumentu hybrydowego jest instrument finansowy, który może zostać przez posiadacza przedstawiony emitentowi do odkupienia w zamian za kwotę środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, która zmienia się na podstawie indeksu kapitałowego lub towarowego, rosnącego lub malejącego ("instrument z opcją sprzedaży"). Jeśli emitent w momencie początkowego ujęcia nie zakwalifikował instrumentu z opcją sprzedaży jako zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, wymaga się, aby instrument wbudowany został oddzielony (tj. indeksowane płatności kapitału) zgodnie z paragrafem 11, ponieważ umowa zasadnicza jest instrumentem dłużnym w myśl paragrafu OS27, a indeksowana płatność kapitału nie jest ściśle powiązana z zasadniczym instrumentem dłużnym zgodnie z paragrafem OS30 pkt. a). Ponieważ płatności kapitału mogą się zwiększać lub też maleć, instrumentem wbudowanym jest instrument pochodny niebędący opcją, którego wartość jest indeksowana do zmiennej bazowej.
OS30(a). Ponieważ płatności kapitału mogą się zwiększać lub też maleć, instrumentem wbudowanym jest instrument pochodny niebędący opcją, którego wartość jest indeksowana do zmiennej bazowej.
OS32. W przypadku instrumentu z opcją sprzedaży, który może być przedstawiony w każdym momencie do wykupu za kwotę odpowiadającą proporcjonalnemu udziałowi w wartości aktywów netto jednostki (jak na przykład, jednostki otwartego funduszu inwestycyjnego lub niektóre produkty inwestycyjne powiązane z jednostkami), skutkiem wydzielenia instrumentu wbudowanego i traktowania każdego z komponentów jest wycena łącznego instrumentu w wartości wykupu płatnej na dzień bilansowy, jeśli posiadacz instrumentu wykorzystałby swoje prawo przedstawienia go emitentowi do wykupu.
OS33. Cechy ekonomiczne oraz ryzyka związane z instrumentami wbudowanymi są ściśle związane z cechami ekonomicznymi i ryzykami umów zasadniczych w poniższych przypadkach. W takich sytuacjach jednostka nie ujmuje instrumentów wbudowanych oddzielnie od umów zasadniczych.
(a) Instrument wbudowany, w którym zmienną bazową jest stopa procentowa lub indeks stóp procentowych, które mogą zmieniać kwotę odsetek, jakie w innym przypadku byłyby płacone lub otrzymywane z oprocentowanej dłużnej lub ubezpieczeniowej umowy zasadniczej, jest ściśle powiązany z umową zasadniczą, chyba że złożony instrument może być rozliczony w taki sposób, że posiadacz nie odzyskałby niemalże całej ujętej inwestycji lub wbudowany instrument pochodny mógłby, co najmniej podwoić początkową wewnętrzną stopę zwrotu posiadacza wynikającą z umowy zasadniczej oraz spowodować, że stopa zwrotu byłaby, co najmniej dwukrotnie większa od stopy rynkowej dla kontraktów o podobnych warunkach jak umowa zasadnicza.
(b) Instrument na dolny lub górny pułap stóp procentowych, wbudowany w kontrakt dłużny lub ubezpieczeniowy, jest ściśle powiązany z instrumentem zasadniczym, o ile górny pułap jest na poziomie lub powyżej rynkowej stopy procentowej, a kontrakt na dolny pułap stopy procentowej jest na poziomie lub poniżej poziomu stopy rynkowej w momencie zawarcia kontraktu, przy czym dolny lub górny pułap nie jest zmodyfikowany w stosunku do kontraktu zasadniczego. Podobnie, klauzule zawarte w umowach dotyczących kupna lub sprzedaży aktywów (np. towarów), które określają dolny lub górny pułap cen do zapłacenia lub do otrzymania za te aktywa, są ściśle związane z umowami zasadniczymi, jeśli obydwa instrumenty na dolny lub górny pułap cen nie posiadały wartości wewnętrznej w momencie zawarcia umowy i nie były zmodyfikowane.
(c) Walutowy instrument pochodny powodujący, że strumienie płatności kapitałowych lub odsetkowych są wyrażone w walucie obcej, wbudowany w dłużny instrument zasadniczy (np. obligacje dwuwalutowe), jest ściśle związany z dłużnym instrumentem zasadniczym. Taki instrument pochodny nie jest wydzielany z instrumentu zasadniczego, ponieważ zgodnie z MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych wymagane jest ujmowanie różnic kursowych w rachunku zysków i strat.
(d) Walutowy instrument pochodny wbudowany w umowy zasadnicze będące kontraktami ubezpieczeniowymi lub nie będące instrumentami finansowymi (takie jak umowy kupna lub sprzedaży składnika niefinansowego, które wyrażone są w walucie obcej), jest ściśle związany z umową zasadniczą, pod warunkiem, że nie jest zmodyfikowany, nie ma cech opcji i wymaga płatności wyrażonych w jednej z poniższych walut:
(i) w walucie funkcjonalnej, którejkolwiek z istotnych stron umowy;
(ii) w walucie, w której zazwyczaj w obrocie międzynarodowym ustalana jest cena nabywanego lub sprzedawanego towaru lub usługi (np. dla transakcji dotyczących ropy naftowej taką walutą jest dolar amerykański);
lub
(iii) w walucie powszechnie stosowanej w umowach kupna lub sprzedaży składników niefinansowych w środowisku gospodarczym, w którym umowa została zawarta (tj. relatywnie stabilna i płynna waluta, która jest powszechnie stosowana w lokalnym obrocie gospodarczym lub zewnętrznej wymianie handlowej).
(taka umowa nie jest umową zasadniczą z wbudowanym walutowym instrumentem pochodnym)
(e) Opcja przedpłaty wbudowana w strip odsetkowy lub w strip kapitałowy, jest ściśle związana z umową zasadniczą, jeśli umowa zasadnicza (i) powstała na skutek rozdzielenia prawa do uzyskania umownych przepływów pieniężnych z instrumentu finansowego, który sam w sobie nie zawierał wbudowanego instrumentu pochodnego, oraz (ii) nie zawiera żadnych warunków, które nie występowałyby również w pierwotnym zasadniczym instrumencie dłużnym.
(f) Instrument pochodny wbudowany w zasadniczą umowę leasingową jest ściśle związany z umową zasadniczą, jeśli wbudowany instrument pochodny jest (i) indeksacją inflacyjną taką jak, indeksowanie opłat leasingowych na podstawie wskaźnika wzrostu cen artykułów konsumpcyjnych (pod warunkiem, że nie on jest zmodyfikowany i indeks ten dotyczy inflacji środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka), (ii) warunkową opłatą leasingową zależną od powiązanej sprzedaży oraz (iii) warunkową opłatą leasingową zależną od zmiennych stóp procentowych.
(g) Instrument pochodny powiązany z jednostkami uczestnictwa wbudowany w zasadniczy instrument finansowy lub kontrakt ubezpieczeniowy, jest ściśle związany z instrumentem lub kontraktem zasadniczym, jeśli płatności wyrażone w jednostkach uczestnictwa są wyceniane według bieżącej wartości jednostek, która odzwierciedla wartość godziwą aktywów funduszu. Cecha powiązania z jednostkami uczestnictwa to takie postanowienie umowy, które wymaga płatności wyrażonej w jednostkach uczestnictwa wewnętrznego lub zewnętrznego funduszu inwestycyjnego.
(h) Instrument pochodny wbudowany w kontrakt ubezpieczeniowy jest ściśle związany z zasadniczym kontraktem ubezpieczeniowym, jeśli wbudowany instrument pochodny oraz zasadniczy kontrakt ubezpieczeniowy są współzależne do tego stopnia, że jednostka nie jest w stanie oddzielnie wycenić instrumentu wbudowanego, (tj. bez uwzględnienia kontraktu zasadniczego).
Instrumenty zawierające wbudowane instrumenty pochodne
OS33A. Jeśli jednostka staje się stroną hybrydowego (łącznego) instrumentu, który zawiera jeden lub większą liczbę wbudowanych instrumentów pochodnych, pkt 11 wymaga od jednostki zidentyfikowania każdego takiego wbudowanego instrumentu pochodnego, oceny, czy powinien być oddzielony od umowy zasadniczej, a w przypadku tych instrumentów pochodnych, których ten wymóg dotyczy, wyceny według wartości godziwej w momencie początkowego ujęcia i później. Te wymogi mogą być bardziej złożone lub prowadzić do mniej wiarygodnych wycen aniżeli wycenianie całego instrumentu. Z tego względu niniejszy standard zezwala, aby cały instrument wyznaczyć do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat.
OS33B. Takie wyznaczenie może być dokonane niezależnie od tego, czy pkt 11 wymaga oddzielenia wbudowanego instrumentu pochodnego od umowy zasadniczej czy tego zabrania. Jednakże pkt 11A nie uzasadniałby wyznaczenia hybrydowego (łącznego) instrumentu do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat w przypadkach omówionych w pkt 11A a) i b), ponieważ nie prowadziłoby to do zmniejszenia złożoności ani do wzrostu wiarygodności.
Ujmowanie i wyłączanie (paragrafy 14-42)
Ujęcie początkowe (paragraf 14)
OS34. W konsekwencji zasady określonej w paragrafie 14, jednostka ujmuje wszystkie umowne prawa i obowiązki wynikające z instrumentów pochodnych w swoim bilansie odpowiednio jako aktywa lub zobowiązania, z wyjątkiem instrumentów pochodnych powodujących, że przeniesienie aktywów finansowych nie jest ujmowane jako sprzedaż (zob. paragraf OS49). W przypadku, gdy przeniesienie aktywów finansowych nie kwalifikuje się do usunięcia z bilansu, jednostka otrzymująca nie ujmuje przeniesionych aktywów jako swoich (zob. paragraf OS50).
OS35. Następujące przykłady ilustrują stosowanie zasady wynikającej z paragrafu 14:
(a) bezwarunkowe należności i zobowiązania ujmuje się jako aktywa lub zobowiązania, gdy jednostka staje się stroną umowy, w wyniku, czego zyskuje prawo do otrzymania lub bierze na siebie obowiązek zapłaty środków pieniężnych.
(b) aktywa, które mają zostać nabyte i zobowiązania, które mają zostać zaciągnięte w wyniku uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania do zakupu lub sprzedaży towarów lub usług, generalnie nie są ujmowane, aż do chwili, gdy przynajmniej jedna ze stron nie wykona postanowień umowy. Dla przykładu, jednostka, która otrzymuje wiążące zamówienie, nie ujmuje składnika aktywów (a jednostka, która składa zamówienie nie ujmuje zobowiązania) w chwili przyjęcia zamówienia, lecz raczej odracza ujęcie do czasu wysłania lub dostarczenia towarów, lub też realizacji usług. Jeśli uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie jednostki do kupna lub sprzedaży składników niefinansowych jest zgodnie z paragrafami 5-7 objęte niniejszym standardem, to wartość godziwa netto jest ujmowana w aktywach lub zobowiązaniach na dzień podjęcia zobowiązania (patrz punkt (c) poniżej). Dodatkowo, jeśli poprzednio nie ujęte uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie jest wyznaczone jako pozycja zabezpieczana przy zabezpieczeniu wartości godziwej, to każda zmiana wartości godziwej netto wynikająca z zabezpieczanego ryzyka jest ujmowana jako składnik aktywów lub zobowiązań od momentu rozpoczęcia zabezpieczenia (zob. paragrafy 93 i 94).
(c) kontrakt terminowy forward objęty niniejszym standardem (zob. paragrafy 2-7) jest ujmowany jako składnik aktywów lub zobowiązań w momencie podjęcia wiążącego zobowiązania, a nie na dzień, w którym zostaje on rozliczony. Często w momencie, kiedy jednostka staje się stroną kontraktu terminowego forward wartości godziwe praw i obowiązków z niego wynikających są równe, tak więc wartość godziwa kontraktu terminowego jest równa zero. Jeśli wartość godziwa netto praw i obowiązków nie jest równa zero, kontrakt jest ujmowany jako składnik aktywów lub zobowiązań.
(d) opcje objęte niniejszym standardem (zob. paragrafy 2-7) ujmuje się jako składnik aktywów lub zobowiązań w chwili, gdy ich posiadacz lub wystawca staje się stroną umowy.
(e) planowane przyszłe transakcje, niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa ich realizacji, nie stanowią aktywów ani zobowiązań jednostki, ponieważ jednostka nie stała się stroną umowy.
Wyłączenie aktywów finansowych (paragrafy 15-37)
OS36. Poniższy schemat przedstawia sposób oceny, czy i w jakim stopniu składnik aktywów finansowych powinien być wyłączony z bilansu
Notka Wydawnictwa Prawniczego "Lex"
Grafiki zostały zamieszczone wyłącznie w Internecie. Obejrzenie grafik podczas pracy z programem Lex wymaga dostępu do Internetu.
..................................................
Porozumienia, zgodnie z którymi jednostka zachowuje umowne prawa do otrzymywania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych, ale przyjmuje na siebie umowny obowiązek przekazania przepływów pieniężnych jednemu lub większej liczbie odbiorców (paragraf 18 (b))
OS37. Sytuacja przedstawiona w paragrafie 18(b) (jednostka zachowuje umowne prawa do otrzymywania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych, ale przyjmuje na siebie umowny obowiązek przekazania przepływów pieniężnych jednemu lub większej liczbie odbiorców) występuje, na przykład wtedy, gdy jednostka, będąca jednostką specjalnego przeznaczenia (JSP) lub instytucją powierniczą, wydaje inwestorom udziały w korzyściach z bazowych aktywów finansowych będących w jej posiadaniu, i zapewnia ich obsługę. W takim przypadku, aktywa finansowe kwalifikują się do usunięcia z bilansu, jeśli spełnione są warunki, określone w paragrafach 19 i 20.
OS38. Stosując paragraf 19, jednostka mogłaby, na przykład, być emitentem składnika aktywów finansowych, lub mogłaby to być grupa obejmująca konsolidowaną jednostkę specjalnego przeznaczenia, która nabyła składnik aktywów finansowych i przekazuje przepływy pieniężne na rzecz niepowiązanych inwestorów.
Ocena przeniesienia ryzyka i korzyści wynikających z posiadania składnika aktywów (paragraf 20)
OS39. Przykłady sytuacji, gdy jednostka przenosi niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania, są następujące:
(a) bezwarunkowa sprzedaż składnika aktywów finansowych;
(b) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją odkupu składnika aktywów finansowych po cenie równej wartości godziwej w momencie odkupu;
i
(c) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją sprzedaży lub kupna, znacznie negatywnie odbiegającą od wartości wewnętrznej (tzn. jest bardzo mało prawdopodobne, aby opcja nabrała wartości wewnętrznej przed terminem jej wygaśnięcia).
OS40. Przykłady sytuacji, gdy jednostka zachowuje niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania, są następujące:
(a) transakcja sprzedaży i odkupu, gdy cena odkupu jest ustalona lub równa cenie sprzedaży powiększonej o koszt finansowania;
(b) umowa pożyczki papierów wartościowych;
(c) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z zawarciem umowy typu total return swap, która przenosi z powrotem na jednostkę ryzyko rynkowe;
(d) sprzedaż składnika aktywów finansowych wraz z opcją sprzedaży lub kupna o znacznej wartości wewnętrznej, (tzn., gdy jest bardzo mało prawdopodobne, aby opcja utraciła swą wartość wewnętrzną przed terminem jej wygaśnięcia);
i
(e) sprzedaż należności krótkoterminowych, gdy jednostka sprzedająca gwarantuje jednostce kupującej wypłatę rekompensaty strat spowodowanych nieściągalnością, które prawdopodobnie wystąpią.
OS41. Jeśli jednostka uzna, iż w wyniku przeniesienia, przekazała niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania przeniesionego składnika aktywów finansowych, to nie ujmuje w bilansie tego składnika aktywów w następnych okresach, chyba, że ponownie nabędzie przeniesiony składnik aktywów w nowej transakcji.
Ocena przeniesienia kontroli
OS42. Jednostka przenosząca nie zachowuje kontroli nad przeniesionym składnikiem aktywów, jeśli jednostka otrzymująca posiada praktyczną możliwość sprzedaży przeniesionego składnika aktywów. Jednostka przenosząca zachowuje kontrolę nad przeniesionym składnikiem aktywów, jeśli jednostka otrzymująca nie posiada praktycznej możliwości sprzedaży przeniesionego składnika aktywów. Jednostka otrzymująca posiada praktyczną możliwość sprzedaży przeniesionego składnika aktywów, jeśli jest on w obrocie na aktywnym rynku, ponieważ w takim przypadku jednostka otrzymująca ma możliwość odkupu na rynku przeniesionego składnika aktywów, gdyby była zobligowana zwrócić go jednostce przenoszącej. Np., jednostka otrzymująca może mieć praktyczną możliwość sprzedaży przeniesionego składnika aktywów, jeśli podlega on opcji dającej prawo jednostce przenoszącej do odkupu, ale jednostka otrzymująca może łatwo nabyć przeniesiony składnik aktywów na rynku, gdyby opcja została wykonana. Jednostka otrzymująca nie ma praktycznej możliwości sprzedaży przeniesionego składnika aktywów, jeśli jednostka przenosząca posiada opcje odkupu przeniesionego składnika aktywów, a jednostka otrzymująca nie mogłaby łatwo nabyć go na rynku, gdyby opcja została wykonana.
OS43. Jednostka otrzymująca ma praktyczną możliwość sprzedaży przeniesionego składnika aktywów, tylko wtedy, gdy może sprzedać przeniesiony składnik aktywów jako całość, niepowiązanej z nią jednostce i jest w stanie jednostronnie skorzystać z tej możliwości, bez nakładania dodatkowych ograniczeń na transakcję. Najważniejszą kwestią jest określenie, co jednostka otrzymująca jest w stanie zrobić w praktyce, a nie, jakie posiada umowne prawa dotyczące dysponowania przeniesionym składnikiem aktywów lub, jakie istnieją umowne ograniczenia. W szczególności:
(a) umowne prawo do zbycia przeniesionego składnika aktywów ma niewielkie praktyczne znaczenie, jeśli nie istnieje aktywny rynek dla tego składnika aktywów;
oraz
(b) możliwość zbycia przeniesionego składnika aktywów ma niewielkie praktyczne znaczenie, jeśli nie można z niego swobodnie korzystać. Z tego powodu:
(i) możliwość zbycia przeniesionego składnika aktywów przez jednostkę otrzymującą musi być niezależna od działań osób trzecich (tj. musi to być możliwość jednostronna);
oraz
(ii) jednostka otrzymująca musi mieć możliwość zbycia przeniesionego składnika aktywów, bez konieczności narzucania na transakcję warunków ograniczających (np. warunków, na jakich pożyczony składnik aktywów będzie obsługiwany, czy opcji dającej jednostce otrzymującej prawo do odkupu składnika aktywów).
OS44. Fakt, iż istnieje bardzo niskie prawdopodobieństwo, że jednostka otrzymująca sprzeda przeniesiony składnik aktywów, nie oznacza sam z siebie, że jednostka przenosząca zachowała kontrolę nad tym składnikiem aktywów. Jeśli jednak opcja sprzedaży lub gwarancja ogranicza możliwość sprzedaży przez jednostkę otrzymującą przeniesionego składnika aktywów, to jednostka przenosząca zachowuje kontrolę nad przeniesionym składnikiem aktywów. Na przykład, jeśli opcja sprzedaży lub gwarancja są wystarczająco wartościowe, ograniczają one jednostkę otrzymującą w sprzedaży przeniesionego składnika aktywów, ponieważ w praktyce, jednostka otrzymująca nie dokonałaby sprzedaży przeniesionego składnika aktywów osobie trzeciej, bez zastosowania podobnej opcji lub innego ograniczającego warunku. Zamiast tego, jednostka otrzymująca zachowałaby przeniesiony składnik aktywów, aby otrzymać płatności z tytułu gwarancji lub wykonania opcji sprzedaży. W takiej sytuacji jednostka przenosząca zachowuje kontrolę nad przekazanym składnikiem aktywów.
Przeniesienie kwalifikujące się do wyłączenia
OS45. Jednostka może zachować prawo do części płatności odsetkowych z przeniesionego składnika aktywów jako wynagrodzenia za obsługę tych aktywów. Część płatności odsetkowych, z których jednostka zrezygnowałaby w momencie wygaśnięcia lub przeniesienia umowy o obsługę jest alokowana jako składnik aktywów lub zobowiązanie z tytułu obsługi. Część płatności odsetkowych, z których jednostka nie zrezygnowałaby, jest traktowana jako wydzielona należność z tytułu strip odsetkowego. Na przykład, gdyby jednostka nie zrezygnowała z żadnych odsetek w momencie wygaśnięcia lub przeniesienia kontraktu o obsługę, cały spread odsetkowy byłby traktowany jako wydzielona należność z tytułu strip odsetkowego. Stosując paragraf 27, przy podziale wartości bilansowej należności pomiędzy część składnika aktywów, która jest wyłączana z bilansu i część, która będzie w dalszym ciągu ujmowana, wykorzystuje się wartość godziwą aktywów z tytułu obsługi i wydzielonej należności z tytułu strip odsetkowego. Jeśli opłata za obsługę nie została ustalona lub opłata, którą jednostka spodziewa się otrzymać nie jest wystarczająca dla pokrycia świadczenia obsługi, to zobowiązanie z tytułu obowiązku obsługi ujmuje się w wartości godziwej.
OS46. Dla oszacowania wartości godziwej części, która będzie nadal ujmowana i części, która jest wyłączana z bilansu w celu spełnienia wymagań określonych w paragrafie 27, jednostka stosuje wymogi, dotyczące wyceny wartości godziwej określone w paragrafach 48, 49 i OS69-OS82, uzupełniające paragraf 28.
Przeniesienie niekwalifikujące się do wyłączenia
OS47. Poniżej przedstawiono zastosowanie zasady określonej w paragrafie 29. Jeśli udzielona przez jednostkę gwarancja pokrycia strat na przeniesionym składniku aktywów powoduje, że nie jest on wyłączany, ponieważ jednostka zachowała niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania przeniesionego składnika aktywów, przeniesiony składnik aktywów nadal jest ujmowany jako całość, a otrzymana zapłata jest ujmowana jako zobowiązanie.
Utrzymanie zaangażowania w przeniesionych aktywach
OS48. Poniższe przykłady obrazują sposób, w jaki jednostka wycenia przeniesiony składnik aktywów i związane z przeniesieniem zobowiązanie, zgodnie z paragrafem 30.
Wszystkie aktywa
(a) Jeśli udzielona przez jednostkę gwarancja pokrycia straty na przeniesionym składniku aktywów powoduje, że nie jest on wyłączany z bilansu w zakresie, w jakim jednostka utrzymuje w nim zaangażowanie, przeniesiony składnik aktywów w momencie przeniesienia wyceniany jest w wartości niższej z (i) wartości bilansowej składnika aktywów i (ii) maksymalnej kwoty otrzymanej w wyniku przeniesienia, jaką jednostka byłaby zmuszona zwrócić ("kwota gwarancyjna"). Wiążące się z przeniesieniem zobowiązanie jest początkowo wyceniane w wysokości kwoty gwarancyjnej powiększonej o wartość godziwą gwarancji, (która zwykle jest zapłatą otrzymaną za udzielenie gwarancji). Następnie, początkowa wartość godziwa gwarancji jest ujmowana w rachunku zysków i strat proporcjonalnie do upływu czasu (zob. MSR 18), a wartość bilansowa składnika aktywów jest pomniejszona o wszelkie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości.
Aktywa wyceniane według zamortyzowanego kosztu
(b) Jeśli obowiązek wynikający z wystawionej przez jednostkę opcji sprzedaży lub prawo wynikające z posiadanej przez jednostkę opcji kupna, powoduje, że przeniesiony składnik aktywów nie jest wyłączany z bilansu, a jednostka wycenia ten składnik aktywów według zamortyzowanego kosztu, to wiążące się z przeniesieniem zobowiązanie jest wyceniane według kosztu (tj. otrzymanej zapłaty), który koryguje się o amortyzację wszelkich różnic pomiędzy kosztem a zamortyzowanym kosztem przeniesionego składnika aktywów w momencie wygaśnięcia opcji. Dla przykładu, zakłada się, iż zamortyzowany koszt i wartość bilansowa składnika aktywów w momencie przeniesienia wynosi 98 jp, a otrzymana zapłata wynosi 95 jp. Zamortyzowany koszt składnika aktywów w momencie wykonania opcji będzie wynosił 100 jp. Początkowa wartość bilansowa zobowiązania wynosi 95 jp, a różnica pomiędzy 95 jp i 100 jp jest ujmowana w rachunku zysków i strat z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej. Jeśli opcja zostaje wykonana, wszelkie różnice pomiędzy wartością bilansową zobowiązania a ceną wykonania opcji są ujmowane w rachunku zysków i strat.
Aktywa wyceniane według wartości godziwej
(c) Jeśli zachowana przez jednostkę opcja kupna powoduje, że przeniesiony składnik aktywów nie jest wyłączony z bilansu, a jednostka wyceniała ten składnik aktywów w wartości godziwej, to nadal jest on wyceniany w wartości godziwej. Zobowiązanie zawiązane z przeniesieniem jest wyceniane (i) w cenie wykonania opcji pomniejszonej o wartość czasową opcji, jeśli opcja posiada wartość wewnętrzną (lub zerową wartość wewnętrzną) lub (ii) według wartości godziwej przeniesionego składnika aktywów pomniejszonej o wartość czasową opcji, jeśli opcja nie posiada wartości wewnętrznej. Korekta wyceny zobowiązania związanego z przeniesieniem powoduje, iż wartość bilansowa netto składnika aktywów i związanego z przeniesieniem zobowiązania, jest wartością godziwą prawa wykonania opcji kupna. Dla przykładu, jeśli wartość godziwa instrumentu bazowego wynosi 80 jp, cena wykonania opcji wynosi 95 jp, a wartość czasowa opcji wynosi 5 jp, to wartość bilansowa zobowiązania związanego z przeniesieniem wynosi 75 jp (80 jp-5 jp), a wartość bilansowa przekazanego składnika aktywów wynosi 80 jp (tj. jego wartość godziwą).
(d) Jeśli opcja sprzedaży wystawiona przez jednostkę powoduje, że przeniesiony składnik aktywów nie jest wyłączany z bilansu a jednostka wycenia ten składnik aktywów w wartości godziwej, zobowiązanie związane z przeniesieniem jest wyceniane w cenie wykonania opcji powiększonej o jej wartość czasową. Wycena składnika aktywów w wartości godziwej jest ograniczona do wartości niższej z wartości godziwej i ceny wykonania opcji, ponieważ jednostka nie ma prawa do zwiększania wartości godziwej przeniesionego składnika aktywów powyżej ceny wykonania opcji. Zapewnia to, iż wartość bilansowa netto składnika aktywów i związanego z przeniesieniem zobowiązania równa się wartości godziwej wynikającego z opcji obowiązku sprzedaży. Dla przykładu, jeśli wartość godziwa instrumentu bazowego wynosi 120 jp, cena wykonania opcji wynosi 100 jp a wartość czasowa opcji wynosi 5 jp, wartość bilansowa zobowiązania związanego z przeniesieniem wynosi 105 jp (100 jp + 5 jp), a wartość bilansowa składnika aktywów wynosi 100 jp (w tym przypadku cena wykonania opcji).
(e) Jeśli jednostka zawiera opcję typu collar, składającą się z zakupionej opcji kupna i wystawionej opcji sprzedaży, które powodują, że przeniesiony składnik aktywów nie będzie wyłączony z bilansu, a jednostka wyceniała ten składnik aktywów w wartości godziwej, będzie on nadal wyceniany w wartości godziwej. Zobowiązanie związane z przeniesieniem jest wyceniane jako (i) suma ceny wykonania opcji kupna i wartości godziwej opcji sprzedaży pomniejszona o wartość czasową opcji kupna, jeśli opcja kupna posiada wartość godziwą (lub zerową wartość wewnętrzną), lub (ii) suma wartości godziwej składnika aktywów i wartości godziwej opcji sprzedaży pomniejszona o wartość czasową opcji kupna, jeśli opcja kupna nie posiada wartości wewnętrznej. Korekta zobowiązania związanego z przeniesieniem powoduje, iż wartość bilansowa netto składnika aktywów i zobowiązania związanego z przeniesieniem równa się wartości godziwej opcji nabytych i wystawionych przez jednostkę. Dla przykładu, zakłada się, iż jednostka przenosi składnik aktywów finansowych wyceniany w wartości godziwej i jednocześnie nabywa opcje kupna z ceną wykonania wynoszącą 120 jp i wystawia opcję sprzedaży z ceną wykonania wynoszącą 80 jp. Zakłada się także, iż wartość godziwa składnika aktywów w momencie jego przeniesienia wynosi 100 jp. Wartość czasowa opcji sprzedaży i kupna wynoszą odpowiednio 1 jp i 5 jp. W takim przypadku jednostka wykazuje składnik aktywów w wartości 100 jp (wartość godziwa składnika aktywów), a zobowiązanie związane z przeniesieniem w wysokości 96 jp [(100 jp + 1 jp) - 5 jp]. Z tego wynika, iż netto wartość bilansowa składnika aktywów wynosi 4 jp, co równa się wartości godziwej opcji nabytych i wystawionych przez jednostkę.
Wszystkie przeniesienia
OS49. Umowne prawa lub obowiązki jednostki przenoszącej wynikające z przeniesienia, w części, w jakiej przenoszony składnik aktywów finansowych nie kwalifikuje się do usunięcia z bilansu, nie są ujmowane oddzielnie jako instrument pochodny, jeśli ujęcie zarówno instrumentu pochodnego jak i przeniesionego składnika aktywów lub zobowiązania wynikającego z przeniesienia, skutkowałoby podwójnym ujęciem tych samych praw lub obowiązków. Na przykład, opcja kupna zachowana przez jednostkę przenoszącą może powodować, że przeniesienie składnika aktywów finansowych nie jest traktowane jako sprzedaż. W takim przypadku, opcja kupna nie jest ujmowana oddzielnie jako instrument pochodny.
OS50. W części, w jakiej przeniesienie składnika aktywów finansowych nie kwalifikuje się do usunięcia z bilansu, jednostka otrzymująca nie ujmuje przenoszonego składnika aktywów jako własnego. Jednostka otrzymująca wyłącza z bilansu środki pieniężne lub zapłatę przekazaną w innej postaci i ujmuje należność od jednostki przenoszącej. Jeśli jednostka przenosząca posiada zarówno prawo jak i obowiązek do odkupu kontroli nad całym przekazanym składnikiem aktywów za ustaloną kwotę (np., na podstawie umowy odkupu), jednostka przenosząca może wykazać swoją należność w kategorii pożyczki i należności.
Przykłady
OS51. Poniższe przykłady obrazują zastosowanie zasad niniejszego standardu w zakresie wyłączania z bilansu.
(a) Umowy odkupu i umowy pożyczek papierów wartościowych. Jeśli składnik aktywów finansowych zostaje sprzedany na podstawie umowy odkupu po ustalonej cenie lub za kwotę równą cenie sprzedaży powiększonej o koszty finansowania lub, jeśli składnik jest pożyczony na podstawie umowy zobowiązującej do jego zwrotu jednostce przenoszącej, to nie jest on wyłączany z bilansu, ponieważ jednostka przenosząca zachowuje niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania. Jeśli jednostka otrzymująca nabywa prawo do sprzedaży lub zastawienia składnika aktywów, jednostka przenosząca przenosi składnik aktywów w swoim bilansie, np. kwalifikując go jako pożyczone aktywa lub wierzytelności do odkupienia.
(b) Umowy odkupu i umowy pożyczek papierów wartościowych - dotyczące zasadniczo takich samych składników aktywów. Jeśli składnik aktywów finansowych zostaje sprzedany na podstawie umowy odkupu, dotyczącej odkupu tego samego lub zasadniczo takiego samego składnika aktywów po ustalonej, cenie lub po cenie sprzedaży powiększonej koszty finansowania lub składnik aktywów finansowych jest pożyczony innej jednostce na podstawie umowy, mówiącej o zwrocie tego samego lub zasadniczo takiego samego składnika aktywów jednostce przenoszącej, nie jest on wyłączany z bilansu, ponieważ jednostka przenosząca zachowuje niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.
(c) Umowy odkupu i umowy pożyczek papierów wartościowych - prawa do zastąpienia aktywów. Jeśli umowa odkupu po ustalonej cenie odkupu lub cenie równej cenie sprzedaży powiększonej o koszty finansowania, albo podobna transakcja pożyczenia papierów wartościowych, zapewnia jednostce przejmującej prawo do zastąpienia składnika aktywów, składnikiem podobnym i o równej przeniesionemu składnikowi wartości godziwej w momencie odkupu, składnik aktywów sprzedany lub pożyczony na podstawie umowy odkupu lub transakcji pożyczki nie jest wyłączany z bilansu, ponieważ jednostka przenosząca zachowuje niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.
(d) Prawo odmowy odkupu według wartości godziwej. Jeśli jednostka sprzedaje składnik aktywów finansowych i zachowuje jedynie prawo odmowy odkupu przeniesionego składnika aktywów po cenie równej wartości godziwej w sytuacji, gdy jednostka otrzymująca następnie będzie je sprzedawać, to w takim przypadku jednostka przenosząca wyłącza z bilansu składnik aktywów, ponieważ przekazała niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.
(e) Transakcje typu "przepuszczenia przez rynek". Odkupienie składnika aktywów finansowych krótko po dokonaniu transakcji jego sprzedaży, jest czasami określany jako "przepuszczenie przez rynek". Odkupienie składnika w wyniku tego typu transakcji nie wyklucza usunięcia z bilansu, pod warunkiem, że pierwotna transakcja spełnia wymogi usunięcia. Jeśli jednak umowa sprzedaży składnika aktywów finansowych jest zawierana jednocześnie z umową odkupu tego samego składnika aktywów po ustalonej cenie lub cenie sprzedaży powiększonej o koszty finansowania, to składnik aktywów nie jest wyłączany z bilansu.
(f) Opcje sprzedaży i opcje kupna posiadające wysoką wartość wewnętrzną. Jeśli przeniesiony składnik aktywów finansowych może zostać odkupiony przez jednostkę przenoszącą, a opcja kupna posiada wysoką wartość wewnętrzną, przeniesienie nie kwalifikuje się do usunięcia z bilansu, ponieważ jednostka przenosząca zachowała niemalże całość ryzyka i korzyści wynikające z posiadania. Podobnie, jeśli składnik aktywów finansowych może zostać odsprzedany przez jednostkę otrzymującą, a opcja sprzedaży posiada wysoką wartość wewnętrzną, przeniesienie nie kwalifikuje się do usunięcia z bilansu, ponieważ jednostka przenosząca zachowała niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.
(g) Opcje sprzedaży oraz opcje kupna istotnie bez wartości wewnętrznej. Przeniesiony składnik aktywów finansowych, który podlega tylko posiadanej przez otrzymującego opcji sprzedaży istotnie bez wartości wewnętrznej, bądź posiadanej przez przenoszącego opcji kupna istotnie bez wartości wewnętrznej, jest wyłączany z bilansu. Wynika to z faktu, że przenoszący składnik aktywów, przeniósł niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.
(h) Łatwo dostępny składnik aktywów będący przedmiotem opcji kupna, która nie posiada istotnej wartości wewnętrznej ani nie jest istotnie bez wartości wewnętrznej. Jeśli jednostka posiada opcję kupna składnika aktywów łatwo dostępnego na rynku, a opcja nie posiada istotnej wartości wewnętrznej, ani nie jest istotnie bez wartości wewnętrznej, składnik aktywów jest wyłączany z bilansu. Wynika to z faktu, iż jednostka (i) nie zachowała, ani nie przeniosła niemalże całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania, jak również (ii) nie zatrzymała nad nim kontroli. Jednakże, w przypadku, gdy składnik aktywów nie jest łatwo dostępny na rynku, wyłączenie składnika aktywów z bilansu jest ograniczone do wysokości składnika aktywów objętego opcją kupna, ponieważ jednostka zachowała kontrolę nad składnikiem aktywów.
(i) Trudno dostępny składnik aktywów, będący przedmiotem wystawionej przez jednostkę opcji sprzedaży, która nie posiada istotnej wartości wewnętrznej ani nie jest istotnie bez wartości wewnętrznej. Jeśli jednostka przenosi składnik aktywów finansowych, który nie jest łatwo dostępny na rynku i wystawia opcję sprzedaży, która nie jest istotnie bez wartości wewnętrznej, jednostka w wyniku wystawienia opcji sprzedaży ani nie zachowuje, ani też nie przenosi niemalże całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania. Jednostka zachowuje kontrolę nad składnikiem aktywów w przypadku, gdy opcja sprzedaży posiada wystarczającą wartość, aby zapobiec sprzedaży składnika aktywów przez otrzymującego, w którym to przypadku składnik aktywów jest ujmowany w bilansie w takim zakresie, w jakim przenoszący utrzymuje w nim zaangażowanie (zob. paragraf OS44). Jednostka przenosi kontrolę nad składnikiem aktywów, jeśli opcja sprzedaży nie ma wystarczającej wartości, aby zapobiec sprzedaży składnika aktywów przez otrzymującego. W takim przypadku składnik aktywów jest wyłączany z bilansu.
(j) Aktywa będące przedmiotem opcji kupna lub sprzedaży w wartości godziwej, bądź terminowej umowy odkupu. Przeniesienie składnika aktywów finansowych, który jest przedmiotem tylko opcji kupna lub opcji sprzedaży, bądź terminowej umowy odkupu, której cena wykonania, bądź cena odkupu są równe wartości godziwej składnika aktywów finansowych w momencie odkupu, skutkuje wyłączeniem składnika aktywów z bilansu, ze względu na przeniesienie niemalże całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania.
(k) Opcje kupna lub sprzedaży rozliczane w środkach pieniężnych. Jednostka ocenia przeniesienie składnika aktywów finansowych będącego przedmiotem opcji kupna lub sprzedaży, bądź terminowej transakcji forward odkupu, które będą rozliczone netto w środkach pieniężnych w celu określenia, czy jednostka zachowała czy przeniosła niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania. Jeśli jednostka nie zachowała niemalże całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania, to ustala czy zachowała kontrolę nad przeniesionym składnikiem aktywów. Fakt, że opcja kupna lub sprzedaży lub terminowa transakcja forward odkupu jest rozliczona netto w środkach pieniężnych nie jest jednoznaczny z przeniesieniem przez jednostkę kontroli (zob. paragrafy OS44 oraz (g), (h) i (i)).
(l) Klauzula "zamknięcia rachunków". Klauzula ta oznacza bezwarunkową opcję kupna, która daje jednostce prawo do zażądania zwrotu składnika aktywów przeniesionego pod pewnymi warunkami. W przypadku, gdy opcja taka powoduje, że jednostka ani nie zatrzymuje ani też nie przenosi niemalże całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania, to wyłączenie z bilansu nie jest możliwe jedynie w zakresie kwoty będącej przedmiotem odkupu (zakładając, że otrzymujący nie może sprzedać aktywów). Przykładowo, jeśli wartość bilansowa i przychody z przeniesienia aktywów z tytułu pożyczek wynosi 100 000 jp i możliwe jest żądanie zwrotu każdej pojedynczej pożyczki może być odkupiona, lecz łączna kwota pożyczek, które mogą być odkupione nie może przekroczyć 10 000 jp, wtedy pożyczki o wartości 90 000 jp mogą być usunięte z bilansu.
(m) Klauzula 'zamknięcia salda. Jednostka, która może być przenoszącym, obsługująca przeniesione aktywa, może posiadać prawo wezwania do "zamknięcia salda", tj. do odkupienia pozostałych przeniesionych aktywów wtedy, gdy kwota tych aktywów spadnie do określonego poziomu, poniżej którego koszt obsługi staje się nadmierny w stosunku do korzyści wynikających ze świadczenia usługi. W przypadku, gdy prawo "zamknięcia sald" powoduje, że jednostka ani nie przenosi, ani nie zatrzymuje niemalże całości ryzyka i korzyści wynikających z posiadania, a otrzymujący nie może sprzedać tych aktywów, to wyłączenie z bilansu nie jest możliwe jedynie w zakresie kwoty będącej przedmiotem opcji kupna.
(n) Podporządkowane udziały oraz gwarancje kredytowe. Jednostka może przenieść aktywa na warunkach korzystniejszych dla otrzymującego, podporządkowując całość lub część zatrzymanych udziałów w przeniesionym składniku aktywów. Alternatywnie, jednostka może zapewnić otrzymującemu korzystniejsze warunki w formie gwarancji kredytowej, która może być nieograniczona, albo ograniczona do określonej kwoty. Jeśli jednostka zatrzymuje niemalże całość ryzyka i korzyści wynikających z posiadania przeniesionego składnika aktywów, to składnik ten jest nadal ujmowany w całości. W przypadku, gdy jednostka zachowuje część, ale nie niemalże całość, ryzyka i korzyści związanych z posiadaniem składnika aktywów i utrzymała kontrolę nad nim, wyłączenie z bilansu jest nie jest możliwe do wysokości kwoty środków pieniężnych lub innych aktywów, którą jednostka byłaby zmuszona wypłacić.
(o) Transakcje typu "total return swaps". Jednostka może sprzedać składnik aktywów finansowych otrzymującemu i zawrzeć z nim kontrakt typu "total return swap", który polega na tym, że wszystkie zrealizowane przez otrzymującego płatności odsetkowe związane z instrumentem bazowym są przekazywane jednostce przenoszącej, w zamian za płatności według stałej lub zmiennej stopy procentowej, przy tym wszystkie zwiększenia lub zmniejszenia wartości godziwej instrumentu bazowego są wchłaniane przez jednostkę przejmującą. W takim przypadku, wyłączenie części lub całości składnika aktywów z bilansu jest zakazane.
(p) Transakcje swap na stopę procentową Jednostka może przenieść na otrzymującego składnik aktywów finansowych o stałej stopie procentowej i zawrzeć z nim transakcję swap na stopę procentową, powodującą, że otrzymuje kwoty według stałej stopy procentowej i płaci według zmiennej stopy procentowej, naliczane od kwoty bazowej równej wartości nominalnej przeniesionego składnika aktywów finansowych. Transakcja swap na stopę procentową nie wyklucza usunięcia przeniesionego składnika aktywów z bilansu pod warunkiem, że płatności wynikające z transakcji swap nie są uwarunkowane płatnościami związanymi z przeniesionym składnikiem aktywów.
(q) Transakcja swap na stopę procentową z amortyzowaną kwotą bazową. Jednostka może przenieść na otrzymującego składnik aktywów finansowych o stałej stopie procentowej, którego nominał jest spłacany czasie i zawrzeć z nim transakcję swap na stopę procentową o amortyzowanej kwocie bazowej, powodującą, że otrzymuje kwoty według stałej stopy procentowej i płaci według zmiennej stopy procentowej, naliczane od kwoty bazowej. W przypadku, gdy kwota bazowa transakcji swap amortyzuje się w taki sposób, że w każdym momencie równa jest wartości pozostałego nominału przeniesionego składnika aktywów finansowych, transakcja swap generalnie powoduje zatrzymanie przez jednostkę niemalże całości ryzyka przedpłaty, a w takim przypadku, albo jednostka nadal ujmuje przeniesiony składnik aktywów w całości, albo ujmuje przeniesiony składnik w takim zakresie, w jakim utrzymuje w nim zaangażowanie. Odwrotnie, jeśli amortyzacja kwoty bazowej transakcji swap nie jest powiązana z wartością pozostałego nominału przeniesionego składnika aktywów, to taka transakcja swap nie będzie skutkowała zatrzymaniem przez jednostkę ryzyka przedpłaty składnika aktywów. Zatem, wyłączenie przeniesionego składnika aktywów z bilansu nie jest zakazane, pod warunkiem, że płatności z tytułu transakcji swap nie są uwarunkowane płatnościami odsetkowymi, które wynikają z przeniesionego składnika aktywów, a transakcja swap nie skutkuje zatrzymaniem przez jednostkę innych znaczących rodzajów ryzyka i korzyści wynikających z posiadania przeniesionego składnika aktywów.
OS52. Niniejszy paragraf ilustruje zastosowanie podejścia utrzymanego zaangażowania w sytuacji, gdy zaangażowanie jednostki dotyczy części składnika aktywów finansowych.
| Przyjmuje się, że jednostka posiada portfel kredytów z opcją przedpłaty, których stopa oprocentowania oraz efektywna stopa procentowa wynoszą 10 %, a kwota nominalna i zamortyzowany koszt wynoszą 10.000 jp. Jednostka zawiera transakcję w wyniku, której w zamian za płatność w wysokości 9 115 jp, otrzymujący uzyskuje prawo do otrzymania wpływów w wysokości 9.000 jp pochodzących ze spłaty kapitału któregokolwiek kredytu oraz odsetek od tej kwoty obliczonych według stopy 9,5 %. Jednostka zatrzymuje prawo do wpływów w wysokości 1.000 jp pochodzących z dowolnej spłaty kapitału oraz odsetek od tej kwoty obliczonej według stopy o 10 %, a także do dodatniego spread odsetkowego w wysokości 0,5 % od pozostałego nominału w kwocie 9.000 jp. Wpływy z przedpłat są rozdzielane pomiędzy jednostkę i otrzymującego w proporcji 1:9, natomiast niespłacone przez kredytobiorców kwoty są odejmowane od udziału jednostki w kwocie 1.000 jp aż do momentu całkowitego wyczerpania tego udziału. Wartość godziwa kredytów w dacie zawarcia transakcji wynosi 10.100 jp a oszacowana wartość godziwa dodatniego spread odsetkowego w wysokości 0,5 % wynosi 40 jp. |
| Jednostka uznaje, że przeniosła część znaczących rodzajów ryzyka i korzyści wynikających z posiadania (np. znaczące ryzyko przedpłaty), ale równocześnie zachowała część znaczących rodzajów ryzyka i korzyści (na skutek podporządkowania utrzymanego przez jednostkę udziału aktywach) i zachowała kontrolę. Biorąc powyższe pod uwagę, jednostka stosuje podejście utrzymanego zaangażowania. |
| W celu zastosowania niniejszego standardu, jednostka przeprowadza analizę transakcji pod względem (a) zachowania w pełni proporcjonalnego utrzymanego udziału w wysokości 1.000 jp, oraz (b) podporządkowania utrzymanego udziału w celu zapewnienia otrzymującemu korzystniejszych warunków związanych ze stratami kredytowymi. | |||||
| Jednostka oblicza, że 9 090 jp (90 % z 10 100 jp) z otrzymanej kwoty 9 115 jp stanowi zapłatę za w pełni proporcjonalny 90 % udział. Pozostała część z otrzymanej kwoty (25 jp), odpowiada kwocie otrzymanej z tytułu podporządkowania utrzymanego przez jednostkę udziału, w celu zapewnienia otrzymującemu korzystniejszych warunków związanych ze stratami kredytowymi. Ponadto, dodatni spread odsetkowy 0,5 % przedstawia otrzymaną zapłatę za zapewnienie otrzymującemu korzystniejszych warunków. Zgodnie z tym, całkowita otrzymana zapłata z tytułu zapewnienia otrzymującemu korzystniejszych warunków wynosi 65 jp (25 jp + 40 jp). | |||||
| Jednostka oblicza zysk lub stratę na sprzedaży 90 % udziałów w przepływach pieniężnych. Zakładając, że wartość godziwa 10 % części przeniesionej oraz 90 % części zatrzymanej nie są znane w momencie przeniesienia, jednostka przyporządkowuje wartość bilansową składnika aktywów zgodnie z paragrafem 28 w następujący sposób: | |||||
| Oszacowana wartość | Procent | Przyporządkowana wartość | |||
| godziwa | bilansowa | ||||
| Część przeniesiona | 9.090 | 90 % | 9.000 | ||
| Część zatrzymana | 1.010 | 10 % | 1.000 | ||
| ---------- | ---------------- | ||||
| Razem | 10.100 | 10.000 | |||
| ---------- | ---------------- | ||||
| Jednostka oblicza swój zysk lub stratę na sprzedaży 90 % udziału w przepływach pieniężnych odejmując wartość bilansową przyporządkowaną części przeniesionej od otrzymanej zapłaty, tj. 90 jp (9 090 jp - 9 000 jp). Wartość bilansowa części zatrzymanej przez jednostkę wynosi 1 000 jp. | |||||
| Dodatkowo, jednostka ujmuje utrzymane zaangażowanie, wynikające z podporządkowania swojego zatrzymanego udziału z tytułu strat kredytowych. Zgodnie z tym, jednostka ujmuje składnik aktywów w kwocie 1 000 jp (maksymalna kwota przepływów, których jednostka nie otrzymałaby w związku z podporządkowaniem udziału) oraz związane z tym zobowiązanie w kwocie 1 065 jp (maksymalna kwota przepływów, których jednostka nie otrzymałaby w związku z podporządkowaniem udziału, to jest kwota 1.000 jp powiększona o wartość godziwą z tytułu podporządkowania, wynoszącą 65 jp). | ||
| Jednostka wykorzystuje wszystkie powyższe informacje w celu następującego ujęcia transakcji: | ||
| Dt | Ct | |
| Pierwotny składnik aktywów | - | 9.000 |
| Składnik aktywów rozpoznany z tytułu podporządkowania zatrzymanego udziału | 1.000 | - |
| Składnik aktywów z tytułu otrzymanej zapłaty w formie dodatniego spread odsetkowego | 40 | - |
| Zysk lub strata (na przeniesieniu składnika aktywów) | - | 90 |
| Zobowiązanie | - | 1.065 |
| Otrzymane środki pieniężne | 9.115 | - |
| Razem | 10.155 | 10.155 |
| Natychmiast po transakcji, wartość bilansowa składnika aktywów wynosi 2 040 jp, składająca się z kwoty 1 000 jp odpowiadającej kosztowi przyporządkowanemu części zatrzymanej oraz kwoty 1 040 jp stanowiącej dodatkowe utrzymane zaangażowanie jednostki z tytułu podporządkowania zatrzymanego udziału z tytułu strat kredytowych (z uwzględnieniem dodatniego spread odsetkowego w wysokości 40 jp). | ||
| W następnych okresach, jednostka ujmuje otrzymaną zapłatę z tytułu zapewnienia korzystniejszych warunków (65 jp) proporcjonalnie do upływu czasu, nalicza odsetki od ujętego składnika aktywów z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, a także ujmuje każdą utratę wartości kredytów dotyczącą ujętego składnika aktywów. Jako przykład tego ostatniego, zakłada się, że w bieżącym roku nastąpiła utrata wartości kredytów w wysokości 300 jp. Jednostka zmniejsza ujęty przez siebie składnik aktywów o 600 jp (300 jp odnosi się do zatrzymanego udziału w składniku aktywów, a 300 jp do dodatkowego utrzymanego zaangażowania, które powstało w wyniku podporządkowania zatrzymanych udziałów z tytułu strat kredytowych), i zmniejsza ujęte zobowiązanie o 300 jp. Wynik netto obciążający rachunek zysków i strat z tytułu strat kredytowych wynosi 300 jp. | ||
Standaryzowana transakcja kupna lub sprzedaży składnika aktywów finansowych (paragraf 38)
OS53. Standaryzowaną transakcję kupna lub sprzedaży składnika aktywów finansowych ujmuje się z zastosowaniem zasad rachunkowości na dzień zawarcia transakcji lub zasad rachunkowości na dzień rozliczenia, jak przedstawiono w paragrafach OS55 i OS56. Użyta metoda jest stosowana konsekwentnie dla wszystkich transakcji kupna i sprzedaży aktywów finansowych należących do tej samej kategorii aktywów finansowych, zgodnie z definicją w paragrafie 9. W tym celu, aktywa przeznaczone do obrotu uznaje się za oddzielną kategorię od aktywów wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy.
OS54. Kontrakt, który wymaga lub dopuszcza rozliczenie netto zmiany wartości kontraktu nie stanowi standaryzowanej transakcji. Natomiast, w odniesieniu do takiego kontraktu, w okresie pomiędzy datą zawarcia transakcji a datą jej rozliczenia, stosuje się zasady rachunkowości przyjęte dla instrumentów pochodnych.
OS56. Dniem rozliczenia jest ten dzień, w którym składnik aktywów jest dostarczony jednostce lub dostarczony przez jednostkę. Rachunkowość na dzień rozliczenia odnosi się do (a) ujęcia składnika aktywów w dniu, w którym jednostka ten składnik otrzymuje oraz (b) usunięcia z bilansu składnika aktywów i ujęcia zysku lub straty na sprzedaży w dniu, w którym jednostka dostarcza składnik aktywów. W przypadku stosowania zasad rachunkowości na dzień rozliczenia, jednostka ujmuje każdą zmianę wartości godziwej składnika aktywów, który ma otrzymać, w okresie pomiędzy dniem zawarcia transakcji i dniem rozliczenia, w taki sam sposób jak dla posiadanego składnika aktywów. Innymi słowy, zmiana wartości nie jest ujmowana w rachunku zysków i strat dla aktywów wycenianych według kosztu lub zamortyzowanego kosztu; zmiana wartości jest ujmowana w rachunku zysków i strat w przypadku aktywów, kwalifikowanych jako aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, a w przypadku aktywów kwalifikowanych jako dostępne do sprzedaży jest ujmowana we wniesionym kapitale własnym.
OS55. Dniem zawarcia transakcji jest ten dzień, w którym jednostka zobowiązuje się do zakupu lub sprzedaży składnika aktywów. Rachunkowość na dzień zawarcia transakcji odnosi się do (a) ujęcia składnika aktywów, który jednostka ma otrzymać, jak też ujęcia zobowiązania do zapłaty za ten składnik na dzień zawarcia transakcji oraz (b) usunięcia z bilansu sprzedanego składnika aktywów, jak też ujęcia zysku lub straty na transakcji oraz rozpoznanie należności od nabywcy z tytułu płatności w dniu zawarcia transakcji. Zazwyczaj naliczania odsetek od składnika aktywów i związanego z nim zobowiązania nie rozpoczyna się od dnia zawarcia transakcji, lecz dopiero od dnia rozliczenia, kiedy następuje przeniesienie praw.
Wyłączenie zobowiązania finansowego (paragrafy 39-42)
OS57. Zobowiązanie finansowe (lub jego część) wygasa, gdy dłużnik albo:
(a) wypełni zobowiązanie (lub jego część) poprzez spłatę wierzyciela, zazwyczaj w środkach pieniężnych, innych aktywach finansowych, towarach lub usługach;
albo
(b) jest prawnie zwolniony z pierwotnej odpowiedzialności za zobowiązanie (lub jego część) na podstawie decyzji sądowej lub decyzji wierzyciela. (Jeśli dłużnik wystawił gwarancję, ten warunek wciąż może być spełniony).
OS58. W przypadku, gdy emitent instrumentu dłużnego odkupuje ten instrument, zobowiązanie wygasa nawet w przypadku, gdy emitent organizuje rynek dla tego instrumentu lub ma zamiar odsprzedać go w bliskim terminie.
OS59. Płatność na rzecz strony trzeciej, w tym powiernika nie zwalnia sama przez się dłużnika z pierwotnego zobowiązania wobec wierzyciela, w przypadku braku prawnego zwolnienia z takiego zobowiązania.
OS60. W przypadku, gdy dłużnik płaci trzeciej stronie za przejęcie zobowiązania i informuje wierzyciela o fakcie, że strona trzecia przyjęła powyższe zobowiązania, dłużnik nie wyłącza z bilansu zobowiązania, chyba że warunek określony w paragrafie OS 57(b) jest spełniony. W przypadku, gdy dłużnik płaci trzeciej stronie za przejęcie zobowiązania i otrzymuje prawne zwolnienie od wierzyciela, zobowiązanie dłużnika wygasa. W takim przypadku jednak, jeśli dłużnik zgadza się na dokonywanie płatności z tytułu zobowiązania na rzecz strony trzeciej, albo bezpośrednio na rzecz wierzyciela, dłużnik rozpoznaje nowe zobowiązanie wobec strony trzeciej.
OS61. Mimo tego, że prawne zwolnienie, czy to na drodze sądowej, czy na podstawie decyzji wierzyciela, powoduje wyłączenie zobowiązania z bilansu, jednostka może ująć nowe zobowiązanie, jeśli warunki usunięcia z bilansu określone w paragrafach 15-37 nie zostały spełnione w odniesieniu do przeniesionych aktywów finansowych. Gdy warunki te nie są spełnione, przeniesione aktywa nie są wyłączane z bilansu, a jednostka ujmuje nowe zobowiązanie dotyczące przeniesionych aktywów.
OS62. Dla celów zastosowania paragrafu 40, warunki uznaje się za zasadniczo różne, jeśli zdyskontowana wartość bieżąca przepływów pieniężnych wynikających z nowych postanowień, w tym wszelkich opłat zapłaconych pomniejszonych o opłaty otrzymane i zdyskontowanych przy zastosowaniu pierwotnej efektywnej stopy procentowej, różni się o nie mniej niż 10 % od zdyskontowanej wartości bieżącej pozostałych przepływów pieniężnych z tytułu pierwotnego zobowiązania finansowego. Jeśli wymiana instrumentów dłużnych lub modyfikacja postanowień umowy jest traktowana jako wygaśnięcie zobowiązania, wszelkie poniesione koszty i opłaty są ujmowane jako część zysków lub strat powstających w związku z wygaśnięciem zobowiązania. Jeśli wymiana lub modyfikacja nie jest traktowana jako wygaśnięcie zobowiązania, wszelkie poniesione koszty i opłaty korygują wartość bilansową zobowiązania i są amortyzowane w okresie pozostającym do daty wymagalności zmodyfikowanego zobowiązania.
OS63. W niektórych przypadkach, wierzyciel zwalnia dłużnika z jego bieżącego obowiązku dokonania płatności, ale dłużnik przyjmuje na siebie obowiązek gwarantowania zapłaty, jeśli strona, która przyjęła na siebie pierwotną odpowiedzialność nie spłaci wierzytelności. W takim przypadku dłużnik:
(a) ujmuje nowe zobowiązanie finansowe oparte na wartości godziwej przyjętego obowiązku wynikającego z udzielonej gwarancji;
i
(b) ujmuje zyski lub straty ustalone jako różnica pomiędzy (i) wszystkimi zrealizowanymi przychodami i (ii) wartością bilansową pierwotnego zobowiązania finansowego pomniejszoną o wartość godziwą nowego zobowiązania finansowego.
Wycena (paragrafy 43-70)
Wycena początkowa aktywów finansowych oraz zobowiązań finansowych (paragraf 43)
OS64. Wartość godziwa instrumentu finansowego w momencie jego początkowego ujęcia jest zwykle ceną transakcji (tzn. wartością godziwą uiszczonej lub otrzymanej zapłaty, zob. także paragraf OS76). Jeśli jednak część uiszczonej lub otrzymanej zapłaty dotyczy płatności za coś innego niż ten instrument finansowy, wartość godziwa instrumentu finansowego jest szacowana przy wykorzystaniu technik wyceny (patrz paragrafy OS74-OS79). Na przykład, wartość godziwa długoterminowej nieoprocentowanej pożyczki lub należności może zostać oszacowana jako wartość bieżąca wszystkich przyszłych przepływów pieniężnych zdyskontowanych z użyciem przeważającej na rynku stopy (stóp) procentowej dla podobnego instrumentu (podobnego pod względem waluty, okresu, rodzaju stopy procentowej i innych czynników) z podobnym ratingiem kredytowym. Każda nadwyżka kwoty pożyczonej stanowi koszt lub pomniejsza przychód, chyba że kwalifikuje się do ujęcia jako składnika aktywów innego rodzaju.
OS65. Jeśli jednostka udziela pożyczki oprocentowanej według stopy odbiegającej od stóp rynkowych (np. 5 %, podczas, gdy stopa rynkowa dla podobnych pożyczek wynosi 8 %) i z góry otrzymuje opłatę początkową jako rekompensatę, to ujmuje pożyczkę w wartości godziwej, tj. bez otrzymanej początkowej opłaty. Jednostka rozlicza dyskonto do rachunku zysków i strat przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej.
Wycena aktywów finansowych w późniejszych okresach (paragraf 45 i 46)
OS66. Jeśli instrument finansowy, który był poprzednio ujęty jako składnik aktywów finansowych, jest wyceniany według wartości godziwej i jego wartość godziwa spada poniżej zera, to staje się on, zgodnie z paragrafem 47, zobowiązaniem finansowym.
OS67. Następujący przykład ilustruje sposób ujęcia kosztów transakcji w momencie początkowej i późniejszej wyceny składnika aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. Składnik aktywów został nabyty za cenę 100 jp plus prowizja od zakupu w wysokości 2 jp. Początkowo składnik aktywów jest ujmowany w wysokości 102 jp. Następny dzień bilansowy wypada kolejnego dnia, kiedy rynkowa cena składnika aktywów wynosi 100 jp. Jeśli dokonano by sprzedaży zapłacona zostałaby prowizja w wysokości 3 jp. W tym dniu składnik aktywów wyceniony jest w wartości 100 jp (bez uwzględniania możliwej do zapłacenia prowizji od sprzedaży) a strata w wysokości 2 jp zostaje ujęta we wniesionym kapitale własnym. Jeśli składnik aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży ma stałe lub możliwe do ustalenia płatności, koszty transakcyjne są amortyzowane do rachunku zysków i strat przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej. Jeśli składnik aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży nie posiada stałych lub możliwych do ustalenia płatności, koszty transakcji są ujmowane w rachunku zysków i strat w momencie, gdy składnik aktywów jest wyłączany z bilansu lub, gdy nastąpiła jego utrata wartości.
OS68. Instrumenty, które są kwalifikowane jako pożyczki i należności wycenia się według zamortyzowanego kosztu bez względu na zamiar jednostki względem utrzymywania ich do terminu wymagalności.
Zagadnienia dotyczące wyceny według wartości godziwej (paragrafy 48 i 49)
OS69. U podłoża definicji wartości godziwej leży założenie, że jednostka będzie kontynuować swoją działalność gospodarczą bez jakiegokolwiek zamiaru lub konieczności jej likwidacji, istotnego ograniczenia skali jej operacji lub też zawierania transakcji na niekorzystnych warunkach. Stąd też, wartość godziwa nie jest kwotą, którą jednostka otrzymałaby lub zapłaciła w wyniku wymuszonej transakcji, niedobrowolnej likwidacji lub sprzedaży dokonanej w obliczu trudnej sytuacji. Jednakże, wartość godziwa odzwierciedla jakość kredytową instrumentu finansowego.
OS70. Niniejszy standard stosuje wyrażenia: "cena zakupu" i "cena sprzedaży" (niekiedy w powiązaniu z "bieżącą ofertą") w kontekście kwotowanych cen rynkowych oraz wyrażenie "widełki ceny kupna i sprzedaży" obejmujące jedynie koszty transakcji. Inne korekty doprowadzające do wartości godziwej (np. z tytułu ryzyka kredytowego kontrahenta) nie są objęte pojęciem "widełki ceny kupna i sprzedaży".
Aktywny rynek: ceny kwotowane
OS71. Instrument finansowy jest uważany za notowany na aktywnym rynku, jeśli kwotowane ceny są łatwo i regularnie dostępne z giełdy, od dealera, brokera, grupy branżowej, instytucji usługowej lub uprawnionej do wydawania regulacji, a ceny te reprezentują aktualne i regularnie występujące na rynku transakcje zawierane bezpośrednio pomiędzy stronami. Wartość godziwa jest definiowana w warunkach ceny uzgodnionej przez zainteresowanego nabywcę oraz zainteresowanego sprzedającego w bezpośrednio zawieranej transakcji. Celem określenia wartości godziwej instrumentu finansowego, będącego przedmiotem obrotu na aktywnym rynku, jest doprowadzenie do ceny, po której w dniu bilansowym zostałaby zawarta transakcja na tym instrumencie (tj. bez modyfikacji lub "przepakowania") na najbardziej korzystnym aktywnym rynku, do którego jednostka ma natychmiastowy dostęp. Jednakże jednostka koryguje cenę ustaloną na bardziej korzystnym rynku, aby odzwierciedlić wszelkie wynikające z ryzyka kredytowego kontrahenta różnice pomiędzy instrumentami będącymi przedmiotem obrotu na tym rynku oraz instrumentem wycenianym. Istnienie publikowanych kwotowań ceny na aktywnym rynku jest najlepszym dowodem wartości godziwej, i jeśli takie kwotowania istnieją, to wykorzystuje się je do wyceny składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego.
OS72. Właściwą kwotowaną ceną rynkową dla posiadanego składnika aktywów lub zobowiązania, które ma zostać zaciągnięte, jest zazwyczaj bieżąca cena kupna, a dla składnika aktywów, który ma zostać nabyty, lub zaciągniętego zobowiązania bieżąca cena sprzedaży. W przypadku, gdy jednostka posiada aktywa i zobowiązania, których ekspozycja na ryzyko rynkowe znosi się wzajemnie, może stosować średnie ceny rynkowe, jako podstawę do wyznaczenia wartości godziwej dla równoważących ryzyko pozycji, i stosować odpowiednio cenę kupna lub cenę sprzedaży dla otwartej pozycji netto. Jeśli bieżące ceny kupna i sprzedaży nie są dostępne, cena ostatnio zawartej transakcji stanowi dowód bieżącej wartości godziwej tak długo, jak nie nastąpi zmiana istotnych warunków ekonomicznych po dniu zawarcia tej ostatniej transakcji. Jeśli warunki od czasu zawarcia ostatniej transakcji zmieniły się (np. zmiana stopy wolnej od ryzyka następująca po ostatnim kwotowaniu ceny obligacji korporacyjnych), wartość godziwa odzwierciedla zmianę warunków poprzez odniesienie do bieżących cen lub stóp odpowiednio dla podobnych instrumentów finansowych. Podobnie, jeśli jednostka jest w stanie wykazać, że cena ostatniej transakcji nie jest wartością godziwą (np. dlatego, że odzwierciedla ona kwotę, którą jednostka otrzymałaby lub zapłaciła w wyniku wymuszonej transakcji, niedobrowolnej likwidacji lub sprzedaży dokonywanej w obliczu trudnej sytuacji jednostki), cena ta jest korygowana. Wartość godziwa portfela instrumentów finansowych jest iloczynem liczby jednostek instrumentu i kwotowanej ceny rynkowej. Jeśli nie istnieją publikowane kwotowania cen na aktywnym rynku dla instrumentu finansowego jako całości, lecz istnieją aktywne rynki dla jego części składowych, wartość godziwa jest wyznaczana na podstawie odpowiednich cen rynkowych dla poszczególnych jego części składowych.
OS73. Jeśli stopa (raczej niż cena) jest kwotowana na aktywnym rynku, jednostka stosuje stopę kwotowaną na rynku jako daną wejściową przy wyznaczaniu wartości godziwej za pomocą techniki wyceny. Jeśli stopa kwotowana na rynku nie uwzględnia ryzyka kredytowego oraz innych czynników, które uczestnicy rynku uwzględniliby w wycenie instrumentu, jednostka odpowiednio koryguje wycenę o te czynniki.
Brak aktywnego rynku: techniki wyceny
OS74. Jeśli nie istnieje aktywny rynek dla danego instrumentu, jednostka wyznacza wartość godziwą przy zastosowaniu technik wyceny. Do technik wyceny zalicza się wykorzystanie ostatnich transakcji rynkowych przeprowadzonych bezpośrednio pomiędzy dobrze poinformowanymi, zainteresowanymi stronami, a także, jeśli informacje o nich są dostępne, odniesienie do bieżącej wartości godziwej innego instrumentu, który jest niemalże taki sam, analizę zdyskontowanych przepływów pieniężnych, jak również modele wyceny opcji. Jeśli istnieje technika wyceny powszechnie stosowana przez uczestników rynku do wyceny instrumentu, a także wykazano, że ta technika dostarcza wiarygodnych oszacowań cen osiąganych w rzeczywistych transakcjach rynkowych, jednostka stosuje tę metodę.
OS75. Celem stosowania technik wyceny jest ustalenie jak w dniu wyceny kształtowałaby się cena transakcyjna przy bezpośredniej wymianie, której powody wynikają z decyzji gospodarczych podejmowanych w zwykłych okolicznościach. Wartość godziwa jest szacowana na podstawie rezultatów osiągniętych w wyniku zastosowania techniki wyceny, która w maksymalnym stopniu wykorzystuje dane rynkowe, a w minimalnym stopniu polega na subiektywnych danych specyficznych dla jednostki. Oczekuje się, że technika wyceny doprowadzi do realistycznego oszacowania wartości godziwej, jeśli (a) rozsądnie odzwierciedla jak rynek mógłby wycenić dany instrument i (b) dane wejściowe do technik wyceny w sposób rozsądny reprezentują oczekiwania rynkowe oraz miary czynników tworzących relację ryzyka i zwrotu właściwych dla danego instrumentu finansowego.
OS76. Stąd też, techniki wyceny (a) uwzględniają wszystkie czynniki, które byłyby rozważane przez uczestników rynku przy wyznaczaniu ceny oraz (b) są zgodne z najlepszymi ekonomicznymi metodologiami wyceny instrumentów finansowych. Jednostka dokonuje okresowo kalibracji techniki wyceny i poddaje ją testowi ważności przy zastosowaniu cen pochodzących z możliwych do obserwacji bieżących transakcji rynkowych dla tego samego instrumentu (tj. bez modyfikacji lub. przepakowania) lub opartych na innych dostępnych danych rynkowych. Jednostka, według przyjętych przez nią zasad stosowanych w ciągły sposób, gromadzi dane rynkowe, pochodzące z tego samego rynku, na którym instrument powstał lub został nabyty. Najlepszym dowodem wartości godziwej instrumentu finansowego przy początkowym ujęciu jest cena transakcji (tj. wartość godziwa uiszczonej lub otrzymanej zapłaty), chyba że wartość godziwa tego instrumentu jest udowodniona poprzez porównanie z innymi możliwymi do obserwacji bieżącymi transakcjami rynkowymi dla tego samego instrumentu (tj. bez modyfikacji przepakowania) lub oparta jest na technice wyceny, której zmienne obejmują wyłącznie dane pochodzące z możliwych do obserwacji rynków.
OS76A. Późniejsza wycena składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego oraz ujęcie zysków i strat powinny być zgodne z wymogami niniejszego standardu. Zastosowanie postanowień OS76 może w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego nie prowadzić do ujęcia zysku lub straty. W takim przypadku MSR 39 wymaga, aby po początkowym ujęciu zysk lub stratę ujmować tylko w takim stopniu, w jakim jest ona skutkiem zmiany czynnika decydującego (w tym upływ czasu), który zostałby uwzględniony przez uczestników rynku przy ustalaniu ceny.
OS77. Początkowe nabycie lub powstanie składnika aktywów finansowych lub zaciągnięcie zobowiązania finansowego jest transakcją rynkową, która stanowi podstawę do oszacowania wartości godziwej instrumentu finansowego. W szczególności, jeśli instrument finansowy jest instrumentem dłużnym (takim jak pożyczka), jego wartość godziwa może być ustalona przez odniesienie do warunków rynkowych, które istniały w dniu jego nabycia lub powstania oraz bieżących warunków rynkowych lub stóp procentowych pobieranych przez jednostkę lub przez inne jednostki dla podobnych instrumentów dłużnych (tj. o podobnym okresie do dnia wymagalności, strukturze przepływów pieniężnych, walucie, ryzyku kredytowym, zabezpieczeniu i sposobie oprocentowania). Alternatywnie, zakładając, że nie nastąpiła zmiana ryzyka kredytowego dłużnika i mającego zastosowanie spread kredytowego po powstaniu instrumentu dłużnego, oszacowanie bieżącej rynkowej stopy procentowej może zostać przeprowadzone przy zastosowaniu referencyjnej stopy procentowej odzwierciedlającej lepszą jakość kredytową niż bazowy instrument dłużny, utrzymując stały spread kredytowy oraz dokonując jednocześnie korekty z tytułu zmiany referencyjnej stopy procentowej od dnia powstania instrumentu. Jeśli zmieniły się warunki od ostatniej transakcji rynkowej, wynikającą stąd zmianę wartości godziwej instrumentu finansowego określa się przez odniesienie do bieżących cen lub stóp dla podobnych instrumentów finansowych, skorygowanych odpowiednio o różnice w stosunku do wycenianego instrumentu.
OS78. Te same informacje mogą być niedostępne na każdy dzień wyceny. Na przykład, w dniu, w którym jednostka udziela pożyczki lub nabywa instrument dłużny, który nie jest przedmiotem aktywnego obrotu, jednostka zna cenę transakcji, która jest jednocześnie ceną rynkową. Jednakże na dzień kolejnej wyceny informacje o nowych transakcjach mogą być niedostępne i choć jednostka jest w stanie określić ogólny poziom rynkowych stóp procentowych, to może nie znać poziomu ryzyka kredytowego lub innych ryzyk, które uczestnicy rynku wzięliby pod uwagę przy wycenie instrumentu na ten dzień. Jednostka może nie posiadać informacji pochodzących z bieżących transakcji, aby wyznaczyć odpowiedni spread kredytowy ponad bazową stopę procentową w celu wyznaczenia stopy dyskontowej używanej do kalkulacji wartości bieżącej. W przypadku braku przeciwnych dowodów, wydaje się uzasadnione założenie, że nie nastąpiły żadne zmiany w spread kredytowym w stosunku do stanu z dnia udzielenia pożyczki. Jednakże oczekuje się od jednostki przeprowadzenia uzasadnionych działań w celu stwierdzenia, czy istnieją dowody nastąpienia zmian w takich czynnikach. Jeśli istnieje dowód na takie zmiany, jednostka bierze pod uwagę efekt tej zmiany przy ustalaniu wartości godziwej instrumentu finansowego.
OS79. Stosując analizę zdyskontowanych przepływów pieniężnych, jednostka używa jednej lub więcej stóp dyskontowych, które odpowiadają przeważająco występującym stopom zwrotu dla instrumentów finansowych o niemalże takich samych warunkach i charakterystyce, włączając jakość kredytową instrumentu, okres, dla którego wynikająca z umowy stopa procentowa jest stała, okres pozostały do spłaty kapitału oraz walutę, w której dokonywane będą płatności. Należności i zobowiązania krótkoterminowe bez określonych stóp procentowych mogą być wyceniane w kwocie wynikającej z faktury, jeśli efekt dyskontowania jest niematerialny.
Brak aktywnego rynku: instrumenty kapitałowe
OS80. Wartość godziwa inwestycji w instrumenty kapitałowe, których cena nie jest kwotowana na aktywnym rynku oraz w instrumenty pochodne, które są powiązane i muszą być rozliczone poprzez dostarczenie takiego nie kwotowanego instrumentu finansowego (zob. paragrafy 46(c) i 47), może zostać wiarygodnie wyceniona, jeśli (a) zmienność przedziału rozsądnych oszacowań wartości godziwej dla tego instrumentu nie jest znacząca lub (b) prawdopodobieństwo różnych szacunków w przedziale może być w rozsądny sposób ocenione i użyte przy szacowaniu wartości godziwej.
OS81. Istnieje wiele sytuacji, w których zmienność przedziału rozsądnych oszacowań wartości godziwej inwestycji w instrumenty kapitałowe, których cena nie jest kwotowana na rynku lub w instrumenty pochodne, które są powiązane i muszą być rozliczone poprzez dostarczenie takiego niekwotowanego instrumentu kapitałowego (zob. paragrafy 46(c) i 47) będzie prawdopodobnie nieznacząca. Zazwyczaj, możliwe jest oszacowanie wartości godziwej składnika aktywów finansowych, który jednostka nabyła od trzeciej strony. Jednakże, jeśli rozpiętość przedziału rozsądnych oszacowań wartości godziwej jest znacząca a prawdopodobieństwo różnych oszacowań nie może być w rozsądny sposób ocenione, jednostka nie może wyceniać instrumentu według wartości godziwej.
Dane wejściowe dla technik wyceny
OS82. Prawidłowa technika szacowania wartości godziwej dla danego instrumentu finansowego powinna uwzględniać możliwe do obserwacji dane rynkowe dotyczące warunków rynkowych oraz innych czynników, które mogą wpływać na wartość godziwą instrumentu. Wartość godziwa instrumentu finansowego opiera się na jednym lub więcej następujących czynnikach (i prawdopodobnie innych).
(a) Wartość pieniądza w czasie (tj. odsetki według stopy bazowej lub wolnej od ryzyka). Bazowe stopy procentowe mogą zazwyczaj być wyciągnięte z możliwych do obserwacji cen obligacji skarbowych, często kwotowanych w publikacjach finansowych. Stopy te z reguły różnią się w zależności od oczekiwanych dat przewidywanych przepływów pieniężnych wzdłuż krzywej rentowności stóp procentowych dla różnych okresów czasu. Z przyczyn praktycznych, jednostka może stosować powszechnie akceptowane i łatwo dostępne ogólne stopy takie jak LIBOR lub kwotowania transakcji swap, jako stopy referencyjnej. (Ponieważ stopa taka jak LIBOR nie jest stopą wolną od ryzyka, korekta o ryzyko kredytowe związane z danym instrumentem finansowym jest wyznaczana w oparciu o jego ryzyko kredytowe w relacji do ryzyka kredytowego stopy referencyjnej). W niektórych krajach, obligacje skarbowe mogą nieść znaczne ryzyko kredytowe i przez to mogą nie stanowić podstawy stabilnej referencyjnej stopy bazowej dla instrumentów denominowanych w walucie tego kraju. Niektóre jednostki w tych krajach mogą mieć lepszą ocenę kredytową oraz niższą stopę oprocentowania pożyczek, niż rząd. W takim przypadku, bazowa stopy procentowa może być w bardziej poprawny sposób wyznaczona poprzez odniesienie do obligacji korporacyjnych o najwyższym ratingu, wyemitowanych w walucie tego kraju.
(b) Ryzyko kredytowe. Wpływ ryzyka kredytowego na wartość godziwą (premia z tytułu ryzyka kredytowego ponad bazową stopę procentową) może być określony na podstawie dostępnych cen rynkowych dla instrumentów finansowych, będących przedmiotem obrotu na rynku instrumentów o różnej jakości kredytowej lub na podstawie dostępnych stóp procentowych pobieranych przez pożyczkodawców od pożyczek o różnym ratingu kredytowym.
(c) Kursy wymiany walut. Aktywne rynki wymiany walut istnieją dla większości podstawowych walut, a ceny są kwotowane codziennie w publikacjach finansowych.
(d) Ceny towarów. Istnieją dostępne ceny rynkowe dla wielu towarów.
(e) Ceny instrumentów kapitałowych. Ceny (i indeksy cen) instrumentów kapitałowych będących przedmiotem obrotu są łatwo dostępne na niektórych rynkach. W przypadku instrumentów kapitałowych, dla których nie ma cen rynkowych, w celu oszacowania ich bieżącej ceny rynkowej mogą być stosowane techniki oparte na wartości bieżącej.
(f) Zmienność (tj. rozmiary przyszłych zmian cen instrumentu finansowego lub innej pozycji). Miary zmienności instrumentów będących przedmiotem aktywnego obrotu zazwyczaj mogą być rozsądnie oszacowane na podstawie historycznych danych rynkowych lub też poprzez użycie zmienności implikowanych w bieżących cenach rynkowych.
(g) Ryzyko przedpłaty i żądania spłaty. Przewidywany przebieg przedpłat wynikających z aktywów finansowych oraz przebieg żądania spłaty zobowiązań finansowych mogą być wyznaczone w oparciu o dane historyczne. (Wartość godziwa zobowiązania finansowego, które może stać się wymagalne na żądanie przez kontrahenta nie może być mniejsza niż wartość bieżąca kwoty wymaganej na żądanie - zob. par. 49).
(h) Koszty obsługi składnika aktywów lub zobowiązania finansowego. Koszt obsługi może być oszacowany poprzez porównanie do bieżących prowizji pobieranych przez innych uczestników rynku. Jeśli koszty obsługi składnika aktywów lub zobowiązania finansowego są znaczące, a inni uczestnicy rynku ponosiliby podobne koszty, emitent uwzględnia je przy szacowaniu wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania finansowego. Jest prawdopodobne, że wartość godziwa w momencie powstania umownego prawa do przyszłych prowizji jest równa cenie początkowej zapłaconej za nie, chyba że przyszłe prowizje oraz związane koszty nie są porównywalne do wielkości rynkowych.
Zyski i straty (paragrafy 55-57)
OS83. Jednostka stosuje MSR 21 w odniesieniu do aktywów finansowych i zobowiązań finansowych stanowiących pozycje pieniężne w rozumieniu MSR 21, i są wyrażone w walucie obcej. Zgodnie z MSR 21, wszelkie dodatnie i ujemne różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań pieniężnych są ujmowane w rachunku zysków lub strat. Wyjątkiem od tej reguły jest pozycja pieniężna wyznaczona jako instrument zabezpieczający w zabezpieczeniu przepływów pieniężnych (zob. paragrafy 95-101) lub w zabezpieczeniu udziałów w aktywach netto (zob. paragraf 102). Dla celów ujęcia dodatnich i ujemnych różnic kursowych w rozumieniu MSR 21, pieniężny składnik aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży jest traktowany tak, jak gdyby był wyceniany według zamortyzowanego kosztu w walucie obcej. W związku z powyższym, dla tego typu aktywów finansowych, różnice kursowe wynikające ze zmian zamortyzowanego kosztu, są ujmowane w rachunku zysków lub strat, a pozostałe zmiany wartości bilansowej są ujmowane zgodnie z paragrafem 55(b). Dla aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, które nie stanowią pozycji pieniężnych w rozumieniu MSR 21 (na przykład instrumenty kapitałowe), zyski lub straty ujmowane bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym zgodnie z paragrafem 55(b), obejmują wszelkie związane z nimi składniki w postaci różnic kursowych. W razie występowania powiązania zabezpieczającego pomiędzy pieniężnym składnikiem aktywów finansowych, niebędącym instrumentem pochodnym, i pieniężnym zobowiązaniem, niebędącym instrumentem pochodnym, zmiany składnika walutowego tych instrumentów finansowych są ujmowane w rachunku zysków i strat.
Utrata wartości i nieściągalność aktywów finansowych (paragrafy 58-70)
Aktywa finansowe wykazywane według zamortyzowanego kosztu (paragrafy 63 - 65)
OS84. Utrata wartości składnika aktywów finansowych wycenianego według zamortyzowanego kosztu jest ustalana przy użyciu pierwotnej efektywnej stopy procentowej dla danego instrumentu finansowego, ponieważ dyskontowanie według bieżącej rynkowej stopy procentowej, powodowałoby w rezultacie wycenę według wartości godziwej takich aktywów finansowych, które w innych okolicznościach byłyby wyceniane według zamortyzowanego kosztu. Jeśli warunki pożyczki, należności lub inwestycji utrzymywanej do terminu wymagalności są renegocjowane lub zmieniane w jakikolwiek inny sposób, z powodu trudności finansowych dłużnika lub emitenta, utrata wartości jest wyceniana przy użyciu pierwotnej efektywnej stopy procentowej, wyznaczonej przed zmianą warunków. Przepływy pieniężne związane z należnościami krótkoterminowymi nie są dyskontowane, jeśli skutek dyskontowania jest niematerialny. Jeśli pożyczka, należność lub inwestycja utrzymywana do terminu wymagalności ma przypisaną zmienną stopę procentową, to stopa dyskontowa dla wyceny utraty wartości, zgodnie z paragrafem 63, jest bieżącą efektywną stopą procentową ustaloną zgodnie z umową. W praktyce, pożyczkodawca może wycenić utratę wartości składnika aktywów wykazywanego według zamortyzowanego kosztu na podstawie wartości godziwej tego instrumentu, ustalonej na podstawie dostępnych cen rynkowych. Kalkulacja wartości bieżącej oszacowanych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczonym zastawem składnikiem aktywów odzwierciedla przepływy pieniężne, które mogą powstać w wyniku egzekucji pomniejszone o koszty związane z pozyskaniem i sprzedażą zabezpieczenia, niezależnie od tego, czy dokonanie egzekucji jest prawdopodobne.
OS85. W procesie oceny utraty wartości bierze się pod uwagę wszystkie ekspozycje kredytowe, a nie tylko te wynikające z niskiej jakości kredytowej. Na przykład, jeśli jednostka stosuje wewnętrzny system oceniania ryzyka kredytowego, to bierze pod uwagę wszystkie oceny stopnia ryzyka kredytowego według przyjętej skali, a nie tylko te wskazujące znaczące pogorszenie jakości kredytowej.
OS86. Wynikiem szacowania kwoty utraty wartości może być pojedyncza kwota lub przedział możliwych kwot. W tym drugim przypadku, jednostka ujmuje utratę wartości w kwocie równej najlepszemu oszacowaniu mieszczącym się w przedziale(3), biorąc pod uwagę wszelkie istotne informacje dostępne przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, a dotyczące sytuacji na dzień bilansowy.
OS87. Dla celów łącznej oceny utraty wartości, aktywa finansowe grupowane są według podobnych charakterystyk ryzyka kredytowego, które wskazują na zdolność dłużnika do spłaty całości zobowiązania zgodnie z warunkami umowy (na przykład, na podstawie oceny ryzyka kredytowego lub procesu oceniania według przyjętej skali, z uwzględnieniem typu składnika aktywów, branży, obszaru geograficznego, rodzaju zabezpieczenia, opóźnienia w spłacie i innych istotnych czynników). Wybrane charakterystyki są istotne z punktu widzenia oceny przyszłych strumieni przepływów pieniężnych dla grup takich aktywów, gdyż wskazują jaka jest zdolność dłużników do spłaty wszystkich dłużnych kwot zgodnie z warunkami umowy dotyczącej składnika aktywów będącego przedmiotem oceny. Jednakże prawdopodobieństwo straty lub inne statystyki dotyczące straty różnią się na poziomie poszczególnych grup pomiędzy (a) aktywami, dla których ocena utraty wartości jest przeprowadzana indywidualnie i takiej utraty nie stwierdzono oraz (b) aktywami, które nie były przedmiotem indywidualnej oceny utraty wartości, i dla których inna kwota utraty wartości może być wymagana. Jeśli jednostka nie posiada grupy aktywów o podobnej charakterystyce ryzyka, nie dokonuje dodatkowej oceny.
OS88. Utrata wartości rozpoznana dla grupy aktywów stanowi wstępny krok poprzedzający identyfikację utraty wartości dla pojedynczych aktywów finansowych, które poddane były ocenie łącznej. W momencie, gdy dostępna staje się informacja umożliwiająca indywidualną ocenę utraty wartości aktywów znajdujących się w grupie, aktywa te wyłącza się z grupy.
OS89. Przyszłe przepływy pieniężne w grupie aktywów finansowych, dla których utrata wartości oceniana jest łącznie, są szacowane na podstawie historii strat dla aktywów o podobnych charakterystykach ryzyka kredytowego do charakterystyki tych aktywów, które znajdują się w grupie. Jednostki, które nie posiadają doświadczenia w zakresie strat dla specyficznych jednostek lub, których doświadczenie nie jest wystarczające, opierają się na doświadczeniu dotyczącym grupy porównywalnego typu aktywów. Dane historyczne dotyczące strat są korygowane na postawie dostępnych bieżących danych tak, aby odzwierciedlić oddziaływanie bieżących warunków, które nie miały wpływu w okresie, na którym opierają się dane historyczne dotyczące strat, jak też, aby wyeliminować czynniki mające wpływ na dane historyczne, a niewystępujące obecnie. Oszacowania zmian przyszłych przepływów pieniężnych odzwierciedlają i zasadniczo są zgodne ze zmianami powiązanych dostępnych danych w poszczególnych okresach (takich jak stopa bezrobocia, ceny nieruchomości, ceny towarów, status płatności oraz inne czynniki, które wskazują na poniesione w grupie straty i ich rozmiary). Metodologia i założenia przyjęte do oszacowania przyszłych przepływów pieniężnych są regularnie przeglądane w celu zmniejszenia rozbieżności pomiędzy stratami szacowanymi a rzeczywistymi.
OS90. Jako przykład zastosowania paragrafu OS89, jednostka może ustalić na bazie doświadczeń historycznych, że jednym z głównych powodów zaprzestania spłat zadłużenia kart kredytowych jest śmierć dłużnika. Jednostka może ustalić, że wskaźnik zgonów jest niezmienny w kolejnych okresach. Tym niemniej, niektórzy z grupy posiadaczy kart kredytowych mogli umrzeć w tym roku, co wskazuje, że nastąpiła utrata wartości kredytu, mimo że na koniec roku jednostka nie zna jeszcze dokładnych danych, którzy z dłużników zmarli. Ujęcie spowodowanych utratą wartości strat, które "nastąpiły, lecz nie są raportowane", byłoby działaniem prawidłowym. Jednakże, nie byłoby prawidłowe ujęcie straty spowodowanej utratą wartości w przypadku zgonów, które dopiero mogą się wydarzyć w przyszłym okresie, ponieważ zdarzenie powodujące powstanie straty (śmierć dłużnika), jeszcze nie nastąpiło.
OS91. W przypadku stosowania historycznych wskaźników strat do szacowania przyszłych przepływów pieniężnych, istotne jest, aby informacje te były stosowane w odniesieniu do grupy zdefiniowanej w podobny sposób jak grupa, dla której zgromadzono dane historyczne. Zatem, metoda zastosowana przez jednostkę powinna umożliwiać powiązanie każdej grupy z wynikającym z przeszłości doświadczeniem w zakresie strat występujących w grupach aktywów o podobnym ryzyku kredytowym oraz z odpowiednimi dostępnymi danymi dotyczącymi okresu bieżącego.
OS92. Podejścia oparte na formułach lub metodach statystycznych mogą być stosowane dla oszacowania strat z tytułu utraty wartości w grupie aktywów finansowych (np. mniejszych kredytów) tak długo, jak są one zgodne z wymogami paragrafów 63-65 oraz OS87-OS91. Każdy stosowany model powinien uwzględniać wartość pieniądza w czasie, przepływy pieniężne za wszystkie okresy przyszłe do wymagalności składnika aktywów (nie tylko za rok następny), wiek kredytów w danym portfelu kredytowym i nie dopuszczać do powstania utraty wartości w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych.
Przychody odsetkowe po rozpoznaniu utraty wartości
OS93. W przypadku aktywów finansowych lub grupy podobnych aktywów finansowych, dla których dokonano odpisu z tytułu utraty wartości, przychody odsetkowe są ujmowane przy zastosowaniu stopy procentowej użytej do zdyskontowania przyszłych przepływów pieniężnych dla celów oszacowania straty z tytułu utraty wartości.
Zabezpieczanie (paragrafy 71-102)
Instrumenty zabezpieczające (paragrafy 72-77)
Kwalifikacja instrumentów (paragrafy 72 i 73)
OS94. Potencjalna strata na opcji wystawionej przez jednostkę może być znacznie wyższa aniżeli potencjalny zysk z tytułu wzrostu wartości zabezpieczanej pozycji. Innymi słowy, wystawiona opcja nie jest skuteczna w ograniczania narażenia na występowanie zysków lub strat związanych z zabezpieczaną pozycją. W związku z tym wystawiona opcja nie spełnia warunków kwalifikacji do instrumentów zabezpieczających, chyba że została wyznaczona w celu skompensowania opcji nabytej, w tym opcji wbudowanej w inny instrument finansowy (np., wystawiona opcja kupna wyznaczona do zabezpieczenia zobowiązania z opcją wcześniejszego wykupu). Natomiast, z nabytą opcją są związane potencjalne zyski równe lub większe od strat, a zatem posiada potencjał ograniczenia narażenia na występowanie zysków lub strat spowodowanych zmianą wartości godziwej lub przepływów pieniężnych. Wobec tego, nabyta opcja może być kwalifikowana jako instrument zabezpieczający.
OS95. Inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności wyceniane według zamortyzowanego kosztu mogą być wyznaczane jako instrumenty zabezpieczające w zabezpieczaniu ryzyka walutowego.
OS96. Inwestycja w nienotowany instrument kapitałowy, który nie jest wyceniany w wartości godziwej, ponieważ jego wartości godziwej nie można wiarygodnie zmierzyć lub powiązany instrument pochodny, który musi być rozliczony przez dostawę takiego nienotowanego instrumentu kapitałowego (zob. paragrafy 46(c) i 47), nie może być wyznaczony jako instrument zabezpieczający.
OS97. Własne instrumenty kapitałowe jednostki nie stanowią jej aktywów finansowych ani zobowiązań finansowych, i dlatego nie mogą być wyznaczone jako instrumenty zabezpieczające.
Pozycje zabezpieczane (paragrafy 78-84)
Kwalifikacja pozycji (paragrafy 78 - 80)
OS98. Uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie do nabycia jednostki w drodze połączenia jednostek nie może stanowić pozycji zabezpieczanej, z wyjątkiem zabezpieczenia przed ryzykiem walutowym, ponieważ inne rodzaje zabezpieczanego ryzyka nie mogą zostać specyficznie zidentyfikowane i wycenione. Te inne rodzaje ryzyka stanowią ogólne ryzyko działalności gospodarczej.
OS99. Inwestycja dokonana metodą nabycia nie może stanowić pozycji zabezpieczanej w zabezpieczaniu wartości godziwej, ponieważ zgodnie z metodą nabycia w rachunku zysków i strat ujmuje się przypadający na inwestora udział w wyniku finansowym jednostki stowarzyszonej, a nie zmiany wartości godziwej inwestycji. Z podobnych względów, pozycją zabezpieczaną przed ryzykiem zmiany wartości godziwej nie może być inwestycja w konsolidowanej jednostce zależnej, ponieważ podczas konsolidacji w rachunku zysków i strat ujmuje się wynik finansowy jednostki zależnej, a nie zmiany wartości godziwej inwestycji. W przypadku zabezpieczenia udziałów w aktywach netto w jednostce zagranicznej sytuacja jest inna, ponieważ nie jest to zabezpieczenie przed zmianami wartości godziwej inwestycji, lecz przed ryzykiem zmiany kursu walut.
Wyznaczanie pozycji finansowych na pozycje zabezpieczane (paragrafy 81 i 81A)
OS99A. Zgodnie z ust. 80 w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym ryzyko walutowe związane z wysoce prawdopodobną planowaną transakcją wewnątrzgrupową może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana w zabezpieczeniach przepływów pieniężnych, pod warunkiem że transakcja ta jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki zawierającej tę transakcję, a ryzyko walutowe będzie miało wpływ na skonsolidowany wynik finansowy. Do tego celu jednostka może być jednostką dominującą, jednostką zależną, jednostką stowarzyszoną, joint venture lub oddziałem. Jeśli ryzyko walutowe związane z planowaną transakcją wewnątrzgrupową nie ma wpływu na skonsolidowany wynik finansowy, taka transakcja wewnątrzgrupowa nie może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana. Ma to zazwyczaj miejsce w przypadku płatności tantiem, odsetek, a także opłat zarządczych pomiędzy członkami tej samej grupy, chyba że transakcja wewnątrzgrupowa jest związana z transakcją zewnętrzną. Jednak w sytuacji, gdy ryzyko walutowe planowanej transakcji wewnątrzgrupowej będzie miało wpływ na skonsolidowany wynik finansowy, transakcja wewnątrzgrupowa może kwalifikować się jako pozycja zabezpieczana. Przykładem jest planowana sprzedaż bądź zakup zapasów pomiędzy członkami tej samej grupy, która wiąże się z przewidywaną w następnej kolejności sprzedażą tych zapasów jednostce zewnętrznej w stosunku do grupy. Podobnie planowana sprzedaż wewnątrzgrupowa maszyn i urządzeń przez należącą do danej grupy jednostkę będącą ich producentem innej należącej do tej grupy jednostce, która będzie z nich korzystała do swojej działalności, może mieć wpływ na skonsolidowany wynik finansowy. Przykładowo taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, ponieważ amortyzacji maszyn i urządzeń dokonywać będzie jednostka nabywająca, a kwota początkowego ujęcia maszyn i urządzeń może się zmienić, jeśli planowana transakcja wewnątrzgrupowa jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki nabywającej.
OS99B. Jeśli zabezpieczenie planowanej transakcji wewnątrzgrupowej kwalifikuje się do zastosowania rachunkowości zabezpieczeń, wszelkie zyski lub straty, które zostały odniesione bezpośrednio na kapitał zgodnie z ust. 95 lit. a) zostają przeklasyfikowane na zyski lub straty w tym samym okresie lub okresach, w których ryzyko walutowe transakcji zabezpieczanej ma wpływ na skonsolidowany wynik finansowy.
OS99C. [...] Jednostka może wyznaczyć wszystkie przepływy pieniężne związane z całym składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym jako pozycję zabezpieczaną i zabezpieczać je tylko przed jednym określonym rodzajem ryzyka (np., wyłącznie przed zmianami wynikającymi ze zmiany stopy LIBOR). Na przykład, jeśli efektywna stopa procentowa zobowiązania jest o 100 punktów bazowych niższa niż stopa LIBOR, jednostka może wyznaczyć jako pozycję zabezpieczaną całe zobowiązanie (tj. nominał powiększony o odsetki według stopy LIBOR pomniejszonej o 100 punktów bazowych) i zabezpieczać zmianę wartości godziwej lub przepływów pieniężnych, które wynikają ze zmiany stopy LIBOR. Jak przedstawiono w paragrafie OS100, w celu zwiększenia efektywności zabezpieczenia, jednostka może również wyznaczać wskaźnik zabezpieczenia w inny sposób niż jeden do jednego.
OS99D. Dodatkowo, jeśli instrument finansowy o stałej stopie procentowej jest zabezpieczany w okresie następującym po momencie jego powstania, a w międzyczasie zmieniły się stopy procentowe, jednostka może wyznaczyć do zabezpieczenia część równą stopie referencyjnej [...]. Na przykład, jednostka zawiera umowę powodującą powstanie składnika aktywów finansowych o stałej stopie procentowej i wartości 100 jp, dla którego efektywna stopa procentowa wynosi 6 % w czasie, gdy stopa LIBOR wynosi 4 %. Po pewnym czasie jednostka rozpoczyna zabezpieczanie tego składnika aktywów, kiedy stopa LIBOR wzrosła do 8 %, a wartość godziwa składnika aktywów spadła do 90 jp. Jednostka wylicza, że jeśli nabyłaby składnik aktywów tego dnia, kiedy wyznacza go do zabezpieczenia w zamian za jego wartość godziwą w wysokości 90 jp, to efektywna stopa dochodowości wynosiłaby 9,5 %. [...] Jednostka może wyznaczyć część odpowiadającą stopie LIBOR w wysokości 8 %, która składa się po części z wynikających z umowy przepływów pieniężnych z tytułu odsetek oraz z różnicy pomiędzy bieżącą wartością godziwą (tj. 90 jp) i kwotą podlegającą spłacie terminie wymagalności (tj. 100 jp).
Wyznaczenie pozycji niefinansowych na pozycje zabezpieczane (paragraf 82)
OS100. Zazwyczaj zmiany ceny części lub komponentów składnika aktywów niefinansowych lub zobowiązania niefinansowego nie wywierają możliwego do przewidzenia i odrębnej wyceny wpływu na cenę pozycji w sposób, który byłby porównywalny do, na przykład, wpływu zmiany rynkowych stóp procentowych na cenę obligacji. Dlatego, składnik aktywów niefinansowych lub zobowiązanie niefinansowe jest pozycją zabezpieczaną tylko jako całość lub przed ryzykiem walutowym. Jeśli istnieje rozbieżność pomiędzy warunkami instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej (jak na przykład, zabezpieczenie planowanego nabycia brazylijskiej kawy przy użyciu kontraktu forward na zakup kawy kolumbijskiej przy innych podobnych warunkach), powiązanie zabezpieczające mimo tego może być kwalifikowane jako powiązanie zabezpieczające pod warunkiem, że wszystkie warunki określone w paragrafie 88 są spełnione, włącznie z tym, że oczekuje się wysokiej efektywności zabezpieczenia. Dla tego celu, kwota instrumentu zabezpieczającego może być większa lub mniejsza niż kwota pozycji zabezpieczanej, jeśli zwiększa to efektywność powiązania zabezpieczającego. Na przykład, w celu oszacowania statystycznej zależności pomiędzy pozycją zabezpieczaną (tj. transakcją dotyczącą kawy brazylijskiej) i instrumentem zabezpieczającym (tj. transakcja dotyczącą kawy kolumbijskiej), można przeprowadzić analizę regresji. Jeśli istnieje potwierdzona statystycznie zależność między dwoma zmiennymi (ceną jednostkową kawy brazylijskiej i kolumbijskiej), nachylenie linii regresji może być użyte dla ustalenia współczynnika zabezpieczenia, który zmaksymalizuje oczekiwaną efektywność. Na przykład, jeśli nachylenie linii regresji wynosi 1,02, współczynnik oparty na 0,98 wielkości pozycji zabezpieczanej do 1,00 wielkości instrumentu zabezpieczającego maksymalizuje oczekiwaną efektywność. Jednak relacja zabezpieczenia może powodować nieefektywność, którą należy ująć w rachunku zysków i strat w czasie trwania powiązania zabezpieczającego.
Wyznaczenie grup pozycji jako pozycji zabezpieczanych (paragrafy 83 i 84)
OS101. Zabezpieczanie ogólnej pozycji netto (np. netto wszystkich aktywów o stałej stopie procentowej i zobowiązań o stałej stopie procentowej i podobnych terminach wymagalności), a nie konkretnej pozycji, nie kwalifikuje się do rachunkowości zabezpieczeń. Jednakże, prawie taki sam wpływ na rachunek zysków i strat, wynikający z zastosowania rachunkowości zabezpieczeń dla tego typu powiązania zabezpieczającego, może być osiągnięty poprzez wyznaczenie jako pozycji zabezpieczanej części pozycji bazowych. Na przykład, jeśli bank posiada aktywa w wysokości 100 jp i zobowiązania w wysokości 90 jp o podobnym ryzyku i warunkach, i zabezpiecza ekspozycję netto w wysokości 10 jp, to jako pozycję zabezpieczaną może wyznaczyć aktywa w wysokości 10 jp. Ten sposób wyznaczania może być stosowany, jeśli takie aktywa i zobowiązania są instrumentami o stałej stopie procentowej, wówczas jest to zabezpieczenie wartości godziwej, jeśli natomiast są to instrumenty o zmiennej stopie, wówczas jest to zabezpieczenie przepływów pieniężnych. Podobnie, jeśli jednostka posiada uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie zakupu obcej waluty w wysokości 100 jp i uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie sprzedaży obcej waluty w wysokości 90 jp, może zabezpieczyć kwotę netto 10 jp poprzez nabycie instrumentu pochodnego i wyznaczenie go jako instrumentu zabezpieczającego związanego z 10 jp z całości uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania w kwocie 100 jp.
Rachunkowość zabezpieczeń (paragrafy 85-102)
OS102. Przykładem zabezpieczenia wartości godziwej jest zabezpieczenie zmian wartości godziwej instrumentu dłużnego o stałej stopie procentowej na skutek zmian stóp procentowych. Takie zabezpieczenie może zostać ustanowione przez emitenta albo przez posiadacza instrumentu.
OS103. Przykładem zabezpieczenia przepływów pieniężnych jest zastosowanie transakcji swap w celu zamiany wierzytelności o zmiennym oprocentowaniu na wierzytelność o stałym oprocentowaniu (tj. zabezpieczenie przyszłej transakcji, gdzie przyszłe zabezpieczane przepływy pieniężne stanowią przyszłe płatności z tytułu odsetek).
OS104. Zabezpieczeniem uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania (np. zabezpieczenie przed zmianą ceny paliwa w związku z nie ujętym, umownym, uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem powziętym przez elektrownię, co do zakupu paliwa po ustalonej cenie) jest zabezpieczeniem ryzyka zmian wartości godziwej. W związku z powyższym, takie zabezpieczenie jest zabezpieczeniem wartości godziwej. Jednak, zgodnie z paragrafem 87 zabezpieczenie uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania przed ryzykiem walutowym może być również ujmowane jako zabezpieczenie przepływów pieniężnych.
Ocena efektywności zabezpieczenia
OS105. Zabezpieczenie uznaje się za wysoce efektywne tylko wtedy, gdy spełnione są oba następujące warunki:
(a) W momencie ustanowienia zabezpieczenia i w następnych okresach oczekuje się, że zabezpieczenie będzie wysoce efektywne w kompensowaniu zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczanym ryzykiem w ciągu okresu, na który wyznaczono zabezpieczenie. Takie oczekiwania mogą być potwierdzone w różny sposób, w tym poprzez porównanie mających miejsce w przeszłości zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją wynikających z zabezpieczanego ryzyka i mających miejsce w przeszłości zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z instrumentem zabezpieczającym, albo poprzez wykazanie wysokiej statystycznej korelacji pomiędzy wartością godziwą lub przepływami pieniężnymi z pozycji zabezpieczanej i tych, które wynikają z instrumentu zabezpieczającego. Jak przedstawiono w paragrafie OS100, w celu zwiększenia efektywności zabezpieczenia, jednostka może również wyznaczać wskaźnik zabezpieczenia w inny sposób niż jeden do jednego.
(b) Rzeczywiste poziomy zabezpieczenia mieszczą się w przedziale od 80 % do 125 %. Na przykład, jeśli rzeczywiste wyniki są takie, że strata na instrumencie zabezpieczającym wynosi 120 jp, a zysk na instrumencie pieniężnym 100 jp, to kompensatę można zmierzyć jako 120/100, to jest 120 % lub jako 100/120, to jest 83 %. W tym przypadku, zakładając, że zabezpieczenie spełnia warunki określone w punkcie (a), jednostka stwierdziłaby, że zabezpieczenie jest wysoce efektywne.
OS106. Efektywność zabezpieczenia ocenia się nie rzadziej niż w momencie, gdy jednostka sporządza roczne lub śródroczne sprawozdania finansowe.
OS107. Niniejszy standard nie wskazuje jedynej metody oceny efektywności zabezpieczenia. Wybór metody oceny efektywności zabezpieczenia zależy od przyjętej przez jednostkę strategii zarządzania ryzykiem. Na przykład, jeśli strategią zarządzania ryzykiem jednostki jest okresowe korygowanie instrumentu zabezpieczającego w celu odzwierciedlenia zmian pozycji zabezpieczanej, jednostka musi wykazać, że oczekuje się wysokiej efektywności zabezpieczenia jedynie do momentu, kiedy instrument zabezpieczający będzie ponownie skorygowany.
W niektórych przypadkach jednostka przyjmuje różne metody w odniesieniu do różnych rodzajów zabezpieczeń. Dokumentacja jednostki dotycząca strategii zabezpieczającej obejmuje przyjęte przez nią procedury oceny efektywności. W procedurach tych stwierdza się, czy ocena obejmuje całość zysku lub straty na instrumencie zabezpieczającym, czy też dla potrzeb oceny wyłączona zostanie wartość w czasie tego instrumentu.
OS107A. [...]
OS108. Jeśli podstawowe warunki instrumentu zabezpieczającego oraz zabezpieczanego składnika aktywów, zobowiązania, uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania lub wysoce prawdopodobnej planowanej transakcji są takie same, to jest prawdopodobne, że następuje pełne skompensowanie zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych, które można przypisać zabezpieczanemu ryzyku, zarówno w momencie ustanowienia zabezpieczenia, jak i w okresie późniejszym. Dla przykładu, kontrakt swap na stopy procentowe będzie prawdopodobnie stanowić efektywne zabezpieczenie, jeśli kwoty bazowa i nominalna, terminy, daty przeszacowania, daty płatności i otrzymania odsetek i nominału, jak również zasady pomiaru stóp procentowych są takie same dla instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej. Ponadto zabezpieczenie wysoce prawdopodobnego planowanego zakupu towarów transakcją terminową forward prawdopodobnie jest wysoce efektywne, jeśli:
(a) kontrakt forward dotyczy zakupu tej samej ilości tego samego towaru, w tym samym czasie i w tym samym miejscu, jak w przypadku zabezpieczanej planowanej transakcji;
(b) w momencie zawarcia wartość godziwa kontraktu forward wynosi zero;
oraz
(c) zmiana dyskonta lub premii na kontrakcie forward jest wyłączona dla potrzeb oceny efektywności zabezpieczenia i ujmowana w rachunku zysków i strat, albo zmiana oczekiwanych przepływów pieniężnych wynikających z wysoce prawdopodobnej planowanej transakcji jest ustalana na podstawie ceny terminowej kontraktu forward dla tego towaru.
OS109. W niektórych przypadkach instrument zabezpieczający kompensuje tylko część zabezpieczanego ryzyka. Dla przykładu, zabezpieczenie nie będzie w pełni efektywne, jeśli instrument zabezpieczający i pozycja zabezpieczana są wyrażone w różnych walutach, których kursy nie zmieniają się w sposób zbieżny. Również zabezpieczenie przed ryzykiem stopy procentowej z wykorzystaniem instrumentu pochodnego nie będzie w pełni efektywne, jeśli część zmian wartości godziwej instrumentu pochodnego wynika z ryzyka kredytowego kontrahenta.
OS110. Aby kwalifikować się do rachunkowości zabezpieczeń, zabezpieczenie musi odnosić się do specyficznie zidentyfikowanego i wyznaczonego ryzyka, a nie do ogólnego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostkę oraz musi ostatecznie wpływać na rachunek zysków i strat jednostki. Zabezpieczenie przed ryzykiem utraty przydatności przez dany rzeczowy składnik aktywów lub przed ryzykiem wywłaszczenia przez państwo nie spełnia kryteriów stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń; nie można w tym przypadku zmierzyć efektywności, ze względu na to, że takich rodzajów ryzyka nie można wiarygodnie zmierzyć.
OS111. W przypadku ryzyka stopy procentowej efektywność zabezpieczenia może zostać oceniona poprzez sporządzenie zestawienia terminów wymagalności aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, przedstawiającego ekspozycję netto na ryzyko stopy procentowej w każdym z przedziałów czasowych, pod warunkiem, że ekspozycja netto jest powiązana ze specyficznym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem (lub specyficzną grupą aktywów lub zobowiązań lub ich specyficzną częścią), które powodują powstanie ekspozycji netto, a efektywność zabezpieczenia jest oceniana w powiązaniu z tym składnikiem aktywów lub zobowiązaniem.
OS112. Oceniając efektywność zabezpieczenia jednostka generalnie bierze pod uwagę wartość pieniądza w czasie. Stała stopa procentowa pozycji zabezpieczanej niekoniecznie musi być zgodna ze stałą stopą procentową transakcji swap wyznaczonej do zabezpieczenia wartości godziwej. Również zmienna stopa procentowa odnosząca się do oprocentowanego składnika aktywów lub zobowiązania nie musi być taka sama jak zmienna stopa procentowa transakcji swap wyznaczonej do zabezpieczenia przepływów pieniężnych. Wartość godziwa transakcji swap wynika z jej rozliczeń netto. Stałe i zmienne stopy procentowe transakcji swap mogą zostać zmienione bez wpływu na rozliczenie netto, jeśli obie zostaną zmienione o tę samą wielkość.
OS113. Jeśli jednostka nie spełnia kryteriów efektywności zabezpieczenia, to zaprzestaje stosować rachunkowość zabezpieczeń od momentu, w którym po raz ostatni wykazała, że kryteria te były spełnione. Jednakże, jeśli jednostka identyfikuje zdarzenie lub zmianę okoliczności, które sprawiły, że powiązanie zabezpieczające przestało spełniać warunki efektywności i wykaże, że zabezpieczenie było efektywne przed zajściem tego zdarzenia lub przed zmianą tych okoliczności, to zaprzestaje stosować rachunkowości zabezpieczeń od dnia wystąpienia danego zdarzenia lub zmiany okoliczności.
Rachunkowość zabezpieczania wartości godziwej portfela przed ryzykiem stopy procentowej
OS114. Zabezpieczając wartość godziwą portfela aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przed ryzykiem stopy procentowej, jednostka spełnia wymagania niniejszego standardu, jeśli postępuje zgodnie z procedurami określonymi poniżej w punktach (a)-(i) oraz paragrafach OS115-OS132.
(a) Jako część swojego procesu zarządzania ryzykiem jednostka identyfikuje portfel pozycji, których ryzyko stopy procentowej zamierza zabezpieczyć. Portfel może obejmować wyłącznie aktywa, wyłącznie zobowiązania lub też aktywa i zobowiązania. Jednostka może wyznaczyć dwa lub więcej portfeli (np. jednostka może grupować aktywa dostępne do sprzedaży w oddzielny portfel), i w takim przypadku stosuje poniższe procedury do każdego portfela oddzielnie.
(b) Jednostka analizuje portfel w poszczególnych okresach przeszacowania określonych na podstawie oczekiwanych, a nie kontraktowych dat przeszacowania. Analiza okresów przeszacowania może być przeprowadzona na różne sposoby, w tym poprzez sporządzenie harmonogramu przepływów pieniężnych w okresach, w których oczekuje się ich wystąpienia albo sporządzenie harmonogramu bazowych kwot kapitałów we wszystkich okresach, aż do momentu, kiedy oczekuje się, że nastąpi przeszacowanie.
(c) Na podstawie przeprowadzonej analizy, jednostka ustala kwotę, którą wyznacza do zabezpieczenia. Jednostka wyznacza jako pozycję zabezpieczaną kwotę aktywów lub zobowiązań (natomiast nie kwotę netto) ze wskazanego portfela, równą kwocie, którą jednostka zamierza wyznaczyć jako zabezpieczaną. [...]
(d) Jednostka wyznacza ryzyko stopy procentowej, które podlega zabezpieczeniu. Ryzyko to może stanowić część ryzyka stopy procentowej dla każdego składnika zabezpieczanej pozycji, taką jak referencyjna stopa procentowa (np. LIBOR).
(e) Jednostka wyznacza jeden lub więcej instrumentów zabezpieczających dla każdego okresu przeszacowania.
(f) Na podstawie wyznaczeń dokonanych w punktach (c)-(e) powyżej, jednostka ocenia na początek i w kolejnych okresach, czy można oczekiwać wysokiej efektywności zabezpieczenia w okresie, na który to zabezpieczenie wyznaczono.
(g) Okresowo jednostka wycenia zmianę wartości godziwej pozycji zabezpieczanej (wyznaczonej w punkcie (c)), wynikającą z zabezpieczanego ryzyka (wyznaczonego w punkcie (d)) [...]. Jeśli zgodnie z udokumentowaną przez jednostkę metodą oceny efektywność zabezpieczenia jest bieżąco wysoce efektywna, jednostka ujmuje zmianę wartości godziwej zabezpieczanej pozycji jako zysk lub stratę w rachunku zysków lub strat, a także w jednej z dwóch pozycji bilansu opisanych w paragrafie 89A. Zmiana wartości godziwej nie musi być przypisana do poszczególnych aktywów lub zobowiązań.
(h) Jednostka wycenia zmianę wartości godziwej instrumentu (instrumentów) zabezpieczającego (wyznaczonego w punkcie (e)) i ujmuje zysk lub stratę w rachunku zysków i strat. Wartość godziwa instrumentu (instrumentów) zabezpieczającego jest ujmowana jako składnik aktywów lub zobowiązań w bilansie.
(i) Wszelka nieefektywność(4) będzie ujęta w rachunku zysków i strat jako różnica pomiędzy zmianą wartości godziwej ustalonej zgodnie z punktem (g) oraz tej ustalonej zgodnie z punktem (h).
OS115. Poniżej szczegółowo omówiono przedstawione podejście. Podejście to stosuje się wyłącznie dla zabezpieczenia wartości godziwej portfela aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przed ryzykiem stopy procentowej.
OS116. Portfel wyznaczony zgodnie z paragrafem OS114(a) może zawierać aktywa i zobowiązania. Może to być również portfel zawierający wyłącznie aktywa lub wyłącznie zobowiązania. Portfel jest wykorzystywany w celu określenia kwoty aktywów lub zobowiązań, które jednostka zamierza zabezpieczać. Jednakże sam portfel nie jest wyznaczany jako instrument zabezpieczany.
OS117. Stosując paragraf OS114(b), jednostka określa oczekiwaną datę przeszacowania pozycji jako wcześniejszy z terminów, w którym oczekuje się wygaśnięcia pozycji lub jej przeszacowania do stóp rynkowych. Oczekiwane daty przeszacowania są szacowane na początku zabezpieczenia oraz przez okres zabezpieczenia na podstawie danych historycznych, a także innych dostępnych informacji, z uwzględnieniem informacji i oczekiwań dotyczących współczynnika przedpłat, stóp procentowych oraz współzależności pomiędzy nimi. Jednostka, która nie posiada historycznych danych dla określonego podmiotu, albo dane te są niewystarczające, stosuje dane dotyczące grupy porównywalnych instrumentów. Oszacowania są okresowo przeglądane i w razie potrzeby uaktualniane. W przypadku pozycji opartej o stałą stopę procentową, które mogą być przedpłacane, datą oczekiwanego przeszacowania jest dzień, w którym oczekuje się przedpłaty, o ile pozycja ta we wcześniejszym terminie nie będzie poddana przeszacowaniu do stóp rynkowych. Dla grupy podobnych pozycji, analiza poszczególnych okresów opartych na oczekiwanych datach przeszacowania może polegać na procentowym przypisaniu grupy do poszczególnych okresów, a nie na analizie pojedynczych pozycji. Jednostka może stosować inne metodologie przypisywania do poszczególnych okresów. Na przykład, jednostka może zastosować wskaźnik przedpłat w celu przypisania amortyzowanych pożyczek do okresów na podstawie oczekiwanych dat przeszacowania. Jednakże, metodologia ta powinna być zgodna z procedurami i celami zarządzania ryzykiem przyjętymi przez jednostkę.
OS118. Przykładem wyznaczenia określonego w paragrafie OS114(c) jest sytuacja, kiedy w określonym okresie przeszacowania jednostka szacuje, że posiada aktywa o stałej stopie procentowej w wysokości 100 jp i zobowiązania o stałej stopie procentowej w wysokości 80 jp, i decyduje się zabezpieczać całość pozycji netto w wysokości 20 jp, wyznaczając jako pozycję zabezpieczaną aktywa w wysokości 20 jp (część aktywów(4)). Wyznaczenie jest wyrażane jako "kwota waluty" (tj. kwota dolarów, euro, funtów, randów), a nie jako pojedyncze aktywa. Powoduje to, że wszystkie aktywa (lub zobowiązania), z których zabezpieczana kwota jest wyciągnięta - np. wszystkie aktywa o wartości 100 jp, jak w powyższym przykładzie - muszą być pozycjami, których wartość godziwa zmienia się w reakcji na zmiany zabezpieczanej stopy procentowej [...].
OS119. Jednostka spełnia również inne wymagania dotyczące wyznaczania oraz dokumentacji określone w paragrafie 88(a). Przy zabezpieczeniu wartości godziwej portfela przed ryzykiem stopy procentowej, wyznaczanie i dokumentacja określają politykę jednostki w stosunku do wszystkich zmiennych, które zostały wykorzystane do ustalenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu oraz ustalenia sposobu pomiaru efektywności, w szczególności:
(a) które aktywa i zobowiązania mają wchodzić w skład zabezpieczanego portfela oraz zasady stosowane przy ich wyłączaniu z portfela.
(b) sposób, w jaki jednostka szacuje daty przeszacowania, z uwzględnieniem założeń dotyczących stopy procentowej stanowiącej podstawę do oszacowania wskaźnika przedpłaty oraz zasady zmiany tych oszacowań.
(c) liczbę oraz długość okresów przeszacowania.
(d) częstotliwość oceny efektywności przez jednostkę [...].
(e) metodologię stosowaną przez jednostkę w celu ustalenia kwoty aktywów lub zobowiązań, które są wyznaczone jako pozycja zabezpieczana [...].
(f) [...] czy jednostka testuje efektywność dla każdego okresu przeszacowania indywidualnie, czy dla wszystkich okresów razem, albo stosując kombinację tych dwóch sposobów.
Zasady wybrane dla wyznaczania oraz dokumentowania powiązania zabezpieczającego powinny być zgodne z celami oraz procedurami zarządzania ryzykiem przyjętymi przez jednostkę. Zmiany zasad nie powinny być dokonywane w sposób arbitralny. Powinny być one uzasadnione zmianami warunków rynkowych oraz innych czynników, jak też być oparte i zgodne z celami oraz procedurami zarządzania ryzykiem przez jednostkę.
OS120. Instrument zabezpieczający, o którym mowa w paragrafie OS114(e), może być pojedynczym instrumentem pochodnym lub portfelem instrumentów pochodnych, z których każdy podlega zabezpieczanemu ryzyku stopy procentowej wyznaczonemu zgodnie z paragrafem OS114(d) (np., portfel kontraktów swap na stopy procentowe eksponowanych na zmianę stopy LIBOR). Taki portfel instrumentów pochodnych może zawierać pozycje wzajemnie kompensujące ryzyko. Jednakże, portfel ten nie może zawierać wystawionych opcji, albo opcji będących netto opcją wystawioną, ponieważ standard(6) nie pozwala na wyznaczanie takich instrumentów jako instrumentów zabezpieczających (z wyjątkiem wystawionych opcji wyznaczonych w celu skompensowania opcji zakupionych). Jeśli instrument zabezpieczający zabezpiecza kwotę wyznaczoną zgodnie z paragrafem 114(c) w więcej niż jednym okresie przeszacowania, jest on przypisywany do wszystkich okresów, które zabezpiecza. Jednakże, cały instrument zabezpieczający musi być przypisany do odpowiednich okresów przeszacowania, ponieważ standard(7) nie pozwala na wyznaczanie powiązania zabezpieczającego tylko na część okresu pozostającego do wygaśnięcia instrumentu zabezpieczającego.
OS121. W przypadku pomiaru zmiany wartości godziwej pozycji podlegającej przedpłatom zgodnie z paragrafem AF114(g), zmiana stóp procentowych wywiera wpływ na przedpłacaną pozycję na dwa sposoby: wpływa na wartość godziwą umownych przepływów pieniężnych oraz na wartość godziwą opcji przedpłaty wbudowaną w przedpłacaną pozycję. Paragraf 81 standardu pozwala jednostce wyznaczyć część składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego, mającą tę samą ekspozycję na ryzyko jak pozycja zabezpieczana, przy założeniu, że można zmierzyć efektywność. [...].
OS122. Standard nie określa technik stosowanych w celu ustalenia kwoty, o której mowa w paragrafie OS114(g), to jest zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej wynikającej z zabezpieczanego ryzyka. [...]. Nie jest właściwe przyjęcie założenia, że zmiana wartości godziwej zabezpieczanej pozycji równa się zmianie wartości instrumentu zabezpieczającego.
OS123. Paragraf 89A wymaga, aby w przypadku, kiedy pozycja zabezpieczana w określonym okresie przeszacowania jest składnikiem aktywów, zmiana jej wartości była prezentowana w oddzielnej pozycji w ramach aktywów. Z drugiej strony, jeśli pozycja zabezpieczana w określonym okresie przeszacowania jest zobowiązaniem, zmianę jej wartości prezentuje się jako oddzielną pozycję w ramach zobowiązań. Są to oddzielne pozycje, o których mowa w paragrafie OS114(g). Ścisłe przypisanie do pojedynczych aktywów (lub zobowiązań) nie jest wymagane.
OS124. W paragrafie OS114(i) zauważa się, że nieefektywność powstaje w wysokości, w jakiej zmiana wartości godziwej pozycji zabezpieczanej wynikająca z zabezpieczanego ryzyka różni się od zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego. Taka różnica może powstać z wielu powodów, w szczególności:
(a) [...];
(b) nastąpiła utrata wartości składników zabezpieczanego portfela lub zostały one wyłączone z bilansu;
(c) daty płatności instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczanej są różne;
(d) inne powody [...].
Taka nieefektywność(8) powinna zostać zidentyfikowana i ujęta w rachunku zysków i strat.
OS125. Generalnie, efektywność zabezpieczenia będzie zwiększona:
(a) jeśli jednostka przygotowuje harmonogram pozycji o różnych cechach przedpłat w sposób uwzględniający różnice w zachowywaniu się przedpłat
(b) kiedy liczba pozycji w portfelu jest duża. Jeśli portfel zawiera tylko kilka pozycji, prawdopodobna jest stosunkowo duża nieefektywność, jeśli jedna pozycja zostanie spłacona wcześniej lub później niż oczekiwano. W rezultacie, jeśli portfel zawiera wiele pozycji, dokładniej można przewidzieć kształtowanie się przedpłat
(c) kiedy okresy przeszacowania są krótsze (np. miesięczny zamiast 3 miesięcznego okresu przeszacowania). Krótsze okresy przeszacowania zmniejszają wpływ wszelkich rozbieżności pomiędzy datą przeszacowania i datą płatności (w okresie przeszacowania) pozycji zabezpieczanej oraz wynikających z instrumentu zabezpieczającego.
(d) przez większą częstotliwość korygowania kwoty instrumentu zabezpieczającego w celu odzwierciedlenia zmian pozycji zabezpieczanej (np. ponieważ zmieniły się oczekiwania dotyczące przedpłat).
OS126. Jednostka okresowo testuje efektywność [...].
OS127. Dokonując pomiaru efektywności, jednostka rozróżnia zmianę oczekiwań dotyczących okresów przeszacowania istniejących aktywów (lub zobowiązań) od powstania nowych aktywów (lub zobowiązań), gdzie tylko pierwsza sytuacja powoduje nieefektywność. [...]. Kiedy stwierdzono wystąpienie nieefektywności, jak przedstawiono powyżej, jednostka dokonuje nowego oszacowania aktywów (lub zobowiązań) dla każdego okresu przeszacowania, włączając nowe aktywa (lub zobowiązania) powstałe od momentu ostatniego testu efektywności oraz wyznacza nową kwotę jako pozycję zabezpieczaną lub nowy wskaźnik procentowy, jako zabezpieczany udział. [...]
OS128. Pozycje, które początkowo zostały przypisane do okresu przeszacowania mogą być wyłączone z powodu wcześniejszej spłaty lub odpisania w związku z utratą wartości lub sprzedażą. Jeśli taka sytuacja ma miejsce, kwota zmian wartości godziwej ujęta w oddzielnej pozycji, o której mowa w paragrafie OS114(g), odnosząca się do wyłączanej pozycji powinna być również usunięta z bilansu i włączona do zysków lub strat powstających w wyniku usunięcia pozycji. W tym celu, niezbędna jest znajomość okresu (okresów) przeszacowania, do których wyłączana pozycja była przypisana, gdyż ustala się w ten sposób okres (okresy) przeszacowania, z którego jest ona wyłączana, a także kwotę do usunięcia z oddzielnej pozycji sprawozdania, o której mowa w paragrafie OS114(g). W momencie usunięcia pozycji, jeśli możliwe jest ustalenie, do którego okresu przeszacowania była przypisana, wyłącza się ją z tego okresu. Jeśli nie jest to możliwe, jest ona wyłączana z najwcześniejszego okresu, jeśli wyłączenie było spowodowane wyższą niż oczekiwana przedpłatą, albo alokuje się ją do wszystkich okresów zawierających wyłączaną pozycję na podstawie systematycznie stosowanych zasad opartych na racjonalnych przesłankach, jeśli pozycja była sprzedana lub utraciła wartość.
OS129. Dodatkowo, wszelkie kwoty przypisane do określonego okresu, które nie zostały wyłączone z bilansu do wygaśnięcia tego okresu, są ujmowane w rachunku zysków i strat (zob. paragraf 89A). [...]
OS130. [...].
OS131. Jeśli zabezpieczana kwota dla danego okresu przeszacowania jest zmniejszona bez wyłączania powiązanych aktywów (lub zobowiązań), kwotę ujęta w osobnej pozycji, o której mowa w paragrafie OS114(g), odpowiadającą zmniejszeniu amortyzuje się zgodnie z paragrafem 92.
OS132. Jednostka może chcieć zastosować podejście określone w paragrafach OS114-OS131 do zabezpieczenia portfela, dla którego poprzednio zgodnie z MSR39 stosowała rachunkowość zabezpieczania przepływów pieniężnych. W takim przypadku, jednostka odwołuje poprzednie wyznaczenie jako zabezpieczenia przepływów pieniężnych zgodnie z paragrafem 101(d) oraz stosuje wymagania określone w tym paragrafie. Jednostka wyznacza ponownie zabezpieczenie jako zabezpieczenie wartości godziwej i stosuje podejście określone w paragrafach OS114-OS131 prospektywnie w następnych okresach.
OS133. Istnieje możliwość, że jednostka wyznaczyła planowaną transakcję wewnątrzgrupową jako pozycję zabezpieczaną na początku okresu rocznego rozpoczynającego się w dniu 1 stycznia 2005 r. lub później (lub, do celów przekształcenia danych porównawczych, na początku wcześniejszego okresu porównawczego) w ramach zabezpieczenia, które kwalifikowałoby się do zastosowania rachunkowości zabezpieczeń zgodnie z niniejszym standardem (uwzględniającym zmiany wprowadzone ostatnim zdaniem ust. 80). Jednostka taka może użyć tego wyznaczenia do zastosowania rachunkowości zabezpieczeń w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym od początku okresu rocznego rozpoczynającego się w dniu 1 stycznia 2005 r. lub później (lub od początku wcześniejszego okresu porównawczego). Jednostka taka stosuje również ust. OS99A i OS99B od początku okresu rocznego rozpoczynającego się w dniu 1 stycznia 2005 r. lub później. Jednak zgodnie z ust. 108B nie musi ona stosować ust. OS99B do danych porównawczych za wcześniejsze okresy.
______
(1) W niniejszym standardzie kwoty pieniężne nominowane są w "jednostkach pieniężnych" (j.p.).
(2) W niniejszym standardzie kwoty pieniężne są wyrażone w "jednostkachpieniężnych" (jp).
(3) MSR 37, paragraf 39 zawiera wskazówki, w jaki sposób ustalić najlepsze oszacowanie w ramach przedziału możliwych wartości.
(4) Podejście do zasady materialności w tym kontekście jest zgodne z ogólnym podejściem w MSSF.
(5) Standard pozwala jednostce wyznaczyć dowolną kwotę z dostępnych i spełniających warunki aktywów lub zobowiązań, np. w tym przypadku dowolna kwota pomiędzy 0 jp a 100 jp.
(6) zobacz paragraf 77 oraz OS94.
(7) zobacz paragraf 75.
(8) Podejście do zasady materialności w tym kontekście jest zgodne z ogólnym podejściem w MSSF.
ZAŁĄCZNIK B
Zmiany w innych postanowieniach
Zmiany w innych postanowieniach
Zmiany do MSSF 1
B1. Zmiany do MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości po raz piewszy opisano poniżej.
Standard
Paragrafy 25A, 27A, 36A oraz 47A zostały dodane, natomiast w paragrafach 13, 27 oraz 39 dokonano następujących zmian:
13 Jednostka może skorzystać z jednego lub kilku następujących zwolnień.
(a) ...
(e) złożone instrumenty finansowe (paragraf 23)
(f) aktywa i pasywa jednostek zależnych, stowarzyszonych, wspólnych przedsięwzięć (paragrafy24 i 25);
oraz
(g) wyznaczanie uprzednio ujętych instrumentów finansowych (paragraf 25A)
Wyznaczanie poprzednio ujętych instrumentów finansowych
25A. MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena (zaktualizowany w 2003 r.) zezwala na wyznaczanie instrumentu finansowego w momencie jego początkowego ujęcia na składnik aktywów lub zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy lub jako dostępne do sprzedaży. Pomimo tego wymogu, jednostka może dokonać takiego wyznaczenia także na dzień przejścia na MSSF.
27. Za wyjątkiem sytuacji określonych w paragrafie 27A, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna zastosować wymogi dotyczące usunięcia z bilansu zawarte w MSR 39 prospektywnie dla transakcji mających miejsce 1 stycznia 2004 r. i później. Innymi słowy, jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zgodnie ze stosowanymi wcześniej ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości usunęła z bilansu aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe nie będące instrumentami pochodnymi w wyniku transakcji mającej miejsce przed 1 stycznia 2004 r., to stosując MSSF nie ujmuje w bilansie tych aktywów i zobowiązań (chyba że kwalifikują się one do ujęcia w wyniku późniejszego zdarzenia lub transakcji)
27A. Niezależnie od postanowień paragrafu 27, jednostka może stosować wymogi MSR 39 dotyczące usuwania z bilansu w sposób retrospektywny począwszy od wybranego dnia, pod warunkiem, że informacje niezbędne przy zastosowaniu postanowień MSR 39 do aktywów finansowych i zobowiązań finansowych usuniętych z bilansu na skutek transakcji mających miejsce w przeszłości, zostały uzyskane w czasie początkowego ujęcia tych transakcji.
30. Jeśli przed datą przejścia na MSSF jednostka wyznaczyła transakcję jako zabezpieczenie, ale zabezpieczenie to nie spełnia zasad rachunkowości zabezpieczeń określonych w MSR 39, jednostka powinna zastosować paragrafy 91 oraz 101 z MSR 39 w celu zaprzestania stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń. Transakcji zawartych przed datą przejścia na MSSF nie należy z mocą wsteczną wyznaczać na zabezpieczenia.
Zwolnienia ze stosowania wymogu przekształcania danych porównawczych dotyczących MSR 39
36A W pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF, jednostka, która przyjęła MSSF przed 1 stycznia 2006 r., powinna prezentować dane porównawcze przynajmniej za jeden rok, ale informacje te nie muszą być zgodne z MSR 32 i MSR 39. Jednostka, która zdecyduje się na prezentowanie danych porównawczych, które nie są zgodne z MSR 32 i MSR 39 w pierwszym roku obowiązywania przepisów przejściowych powinna:
(a) zastosować wcześniej stosowane ogólnie przyjęte zasady rachunkowości przy sporządzaniu danych porównawczych dotyczących instrumentów finansowych objętych postanowieniami MSR 32 i MSR 39.
(b) ujawnić ten fakt łącznie z zasadami przyjętymi do sporządzenia tych danych
oraz
(c) ujawnić charakter głównych korekt, które byłyby konieczne, aby dane te były zgodne z MSR 32 i MSR 39. Jednostka nie musi wyliczać kwot tych korekt. Jednakże jednostka powinna traktować korekty między bilansem sporządzonym na dzień bilansowy okresu porównawczego (tj. bilansem zawierającym dane porównawcze sporządzone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości) a bilansem sporządzonym na dzień będący początkiem pierwszego okresu sprawozdawczego, w którym zastosowano MSSF (tj. pierwszego okresu zawierającego informacje zgodne z MSR 32 i MSR 39) jako korekty, które wynikają ze zmian zasad (polityki) rachunkowości oraz ujawnić informacje wymagane przez paragraf 28 (a)-(f) w MSR 8. Paragraf 28 (f) stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kwot zaprezentowanych w bilansie sporządzonym na dzień bilansowy okresu porównawczego.
W przypadku jednostki, która zdecyduje się na prezentowanie danych porównawczych, które nie są zgodne z MSR 32 i MSR 39, odniesienie do "dnia przejścia na MSSF" będzie oznaczało, ale wyłącznie w przypadku tych standardów, początek pierwszego okresu sprawozdawczego, w którym zastosowano MSSF.
Wyznaczanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych
43A Jednostka może wyznaczyć wcześniej ujęty składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe jako składnik aktywów lub zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy lub dostępne do sprzedaży zgodnie z paragrafem 25A. Jednostka powinna ujawnić wartość godziwą aktywów finansowych i zobowiązań finansowych wyznaczonych do każdej kategorii, a także ich klasyfikację oraz wartość bilansową w poprzednich sprawozdaniach finansowych.
Załącznik A
Dodano poniższą definicję.
pierwszy okres sprawozdawczy, okres sprawozdawczy kończacy się na dzień bilansowy,
w którym zastosowano MSSF w którym jednostka sporządza pierwsze sprawozdanie
finansowe według MSSF
Zmiany w MSR 12
B2. W MSR 12 Podatek dochodowy dokonano poniższych zmian.
Pierwsze zdanie paragrafu 20 zmieniono w spośob następujący;
20. MSSF dopuszcza lub wymaga wykazywania niektórych aktywów w wartości godziwej lub ich przeszacowanie (zob. na przykład MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 38 Wartości niematerialne, MSR 39 Instrumenty Finansowe: ujmowanie i wycena oraz MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne).
Zmiany w MSR 18
B3. W MSR 18 Przychody dokonano poniższych zmian.
W paragrafie 30 dokonano następujących zmian:
30. Przychody ujmuje się w oparciu o następujące zasady:
(a) odsetki ujmuje się przy użyciu metody efektywnej stopy procentowej, zgodnie z tym, jak została przedstawiona w paragrafie 9 MSR 39 oraz w OS5-OS8,
(b) tantiemy ujmuje się w oparciu o zasadę memoriału, zgodnie z istotą stosownej umowy oraz}
(c) dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw udziałowców do ich otrzymania.
Paragraf 31 został usunięty.
Zmiany w MSR 19
B4. [Zmiany nie mają zastosowania do tekstu standardu]
Zmiany do MSR 30
B5. W MSR 30 Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych dokonano pooniższych zmian.
W paragrafie 8 dokonano następujących zmian:
8. Banki stosują różne metody ujmowania i wyceny pozycji w sprawozdaniach finansowych. Choć harmonizacja tych metod jest pożądana, nie wchodzi jednak w zakres niniejszego standardu. Aby zapewnić zgodność z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, i tym samym zapewnić użytkownikom możliwość zrozumienia zasad sporządzania sprawozdania finansowego przez bank, należy ujawnić informacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości mających zastosowanie do następujących zagadnień:
...
(d) zasady ustalania strat poniesionych na kredytach i pożyczkach oraz z tytułu odpisania nieściągalnych kredytów i pożyczek (zob. paragrafy 43-49)
oraz
...
W paragrafie 10 dokonano następujących zmian:
10. Oprócz spełnienia wymogów innych standardów, w rachunku zysków i strat lub w informacji dodatkowej banku ujawnia się co najmniej następujące pozycje przychodów i kosztów:
Przychody z tytułu odsetek i
przychody o podobnym charakterze,
Koszty odsetek i podobne koszty,
Przychody z tytułu dywidend,
Przychody z tytułu opłat i prowizji,
Koszty opłat i prowizji,
Wynik na handlowych papierach wartościowych,
Wynik na inwestycyjnych (lokacyjnych) papierach wartościowych,
Wynik z pozycji wymiany,
Pozostałe przychody operacyjne,
Ogólne koszty administracyjne
oraz
Pozostałe koszty operacyjne.
W paragrafie 13 dokonano następujących zmian:
13. Nie należy kompensować ze sobą pozycji przychodów i kosztów, z wyjątkiem transakcji zabezpieczających oraz aktywów i zobowiązań, które zostały skompensowane zgodnie z MSR 32.
W paragrafie 14 dokonano następujących zmian:
14. Kompensowanie pozycji innych niż transakcje zabezpieczające lub aktywa i zobowiązania, które zostały skompensowane zgodnie z MSR 32, uniemożliwia użytkownikom ocenę wyników poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez bank oraz rentowności poszczególnych grup aktywów.
Paragraf 23 został usunięty.
W paragrafach 24 oraz 25 dokonano następujących zmian:
24 Zgodnie wymogami MSR 32 "Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja" bank ujawnia wartości godziwe każdej grupy aktywów finansowych i zobowiązań finansowych.
25 MSR 39 wyróżnia cztery kategorie aktywów finansowych: kredyty i wierzytelności własne, inwestycje utrzymane do upływu terminu zapadalności, aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej z odniesieniem na rachunek zysków i strat oraz aktywa finansowe dostępne do sprzedaży. Bank co najmniej ujawnia wartość godziwą tych czterech kategorii aktywów finansowych.
W paragrafie 26 usunięto punkty (b) (iv) i (v).
W paragrafie 28 usunięto ostatnie zdanie.
W paragrafach 43 i 44 dokonano następujących zmian:
43. Bank ujawnia następujące informacje:
(a) zasadę rachunkowości, która określa sposób ujmowania nieściągalnych kredytów i pożyczek w kosztach i całkowitego ich odpisywania,
(b) szczegóły dotyczące zmian stanu rezerw na odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek w danym okresie. Bank oddzielnie ujawnia kwotę ujętą w danym okresie jako zwiększenie rezerw na odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek, kwotę obciążeń z tytułu kredytów i pożyczek całkowicie odpisanych w danym okresie oraz kwotę uznań w tym okresie z tytułu kredytów i pożyczek uprzednio odpisanych, które zostały jednak odzyskane
(c) łączną kwotę rezerw na odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek na dzień bilansowy.
44. Wszelkie kwoty wydzielone na straty na kredytach i pożyczkach oraz na odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek ujęte zgodnie z MSR 39 rozlicza się jako pomniejszenie niepodzielonego wyniku lat ubiegłych. Wszelkie salda kredytowe wynikające ze zmniejszenia się tych kwot powodują zwiększenie niepodzielonego wyniku lat ubiegłych i nie są uwzględniane przy ustalaniu zysku lub straty danego okresu.
Paragraf 45 został usunięty.
W paragrafie 46 dokonano następujących zmian:
46. Miejscowe uwarunkowania lub ustawodawstwo mogą nakładać na bank obowiązek lub dopuszczać wydzielanie przezeń dodatkowych kwot na odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek, oprócz kwot dotyczących strat ujętych zgodnie z MSR 39. Wszelkie takie kwoty nie obciążają kosztów przy ustalaniu zysku lub straty danego okresu, lecz są ujmowane w ciężar niepodzielonego wyniku lat ubiegłych. Podobnie wszelkie salda kredytowe wynikające ze zmniejszenia się tych kwot powodują zwiększenie niepodzielonego wyniku lat ubiegłych i nie są uwzględniane przy ustalaniu zysku lub straty.
W paragrafie 47 dokonano następujących zmian:
47. Użytkownicy sprawozdania finansowego powinni wiedzieć, jaki wpływ miały straty na kredytach i pożyczkach na wyniki działalności i sytuację finansową banku. Pomoże im to w ocenie efektywności wykorzystywania dostępnych zasobów przez bank. Dlatego też bank ujawnia łączną kwotę rezerw utworzonych na odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek na dzień bilansowy oraz zmiany stanu tych rezerw podczas danego okresu obrotowego. Zmiany stanu rezerw, w tym także kwoty wcześniej całkowicie odpisane, a następnie odzyskane podczas danego okresu, należy przedstawić oddzielnie.
Paragraf 48 został usunięty.
W paragrafie 49 dokonano następujących zmian:
49. W sytuacji, kiedy kredyty i pożyczki nie mogą być odzyskane, są one całkowicie odpisywane i obciążają rezerwy na straty na odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek. W pewnych przypadkach takich kwot nie można odpisać aż do czasu zakończenia wszelkich niezbędnych czynności prawnych i ostatecznego ustalenia kwoty odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości. W innych przypadkach odpisanie kwot odbywa się wcześniej, na przykład wtedy, gdy kredytobiorca/pożyczkobiorca w ustalonym terminie nie spłacił odsetek lub kwoty kapitałowej kredytu (pożyczki). Ponieważ poszczególne banki stosują odmienne okresy, po jakich następuje odpisanie nieściągalnych kredytów i pożyczek, kwoty brutto kredytów i pożyczek oraz rezerw na odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości w nawet bardzo podobnych pod innymi względami bankach mogą wyraźnie się między sobą różnić. Z tego powodu banki ujawniają przyjęte zasady (politykę) odpisywania nieściągalnych kredytów i pożyczek.
W podpunkcie (c) paragrafu 58 dokonano następujacych zmian:
(c) w kosztach ujętych w danym okresie z tytułu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek oraz w kwocie rezerw na dzień bilansowy
oraz
...
Zmiany w MSR 32
B6. W MSR 32 Instrumenty Finansowe: ujawnianie i prezentacja dokonano poniższych zmian.
W paragrafie 96 dokonano następujących zmian:
96. Jednostka stosuje niniejszy standard w okresach obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2005 roku lub później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jednostka nie stosuje niniejszego standardu w okresach obrotowych rozpoczynających się przed 1 stycznia 2005 roku, chyba że jednocześnie zastosuje MSR 39 (zaktualizowany w grudniu 2003 roku), zawierający poprawki wniesione w marcu 2004 roku. Jeśli jednostka zastosowała niniejszy standard w roku obrotowym rozpoczynającym się przed 1 stycznia 2005 roku, to fakt ten podlega ujawnieniu.
Zmiany w MSR 36
B7. W MSR 36 Utrata wartości aktywów dokonano poniższych zmian.
W tekscie standardu
W paragrafie 2 dokonano następujących zmian:
1. Niniejszy standard powinien być stosowany do księgowania utraty wartości wszystkich aktywów, z wyjątkiem:
...
(e) aktywów finansowych, które są przedmiotem MSR 39, "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena"
...
Zmiany w MSR 37
B8. W MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe dokonano poniższych zmian.
W paragrafach 1 i 2 dokonano następujących zmian:
1. Niniejszy standard powinien być stosowany przez wszystkie jednostki gospodarcze do księgowania rezerw, zobowiązań warunkowych oraz aktywów warunkowych, z wyjątkiem takich, które:
(a) wynikają z umów niewykonanych, z wyjątkiem sytuacji, gdy umowa rodzi obciążenia;
(b) powstają po stronie zakładu ubezpieczeń z tytułu umów z posiadaczami polis;
oraz
(c) są przedmiotem innego Międzynarodowego Standardu Rachunkowości.
2. Niniejszego standardu nie stosuje się do instrumentów finansowych (w tym do gwarancji), objętych zakresem MSR
39 Instrumenty finansowe, ujmowanie i wycena. Dla gwarancji finansowych wyłączonych z zakresu stosowania MSR
39 niniejszy standard ma zastosowanie zgodnie z wymogami określonymi w paragrafach 2(f) MSR 39.
Zmiany w SKI 27
B9. [Zmiany nie mają zastosowania do tekstu samego standardu]
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 40 41
Nieruchomości inwestycyjne
Nieruchomości inwestycyjne
| MSR 40 jest ujęty w paragrafach od 1 - 86. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 40 należy odczytywać w kontekście "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
CEL
ZAKRES
3. Niniejszy standard między innymi ma zastosowanie do wyceny w sprawozdaniach finansowych leasingobiorcy prawa do użytkowania nieruchomości inwestycyjnych będących przedmiotem leasingu jako leasingu finansowego oraz do wyceny nieruchomości inwestycyjnych użyczonych leasingobiorcy na mocy umowy leasingu operacyjnego w sprawozdaniach finansowych leasingodawcy. Niniejszy standard nie reguluje kwestii objętych MSR 17 "Leasing", w tym:
a) klasyfikacji umów leasingu jako leasingu finansowego lub operacyjnego;
b) ujmowania przychodu uzyskanego z leasingu nieruchomości inwestycyjnych (zob. również MSR 18 "Przychody");
c) wyceny w sprawozdaniach finansowych leasingobiorcy praw do użytkowania nieruchomości inwestycyjnych będących przedmiotem leasingu ujmowanych jako leasing operacyjny;
d) wyceny inwestycji netto z tytułu leasingu finansowego w sprawozdaniach finansowych leasingodawcy;
e) ujmowania transakcji leasingu zwrotnego;
f) ujawniania informacji na temat transakcji leasingu finansowego i operacyjnego.
4. Niniejszy standard nie ma zastosowania do:
a) aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą (zob. MSR 41 "Rolnictwo");
b) praw do złóż mineralnych oraz złóż mineralnych takich jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne nieodnawialne zasoby naturalne.
DEFINICJE
Wartość bilansowa to wartość, w jakiej składnik aktywów ujęty jest w bilansie.
Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów lub wartością godziwą innych towarów przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia lub, tam gdzie ma to zastosowanie, jest wartością przypisaną do danego składnika aktywów w momencie początkowego ujęcia wynikającego z wymogów innych MSSF np. MSSF 2 "Płatności w formie akcji własnych".
Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych danych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.
Nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku albo oba te elementy), które właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost ich wartości, względnie obie te korzyści, przy czym nieruchomość taka nie jest:
a) wykorzystywana przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych,
ani też
b) przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki.
Nieruchomość zajmowana przez właściciela to nieruchomość, którą właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym utrzymuje w posiadaniu ze względu na jej wykorzystanie przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych.
6. Prawo leasingobiorcy do użytkowania nieruchomości na mocy umowy leasingu operacyjnego można klasyfikować i wykazywać jako nieruchomość inwestycyjną wtedy i tylko wtedy, gdy nieruchomość ta w innym wypadku spełniałaby definicję nieruchomości inwestycyjnej i jeśli leasingobiorca korzysta z modelu wartości godziwej przedstawionego w paragrafach 33-55 przy wycenie danego składnika aktywów. Ten alternatywny sposób klasyfikacji dostępny jest w odniesieniu do poszczególnych pozycji nieruchomości (pozycja po pozycji).. Jednak jeśli podmiot zdecyduje się na wybór tej alternatywy w odniesieniu do jednej takiej nieruchomości będącej przedmiotem leasingu operacyjnego, wszystkie nieruchomości zaklasyfikowane do nieruchomości inwestycyjnych muszą być ujmowane przy zastosowaniu modelu wartości godziwej. W wypadku wyboru tego wariantu klasyfikacyjnego, do wszelkich praw do użytkowania nieruchomości zaklasyfikowanych w ten sposób mają zastosowanie wymagane paragrafami 74-78 ujawnienia informacji.
7. Nieruchomość inwestycyjna jest utrzymywana w posiadaniu ze względu na przychody z czynszów, przyrost jej wartości lub obie te korzyści. W związku z tym przepływy środków pieniężnych uzyskiwane dzięki nieruchomości inwestycyjnej są w dużej mierze niezależne od pozostałych aktywów będących w posiadaniu jednostki. To właśnie odróżnia nieruchomość inwestycyjną od nieruchomości zajmowanej przez właściciela. Produkcja, dostawy towarów, czy świadczenie usług (jak również wykorzystanie nieruchomości dla celów administracyjnych) wytwarzają przepływy środków pieniężnych, których nie można w całości przypisać jednej nieruchomości, lecz przypisuje się je także innym aktywom użytym w procesie produkcyjnym, dostawach towarów czy świadczeniu usług. Do nieruchomości zajmowanych przez właściciela stosuje się MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe".
8. Do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się przykładowo:
a) grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki,
b) grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone. (Jeżeli jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to uznaje się, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości),
c) budynek, którego właścicielem jest jednostka (lub nabyty przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów,
d) budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów.
9. Do pozycji, które nie są nieruchomościami inwestycyjnymi i w związku z tym nie są objęte zakresem niniejszego standardu, zalicza się na przykład:
a) nieruchomości przeznaczone na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki,
b) nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania, nad którymi prace prowadzone są na zlecenie osób trzecich (zob. MSR 11 "Umowy o budowę"),
c) nieruchomości zajmowane przez właściciela (zob. MSR 16), w tym także (między innymi) nieruchomości utrzymywane w posiadaniu z myślą o przyszłym wykorzystaniu jako nieruchomości zajmowanych przez właściciela, nieruchomości przeznaczone do dostosowania i późniejszego użytkowania jako nieruchomości zajmowane przez właściciela, nieruchomości zajmowane przez pracowników (niezależnie od tego, czy pracownicy płacą czynsz w wysokościach stawek rynkowych, czy też nie) oraz oczekujące na zbycie nieruchomości zajmowane przez właściciela,
d) nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania, które mają być w przyszłości traktowane jako nieruchomości inwestycyjne. Do takich nieruchomości stosuje się MSR 16 do czasu zakończenia budowy lub dostosowywania, kiedy to takie nieruchomości stają się nieruchomościami inwestycyjnymi, do których ma zastosowanie niniejszy standard. Jednakże niniejszy standard ma zastosowanie do istniejącej już nieruchomości, która poddawana jest zabiegom adaptacyjnym mającym na celu dalsze używanie jej jako nieruchomości inwestycyjnej (zob. paragraf 58),
e) nieruchomości oddanych w leasing finansowy innej jednostce.
10. Niektóre nieruchomości w części służą pozyskiwaniu przychodów z czynszów lub są utrzymywane ze względu na wzrost ich wartości, w pozostałej zaś części - są wykorzystywane przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych. Dla celów księgowych należy potraktować części te rozdzielnie, jeżeli można je oddzielnie sprzedać (lub oddzielnie oddać w leasing finansowy). Jeżeli części te nie mogłyby być oddzielnie sprzedane, nieruchomość można traktować jako nieruchomość inwestycyjną, pod warunkiem, że jedynie nieznaczna jej część jest wykorzystywana w produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych.
11. W pewnych wypadkach jednostka udostępniająca nieruchomość świadczy dodatkowe usługi na rzecz podmiotów wynajmujących nieruchomość. Jeżeli usługi te są stosunkowo nieznacznym elementem w skali całokształtu przedsięwzięcia, jednostka zalicza taki obiekt do nieruchomości inwestycyjnych. Jest tak na przykład, gdy właściciel biurowca świadczy na rzecz najemców usługi dotyczące ochrony i utrzymania obiekt.
12. W innych przypadkach świadczone usługi stanowią bardziej istotny element przedsięwzięcia. Na przykład gdy jednostka posiada hotel i nim zarządza, wówczas usługi świadczone na rzecz klientów są istotnym elementem przedsięwzięcia. W związku z tym hotel jest nieruchomością zajmowaną przez właściciela, a nie nieruchomością inwestycyjną.
13. Niekiedy problematyczne jest określenie, czy dodatkowe usługi są na tyle znaczące, aby uniemożliwiać zaliczenie nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych. Na przykład, właściciel hotelu zleca niekiedy część czynności osobom trzecim na podstawie umów o zarządzaniu. Warunki takich umów o zarządzaniu mogą znacznie różnić się między sobą. W skrajnym przypadku właściciel jest w praktyce tylko biernym inwestorem. Natomiast drugą skrajnością jest sytuacja, gdy właściciel tylko podzleca wykonanie części codziennych czynności, zatrzymując znaczące ryzyko wahań przepływów środków pieniężnych generowanych w wyniku działania hotelu.
14. Ustalenie, czy dana nieruchomość może zostać zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych, wymaga subiektywnej oceny. Jednostka powinna zatem opracować kryteria umożliwiające zastosowanie subiektywnej oceny w sposób spójny na podstawie definicji nieruchomości inwestycyjnej oraz dodatkowych wytycznych zawartych w paragrafach od 7 do 13. Paragraf 75 c) zobowiązuje jednostkę do ujawnienia tych kryteriów, jeżeli sklasyfikowanie nieruchomości jest trudne.
15. W niektórych przypadkach, nieruchomość należąca do jednostki jest oddana w leasing i zajmowana przez jej jednostkę dominującą lub inną jednostkę zależną. Wówczas nieruchomość nie może być zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, ponieważ nieruchomość ta z punktu widzenia grupy jest nieruchomością zajmowaną przez właściciela. Tym niemniej z perspektywy pojedynczej jednostki, będącej właścicielem nieruchomości, można zaliczyć ją do nieruchomości inwestycyjnych, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w definicji zawartej w paragrafie 5. Z tego też względu leasingodawca nieruchomości w jednostkowym sprawozdaniu finansowym wykazuje ją jako nieruchomość inwestycyjną.
UJMOWANIE
a) uzyskanie przez jednostkę przyszłych korzyści ekonomicznych związanych z tą nieruchomością jest prawdopodobne
oraz
b) można wiarygodnie wycenić jej cenę nabycia lub koszt wytworzenia.
17. Zgodnie z tą zasadą ujmowania, jednostka ocenia wszystkie koszty poniesione na nabycie lub wytworzenie swoich nieruchomości inwestycyjnych w chwili ich poniesienia. Koszty te obejmują koszty poniesione początkowo w celu nabycia nieruchomości inwestycyjnej oraz koszty poniesione w późniejszym okresie w celu powiększenia, zamiany części nieruchomości lub jej utrzymania.
18. Zgodnie z zasadą ujmowania przedstawioną w paragrafie 16, jednostka nie ujmuje w wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnych kosztów bieżącego utrzymania tych nieruchomości. Koszty te są ujmowane w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia. Koszty bieżącego utrzymania stanowią przede wszystkim koszty robocizny i materiałów, i mogą obejmować koszt drobnych części. Cel tych wydatków jest często opisywany jako "konserwacja i naprawy" nieruchomości.
19. Część nieruchomości inwestycyjnych mogła zostać nabyta poprzez zastąpienie. Na przykład obecne ściany działowe mogą zastępować pierwotnie zbudowane ściany. Zgodnie z zasadami ujmowania, jednostka ujmuje w wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnych koszt zastępującej części istniejącej nieruchomości inwestycyjnej w chwili poniesienia kosztu, jeśli spełnione są kryteria dotyczące ujmowania. Wartość bilansową części, które zostały zastąpione przestaje się ujmować zgodnie z zasadami dotyczącymi zaprzestania ujmowania przewidzianymi niniejszym standardem.
POCZĄTKOWA WYCENA
21. Na cenę nabycia nieruchomości składa się cena zakupu powiększona o wszelkie koszty bezpośrednio związane z transakcją zakupu. Do kosztów bezpośrednio z wiązanych z transakcją zakupu zalicza się na przykład opłaty za obsługę prawną, podatek od zakupu nieruchomości i pozostałe koszty transakcji.
22. Kosztem wytworzenia nieruchomości zbudowanej przez jednostkę jest jej koszt ustalony na dzień zakończenia budowy i przystosowania do użytkowania. Do tego momentu nieruchomość wyceniana jest zgodnie z MSR 16. Z dniem zakończenia budowy nieruchomość staje się nieruchomością inwestycyjną i ma zastosowanie niniejszy standard (zob. paragrafy 57 e) i 65).
23. Ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nieruchomości nie zwiększają:
a) koszty rozruchu (chyba że ich poniesienie jest niezbędne w celu doprowadzenia nieruchomości do stanu umożliwiającego jej używanie),
b) początkowe straty operacyjne poniesione zanim nieruchomość osiągnie zaplanowane obłożenie,
c) koszty nadmiernych strat w materiałach, robociźnie i innych zasobach zużytych w trakcie budowy i dostosowywania nieruchomości.
24. Jeżeli płatność za nieruchomość jest odroczona, ceną nabycia będzie równowartość ceny płatnej w gotówce. Różnica między ceną gotówkową a łączną kwotą płatności ujmowana jest jako koszt z tytułu odsetek w okresie kredytowania.
25. Wartość początkową prawa do użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem leasingu ustala się zgodnie z zasadami ujmowania leasingu finansowego przedstawionymi w paragrafie 20 MSR 17, tzn. dane aktywa powinny być ujmowane według niższej z dwu wartości: wartości godziwej nieruchomości i wartości bieżącej minimalnych płatności leasingowych. Zgodnie z tym samym paragrafem równoważna kwota zostanie ujęta jako zobowiązanie.
26. Wszelkie zapłacone premie z tytułu leasingu traktowane są dla tego celu jako element minimalnych płatności leasingowych, dlatego też ujmowane są w wartości danego aktywa, nie są natomiast ujmowane w zobowiązaniach. Jeśli prawa do użytkowania nieruchomości stanowiących przedmiot leasingu sklasyfikowane zostaną jako nieruchomość inwestycyjna, pozycją ujmowaną w wartości godziwej jest to prawo, a nie nieruchomość będąca przedmiotem tego prawa. Wytyczne dotyczące ustalania wartości godziwej praw do użytkowania nieruchomości przedstawione są w modelu wartości godziwej w paragrafach 33-52. Te wytyczne mają również zastosowanie dla ustalania wartości godziwej, gdy wartość tę przyjmuje się jako koszt dla potrzeb wstępnego ujęcia.
27. Jedna lub więcej nieruchomości inwestycyjnych może być nabyte w drodze wymiany za niepieniężne aktywa lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych.. Dalsze omówienie dotyczy wymiany aktywów niepieniężnych na inne aktywa niepieniężne, ale ma zastosowanie również do wszelkich wymian opisanych w poprzednim zdaniu. Wartość początkową takiej nieruchomości inwestycyjnej ustala się według wartości godziwej, chyba że a) transakcja wymiany pozbawiona jest treści ekonomicznej lub b) nie jest możliwe wiarygodne ustalenie wartości godziwej ani otrzymanych ani przekazanych aktywów. Nabyte aktywa wyceniane są w ten sposób nawet jeśli jednostka nie może natychmiast zaprzestać ujmowania aktywów przekazanych. Jeśli nabyte aktywa nie są wyceniane według wartości godziwej, ich wartość ustala się w wysokości wartości bilansowej aktywów przekazanych.
28. Jednostka ustala, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną rozważając zakres, w jakim oczekuje się zmian przyszłych przepływów pieniężnych w wyniku transakcji. Transakcja wymiany ma treść ekonomiczną jeśli:
a) konfiguracja (ryzyko, harmonogram i kwota) przepływów pieniężnych z otrzymanego aktywa różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych z aktywa przekazanego,
b) wartość części przedsiębiorstwa specyficzna dla danej jednostki, na którą transakcja miała wpływ, zmienia się w wyniku wymiany,
c) różnica w a) lub b) jest istotna w porównaniu do wartości godziwej wymienionych aktywów.
Dla celów ustalenia, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, wartości części przedsiębiorstwa specyficzna dla danej jednostki, na którą transakcja miała wpływ, powinna odzwierciedlać przepływy pieniężne po opodatkowaniu. Wynik analiz może być jasny bez konieczności przeprowadzania przez jednostkę szczegółowych obliczeń.
29. Wartość godziwą aktywów, dla których nie można ustalić porównywalnych transakcji rynkowych, można wiarygodnie wycenić, jeśli a) zmienności w zakresie rozsądnych szacunków wartości godziwej nie są dla tego aktywa istotne lub b) prawdopodobieństwo różnych szacunków w danym zakresie można wiarygodnie określić i wykorzystać do szacowania wartości godziwej. Jeśli jednostka może wiarygodnie ustalić wartość godziwą albo otrzymanego albo przekazanego aktywa, wówczas wartość godziwą aktywa przekazanego stosuje się do ustalenia wartości początkowej, o ile wartość godziwa otrzymanego środka nie jest bardziej oczywista.
WYCENA PO POCZĄTKOWYM UJĘCIU
30. Z wyjątkiem przypadków opisanych w paragrafach 32A i 34, jednostka powinna wybrać jako zasadę rachunkowości jedną z metod wyceny: model wartości godziwej opisany w paragrafach od 33 do 55 lub model ceny nabycia opisany w paragrafie 56, a następnie stosować wybraną metodę wyceny do wszystkich swoich nieruchomości inwestycyjnych.
31. MSR 8 "Zasady rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i błędy" stwierdza, że można dobrowolnie zmienić zasadę rachunkowości pod warunkiem, że zapewni ona bardziej właściwą prezentację transakcji, innych zdarzeń lub warunków w sprawozdaniu finansowym jednostki. Jest bardzo mało prawdopodobne, aby zmiana modelu wartości godziwej na model ceny nabycia uczyniła prezentację bardziej właściwą.
32. Niniejszy standard nakłada na wszystkie jednostki wymóg ustalania wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnych, albo dla celów wyceny (jeżeli jednostka stosuje model wartości godziwej), albo - ujawnienia informacji (jeżeli stosuje model ceny nabycia). Zaleca się, lecz nie wprowadza wymogu, aby ustalając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej jednostka korzystała z usług wykwalifikowanego, niezależnego rzeczoznawcy, który posiada niedawno uzyskane doświadczenia w zakresie wyceny nieruchomości inwestycyjnych o podobnym charakterze i podobnej lokalizacji.
32A. Jednostka może:
(a) wybrać albo model wartości godziwej, albo model ceny nabycia dla wszystkich nieruchomości inwestycyjnych zabezpieczających zobowiązania, które dają zwrot powiązany bezpośrednio z wartością godziwą - albo ze zwrotem z - określonych aktywów, w tym z danej nieruchomości inwestycyjnej;
oraz
(b) wybrać albo model wartości godziwej, albo model ceny nabycia dla wszystkich pozostałych nieruchomości inwestycyjnych, bez względu na wybór dokonany w a).
32B. Niektórzy ubezpieczyciele i inne jednostki obsługują wewnętrzny fundusz nieruchomości, który emituje nominalne jednostki, przy czym część tych jednostek jest w posiadaniu inwestorów w ramach umów powiązanych z funduszem inwestycyjnym, a część jest w posiadaniu jednostki. Paragraf 32A nie zezwala na wycenę nieruchomości posiadanych w ramach funduszu częściowo według ceny nabycia, a częściowo według wartości godziwej.
32C. Jeśli jednostka wybiera różne modele dla dwóch kategorii opisanych w paragrafie 32A, przychody ze sprzedaży nieruchomości inwestycyjnych pomiędzy pulami aktywów wycenianymi przy zastosowaniu różnych modeli powinny być ujęte według wartości godziwej, a łączne zmiany wartości godziwej powinny być ujęte w rachunku zysków i strat. W związku z tym, jeśli sprzedawana jest nieruchomość inwestycyjna z puli wycenianej według wartości godziwej do puli wycenianej według ceny nabycia, wartość godziwa danej nieruchomości na dzień sprzedaży stanowi jej domniemany koszt.
Model wartości godziwej
33. Po początkowym ujęciu jednostka, która wybierze model wyceny w wartości godziwej, powinna wyceniać w wartości godziwej wszystkie nieruchomości inwestycyjne, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w paragrafie 53.
34. Kiedy prawo do użytkowania nieruchomości leasingobiorcy na mocy umowy leasingu operacyjnego zaklasyfikowane jest do nieruchomości inwestycyjnych zgodnie z paragrafem 6, nie ma zastosowania wybór o którym mowa w paragrafie 30; należy zastosować model wartości godziwej.
35. Zysk lub strata wynikająca ze zmiany wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej wpływa na zysk lub stratę w okresie, w którym nastąpiła zmiana.
36. Wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej stanowi cena, za jaką nieruchomość mogłaby zostać wymieniona na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami (zob. paragraf 5). Dokonując szacunku wartości godziwej należy wykluczyć ceny zawyżone lub zaniżone ze względu na specyficzne warunki transakcji lub okoliczności, jakie takiej transakcji towarzyszą, takie jak nietypowe formy finansowania zakupu czy sprzedaż i leasing zwrotny, inne szczególne warunki czy koncesje przyznane przez stronę jakkolwiek powiązaną ze sprzedażą.
37. Ustalając wartość godziwą nie uwzględnia się też kosztów transakcji, które jednostka może ponieść w przypadku sprzedaży lub innej formy zbycia.
38. Wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej ma odzwierciedlać warunki rynkowe y na dzień bilansowy.
39. Szacunek wartości godziwej przeprowadza się na konkretny dzień. Ponieważ warunki rynkowe mogą się zmieniać, taka wartość szacunkowa może okazać się niewłaściwa lub nieprawidłowa w innym terminie. W definicji wartości godziwej przyjmuje się, że wymiana w ramach umowy i jej sfinalizowanie następują jednocześnie, bez możliwości zmiany ceny, co mogłoby mieć miejsce przy zawieraniu transakcji na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, jeżeli moment wymiany w ramach umowy i jej sfinalizowanie różniłyby się od siebie.
40. Wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej odzwierciedla między innymi wysokość przychodów z czynszów z aktualnych umów leasingu, jak również racjonalne i uzasadnione założenia odzwierciedlające rynkową ocenę przychodów z czynszów z przyszłych umów leasingowych przyjmując, że zaangażowane strony byłyby dobrze poinformowane, zainteresowane zawarciem hipotetycznej transakcji i dokonywałyby oceny w świetle aktualnych warunków rynkowych. Odzwierciedla również na podobnych zasadach wszelkie wypływy pieniężne (w tym płatności czynszów i inne wydatki), jakich można oczekiwać w odniesieniu do nieruchomości. Niektóre z tych wypływów są odzwierciedlone w zobowiązaniach, podczas gdy inne odnoszą się do wypływów nie ujmowanych w sprawozdaniach finansowych aż do późniejszej daty (np. okresowych płatności, takich jak czynsze warunkowe).
41. Paragraf 25 przedstawia podstawy początkowego ujmowania ceny nabycia prawa do użytkowania nieruchomości będących przedmiotem leasingu. Paragraf 33 wymaga ponownej wyceny prawa do użytkowania nieruchomości według wartości godziwej, jeśli jest to konieczne. W transakcji leasingowej zawartej według cen rynkowych, wartość godziwa prawa do użytkowania nieruchomości stanowiących przedmiot leasingu przy nabyciu, po odjęciu wszelkich oczekiwanych płatności leasingowych (w tym płatności związanych z ujętymi zobowiązaniami), powinna wynosić zero. Ta wartość godziwa nie zmienia się bez względu na to, czy dla celów księgowych przedmiot leasingu i odnośne zobowiązanie są wykazywane według wartości godziwej, czy według wartości bieżącej minimalnych płatności leasingowych, zgodnie z paragrafem 20 MSR 17. W związku z tym, ponowna wycena przedmiotu leasingu z ceny nabycia zgodnie z paragrafem 25 do wartości godziwej zgodnie z paragrafem 33 nie powinna prowadzić do powstania zysków ani strat, chyba że wartość godziwą mierzy się w różnych okresach. Może się to zdarzyć, jeśli po początkowym ujęciu jednostka postanowi zastosować wycenę według wartości godziwej.
42. W definicji wartości godziwej mowa jest o "dobrze poinformowanych i zainteresowanych stronach". W tym kontekście sformułowanie "dobrze poinformowane" oznacza, że zarówno zainteresowany zawarciem transakcji sprzedawca, jak i zainteresowany zawarciem transakcji nabywca, mają stosowną wiedzę na temat charakteru i cech danej nieruchomości inwestycyjnej, jej faktycznego i potencjalnego wykorzystania oraz warunków rynkowych na dzień bilansowy. Zainteresowany nabywca ma motywację do zakupu, ale nie jest do niego zmuszony. Taki nabywca nie jest przesadnie zainteresowany zakupem, ani zdeterminowany do zakupu za wszelką cenę. Zakładany nabywca nie zapłaciłby ceny wyższej od ceny dyktowanej przez rynek składający się z dobrze poinformowanych i zainteresowanych nabywców i sprzedawców.
43. Zainteresowany sprzedawca nie wykazuje nadmiernego zainteresowania sprzedażą, nie działa pod przymusem, nie musi sprzedać niezależnie od zaproponowanej ceny, ani też nie musi zabiegać o cenę uznawaną na rynku za nierealistyczną. Zainteresowany sprzedawca chce sprzedać nieruchomość inwestycyjną na warunkach rynkowych, za możliwie najwyższą możliwą do uzyskania cenę. Konkretna sytuacja rzeczywistego właściciela nieruchomości inwestycyjnej nie ma tutaj znaczenia, ponieważ "zainteresowany sprzedawca" jest hipotetycznym właścicielem takiej nieruchomości. (np. zainteresowany sprzedawca nie uwzględniłby szczególnych okoliczności podatkowych dotyczących właściciela danej nieruchomości inwestycyjnej).
44. W definicji wartości godziwej przywołuje się transakcję przeprowadzoną na warunkach rynkowych. Transakcja przeprowadzona na warunkach rynkowych to taka, której strony nie są ze sobą w żaden szczególny sposób powiązane, co mogłoby prowadzić do ustalenia ceny nietypowej dla rynku. Przyjmuje się, że strony transakcji są wolne od powiązań i działają w sposób niezależny.
45. Najlepszą podstawą ustalenia wartości godziwej są pochodzące z aktywnego rynku aktualne ceny rynkowe podobnych nieruchomości inwestycyjnych, które są podobnie zlokalizowane, znajdują w takim samym stanie, są leasingowane na podobnych zasadach lub też służą podobnym celom określonym w innych umowach. Jednostka dokłada starań aby ustalić różnice w charakterze, lokalizacji lub stanie danej nieruchomości, albo warunkach wynikających z umów leasingowych i innych umów dotyczących danej nieruchomości.
46. Przy braku aktualnych cen pochodzących z aktywnego rynku, tak jak to zostało opisane w paragrafie 45, jednostka bierze pod uwagę informacje z różnych źródeł takich, jak:
a) aktualne ceny występujące na aktywnym rynku nieruchomości o innym charakterze, będących w innym stanie i inaczej zlokalizowanych (lub będących przedmiotem umów leasingu lub innych umów o odmiennych warunkach) - po dokonaniu korekty uwzględniającej istnienie tych różnic,
b) niedawne ceny z mniej aktywnego rynku, po skorygowaniu ich o wszelkie zmiany warunków ekonomicznych, które nastąpiły od czasu przeprowadzenia analizowanych transakcji zawartych w tych cenach
oraz
c) projekcje zdyskontowanego przepływu środków pieniężnych oparte na wiarygodnych szacunkach przyszłych przepływów środków pieniężnych, opartych na warunkach zawartych we wszystkich podpisanych umowach leasingu, innych umowach oraz - jeżeli jest to możliwe - dowodów zewnętrznych takich jak aktualne rynkowe ceny najmu podobnych obiektów, tak samo zlokalizowanych i będących w takim samym stanie oraz dyskontując wartość tego przepływu z zastosowaniem stopy dyskonta odzwierciedlającej rynkową ocenę stopnia niepewności co do kwoty oraz terminu realizacji tych przepływów.
47. W pewnych przypadkach analiza różnych źródeł informacji przytoczonych w powyższym paragrafie może prowadzić do różnych wniosków odnośnie wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej. Jednostka powinna wówczas przeanalizować przyczyny różnic, aby ustalić najbardziej wiarygodną wartość godziwą znajdującą się w przedziale racjonalnych wartości.
48. W wyjątkowych przypadkach jednostka nabywająca nieruchomość inwestycyjną (lub zaliczająca daną nieruchomość do nieruchomości inwestycyjnych po zakończeniu jej budowy lub dostosowywania, czy też po zmianie sposobu jej wykorzystania) może dysponować bezsprzecznymi dowodami na to, że duże zróżnicowanie szacunków tak dalece utrudnia określenie prawdopodobieństwa urzeczywistnienia poszczególnych wartości, że ustalanie jednej kwoty na określenie wartości godziwej przestaje być użyteczne. Może to oznaczać, że nie ma możliwości wiarygodnego i regularnego ustalania wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej (zob. paragraf 53).
49. Wartość godziwa nie jest tym samym, co wartość użytkowa zdefiniowana w MSR 36 "Utrata wartości aktywów". Wartość godziwa odzwierciedla stan wiedzy i szacunki dobrze poinformowanych, zainteresowanych kupujących i sprzedających. Natomiast wartość użytkowa odzwierciedla szacunki danej jednostki w tym efekty czynników, które mogą być specyficzne tylko dla jednostki i mogą nie mieć żadnego znaczenia dla innych jednostek. Na przykład, wartość godziwa nie odzwierciedla żadnego z wymienionych poniżej czynników w zakresie w jakim nie byłyby one ogólnie dostępne dla dobrze poinformowanych, zainteresowanych kupujących i sprzedających i:
a) dodatkowej wartości wynikającej ze stworzenia portfela nieruchomości o różnych lokalizacjach,
b) efektu synergii zachodzącej między nieruchomością inwestycyjną a innymi aktywami,
c) praw lub prawnych ograniczeń specyficznych wyłącznie dla aktualnego właściciela
oraz
d) korzyści lub obciążeń podatkowych charakterystycznych tylko dla sytuacji aktualnego właściciela.
50. Ustalając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej jednostka nie uwzględnia podwójnie aktywów lub zobowiązań, które są ujmowane w bilansie jako oddzielne aktywa lub zobowiązania. Na przykład:
a) elementy wyposażenia takie jak windy i urządzenia klimatyzacyjne stanowią często integralną część budynku, więc ich wartość zazwyczaj jest zawarta w wartości nieruchomości inwestycyjnej i nie są one ujmowane jako oddzielne rzeczowe aktywa trwałe,
b) jeżeli umowa leasingu biura przewiduje, że powierzchnia biurowa powinna być umeblowana, to generalnie wartość godziwa biura zawiera w sobie wartość godziwą mebli, ponieważ opłata z tytułu leasingu dotyczy powierzchni umeblowanej. Jeżeli wartość mebli zawarta jest w wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej, jednostka nie ujmuje mebli jako oddzielnych składników aktywów,
c) w wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej nie uwzględnia się ani przedpłat ani naliczonych przychodów z tytułu leasingu operacyjnego, ponieważ takie pozycje ujmowane są jako oddzielny składnik aktywów lub zobowiązań,
d) Wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej stanowiącej przedmiot leasingu odzwierciedla oczekiwane przepływy pieniężne (w tym czynsz warunkowy, który, jak się oczekuje, będzie płatny). Zgodnie z tym, jeśli wycena nieruchomości obejmuje wszystkie płatności, jakich jednostka się spodziewa, dla uzyskania wartości godziwej dla potrzeb księgowych konieczne będzie dodanie ujętych zobowiązań z tytułu leasingu.
51. Określając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej nie uwzględnia się przyszłych nakładów inwestycyjnych służących ulepszeniu lub udoskonaleniu nieruchomości, ani też nie bierze się pod uwagę przyszłych korzyści, jakie zostaną ewentualnie uzyskane w wyniku poniesienia tych przyszłych nakładów.
52. W niektórych przypadkach jednostka oczekuje, że wartość bieżąca dokonywanych przez nią płatności związanych z nieruchomością inwestycyjną (z wyjątkiem płatności dotyczących ujętych zobowiązań) przewyższy wartość bieżącą odnośnych wpływów środków pieniężnych. Jednostka stosuje MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe", aby ustalić czy należy ująć zobowiązanie oraz ustalić sposób wyceny takiego zobowiązania.
Brak możliwości wiary godnego ustalenia wartości godziwej
53. Przyjmuje się możliwe do odrzucenia założenie, że jednostka będzie w stanie wiarygodnie i regularnie ustalać wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnych. Jednak w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że w chwili nabycia nieruchomości inwestycyjnej (lub zakwalifikowania danej nieruchomość do tej kategorii po zakończeniu jej budowy lub dostosowywania, czy też po zmianie sposobu jej użytkowania) jednostka posiada bezsprzeczne dowody na to, iż nie będzie w stanie regularnie i wiarygodnie ustalać wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej. Może się tak zdarzyć wyłącznie wówczas, gdy porównywalne transakcje rynkowe zawierane są rzadko i jednocześnie jednostka nie ma możliwości zastosowania alternatywnej metody oszacowania wartości godziwej (na przykład na podstawie projekcji zdyskontowanych przepływów środków pieniężnych). W takich przypadkach jednostka wycenia te nieruchomości inwestycyjne stosując model ceny nabycia określony w MSR 16. Należy przyjąć, że wartość końcowa takiej nieruchomości inwestycyjnej wynosi zero. Jednostka powinna stosować MSR 16 aż do zbycia takiej nieruchomości inwestycyjnej.
54. W wyjątkowych przypadkach, gdy z wyżej wymienionych przyczyn jednostka zmuszona jest do wyceny konkretnej nieruchomości inwestycyjnej zgodnie z podejściem wzorcowym zgodnie z MSR 16, wszystkie pozostałe należące do niej nieruchomości inwestycyjne powinna wyceniać w wartości godziwej.
55. Jeżeli jednostka dotychczas wyceniała daną nieruchomość inwestycyjną w wartości godziwej, to powinna nadal wyceniać ją w wartości godziwej, aż do czasu zbycia tej nieruchomości (lub do czasu, gdy nieruchomość ta zacznie być zajmowana przez właściciela lub też do momentu, gdy jednostka zacznie dostosowywać obiekt do późniejszej sprzedaży w ramach zwykłej działalności), nawet wówczas, gdy porównywalne transakcje rynkowe staną się rzadsze, a dostęp do aktualnych cen rynkowych będzie utrudniony.
Model ceny nabycia
56. Po początkowym ujęciu nieruchomości, jednostka, która wybrała model ceny nabycia powinna wyceniać wszystkie należące do niej nieruchomości inwestycyjne zgodnie z wymogami MSR 16 określonymi dla tego modelu, poza nieruchomościami spełniającymi kryteria zaklasyfikowania ich do przeznaczonych do sprzedaży (lub ujętych w grupie zbycia zaklasyfikowanej do przeznaczonych do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana". Nieruchomości inwestycyjne spełniające kryteria zaklasyfikowania ich do przeznaczonych do sprzedaży (lub ujęte w grupie zbycia zaklasyfikowanej do przeznaczonych do sprzedaży) wycenia się zgodnie z MSSF 5.
PRZENIESIENIA
a) rozpoczęcie użytkowania nieruchomości przez właściciela - w przypadku przeniesienia z nieruchomości inwestycyjnych do nieruchomości zajmowanej przez właściciela,
b) rozpoczęcie dostosowywania nieruchomości do sprzedaży - w przypadku przeniesienia z nieruchomości inwestycyjnych do zapasów,
c) zakończenie użytkowania nieruchomości przez jej właściciela - w przypadku przeniesienia nieruchomości zajmowanej przez właściciela do nieruchomości inwestycyjnych,
d) oddanie nieruchomości stronie trzeciej w leasing operacyjny - w przypadku przeniesienia z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych
oraz
e) zakończenie budowy i dostosowywania nieruchomości - w przypadku przeniesienia z nieruchomości w budowie (objętych zakresem MSR 16) do nieruchomości inwestycyjnych.
58. Paragraf 57 b) zobowiązuje jednostkę do przeniesienia nieruchomości inwestycyjnej do zapasów tylko wówczas, gdy następuje zmiana sposobu użytkowania danej nieruchomości, udowodniona poprzez rozpoczęcie dostosowywania nieruchomości do sprzedaży. Jeżeli jednostka zdecyduje się na sprzedaż nieruchomości, która nie zostanie poprzedzona jej dostosowywaniem, jednostka traktuje tę nieruchomość jako nieruchomość inwestycyjną aż do czasu usunięcia jej z ksiąg (wyeliminowania z bilansu), a więc nie zalicza jej do zapasów. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy jednostka rozpoczyna modernizacje istniejącej już nieruchomości inwestycyjnej z intencją dalszego jej używania jako nieruchomości inwestycyjnej. Wówczas nieruchomość ta pozostaje nieruchomością inwestycyjną i nie jest przeklasyfikowywana do nieruchomości zajmowanych przez właściciela na czas prowadzenia modernizacji.
59. Paragrafy od 60 do 65 dotyczą zagadnień ujmowania i wyceny, które mają zastosowanie w sytuacji, gdy jednostka stosuje model wartości godziwej do nieruchomości inwestycyjnych. Jeżeli jednostka stosuje model ceny nabycia, przeniesienia pomiędzy nieruchomościami inwestycyjnymi, nieruchomościami zajmowanymi przez właściciela i zapasami nie powodują zmiany wartości bilansowej nieruchomości przeniesionej oraz nie powodują zmiany ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tej nieruchomości dla celów wyceny i ujawniania informacji.
60. W przypadku przeniesienia nieruchomości inwestycyjnej wykazywanej w wartości godziwej do nieruchomości zajmowanych przez właściciela lub do zapasów, domniemany koszt tej nieruchomości, który zostanie przyjęty dla celów jej ujęcia zgodnie z MSR 16 lub MSR 2, równy jest wartości godziwej tej nieruchomości ustalonej na dzień zmiany sposobu jej użytkowania.
61. Jeżeli nieruchomość zajmowana przez właściciela staje się nieruchomością inwestycyjną, która będzie wykazywana w wartości godziwej, jednostka powinna stosować MSR 16, aż do dnia zmiany sposobu użytkowania tej nieruchomości. Ustaloną na ten dzień różnicę między wartością bilansową tej nieruchomości a jej wartością godziwą jednostka powinna potraktować w taki sam sposób jak przeszacowanie zgodnie z MSR 16.
62. Do dnia, w którym nieruchomość zajmowana przez właściciela staje się nieruchomością inwestycyjną wykazywaną w wartości godziwej, jednostka amortyzuje nieruchomość oraz dokonuje ewentualnych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Ustalona na ten dzień różnica między wartością bilansową nieruchomości określoną zgodnie z MSR 16 a jej wartością godziwą traktowana jest w taki sam sposób jak przeszacowanie zgodnie z MSR 16. Innymi słowy:
a) wynikające z powyższego zmniejszenie dotychczasowej wartości bilansowej nieruchomości ujmuje się w zysku lub stracie. Jednakże, w pierwszej kolejności, do wysokości nadwyżki z aktualizacji wyceny danej nieruchomości, zmniejszenie to odnoszone jest w kapitał z aktualizacji wyceny,
b) wynikające z powyższego zwiększenie dotychczasowej wartości bilansowej nieruchomości:
i) do wysokości, w jakiej zwiększenie to stanowi odwrócenie uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tej nieruchomości - zwiększenie ujmuje się w zysku lub stracie. Kwota ujęta w zysku lub stracie nie może jednak przekroczyć kwoty, której dodanie doprowadza wartość bilansową nieruchomości do takiej wartości, jaka figurowałaby w bilansie (po odliczeniu amortyzacji), jeśli w ogóle nie dokonano by odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości,
ii) pozostała część zwiększenia odnoszona jest bezpośrednio do wniesionego kapitału własnegow kapitał z aktualizacji wyceny. Przy późniejszym zbyciu nieruchomości inwestycyjnej, kapitał z aktualizacji wyceny zawarty we wniesionym kapitale własnym można przenieść na nie podzielony zysk. Przeniesienie tej z kapitału z aktualizacji wyceny na nie podzielony zysk odbywa się z pominięciem rachunku zysków i strat.
63. W przypadku przeniesienia nieruchomości z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, które będą wykazywane w wartości godziwej, różnicę między wartością godziwą nieruchomości ustaloną na dzień przeniesienia a jej poprzednią wartością bilansową należy ująć w zysku lub stracie.
64. Ujęcie przeniesienia z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, które będą wykazywane w wartości godziwej, traktuje się analogicznie do sprzedaży zapasów.
65. Gdy jednostka zakończy budowę lub dostosowywanie we własnym zakresie nieruchomości inwestycyjnej, która będzie wykazywana w wartości godziwej, różnicę między ustaloną na ten dzień wartością godziwą tej nieruchomości a jej poprzednią wartością bilansową należy ująć w zysku lub stracie.
ZBYCIE
67. Zbycie nieruchomości inwestycyjnej może nastąpić poprzez jej sprzedaż lub zawarcie umowy leasingu finansowego. Przy ustalaniu daty zbycia nieruchomości inwestycyjnej stosuje się kryteria określone w MSR 18 w odniesieniu do ujmowania przychodów ze sprzedaży towarów, jak również uwzględnia się odnośne wskazówki zawarte w Załączniku do MSR 18. Natomiast MSR 17 stosuje się w przypadku zbycia poprzez zawarcie umowy leasingu finansowego lub sprzedaży i leasingu zwrotnego.
68. Jeśli zgodnie z zasadami ujmowania przedstawionymi w paragrafie 16, jednostka ujmuje w wartości bilansowej składnika aktywów koszt zastąpienia części nieruchomości inwestycyjnej, przestaje ujmować wartość bilansową zastąpionej części. W przypadku nieruchomości inwestycyjnych ujmowanych według modelu ceny nabycia, zastąpiona część może nie być częścią, która była amortyzowana oddzielnie. Jeśli dla jednostki nie jest wykonalne ustalenie wartości bilansowej zastąpionej części, może wykorzystać koszt zastąpienia jako wskazówkę, jaki był koszt zastąpionej części w chwili jej nabycia lub wytworzenia. Zgodnie z modelem wartości godziwej, wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej może już odzwierciedlać fakt, że część, która ma być zastąpiona, utraciła wartość. W innym wypadku może być trudno odróżnić, o ile należy zmniejszyć wartość godziwą w związku z zastępowaną częścią. Alternatywą dla zmniejszenia wartości godziwej w związku z wymienianą częścią, gdy jest to niewykonalne w praktyce, jest ujmowanie kosztu wymiany w wartości bilansowej danego aktywa, a następnie ponowne oszacowanie wartości godziwej, zgodnie z wymogiem dotyczącym zwiększeń nie wiążących się z wymianą.
69. Zyski lub straty wynikające z wycofania z użytkowania lub zbycia nieruchomości inwestycyjnej powinny zostać ustalone jako różnica między przychodami netto ze zbycia a wartością bilansową danego składnika aktywów oraz powinny zostać ujęte w rachunku zysków i strat w okresie, w którym dokonano likwidacji lub sprzedaży (chyba że MSR 17 wprowadza inny wymóg w przypadku sprzedaży i leasingu zwrotnego).
70. Należną zapłatę za zbywaną nieruchomość inwestycyjną początkowo ujmuje się w wartości godziwej. W szczególności, jeżeli płatność za nieruchomość inwestycyjną została odroczona, otrzymaną zapłatę początkowo ujmuje się jako równowartość ceny płatnej w gotówce. Różnica między wartością nominalną zapłaty a ceną gotówkową ujmowana jest jako przychód z tytułu odsetek zgodnie z MSR 18 z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej.
71. Wobec zobowiązań, które po zbyciu nieruchomości inwestycyjnej nadal ciążą na jednostce, jednostka stosuje MSR 37 lub inne odpowiednie standardy.
72. Otrzymane od stron trzecich odszkodowanie w odniesieniu do nieruchomości inwestycyjnej, która straciła na wartości, została utracona lub zaniechana, należy ujmować w rachunku zysków i strat, gdy odszkodowanie staje się należne.
73. Utrata wartości lub utrata nieruchomości inwestycyjnej, związane z tym roszczenia dotyczące płatności odszkodowania od stron trzecich oraz wszelkie następujące po tym nabycie lub wytworzenie aktywów zamiennych stanowią odrębne zdarzenia gospodarcze i są ujmowane odrębnie w następujący sposób:
a) utrata wartości nieruchomości inwestycyjnych jest ujmowana zgodnie z MSR 36;
b) wycofanie z użytkowania lub sprzedaż nieruchomości inwestycyjnej są ujmowane zgodnie z paragrafami od 66 do 71 niniejszego standardu;
c) odszkodowanie od stron trzecich zapłata za nieruchomość inwestycyjną, która straciła na wartości, została utracona lub zaniechana ujmowane jest w rachunku zysków i strat, gdy staje się należne;
d) cena nabycia lub koszt wytworzenia aktywów odrestaurowanych, nabytych lub wytworzonych jako zamienne ustalana jest zgodnie z paragrafami od 20 do 29 niniejszego standardu.
UJAWNIANIE INFORMACJI
74. Poniższe informacje ujawnia się dodatkowo, oprócz informacji wymaganych przez MSR 17. Zgodnie z MSR 17 właściciel nieruchomości inwestycyjnej ujawnia informacje dotyczące transakcji, w których był leasingodawcą. Jednostka, która posiada nieruchomości inwestycyjne w leasingu finansowym lub operacyjnym, ujawnia informacje na temat leasingu finansowego (w zakresie przewidzianym dla leasingobiorcy) oraz informacje na temat leasingu operacyjnego (w zakresie przewidzianym dla leasingodawcy).
75. Jednostka powinna ujawnić:
a) czy stosuje model wartości godziwej, czy model ceny nabycia.
b) jeżeli stosuje model wartości godziwej, czy i w jakich okolicznościach prawa do użytkowania nieruchomości będących przedmiotem leasingu operacyjnego są klasyfikowane i wykazywane jako nieruchomości inwestycyjne.
c) jeżeli sklasyfikowanie nieruchomości jest trudne (zob. paragraf 14) - kryteria stosowane przez jednostkę pozwalające na odróżnienie nieruchomości inwestycyjnych od nieruchomości zajmowanych przez właściciela i nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż w ramach zwykłej działalności,
d) metody i istotne założenia przyjęte przy ustalaniu wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej, łącznie z informacją o tym, czy ustalając wartość godziwą uzyskano dowody pochodzące z rynku, czy też w większym zakresie oparto się na innych czynnikach (które należy ujawnić), ze względu na charakter nieruchomości i brak porównywalnych danych rynkowych,
e) na ile wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej (wyceniona i ujawniona w sprawozdaniu finansowym) wynika z ekspertyzy wydanej przez niezależnego rzeczoznawcę, posiadającego uznawane kwalifikacje zawodowe oraz legitymującego się niedawno uzyskanym doświadczeniem w wycenach nieruchomości inwestycyjnych o podobnej lokalizacji i zaliczanych do tej samej kategorii. Jeśli nie uzyskano takiej ekspertyzy, fakt ten należy ujawnić,
f) ujęte w rachunku zysków i strat kwoty:
i) przychodów z czynszów dotyczących nieruchomości inwestycyjnej,
ii) bezpośrednich kosztów operacyjnych (łącznie z kosztami napraw i utrzymania) dotyczących nieruchomości inwestycyjnej, która w danym okresie przyniosła przychody z czynszów,
iii) bezpośrednich kosztów operacyjnych (łącznie z kosztami napraw i utrzymania) dotyczących nieruchomości inwestycyjnej, która w danym okresie nie przyniosła przychodów z czynszów,
(iv) łączną zmianę wartości godziwej ujętą w rachunku zysków i strat dotyczącą sprzedaży nieruchomości inwestycyjnych z puli aktywów ujmowanych zgodnie z modelem ceny nabycia do puli aktywów ujmowanych zgodnie z modelem wartości godziwej (zob. paragraf 32C).
g) fakt istnienia i kwoty ograniczeń prawa do zbycia nieruchomości inwestycyjnej oraz przekazania przychodu i zysku z tego tytułu.
h) zobowiązania umowne dotyczące zakupu, wybudowania lub dostosowywania nieruchomości inwestycyjnej oraz zobowiązania dotyczące napraw, utrzymania i ulepszenia (poprawy standardu) nieruchomości.
Model wartości godziwej
76. Oprócz informacji, których ujawnienie jest wymagane na mocy paragrafu 75, jednostka, która stosuje model wartości godziwej opisany w paragrafach od 33 do 55, powinna dodatkowo ujawnić uzgodnienie wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnych z początku okresu z jej wartością godziwą z końca okresu, przedstawiając:
a) zwiększenia - ujawniane w podziale na zwiększenia wynikające z nabycia nowych nieruchomości i zwiększenia wynikające z aktywowanych późniejszych nakładów,
b) zwiększenia wynikające z nabycia nieruchomości w wyniku połączenia jednostek,
c) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia,
d) kwotę netto zysków lub strat wynikających z korekt wyceny wartości godziwej,
e) kwotę netto różnic kursowych wynikających z przeliczenia sprawozdania finansowego na inną walutę prezentacji lub z przeliczenia jednostki zagranicznej na walutę prezentacji jednostki sprawozdawczej,
f) przeniesienia z i do zapasów oraz nieruchomości zajmowanych przez właściciela
oraz
g) inne zmiany.
77. Gdy wycena uzyskana dla nieruchomości inwestycyjnej zostanie istotnie skorygowana dla celów sprawozdania finansowego, na przykład aby uniknąć podwójnego liczenia aktywów lub pasywów ujmowanych jako oddzielne aktywa i pasywa zgodnie z paragrafem 50, jednostka powinna przedstawić uzgodnienie między uzyskaną wyceną a wartością skorygowaną ujętą w sprawozdaniu finansowym, pokazujące odrębnie łączną kwotę wszelkich ujętych zobowiązań leasingowych, które zostały ponownie dodane i wszelkie inne istotne korekty.
78. W wyjątkowych przypadkach określonych w paragrafie 53, gdy jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne zgodnie z modelem ceny nabycia określonym w MSR 16, w uzgodnieniu, którego ujawnienie jest wymagane na mocy paragrafu 76, kwoty dotyczące tej nieruchomości inwestycyjnej powinny być ujawnione oddzielnie od kwot dotyczących innych nieruchomości inwestycyjnych. Ponadto jednostka powinna ujawnić:
a) opis tej nieruchomości inwestycyjnej,
b) wyjaśnienie, dlaczego wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić,
c) jeżeli istnieje taka możliwość, przedział wartości szacunkowych, w ramach którego z dużym prawdopodobieństwem znajduje się wartość godziwa tej nieruchomości inwestycyjnej,
d) w momencie zbycia nieruchomości inwestycyjnej nie wykazywanej w wartości godziwej:
i) fakt zbycia przez jednostkę nieruchomości inwestycyjnej nie wykazywanej w wartości godziwej,
ii) wartość bilansową tej nieruchomości inwestycyjnej w momencie sprzedaży,
iii) kwotę ujętego zysku lub ujętej straty.
Model ceny nabycia
79. Oprócz informacji, których ujawnienie jest wymagane na mocy paragrafu 75, jednostka, która stosuje model ceny nabycia opisany w paragrafie 56, powinna ujawnić:
a) zastosowane metody amortyzacji,
b) okresy użytkowania nieruchomości i zastosowane stawki amortyzacyjne,
c) wartość brutto i łączne dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (oraz odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości) na początek i na koniec okresu,
d) uzgodnienie wartości bilansowej z początku okresu z wartości bilansową z końca okresu, przedstawiające:
i) zwiększenia - z podziałem na zwiększenia wynikające z nabycia nowych nieruchomości i zwiększenia wynikające z aktywowanych późniejszych nakładów,
ii) zwiększenia wynikające z nabycia w wyniku połączenia jednostek,
iii) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie zbycia zaklasyfikowanej do aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia,
iv) amortyzację,
v) kwotę dokonanych w ciągu danego okresu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości oraz kwotę odwrócenia wcześniejszych odpisów, zgodnie z MSR 36,
vi) kwotę netto różnic kursowych wynikających z przeliczenia sprawozdania finansowego na inną walutę prezentacji lub z przeliczenia jednostki zagranicznej na walutę prezentacji danej jednostki sprawozdawczej,
vii) przeniesienia nieruchomości z i do zapasów oraz nieruchomości zajmowanych przez właściciela,
viii) inne zmiany.
(e) wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej. W wyjątkowych sytuacjach opisanych w paragrafie 53, kiedy jednostka nie może wiarygodnie ustalić wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej powinna ona ujawnić:
i) opis nieruchomości inwestycyjnej,
ii) wyjaśnienie, dlaczego wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić,
iii) jeżeli istnieje taka możliwość, przedział wartości szacunkowych w ramach którego z dużym prawdopodobieństwem znajduje się wartość godziwa tej nieruchomości inwestycyjnej.
PRZEPISY PRZEJśCIOWE
80. Jednostka, która stosowała uprzednio MSR 40 (2000) i decyduje się na sklasyfikowanie po raz pierwszy i wykazanie niektórych lub wszystkich praw do użytkowania kwalifikujących się nieruchomości będących przedmiotem leasingu operacyjnego jako nieruchomości inwestycyjnych, powinna uwzględnić skutki zastosowania tego wyboru poprzez skorygowanie bilansu otwarcia nie podzielonego wyniku w sprawozdaniu finansowym za okres, w którym po raz pierwszy zastosowała standard. Ponadto:
a) jeżeli jednostka już uprzednio ujawniła w publicznie dostępnej formie (np. w sprawozdaniu finansowym lub w inny sposób) wartości godziwe nieruchomości inwestycyjnych za okresy wcześniejsze (ustalone zgodnie z zasadami, które odpowiadają kryteriom zawartym w definicji wartości godziwej opisanym w paragrafie 5 oraz zgodnie z wytycznymi zawartymi w paragrafach od 36 do 52), zaleca się, choć nie wprowadza wymogu, by jednostka:
i) skorygowała bilans otwarcia nie podzielonego zysku dla najwcześniejszego prezentowanego okresu, w którym ujawniono w publicznie dostępnej formie takie wartości godziwe,
ii) przekształciła dane porównawcze za te okresy,
b) jeżeli dotychczas jednostka nie ujawniała w publicznie dostępnej formie informacji opisanych w podparagrafie a), nie powinna przekształcać danych porównawczych oraz powinna ujawnić powyższy fakt.
81. Niniejszy standard wymaga podejścia różnego niż podejście opisane w MSR 8. MSR 8 wymaga przekształcenia informacji porównawczych, chyba że jest to niewykonalne ze względów praktycznych.
82. W chwili zastosowania przez jednostkę niniejszego standardu po raz pierwszy, korekta bilansu otwarcia nie podzielonego zysku obejmuje także przeniesienie kwot ujętych w kapitale z aktualizacji wyceny, w zakresie w jakim dotyczą one nieruchomości inwestycyjnej.
Model ceny nabycia
83. MSR 8 ma zastosowanie do wszystkich zmian zasad rachunkowości, które dokonywane są, gdy jednostka stosuje niniejszy standard po raz pierwszy i wybierze model ceny nabycia. Do skutków zmian zasad rachunkowości zalicza się także przeniesienie kwot dotyczących nieruchomości inwestycyjnych ujętych w kapitale z aktualizacji wyceny.
84. Wymogi przedstawione w paragrafach od 27 do 29 dotyczące początkowej wyceny nieruchomości inwestycyjnej nabytej w transakcji wymiany aktywów stosują się prospektywnie wyłącznie do przyszłych transakcji.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
WYCOFANIE MSR 40 (2000)
MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 41 42
Rolnictwo
Rolnictwo
| MSR 41 jest ujęty w paragrafach od 1 - 51. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą, ale zachowują format nadany im przez KMSR i przyjęty przez RMSR. Postanowienia MSR 41 należy odczytywać w kontekście, "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". "Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku, gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
WPROWADZENIE
1. MSR 41 określa sposób księgowania, prezentację w sprawozdaniu finansowym oraz ujawnianie informacji na temat działalności rolniczej. Jest to zakres tematyczny nie ujęty dotąd w żadnym innym Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości. Działalność rolnicza polega na zarządzaniu przez jednostkę gospodarczą biologiczną przemianą przeznaczonych na sprzedaż zwierząt hodowlanych bądź roślin uprawnych - określanych jako aktywa biologiczne - w produkty rolnicze lub w inne aktywa biologiczne.
2. MSR 41 określa między innymi sposób księgowania aktywów biologicznych w okresie wzrostu, umniejszenia (degeneracji), produkcji i prokreacji oraz początkową wycenę produktów rolniczych dokonywaną w momencie zbiorów/pozyskania. Standard nakłada wymóg wyceniania aktywów biologicznych w wartości godziwej - pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą - od momentu początkowego ujęcia aż do momentu zbiorów/pozyskania, chyba że wartości godziwej nie można ustalić w wiarygodny sposób. MSR 41 nie zajmuje się jednak przetwarzaniem produktów rolniczych po zbiorach/pozyskaniu, czyli na przykład przetwarzaniem winogron w wino oraz wełny w przędzę.
3. Przyjmuje się założenie, że wiarygodne ustalenie wartości godziwej aktywów biologicznych jest możliwe. Założenie to może być jednak podważone tylko w momencie początkowego ujęcia aktywów biologicznych, dla których nie istnieją zaczerpnięte z rynku ceny lub wartości, zaś alternatywne szacunki wartości godziwej uznaje się za wysoce niewiarygodne. W takiej sytuacji MSR 41 wymaga, aby jednostka gospodarcza wyceniła składnik aktywów biologicznych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości. Gdy wiarygodna wycena wartości składnika aktywów biologicznych stanie się możliwa, jednostka powinna dokonać wyceny tego składnika w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą. W każdym przypadku jednostka gospodarcza powinna wyceniać produkty rolnicze na moment ich zbioru w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą.
4. MSR 41 wymaga, aby zmiana wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą wpływała na zysk lub stratę okresu, w którym zmiana miała miejsce. W przypadku działalności rolniczej zmiana fizycznych cech zwierząt hodowlanych lub roślin uprawnych bezpośrednio zwiększa lub zmniejsza korzyści ekonomiczne jakie może uzyskać jednostka. Zgodnie z modelem rachunkowości odwołującym się do pojęcia transakcji i kosztu historycznego, jednostka posiadająca szkółkę leśną mogła nie wykazywać przychodu do momentu pierwszego wyrębu i sprzedaży, co nastąpi prawdopodobnie po 30 latach od momentu zasadzenia drzew. Natomiast zgodnie z modelem rachunkowości, który zakłada ujęcie i wycenę biologicznego wzrostu za pomocą wartości godziwej, zmiany wartości godziwej są wykazywane przez cały okres, od czasu zasadzenia drzew do ich wyrębu.
5. MSR 41 nie wprowadza żadnych nowych zasad dotyczących gruntów związanych z działalnością rolniczą. Odwołuje się natomiast do MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" oraz MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne", w zależności od tego, który standard ma zastosowanie w danych okolicznościach. MSR 16 nakłada wymóg wyceny gruntów w cenie nabycia pomniejszonej o zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości lub w wartości przeszacowanej. MSR 40 wymaga, aby grunty będące nieruchomościami inwestycyjnymi wyceniać w wartości godziwej lub w cenie nabycia pomniejszonej o zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości. Aktywa biologiczne, które są fizycznie połączone z gruntem (na przykład drzewa w sadzie owocowym), wycenia się oddzielnie od gruntu w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą.
6. MSR 41 wymaga, aby bezwarunkowa dotacja rządowa do aktywów biologicznych wycenianych w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą była ujęta jako przychód dopiero wówczas, gdy stanie się należna. Jeżeli dotacja rządowa ma charakter warunkowy - także w sytuacji, gdy udzielenie dotacji jest uwarunkowane niepodejmowaniem przez jednostkę określonego rodzaju działalności rolniczej - jednostka powinna zaliczyć ją do przychodów dopiero w momencie spełnienia warunków, od których uzależnia się przyznanie dotacji. Jeżeli dotacja rządowa dotyczy składnika aktywów biologicznych wycenionego w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości, należy zastosować MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej".
7. MSR 41 stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2003 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie standardu.
8. Niniejszy standard nie wprowadza żadnych szczegółowych przepisów przejściowych. Przyjęcie przepisów niniejszego standardu zakłada księgowanie zgodne z MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".
9. Załącznik A zawiera przykłady ilustrujące zastosowanie MSR 41. Załącznik B "Uzasadnienie wniosków" skrótowo wyjaśnia przyczyny przyjęcia przez Zarząd wymogów zawartych w MSR 41.
CELE
Celem niniejszego standardu jest określenie sposobu księgowania, prezentacji w sprawozdaniu finansowym oraz zakresu informacji ujawnianych na temat działalności rolniczej.
ZAKRES
1. Niniejszy standard powinien być stosowany przy księgowaniu poniższych elementów, o ile są one związane z działalnością rolniczą:
a) aktywów biologicznych;
b) produktów rolniczych wycenianych w chwili zbiorów/pozyskania; oraz
c) dotacji rządowych omówionych w ust. 34-35.
2. Niniejszy standard nie ma zastosowania do:
a) gruntów związanych z działalnością rolniczą (patrz: MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" oraz MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne"); oraz
b) wartości niematerialnych związanych z działalnością rolniczą (patrz: MSR 38 "Wartości niematerialne").
3. Niniejszy standard stosuje się do produktów rolniczych, którymi są produkty pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki gospodarczej wyłącznie w momencie ich zbiorów/pozyskania. Po zbiorach/pozyskaniu należy stosować MSR 2 "Zapasy" lub inne odnośne Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Niniejszy standard nie dotyczy więc przetwarzania produktów rolniczych po ich zbiorach/pozyskaniu, na przykład przetwarzania winogron w wino przez prowadzącego uprawę. O ile tego rodzaju przetwarzanie może być logicznym i naturalnym przedłużeniem działalności rolniczej, a zdarzenia następujące w wyniku przetwarzania może charakteryzować pewne podobieństwo do przemian o charakterze biologicznym, tego rodzaju przetwarzanie w rozumieniu niniejszego standardu nie stanowi działalności rolniczej.
4. Poniższa tabela zawiera przykłady aktywów biologicznych, produktów rolniczych oraz produktów będących wynikiem przetwarzania dokonującego się po zbiorach/pozyskaniu:
| Aktywa biologiczne | Produkt rolny | Produkt jako wynik procesu przetwarzania aktywów po zbiorach/pozyskaniu |
| Produkt rolny | Wełna | Przędza, tkanina |
| Drzewa leśne | Kłody drzewne | Drewno |
| Rośliny jednoroczne | Bawełna | Nici, tkaniny ubraniowe |
| Zebrana trzcina cukrowa | Cukier | |
| Bydło mleczne | Mleko | Ser |
| Trzoda chlewa | Tusza | Wędliny |
| Krzewy | Liście | Herbata, suszony tytoń |
| Winna latorośl | Winogrona | Wino |
| Drzewa owocowe | Zebrane owoce | Przetworzone owoce |
DEFINICJE
Definicje dotyczące rolnictwa
5. W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
Działalność rolnicza oznacza zarządzanie przez jednostkę gospodarczą przemianą biologiczną przeznaczonych na sprzedaż aktywów biologicznych - w produkty rolnicze lub w inne aktywa biologiczne.
Produkty rolnicze to produkty zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki.
Składnik aktywów biologicznych to zwierzę znajdujące się w hodowli lub w chowie i roślina uprawna.
Przemiana biologiczna obejmuje procesy wzrostu, umniejszenia (degeneracji), produkcji i prokreacji, które powodują jakościowe lub ilościowe zmiany składnika aktywów biologicznych.
Grupa aktywów biologicznych to zbiorowość podobnych zwierząt hodowlanych lub roślin uprawnych.
Zbiory/pozyskanie to moment, w którym następuje oddzielenie produktu od aktywów biologicznych lub moment zakończenia procesów życiowych aktywów biologicznych.
6. Działalność rolnicza obejmuje rozległy zakres czynności, na przykład hodowlę i chów inwentarza żywego, leśnictwo, uprawę roślin jednorocznych i wieloletnich, ogrodnictwo i plantacje roślin uprawnych, uprawę roślin ozdobnych i gospodarowanie na zamkniętych terenach wodnych (łącznie z hodowlą ryb). Powyższe różnorodne rodzaje działalności rolniczej posiadają pewne wspólne cechy, którymi są:
a) zdolność do zmiany: zwierzęta w hodowli i w chowie oraz rośliny uprawne mają zdolność do biologicznej przemiany;
b) zarządzanie zmianą: zarządzanie ułatwia biologiczną przemianę poprzez zwiększanie lub przynajmniej stabilizowanie warunków niezbędnych do zaistnienia procesu (na przykład poziomu zadawanych składników pokarmowych, wilgotności, temperatury, żyzności gleby i dostępu światła). Tego rodzaju zarządzanie odróżnia działalność rolniczą od innych rodzajów działalności. Na przykład zbiory/pozyskanie ze źródeł niepodlegających zarządzaniu (takich jak połowy oceaniczne lub wycinka lasów), nie są zaliczane do działalności rolniczej; oraz
c) pomiar zmiany: wynikające z przemiany zmiany jakościowe (na przykład parametry genetyczne, gęstość, dojrzałość, poziom tłuszczu, zawartość białka, siła włókien itp.) i zmiany ilościowe (na przykład ilość potomstwa, wzrost, pojemność, długość i średnica włókien oraz ilość zawiązków) są mierzone i monitorowane w ramach rutynowego zarządzania.
7. Przemiana biologiczna powoduje następujące skutki:
a) aktywa zmieniają się poprzez: i) wzrost (następuje powiększenie lub poprawa jakościowa zwierząt znajdujących się w hodowli i w chowie lub roślin uprawnych); ii) umniejszenie (degenerację) - następuje zmniejszenie ilości lub pogorszenie jakości zwierząt lub roślin; lub iii) rozmnażania (pozyskiwanie dodatkowych sztuk zwierząt lub roślin); lub
b) następuje wytworzenie produktów rolniczych, takich jak lateks, liście herbaty, wełna i mleko.
Definicje ogólne
8. W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:
Aktywny rynek to taki rynek, który spełnia wszystkie następujące warunki:
a) pozycje będące przedmiotem obrotu na rynku są jednorodne;
b) zazwyczaj w dowolnym momencie można znaleźć zainteresowanych nabywców i sprzedawców; oraz
c) ceny są podawane do wiadomości publicznej.
Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w bilansie.
Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie zaspokojone, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.
Dotacje rządowe odpowiadają definicji dotacji zamieszczonej w MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej".
9. Przy ustalaniu wartości godziwej składnika aktywów uwzględnia się jego obecne miejsce i stan. W związku z powyższym wartość godziwa bydła znajdującego się w gospodarstwie będzie równa obowiązującej na właściwym rynku cenie rynkowej bydła, pomniejszonej o koszty transportu i inne koszty związane z wprowadzeniem bydła na rynek.
UJMOWANIE I WYCENA
10. Jednostka gospodarcza powinna ujmować składnik aktywów biologicznych lub produkty rolnicze tylko wówczas, gdy:
a) jednostka gospodarcza kontroluje składnik aktywów w wyniku przeszłych zdarzeń;
b) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów; oraz
c) wartość godziwą lub cenę nabycia/koszt wytworzenia można wiarygodnie ustalić.
11. W przypadku działalności rolniczej dowodem na sprawowanie kontroli może być na przykład prawny tytuł własności bydła, wypalenie znaku własności lub innego rodzaju oznakowanie bydła w momencie zakupu, narodzin lub odłączenia od matki. Przyszłe korzyści ocenia się zazwyczaj poprzez wycenę znaczących cech fizycznych.
12. Składnik aktywów biologicznych powinien być wyceniony w momencie początkowego ujęcia oraz na każdy dzień bilansowy w kwocie szacunkowych kosztów związanych ze sprzedażą, z wyjątkiem sytuacji przedstawionej w ust. 30, kiedy wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić.
13. Produkty rolnicze zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki gospodarczej należy wyceniać w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą, poniesione do dnia zbiorów/pozyskania produktów. Tak określona wartość godziwa stanie się kosztem ich wytworzenia, dla potrzeb MSR 2 "Zapasy" lub innego mającego zastosowanie Międzynarodowego Standardu Rachunkowości.
14. Do kosztów związanych ze sprzedażą zalicza się prowizje brokerów i pośredników, opłaty nakładane przez agencje regulacyjne, giełdy towarowe, podatki transferowe i cła. Koszty związane ze sprzedażą nie obejmują kosztów transportu oraz innych wydatków ponoszonych w celu wprowadzenia aktywów na rynek.
15. Przy ustalaniu wartości godziwej aktywów biologicznych lub produktów rolniczych pomocne może być pogrupowanie aktywów biologicznych lub produktów rolniczych pod kątem istotnych cech, na przykład według wieku lub jakości. Jednostka powinna wziąć pod uwagę cechy, które są czynnikiem różnicującym ceny rynkowe.
16. Często jednostki gospodarcze zawierają umowy przyrzeczenia sprzedaży aktywów biologicznych lub produktów rolniczych w późniejszym terminie. Określone w nich ceny umowne nie muszą jednak być podstawą do ustalania wartości godziwej, ponieważ wartość godziwa odzwierciedla aktualną sytuację rynkową, przy założeniu, że zainteresowany zawarciem transakcji kupujący i sprzedający zawarliby umowę w momencie przeprowadzania wyceny. W związku z tym wartość godziwa składnika aktywów biologicznych lub produktu rolniczego nie jest korygowana z tytułu zawarcia umowy. W niektórych przypadkach umowy o takim charakterze dotyczące sprzedaży składnika aktywów biologicznych lub produktu rolniczego mogą mieć znamiona umów rodzących obciążenia, zgodnie z definicją zawartą w MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe". Do umów rodzących obciążenia stosuje się przepisy MSR 37.
17. Jeżeli na aktywa biologiczne lub na produkty rolnicze istnieje aktywny rynek, cena rynkowa występująca na tym rynku stanowi właściwą podstawę do ustalenia ich wartości godziwej. Jeżeli jednostka ma dostęp do różnych aktywnych rynków, powinna wziąć pod uwagę najbardziej odpowiedni spośród nich. Jeżeli na przykład jednostka ma dostęp do dwóch aktywnych rynków, powinna posłużyć się ceną istniejącą na rynku, z którego zamierza skorzystać.
18. Jeżeli aktywny rynek nie istnieje, przy ustalaniu wartości godziwej jednostka powinna posłużyć się jednym lub kilkoma z poniższych wskaźników, o ile są one dostępne:
a) najbardziej aktualnymi cenami transakcji rynkowych, pod warunkiem, że nie nastąpiły znaczące zmiany sytuacji gospodarczej między datą transakcji a dniem bilansowym;
b) cenami rynkowymi analogicznych aktywów, po odpowiednich korektach wynikających z różnic między aktywami; oraz
c) branżowymi jednostkami pomiarowymi takimi, jak na przykład wartość sadu owocowego wyrażona w ilości przypadającej na jedną paletę, buszlach, hektarach, lub wartość bydła rzeźnego wyrażona w kilogramach wagi żywej.
19. W niektórych przypadkach korzystanie ze źródeł informacji wymienionych w ust. 18 może prowadzić do wyciągnięcia rozbieżnych wniosków dotyczących wartości godziwej aktywów biologicznych lub produktów rolniczych. Jednostka powinna rozważyć przyczyny występowania tych różnic, aby w rezultacie móc uzyskać najbardziej wiarygodny szacunek wartości godziwej w stosunkowo wąskim przedziale rozsądnych szacunków.
20. W pewnych okolicznościach ceny lub wartości rynkowe aktywów biologicznych w ich obecnym stanie mogą być niedostępne. W takim przypadku jednostka ustalając wartość godziwą powinna posłużyć się wartością bieżącą oczekiwanych wpływów środków pieniężnych netto z tych aktywów, zdyskontowaną o aktualnie obowiązującą rynkową stopę dyskontową (ustaloną dla wartości przed opodatkowaniem).
21. Celem obliczenia wartości bieżącej oczekiwanych wpływów środków pieniężnych netto jest ustalenie wartości godziwej składnika aktywów biologicznych znajdującego się w obecnym miejscu i stanie. Jednostka powinna to uwzględnić wybierając odpowiednią stopę dyskontową i szacując oczekiwane wpływy środków pieniężnych. Ponieważ mowa jest o obecnym stanie składnika aktywów biologicznych z kalkulacji wyklucza się jakikolwiek wzrost wartości wynikający z dodatkowej przemiany biologicznej i działań podejmowanych przez jednostkę w przyszłości takich, jak zabiegi służące poprawie przemiany biologicznej, zwiększeniu plonów czy poziomu sprzedaży.
22. Jednostka gospodarcza nie powinna uwzględniać żadnych przepływów środków pieniężnych przeznaczonych na finansowanie aktywów, regulowanie zobowiązań podatkowych czy też przywracanie aktywów biologicznych po zbiorach/pozyskaniu (na przykład kosztu założenia szkółki leśnej po wyrębie drzew).
23. Ustalając cenę, w ramach przeprowadzanej na warunkach rynkowych transakcji zainteresowani i dobrze poinformowani kupujący i sprzedający powinni rozważyć możliwość wystąpienia wahań przepływów środków pieniężnych. Oznacza to, że wartość godziwa powinna odzwierciedlać możliwość wystąpienia takich wahań. W związku z tym jednostka gospodarcza powinna uwzględnić tę zmienność formułując oczekiwania dotyczące możliwych wahań przepływów środków pieniężnych lub wybierając stopę dyskontową albo też zastosować metodę łączącą w sobie oba powyższe rozwiązania. Przy ustalaniu stopy dyskontowej jednostka powinna zastosować założenia zgodne z tymi, które zostały przyjęte przy ustalaniu oczekiwanych przepływów środków pieniężnych, aby dzięki temu uniknąć efektu podwójnego zastosowania niektórych założeń lub ich pominięcia.
24. Cena nabycia lub koszt wytworzenia mogą być w niektórych sytuacjach zbliżone do wartości godziwej.
W szczególności ma to miejsce, gdy:
a) od momentu poniesienia początkowego kosztu zaszła tylko niewielka przemiana biologiczna (na przykład w związku z sadzonkami krzewów lub drzew owocowych, zasadzonymi tuż przed dniem bilansowym); lub
b) nie oczekuje się, aby wpływ przemiany biologicznej na cenę był istotny (na przykład początkowy przyrost sadzonki w 30-letnim cyklu wzrostu sosny).
25. Aktywa biologiczne są często fizycznie połączone z gruntem (na przykład drzewa na plantacji lasu). Zdarza się, że nie istnieje odrębny rynek na aktywa biologiczne na stałe połączone z gruntem, ale istnieje aktywny rynek na pewną kombinację aktywów, to jest na te właśnie aktywa biologiczne w połączeniu z samym gruntem i jego ulepszeniami, przy czym zespół tych aktywów jest traktowany jako pakiet. Jednostka gospodarcza może wykorzystywać informacje dotyczące kombinacji aktywów w celu ustalenia wartości godziwej pojedynczych aktywów biologicznych. Na przykład od wartości godziwej kombinacji aktywów biologicznych można odjąć wartość godziwą samego gruntu i jego ulepszeń, aby dzięki temu uzyskać wartość godziwą pozostałych aktywów biologicznych.
Zyski i straty
26. Zysk lub stratę powstałą w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów biologicznych w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą, jak również w związku ze zmianą wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą składnika aktywów biologicznych, należy uwzględnić w zysku lub stracie danego okresu.
27. Strata może powstać w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów biologicznych, ponieważ szacunkowe koszty związane ze sprzedażą są odejmowane przy ustalaniu wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą aktywów biologicznych. Zysk może powstać w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów biologicznych, na przykład w momencie urodzenia cielęcia.
28. Zysk lub stratę powstałą w momencie początkowego ujęcia produktu rolniczego w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą, należy uwzględnić w zysku lub stracie danego okresu.
29. Zysk lub strata, która powstaje w momencie początkowego ujęcia produktu rolniczego jest ustalana jako wynik zbiorów/pozyskania.
Brak możliwości wiarygodnego ustalenia wartości godziwej
30. Przyjmuje się założenie, że wiarygodne ustalenie wartości godziwej aktywów biologicznych jest możliwe. Tym niemniej założenie to może zostać odrzucone tylko w momencie początkowego ujęcia aktywów biologicznych, dla których nie istnieją zaczerpnięte z rynku ceny lub wartości, przy czym alternatywne szacunki wartości godziwej uznaje się za wysoce niewiarygodne. W takiej sytuacji składnik aktywów biologicznych należy wycenić w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości. Gdy wiarygodna wycena wartości tego składnika aktywów biologicznych stanie się możliwa, jednostka gospodarcza dokonuje wyceny tego składnika w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą. Gdy składnik trwałych aktywów biologicznych został zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana"zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zakłada się, iż możliwa jest wiarygodna wycena jego wartości godziwej.
31. Założenie, o którym mowa w ust. 30 można odrzucić tylko w momencie początkowego ujęcia. Jednostka, która uprzednio wyceniła składnik aktywów biologicznych w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą , powinna aż do czasu jego sprzedaży kontynuować wycenę tego składnika w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą.
32. We wszystkich przypadkach jednostka gospodarcza powinna wyceniać produkty rolnicze w chwili zbiorów/pozyskania w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą. W niniejszym standardzie przyjmuje się założenie, że wartość godziwą produktów rolniczych na moment zbiorów/pozyskania można zawsze wiarygodnie ustalić.
33. Przy ustalaniu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, wartości umorzenia i zakumulowanych odpisów z tytułu utraty wartości jednostka powinna uwzględnić MSR 2 "Zapasy", MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" oraz MSR 36 "Utrata wartości aktywów".
DOTACJE RZĄDOWE
34. Bezwarunkowe dotacje rządowe do składnika aktywów biologicznych wycenianego w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą należy ująć jako przychód dopiero wówczas, gdy dotacja rządowa stanie się należna.
35. Jeżeli dotacja rządowa do składnika aktywów biologicznych wycenianego w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą jest warunkowa i nakłada na jednostkę gospodarczą wymóg nie podejmowania określonej działalności rolniczej, jednostka powinna ująć taką dotację rządową jako przychód dopiero wówczas, gdy spełni warunki związane z przyznaniem dotacji.
36. Zasady i warunki przyznawania dotacji rządowych mogą być różne. Na przykład - przyznanie dotacji rządowej może nakładać na jednostkę gospodarczą wymóg prowadzenia działalności rolniczej w określonym miejscu przez okres pięciu lat i zakładać zwrot dotacji w przypadku, gdyby jednostka prowadziła tę działalność przez okres krótszy niż pięć lat. W takim przypadku dotacji nie należy ujmować jako przychodu aż do upływu pięcioletniego okresu. Jeżeli jednak warunki dotyczące dotacji rządowej przewidują możliwość zatrzymania części przyznanych środków w miarę upływu czasu, jednostka powinna ująć dotację rządową jako przychód proporcjonalnie do upływu czasu.
37. Jeżeli dotacja rządowa odnosi się do składnika aktywów biologicznych wycenianego w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości (patrz: ust. 30), należy zastosować MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej".
38. Niniejszy standard wymaga innego podejścia niż MSR 20, jeżeli dotacja rządowa dotyczy składnika aktywów biologicznych wycenianego w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą lub też gdy dotacji rządowej towarzyszy wymóg nie podejmowania przez jednostkę określonego rodzaju działalności rolniczej. Zapisy MSR 20 należy stosować wyłącznie do dotacji rządowych do składnika aktywów biologicznych wycenianego w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości.
PREZENTACJA I UJAWNIANIE INFORMACJI
Prezentacja
39. (skreślony).
Ujawnianie informacji
Informacje ogólne
40. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić łączną kwotę zysku lub straty za bieżący okres powstałą w momencie początkowego ujęcia aktywów biologicznych i produktów rolniczych, jak również z tytułu zmiany wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą aktywów biologicznych.
41. Jednostka gospodarcza powinna przedstawić opis wszystkich grup aktywów biologicznych.
42. Ujawnienie informacji, o którym mowa w ust. 41, może mieć formę prezentacji opisowej lub liczbowej.
43. Zaleca się, aby jednostka gospodarcza przedstawiła w ujęciu wartościowym zestawienie grup aktywów biologicznych, wprowadzając podział na aktywa biologiczne konsumpcyjne i produkcyjne oraz na aktywa dojrzałe i niedojrzałe. Jednostka może na przykład ujawnić wartość bilansową konsumpcyjnych i produkcyjnych aktywów biologicznych w podziale na grupy. Następnie może rozbić te wartości bilansowe na aktywa dojrzałe i niedojrzałe. Rozróżnienie to umożliwia uzyskanie informacji, które mogą być przydatne przy ocenie rozłożenia w czasie przyszłych przepływów środków pieniężnych. Jednostka powinna ujawnić zasadę przeprowadzenia takiego rozróżnienia.
44. Konsumpcyjne aktywa biologiczne to takie aktywa, które pozyskuje się jako produkty rolnicze bądź sprzedaje się je jako aktywa biologiczne. Do przykładów konsumpcyjnych aktywów biologicznych należy inwentarz przeznaczony na produkcję mięsa, inwentarz przeznaczony na sprzedaż, ryby w gospodarstwach rybnych, uprawy kukurydzy i pszenicy oraz drzewo wykorzystywane jako budulec. Produkcyjne aktywa biologiczne to aktywa inne niż konsumpcyjne. Na przykład inwentarz żywy utrzymywany w celu uzyskiwania mleka, winnice, drzewa owocowe oraz drzewa będące źródłem drewna opałowego, pod warunkiem że po pozyskaniu drewna opałowego drzewa pozostają nadal w jednostce. Produkcyjne aktywa biologiczne nie są produktami rolniczymi, lecz podlegają procesom autoregeneracji.
45. Aktywa biologiczne mogą zostać sklasyfikowane jako dojrzałe lub niedojrzałe. Dojrzałe aktywa biologiczne to aktywa, które osiągnęły cechy wskazujące na ich gotowość do zbioru/pozyskania (w przypadku aktywów konsumpcyjnych) lub których stan umożliwia regularne zbiory/pozyskanie (w przypadku aktywów produkcyjnych).
46. Jeżeli poniższe informacje nie zostały ujawnione w opublikowanym sprawozdaniu finansowym jednostka gospodarcza powinna opisać:
a) rodzaj prowadzonej działalności dotyczącej każdej grupy aktywów biologicznych; oraz
b) informacje wyrażone w poza finansowych jednostkach miary lub szacunki wielkości fizycznych odnoszące się do:
i) każdej grupy aktywów biologicznych jednostki na koniec okresu, oraz
ii) wyników produkcji rolniczej w ciągu okresu.
47. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić metodę i istotne założenia przyjęte w celu ustalenia wartości godziwej wszystkich grup produktów rolniczych oraz wartości godziwej wszystkich grup aktywów biologicznych ustalonej na moment zbiorów/pozyskania.
48. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić ustaloną na moment zbiorów/pozyskania i pomniejszoną o koszty związane ze sprzedażą wartość godziwą produktów rolniczych zebranych w ciągu okresu.
49. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić:
a) istnienie oraz wartości bilansowe aktywów biologicznych, do których posiada ograniczony tytuł własności oraz wartości bilansowe aktywów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań;
b) podjęte zobowiązania dotyczące rozbudowy bądź nabycia aktywów biologicznych; oraz
c) strategię zarządzania ryzykiem finansowym związanym z prowadzeniem działalności rolniczej.
50. Jednostka gospodarcza przedstawia uzgodnienie wartości bilansowych aktywów biologicznych na koniec i na początek bieżącego okresu. Uzgodnienie powinno obejmować:
a) zysk lub stratę wynikającą ze zmian wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą;
b) zwiększenia spowodowane zakupem;
c) zmniejszenia, które można przypisać sprzedaży aktywów biologicznych zaklasyfikowanych zgodnie z MSSF 5 jako przeznaczone do sprzedaży (lub wchodzących w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży),
d) zmniejszenia spowodowane zbiorem/pozyskaniem;
e) zwiększenia będące skutkiem połączenia jednostek gospodarczych;
f) różnice kursowe netto z przeliczenia sprawozdania finansowego na walutę prezentacji oraz przeliczenia działalności jednostek zagranicznych na stosowaną przez jednostkę gospodarczą walutę prezentacji
oraz
g) inne zmiany
51. Wartość godziwa pomniejszona o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą może ulec zmianie zarówno wskutek zmian o charakterze fizycznym jak i w wyniku zmian cen rynkowych. Odrębne ujawnienie informacji na temat zmian fizycznych oraz zmian cen jest przydatne, ponieważ umożliwia zarówno ocenę wyników działalności za bieżący okres, jak również perspektyw na przyszłość, szczególnie wówczas, gdy cykl produkcyjny w jednostce jest dłuższy niż rok. W takim przypadku zaleca się, aby jednostka gospodarcza - stosując podział na grupy lub inne kryterium podziałowe - ujawniła kwoty zmian wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą, które to kwoty zostały uwzględnione w zysku lub stracie, a zmiany wartości były spowodowane zmianami fizycznymi i zmianami cen. Tego rodzaju informacje są mniej przydatne w przypadku gdy cykl produkcyjny wynosi poniżej roku (na przykład w przypadku hodowli i chowu kurcząt lub uprawy zbóż).
52. Przemiana biologiczna powoduje różnego rodzaju zmiany fizyczne - wzrost, umniejszenie (degenerację), produkcję i prokreację, przy czym każdą z nich można zaobserwować i wycenić. Każda z tych zmian fizycznych jest bezpośrednio powiązana z przyszłymi korzyściami ekonomicznymi. Zmiana wartości godziwej składnika aktywów biologicznych spowodowana ich zbiorem/pozyskaniem jest także zmianą fizyczną.
53. Działalność rolnicza jest często narażona na ryzyko związane z klimatem, chorobami oraz na inne rodzaje ryzyka. Jeżeli tego rodzaju zdarzenie prowadzi do powstania istotnej pozycji przychodów lub kosztów, należy ujawnić rodzaj i kwotę tej pozycji zgodnie z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych". Do przykładów takich zdarzeń należy epidemia złośliwej choroby, powódź, dotkliwe susze lub mrozy oraz plaga szkodników.
Ujawnienie dodatkowych informacji dotyczących aktywów biologicznych w związku z brakiem możliwości wiarygodnego ustalenia wartości godziwej
54. Jeżeli jednostka gospodarcza wycenia aktywa biologiczne w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie oraz zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości (patrz: ust. 30), na koniec okresu powinna ujawnić następujące informacje dotyczące tego rodzaju aktywów:
a) opis aktywów biologicznych;
b) wyjaśnienie przyczyn braku możliwości wiarygodnego ustalenia wartości godziwej;
c) w miarę możliwości, przedział szacunkowych wartości, w którym najprawdopodobniej znalazłaby się wartość godziwa tych aktywów;
d) zastosowaną metodę amortyzacji;
e) okres użyteczności lub zastosowane stawki amortyzacyjne;
f) wartość bilansową brutto oraz dotychczasowe umorzenie (łącznie z zakumulowanymi odpisami z tytułu utraty wartości) na początek i na koniec okresu obrotowego.
55. Jeżeli w ciągu bieżącego okresu jednostka gospodarcza wycenia aktywa biologiczne w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości (patrz: ust. 30), powinna ujawnić zysk lub stratę ujętą w momencie sprzedaży składnika aktywów biologicznych oraz przedstawić w odrębnej pozycji uzgodnienie wymagane na mocy ust. 50, zawierające kwoty odnoszące się do tego rodzaju aktywów biologicznych. Ponadto uzgodnienie powinno zawierać następujące kwoty uwzględnione w zysku lub stracie dotyczącej tych aktywów biologicznych:
a) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości;
b) odwrócenie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości; oraz
c) amortyzację.
56. Jeżeli wiarygodne ustalenie wartości godziwej aktywów biologicznych wcześniej wycenionych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie oraz zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości stanie się możliwe w bieżącym okresie, jednostka gospodarcza powinna ujawnić następujące informacje dotyczące tych aktywów biologicznych:
a) opis aktywów biologicznych;
b) wyjaśnienie przyczyn dla których wiarygodne ustalenie wartości godziwej stało się możliwe; oraz
c) konsekwencje zmiany.
Dotacje rządowe
57. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić następujące informacje dotyczące działalności rolniczej objętej zakresem niniejszego standardu:
a) rodzaj i zakres dotacji rządowych ujętych w sprawozdaniu finansowym;
b) niespełnione warunki oraz inne zdarzenia o charakterze warunkowym związane z dotacją rządową; oraz
c) znaczące oczekiwane zmniejszenia wysokości dotacji rządowych.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I OKRES PRZEJŚCIOWY
58. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2003 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie standardu. Jeżeli jednostka rozpocznie stosowanie standardu przed 1 stycznia 2003 r., powinna ujawnić ten fakt.
59. Niniejszy standard nie wprowadza żadnych szczegółowych przepisów przejściowych. Przyjęcie przepisów niniejszego standardu następuje w trybie MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".
INTERPRETACJA SKI-1 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 43
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-2 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 44
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-3 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 45
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-6 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 46
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-7 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 47
Wprowadzenie waluty euro
Wprowadzenie waluty euro
Dotyczy: MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych".
Problem
1. Począwszy od 1 stycznia 1999 r. będącego faktycznym początkiem funkcjonowania Unii Ekonomiczno-Monetarnej (EMU), waluta euro stanie się pełnoprawną walutą, zaś kursy wymiany między walutą euro oraz innymi walutami krajów należących do Unii Monetarnej będą ustalone w sposób nieodwołalny, tj. ryzyko wynikające z późniejszych różnic kursowych dotyczących tych walut będzie od tego dnia wyeliminowane.
2. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest sposób zastosowania MSR 21 do zagadnienia przejścia z walut krajowych państw członkowskich Unii Europejskiej należących do Unii Ekonomiczno-Monetarnej na walutę euro ("przejście").
Uzgodnione stanowisko
3. Wymogi MSR 21 dotyczące przeliczania transakcji dokonywanych w walucie obcej oraz sprawozdań finansowych jednostek działających za granicą powinny być ściśle stosowane w odniesieniu do przejścia na walutę euro. Tak samo należy postąpić w przypadku ustalania kursów wymiany na późniejszym etapie przystępowania kolejnych państw do Unii Ekonomiczno-Monetarnej.
4. Oznacza to w szczególności, iż:
a) aktywa i zobowiązania pieniężne powstałe w wyniku przeprowadzonych w walucie obcej transakcji należy przeliczać na walutę funkcjonalną po kursie zamknięcia. Wszystkie różnice kursowe walut należy niezwłocznie ujmować jako przychody lub koszty. Wyjątek stanowi stosowanie dotychczasowych zasad (polityki) rachunkowości dotyczących zysków i strat z tytułu różnic kursowych powiązanych z zabezpieczeniami prognozowanych transakcji przed ryzykiem walutowym.
b) skumulowane różnice kursowe wynikające z przeliczenia sprawozdań finansowych podmiotów zagranicznych należy nadal zaliczać do wniesionego kapitału własnego i ujmować je jako przychody lub koszty tylko w przypadku wyzbycia się inwestycji netto w podmiocie zagranicznym.
c) różnice kursowe będące skutkiem przeliczenia zobowiązań wyrażonych w walutach krajów należących do EMU nie powinny być włączane do wartości bilansowej odnośnych aktywów.
Data uzgodnienia stanowiska: październik 1997 r.
Data wejścia w życie: Niniejszą interpretację stosuje się począwszy od dnia 1 czerwca 1998 r. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy uwzględnić zgodnie z wymogami MSR 8.
INTERPRETACJA SKI-8 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 48
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-9 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 49
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-10 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 50
Pomoc rządowa - brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną
Pomoc rządowa - brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną
Dotyczy: MSR 20 "Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej".
"Problem"
1. W niektórych krajach pomoc rządowa świadczona jednostkom gospodarczym może mieć na celu zachętę lub długoterminowe wspieranie działalności gospodarczej w pewnych regionach bądź sektorach przemysłowych. Warunki uzyskania takiej pomocy niekoniecznie muszą się wiązać z konkretnym rodzajem działalności operacyjnej jednostki. Przykładami tego rodzaju pomocy jest transfer środków do jednostki, która:
a) prowadzi działalność w konkretnej branży przemysłowej;
b) kontynuuje działalność w niedawno sprywatyzowanej branży przemysłowej; lub
c) zaczyna bądź kontynuuje działalność gospodarczą w rejonach słabo rozwiniętych.
2. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy tego rodzaju pomoc rządowa stanowi "dotację rządową" objętą zakresem MSR 20, a zatem czy należy zaksięgować ją zgodnie z tym standardem.
Uzgodnione stanowisko
3. Pomoc rządowa udzielana jednostkom gospodarczym odpowiada definicji dotacji rządowej zawartej w MSR 20, mimo że brakuje konkretnego powiązania pomocy z działalnością operacyjną jednostki gospodarczej, i jedynym wymogiem jest prowadzenie tejże działalności w określonym regionie bądź sektorze przemysłu. Tego rodzaju dotacji nie należy zatem zaliczać bezpośrednio do wniesionego kapitału własnego.
Data uzgodnienia stanowiska: styczeń 1998 r.
Data wejścia w życie: Niniejszą interpretację stosuje się do okresów rozpoczynających się 1 sierpnia 1998 r. i później. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy uwzględnić zgodnie z przepisami dotyczącymi sposobu przejścia na nowe zasady określonymi w ust. 46 MSR 8.
INTERPRETACJA SKI-11 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 51
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-12 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 52
Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia
Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia
Powołanie: MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe."
Problem
1. Zdarza się, że jednostka gospodarcza jest stworzona w celu realizacji wąskich, precyzyjnie określonych celów (np. jej zadaniem może być leasing, prowadzenie prac badawczych i rozwojowych lub sekurytyzacja aktywów finansowych). Tego rodzaju jednostki specjalnego przeznaczenia (ang. special purposes entities - "SPE") mogą mieć formę spółki kapitałowej, trustu (fundusz powierniczy prawa anglosaskiego), spółki osobowej lub podmiotu nie mającego osobowości prawnej. Tworzeniu SPE towarzyszą często prawne ustalenia nakładające surowe i niekiedy stałe ograniczenia na uprawnienia decyzyjne zarządu, podmiotu zarządzającego trustem lub kierownictwa w zakresie działalności tychże jednostek specjalnego przeznaczenia. Często przepisy te określają, iż polityka kierowania bieżącą działalnością SPE nie może być modyfikowana w inny sposób, aniżeli przez jej założyciela lub sponsora (np. działających na zasadzie tzw. "automatycznego pilota").
2. Sponsor (lub jednostka w imieniu której stworzono SPE) często przekazuje aktywa SPE, przez co uzyskuje prawo do użytkowania aktywów przez nią posiadanych lub świadczy na jej rzecz usługi, podczas gdy inne strony ("podmioty wnoszące kapitał") mogą finansować SPE. Jednostka gospodarcza prowadząca transakcje z SPE (często jest nią założyciel lub sponsor) może w istocie kontrolować tę jednostkę.
3. Zaangażowanie w SPE może na przykład przybrać formę instrumentów dłużnych, instrumentów kapitałowych, certyfikatów udziałowych, udziału w aktywach pozostałych po odjęciu zobowiązań lub leasingu. Czasami zaangażowanie przynoszące korzyści może zapewnić posiadaczowi stałą lub ustaloną stopę zwrotu, podczas gdy inne mogą dawać mu prawa lub dostęp do innych przyszłych korzyści ekonomicznych. W większości przypadków założyciel SPE lub jej sponsor (lub jednostka w imieniu której stworzono SPE) osiąga korzyści płynące z działalności SPE, mimo niewielkiego udziału lub nieposiadania udziału w jej kapitale.
4. MSR 27 wymaga dokonywania konsolidacji jednostek będących pod kontrolą jednostki sprawozdawczej. Standard nie dostarcza jednakże wyraźnych wskazówek dotyczących konsolidacji SPE.
5. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest to, w jakich okolicznościach jednostka gospodarcza powinna dokonać konsolidacji SPE.
6. Nie stosuje się niniejszej interpretacji do programów świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia lub innych długoterminowych świadczeń pracowniczych, do których mają zastosowanie postanowienia MSR 19.
7. Przekazanie aktywów z jednostki gospodarczej do SPE może być uznane za sprzedaż dokonywaną przez jednostkę gospodarczą . Nawet jeśli przekazanie można uznać za sprzedaż, przepisy MSR 27 oraz niniejszej interpretacji mogą wskazywać na to, że jednostka gospodarcza powinna dokonać konsolidacji SPE. Niniejsza interpretacja nie odnosi się do okoliczności, które powodują, że transakcja uznana jest za sprzedaż, ani do wyłączeń skutków takiej sprzedaży w trakcie konsolidacji.
Uzgodnione stanowisko
8. SPE powinna zostać skonsolidowana jeżeli z istoty powiązań między jednostką gospodarczą a SPE wynika, że SPE jest kontrolowana przez jednostkę gospodarczą.
9. W przypadku SPE kontrola przejawia się w formie ustalenia z góry zakresu działalności SPE (działającej na zasadzie tzw. "automatycznego pilota") lub też w inny sposób. Paragraf 13 MSR 27 wskazuje na kilka okoliczności skutkujących sprawowaniem kontroli nawet w sytuacji, gdy jednostka gospodarcza posiada połowę lub mniej niż połowę praw głosu w innej jednostce. Analogicznie, kontrola może być sprawowana nawet w przypadkach posiadania niewielkiego lub braku udziału we wniesionym kapitale własnym SPE. Zastosowanie koncepcji kontroli wymaga w każdym przypadku samodzielnej oceny przy uwzględnieniu właściwych okoliczności.
10. Na sprawowanie przez jednostkę gospodarczą kontroli w SPE, a zatem na konieczność konsolidacji SPE, poza okolicznościami jakie zostały opisane w paragrafie 13 MSR 27 mogą na przykład wskazywać następujące okoliczności: (Dalsze wytyczne znajdują się w załączniku do niniejszej interpretacji):
a) SPE prowadzi w istocie działalność w imieniu jednostki gospodarczej zgodną z jej potrzebami gospodarczymi, z tytułu których jednostka gospodarcza uzyskuje korzyści,
b) jednostka gospodarcza posiada w istocie uprawnienia decyzyjne do uzyskiwania większości korzyści z działalności SPE lub jednostka gospodarcza przekazała te uprawnienia decyzyjne poprzez ustalenie mechanizmu "automatycznego pilota",
c) jednostka gospodarcza posiada w istocie prawo do uzyskiwania większości korzyści z SPE, a zatem jest narażona na ryzyko związane z działalnością prowadzoną przez SPE
lub
d) jednostka gospodarcza ponosi w istocie większą część ryzyka związane go z posiadaniem SPE lub z posiadaniem jej aktywów, mającego na celu uzyskanie większości korzyści z jej działalności.
11. (skreślony).
Data uzgodnienia stanowiska: czerwiec 1998 r.
Data wejścia w życie: Niniejszą interpretację stosuje się do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 1999 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie interpretacji. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
INTERPRETACJA SKI-13 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 53
Współkontrolowane kontrolowane jednostki - niepieniężny wkład wspólników
Współkontrolowane kontrolowane jednostki - niepieniężny wkład wspólników
Dotyczy: MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach"
Problem
1. Paragraf 48 MSR 31 w następujący sposób reguluje zagadnienie wniesienia aktywów oraz sprzedaży zrealizowanej między wspólnikiem wspólnego przedsięwzięcia a wspólnym przedsięwzięciem: "w przypadku, gdy wspólnik wspólnego przedsięwzięcia wnosi lub sprzedaje aktywa wspólnemu przedsięwzięciu, to ujęcie jakiejkolwiek części zysku lub straty z tytułu tej transakcji odzwierciedla istotę tej transakcji". Ponadto paragraf 24 MSR 31 stanowi, iż "podmiotem współkontrolowanym jest wspólne przedsięwzięcie, które wymaga ustanowienia osoby prawnej, spółki osobowej czy innego podmiotu, w którym każdy ze wspólników wspólnego przedsięwzięcia posiada udział". Nie istnieją wyraźne wytyczne dotyczące ujmowania zysków i strat wynikających z wniesienia aktywów niepieniężnych do współkontrolowanych jednostek.
2. Wkładem do współkontrolowanych jednostek jest transfer aktywów dokonywany przez wspólnika wspólnego przedsięwzięcia w zamian za nabycie udziałów we wniesionym kapitale własnym współkontrolowanej jednostki. Wkład taki może posiadać różne formy. Wkład może być przekazany przez udziałowców równocześnie, czy to w momencie utworzenia współkontrolowanej jednostki, czy w terminie późniejszym. Zapłata otrzymana przez udziałowca(-ów) w zamian za aktywa przekazane do współkontrolowanej jednostki może także składać się ze środków pieniężnych lub stanowić rodzaj zapłaty, która nie jest uzależniona od przyszłych przepływów środków pieniężnych we współkontrolowanej jednostce ("dodatkowa zapłata").
3. Następujące zagadnienia wymagają rozstrzygnięcia:
a) w którym momencie wspólnik wspólnego przedsięwzięcia powinien ująć w swoim rachunku zysków i strat odpowiednią część zysków lub strat wynikających z wniesienia wkładu w postaci niepieniężnych aktywów do wspólnie kontrolowanej jednostki w zamian za udział we wniesionym kapitale własnym tej jednostki;
b) w jaki sposób wspólnik powinien księgować dodatkową zapłatę; oraz
c) w jaki sposób niezrealizowane zyski i straty należy prezentować w skonsolidowanym sprawozdaniu wspólnika wspólnego przedsięwzięcia.
4. Niniejsza interpretacja dotyczy rozliczania przez wspólnika wspólnego przedsięwzięcia niepieniężnego wkładu wniesionego do współkontrolowanej jednostki w zamian za udział we wniesionym kapitale własnym tej jednostki, która jest rozliczana zgodnie z metodą praw własności lub konsolidacji proporcjonalnej.
Uzgodnione stanowisko
5. Stosując paragraf 48 MSR 31 do niepieniężnego wkładu wniesionego do współkontrolowanej jednostki w zamian za udział we wniesionym kapitale własnym tej jednostki, wspólnik wspólnego przedsięwzięcia ujmuje w zysku lub stracie za dany okres część zysku lub straty możliwą do przyporządkowania do udziałów we wniesionym kapitale własnym pozostałych wspólników wspólnego przedsięwzięcia z wyłączeniem sytuacji, gdy:
a) znaczące ryzyko lub pożytki wynikające z prawa własności do przekazanego niepieniężnego składnika aktywów (do aktywów) nie zostały przekazane współkontrolowanej jednostce
lub
b) zysku lub straty z tytułu niepieniężnego wkładu nie można ustalić w wiarygodny sposób
lub
c) transakcje dotyczące niepieniężnego wkładu nie posiadają treści ekonomicznej, zgodnie z tym, jak termin ten opisuje MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe"
Jeśli wyjątki przedstawione w punkcie a), b) lub c) mają zastosowanie, kwotę zysku lub straty uznaje się za niezrealizowaną, a zatem nie należy jej ujmować w zysku lub stracie, chyba że równocześnie ma zastosowanie paragraf 6.
6. Jeżeli oprócz udziałów we wniesionym kapitale własnym współkontrolowanej jednostki wspólnik wspólnego przedsięwzięcia otrzymał pieniężne lub niepieniężne aktywa, ujmuje w zysku lub stracie odpowiednią część zysku lub straty z tytułu tej transakcji.
7. Niezrealizowane zyski lub straty z tytułu niepieniężnych aktywów przekazanych do współkontrolowanej jednostki należy eliminować z odnośnymi aktywami zgodnie z metodą konsolidacji proporcjonalnej lub z inwestycją zgodnie z metodą praw własności. Tego rodzaju niezrealizowanych zysków lub strat nie należy prezentować jako odroczonych zysków lub strat w skonsolidowanym bilansie wspólnika wspólnego przedsięwzięcia.
Data uzgodnienia stanowiska: czerwiec 1998 r.
Data wejścia w życie: Niniejszą interpretację stosuje się do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 1999 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie interpretacji. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
Data wejścia w życie: Niniejszą interpretację stosuje się do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 1999 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie interpretacji. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
14. Zmiany sposobu rozliczania transakcji dotyczących niepieniężnych wkładów określonych w paragrafie 5 stosuje się prospektywnie w odniesieniu do przyszłych transakcji.
15. Jednostka stosuje poprawki wprowadzone do niniejszej interpretacji przez MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2005 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu, powinna również zastosować te poprawki w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu.
INTERPRETACJA SKI-14 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 54
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-15 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI
Leasing operacyjny - specjalne oferty promocyjne
Leasing operacyjny - specjalne oferty promocyjne
Dotyczy: MSR 17 "Leasing" (zaktualizowanego w 1997 r.)
Problem
1. Negocjując nową umowę lub przedłużenie dotychczasowej umowy leasingu operacyjnego, leasingodawca może zaproponować leasingobiorcy specjalne oferty promocyjne stanowiące dodatkową zachętę do zawarcia umowy leasingowej. Przykładami specjalnych ofert promocyjnych są przedpłata pieniężna na rzecz leasingobiorcy lub też pokrycie lub przyrzeczenie pokrycia kosztów leasingobiorcy (takich, jak koszty transportu przedmiotu leasingu, koszty inwestycji w przedmiocie leasingu oraz koszty powiązane z dotychczasowym Zobowiązaniem leasingobiorcy z tytułu leasingu). Zdarza się też, że ustala się, iż w początkowym okresie leasingu leasingobiorca nie będzie ponosił żadnych opłat lub że będzie je ponosił w obniżonej wysokości.
2. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest to, w jaki sposób specjalne oferty promocyjne dotyczące leasingu operacyjnego należy ujmować w sprawozdaniu finansowym leasingobiorcy i leasingodawcy.
Uzgodnione stanowisko
3. Specjalne oferty promocyjne dotyczące nowej lub przedłużanej umowy leasingu operacyjnego należy, niezależnie od ich charakteru, formy lub terminu płatności, ujmować jako integralną część zapłaty netto uzgodnionej z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu.
4. Leasingodawca powinien w oparciu o metodę liniową ująć łączny koszt specjalnych ofert promocyjnych jako zmniejszenie przychodu z tytułu opłat uzyskiwanych w okresie leasingu, chyba że inna systematyczna metoda odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszania się korzyści płynących z tytułu oddanego w leasing składnika aktywów.
5. Leasingobiorca powinien w oparciu o metodę liniową ująć łączną korzyść płynącą ze specjalnych ofert promocyjnych jako zmniejszenie kosztów opłat z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu w okresie leasingu, chyba że inna systematyczna metoda odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie uzyskiwania przez leasingobiorcę korzyści z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu.
6. Koszty poniesione przez leasingobiorcę łącznie z kosztami poprzedniej umowy leasingu (na przykład koszty jej rozwiązania, transportu przedmiotu leasingu lub inwestycji w przedmiocie leasingu), leasingobiorca powinien rozliczyć zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mającymi zastosowanie do tego rodzaju kosztów. Ma to zastosowanie również w stosunku do kosztów, które są efektywnie refundowane na mocy ustaleń specjalnych ofert promocyjnych.
Data uzgodnienia stanowiska: czerwiec 1998 r.
Data wejścia w życie: Niniejszą interpretację stosuje się do okresów leasingu rozpoczynających się 1 stycznia 1999 r. i później.
INTERPRETACJA SKI-18 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 55
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-19 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 56
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-20 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 57
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-21 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 58
Podatek dochodowy - realizacja wartości przeszacowywanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji
Podatek dochodowy - realizacja wartości przeszacowywanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji
We wrześniu 1999 r. wydany został projekt interpretacji SKI-21 "Leksykon podatku dochodowego" z prośbą o zgłaszanie uwag. Projekt ten zawierał zarówno zagadnienia ujęte w niniejszej interpretacji oraz zagadnienia omówione w interpretacji SKI-25 "Podatek dochodowy" - zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców.
Dotyczy: MSR 12 "Podatek dochodowy" (zaktualizowanego w 1996 r.)
Problem
1. Zgodnie z ust. 51 MSR 12 wycena rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna odzwierciedlać skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego przez jednostkę sposobu zrealizowania lub rozliczenia na dzień bilansowy wartości bilansowych aktywów i zobowiązań, które powodują powstanie różnic przejściowych.
2. W ust. 20 MSR 12 zwrócono uwagę na to, że przeszacowanie wartości danego składnika aktywów nie zawsze wpływa na wysokość dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za okres, w którym miało miejsce przeszacowanie, a wartość podatkowa składnika aktywów może nie być korygowana w wyniku tego przeszacowania. Jeżeli przyszła realizacja wartości bilansowej będzie podlegała opodatkowaniu, różnica między wartością bilansową przeszacowanego składnika aktywów a jego wartością podatkową będzie stanowić różnicę przejściową, a więc spowoduje utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
3. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "realizacja" w odniesieniu do nie amortyzowanego (nie podlegającego amortyzacji) składnika aktywów, który został przeszacowany zgodnie z postanowieniami paragrafu 31 MSR 16.
4. Niniejsza interpretacja dotyczy również nieruchomości inwestycyjnych wykazywanych w wartościach przeszacowanych zgodnie z paragrafem 33 MSR 40, które zostałyby uznane za nieruchomości nie podlegające amortyzacji, gdyby zastosowano do nich przepisy MSR 16.
5. Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstałe w wyniku przeszacowania nie podlegającego amortyzacji składnika aktywów, zgodnie z postanowieniami paragrafu 31 MSR 16 powinny być wycenione w oparciu o skutki podatkowe, wynikające z realizacji wartości bilansowej składnika aktywów w drodze sprzedaży, niezależnie od sposobu ustalania wartości bilansowej tego składnika aktywów. Jeżeli zatem przepisy podatkowe określają stawkę podatkową mającą zastosowanie do podlegającej opodatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży składnika aktywów, która jest odmienna od stawki podatkowej mającej zastosowanie do podlegającej opodatkowaniu wartości wynikającej z użytkowania składnika aktywów, to ustalając wysokość rezerwy lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do tego nie podlegającego amortyzacji składnika aktywów, stosuje się pierwszą z powyższych stawek.
Data uzgodnienia stanowiska: sierpień 1999 r.
Data wejścia w życie: Niniejsze uzgodnione stanowisko stosuje się, począwszy od 15 lipca 2000 r. Zmiany zasad rachunkowości należy uwzględnić zgodnie z przepisami dotyczącymi sposobu przejścia na nowe zasady określone w ust. 46 MSR 8.
INTERPRETACJA SKI-22 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 59
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-23 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 60
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-24 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 61
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-25 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 62
Podatek dochodowy - zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców
Podatek dochodowy - zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców
We wrześniu 1999 r. wydany został projekt interpretacji SKI-21 - "Leksykon podatku dochodowego" z prośbą o zgłaszanie uwag. Projekt interpretacji dotyczył zarówno zagadnień omawianych w niniejszej interpretacji, jak i w interpretacji SKI-21 "Podatek dochodowy" - realizacja wartości przeszacowywanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji.
Dotyczy: MSR 12 "Podatek dochodowy" (zaktualizowanego w 1996 r.).
Problem
1. Zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców może spowodować zwiększenie lub zmniejszenie jej zobowiązań podatkowych lub aktywów z tytułu podatku dochodowego. Może to nastąpić na przykład wskutek wprowadzenia instrumentów kapitałowych firmy na giełdę lub w związku z restrukturyzacją wniesionego kapitału własnego jednostki. Może również być spowodowane przeniesieniem za granicę siedziby udziałowca posiadającego pakiet kontrolny w jednostce. W wyniku tych zdarzeń sposób opodatkowania jednostki gospodarczej może ulec zmianie. Może ona, na przykład, uzyskać lub utracić ulgi podatkowe lub stosować w przyszłości inną stawkę podatkową.
2. Zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców może mieć natychmiastowy wpływ na bieżące zobowiązania podatkowe lub aktywa z tytułu podatku dochodowego. Zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców może również spowodować zwiększenie lub zmniejszenie ujętych przez jednostkę rezerw oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które zostały ujęte przez jednostkę gospodarczą, w zależności od wpływu zmiany statusu podatkowego na konsekwencje natury podatkowej, które wynikną z realizacji lub rozliczenia wartości bilansowej aktywów i zobowiązań jednostki gospodarczej.
3. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, w jaki sposób jednostka gospodarcza powinna ująć podatkowe konsekwencje zmiany statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców.
Uzgodnione stanowisko
4. Zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców nie powoduje zwiększenia lub zmniejszenia kwot ujętych bezpośrednio we wniesionym kapitale własnym. Skutki zmiany statusu podatkowego, mające odzwierciedlenie w podatku bieżącym i odroczonym, powinny zostać uwzględnione w zysku lub stracie danego okresu, chyba że skutki te dotyczą transakcji i zdarzeń, które, w tym samym lub w innym okresie, powodują bezpośrednie zwiększenie lub zmniejszenie wniesionego kapitału własnego. Skutki podatkowe wiążące się ze zmianami we wniesionym kapitale własnym dokonanymi w tym samym lub w innym okresie (nie zaliczone do zysku lub straty), powinny bezpośrednio zmniejszać lub zwiększać wniesiony kapitał własny.
Data uzgodnienia stanowiska: sierpień 1999 r.
Data wejścia w życie: Niniejsze uzgodnione stanowisko stosuje się począwszy od 15 lipca 2000 r. Zmiany zasad rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
INTERPRETACJA SKI- 27 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 63
Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formą leasingu
Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formą leasingu
Dotyczy: MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" (zaktualizowany w 1997 r.), MSR 17 "Leasing" (zaktualizowany w 1997 r.), MSR 18 "Przychody" (zaktualizowany w 1993 r.)
Problem
1. Jednostka może zawrzeć transakcję lub serię strukturalnie powiązanych transakcji (zwaną dalej umową) z niepowiązaną z nią jedną stroną trzecią lub kilkoma stronami trzecimi (zwanymi dalej inwestorem), które to transakcje wykorzystują prawną formę leasingu. Na przykład jednostka może oddać inwestorowi aktywa w leasing, a następnie objąć te same aktywa umową leasingu zwrotnego lub też z prawnego punktu widzenia sprzedać aktywa i objąć je umową leasingu zwrotnego. Forma każdej z umów i warunki, na jakich została ona zawarta, mogą się znacząco różnić. W przypadku, w którym jednostka oddaje aktywa w leasing i odzyskuje je poprzez leasing zwrotny, celem umowy zawartej między jednostką a inwestorem może nie być przekazanie mu praw do użytkowania składnika aktywów, lecz uzyskanie korzyści podatkowej przez inwestora, którą podzieli się on z jednostką w formie opłaty.
2. Jeżeli umowa zawarta z Inwestorem wykorzystuje prawną formę leasingu, następujące zagadnienia wymagają rozstrzygnięcia:
a) w jaki sposób można ustalić, czy seria transakcji obejmuje transakcje ze sobą powiązane oraz czy należy je rozliczać jako jedną transakcję;
b) czy umowa spełnia kryteria zawartej w MSR 17 definicji leasingu; a jeśli nie, to:
i) czy odrębny rachunek inwestycyjny oraz ewentualne zobowiązania z tytułu dokonywania opłat leasingowych stanowią aktywa i zobowiązania jednostki (np. można rozważyć przykład opisany w ust. 2 lit. a) załącznika A),
ii) w jaki sposób jednostka powinna rozliczać pozostałe zobowiązania wynikające z umowy, oraz
iii) w jaki sposób jednostka powinna rozliczać opłatę, którą może uzyskać od inwestora.
Uzgodnione stanowisko
3. Serię transakcji wykorzystujących prawną formę leasingu uznaje się za transakcje ze sobą powiązane i rozlicza jako jedną transakcję, jeżeli całościowego skutku gospodarczego nie można zrozumieć bez odwołania się do całej serii transakcji traktowanej jako całość. Sytuacja taka zachodzi na przykład wówczas, gdy transakcje te są ze sobą ściśle wzajemnie powiązane, zostały wynegocjowane jako jedna transakcja i są realizowane jednocześnie lub kolejno po sobie. (Załącznik A przedstawia przykłady zastosowania niniejszej interpretacji).
4. Sposób księgowania powinien odzwierciedlać istotę umowy. Należy ocenić wszystkie aspekty i implikacje umowy tak, aby ustalić ich istotę, ze szczególnym uwzględnieniem tych spośród aspektów i implikacji, które wywołują skutki ekonomiczne.
5. Postanowienia MSR 17 mają zastosowanie wówczas, gdy istotą umowy jest przekazanie praw do użytkowania składnika aktywów przez uzgodniony okres. Czynniki, z których każdy indywidualnie może wskazywać na to, iż istotą danej umowy może nie być zawarcie umowy leasingu zgodnie z MSR 17 obejmują, co następuje (załącznik B zawiera przykłady zastosowania niniejszej interpretacji):
a) po stronie jednostki pozostają wszystkie ryzyka i to ona otrzymuje wszystkie pożytki związane z posiadaniem odnośnego składnika aktywów, a także korzysta z tych samych praw w zakresie jego użytkowania jak przed zawarciem umowy;
b) głównym celem umowy jest uzyskanie określonego skutku w wymiarze podatkowym, a nie przekazanie prawa do użytkowania składnika aktywów; oraz
c) opcja jest ujęta w umowie na warunkach, które powodują, że realizacja opcji jest niemal pewna (np. opcja sprzedaży, którą można zrealizować po cenie wystarczająco wyższej od oczekiwanej wartości godziwej w chwili, gdy opcja staje się realizowalna).
6. Ustalając, czy w istocie rzeczy, odrębny rachunek inwestycyjny i zobowiązania z tytułu dokonywania opłat leasingowych stanowią aktywa i zobowiązania jednostki, należy zastosować definicje i wytyczne zawarte w ust. 49-64 "Założeń koncepcyjnych". Do czynników, które rozpatrywane łącznie wskazują na to, że w istocie rzeczy odrębny rachunek inwestycyjny i zobowiązania z tytułu dokonywania opłat leasingowych nie spełniają kryteriów definicji aktywów i zobowiązań, a zatem nie powinny być ujmowane przez jednostkę w sprawozdaniu finansowym, zalicza się, co następuje:
a) jednostka nie jest w stanie kontrolować rachunku inwestycyjnego dla realizowania własnych celów i nie ciąży na niej obowiązek wnoszenia opłat leasingowych. Sytuacja taka zachodzi, gdy kwota płatna z góry jest ulokowana na odrębnym rachunku inwestycyjnym, aby zabezpieczyć inwestora i może być użyta wyłącznie w celu dokonywania płatności na rzecz inwestora, zaś inwestor wyraża zgodę, aby opłaty leasingowe były przekazywane ze środków zdeponowanych na rachunku inwestycyjnym, przy czym jednostka nie ma możliwości wstrzymania płatności wnoszonych na rzecz Inwestora z rachunku inwestycyjnego;
b) ryzyko, że jednostka będzie musiała dokonać zwrotu całej kwoty opłat uzyskanych od inwestora oraz potencjalnie wnieść dodatkową zapłatę jest bardzo niewielkie lub też w przypadku, gdy jednostka nie uzyskała takiej opłaty, bardzo niewielkie jest ryzyko, że będzie ona musiała dokonać zapłaty kwot wynikających z innych obowiązków (np. gwarancji). Ryzyko dokonania płatności jest bardzo niewielkie, jeżeli na przykład warunki umowy przewidują zainwestowanie kwoty płatnej z góry w nie narażone na ryzyko aktywa, z którymi wiąże się oczekiwanie, że doprowadzą do powstania wystarczającej ilości przepływów środków pieniężnych, które pozwolą na uregulowanie opłat leasingowych; oraz
c) poza początkowymi przepływami środków pieniężnych, które zaistniały w momencie zawarcia umowy, jedynymi przepływami środków pieniężnych, których powstania oczekuje się w związku z umową, są przepływy środków pieniężnych z tytułu opłat leasingowych dokonywanych wyłącznie ze środków pochodzących z rachunku inwestycyjnego zasilonego początkowymi przepływami środków pieniężnych.
7. Pozostałe obowiązki wynikające z umowy, w tym udzielone gwarancje oraz obowiązki wynikające z wcześniejszego odstąpienia od umowy, powinny być rozliczane zgodnie z MSR 37, MSR 39 lub MSSF 4 odpowiednio od warunków umowy.
8. Określając moment ujęcia w przychodach opłaty, którą jednostka może uzyskać, należy zastosować kryteria zawarte w ust. 20 MSR 18 w odniesieniu do faktów i okoliczności towarzyszących każdej umowie. Należy rozważyć między innymi, czy jednostka przyjęła na siebie na stałe zobowiązania dotyczące osiągania określonych wyników działalności w przyszłości, których wypełnienie jest niezbędne dla uzyskania opłaty, czy jednostka ponosi ryzyko, a także jak przedstawiają się warunki wszelkich umów gwarancyjnych oraz jak kształtuje się ryzyko konieczności dokonania zwrotu opłaty. Następujące czynniki wskazują indywidualnie na to, że nieodpowiednie jest ujęcie całej kwoty opłaty jako przychodu w momencie jej otrzymania, jeżeli została otrzymana na początku obowiązywania umowy:
a) obowiązki podjęcia pewnych znaczących działań lub powstrzymania się od nich są warunkiem uzyskania otrzymanej opłaty, a zatem wykonanie prawnie wymaganych postanowień nie jest najważniejszą czynnością wymaganą umową;
b) wprowadzono ograniczenia w zakresie użytkowania odnośnego składnika aktywów, które w praktyce ograniczają i znacząco zmieniają zdolność jednostki do korzystania z tego składnika aktywów (np. ograniczenia mogą dotyczyć eksploatacji, jego sprzedaży lub zastawienia w charakterze zabezpieczenia);
c) zwrot jakiejkolwiek części opłaty lub dokonanie zapłaty dodatkowej kwoty nie jest nieprawdopodobne. Sytuacja taka zachodzi, gdy na przykład:
i) odnośny składnik aktywów nie jest wyspecjalizowanym składnikiem aktywów niezbędnym jednostce do prowadzenia działalności, a zatem istnieje możliwość, że jednostka zapłaci pewną kwotę, aby odstąpić od umowy przed upływem terminu jej obowiązywania, lub
ii) jednostka jest umownie zobowiązana bądź też ma pewną lub całkowitą swobodę decyzyjną w zakresie inwestowania kwoty płatnej z góry w aktywa narażone na ryzyko wyższe aniżeli mało znaczące (np. ryzyko walutowe, ryzyko stopy procentowej lub ryzyko kredytowe). W takich okolicznościach nie można uznać za bardzo niewielkie ryzyko, że wartość inwestycji nie będzie wystarczająca do uregulowania opłat leasingowych, a zatem zachodzi możliwość, że jednostka będzie musiała dokonać określonej płatności.
9. Opłata powinna być zaprezentowana w rachunku zysków i strat odpowiednio do jej istoty i charakteru ekonomicznego.
Ujawnianie informacji
10. Ustalając właściwy sposób ujawnienia informacji niezbędnych do zrozumienia danej umowy i przyjętego podejścia księgowego, należy rozważyć wszystkie aspekty umowy, która w istocie rzeczy nie jest leasingiem w rozumieniu MSR 17. W każdym okresie obowiązywania umowy jednostka powinna ujawnić, co następuje:
a) opis umowy, obejmujący:
i) odnośny składnik aktywów i wszelkie ograniczenia jego użytkowania,
ii) okres obowiązywania oraz inne znaczące warunki umowy,
iii) transakcje wzajemnie powiązane, w tym opcje; oraz
b) podejście księgowe zastosowane do otrzymanej opłaty, kwotę ujętą w przychodach w danym okresie oraz pozycję rachunku zysków i strat, w którym ujęto kwotę przychodu.
11. Informacje, których ujawnienie jest wymagane zgodnie z ust. 10 niniejszej interpretacji, należy przedstawić odrębnie dla każdej umowy lub łącznie dla poszczególnych grup umów. Grupę umów tworzą umowy, które dotyczą aktywów podobnego rodzaju (np. elektrowni).
Data uzgodnienia stanowiska: luty 2000 r.
Data wejścia w życie: Niniejsza interpretacja wchodzi w życie 31 grudnia 2001 r. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
INTERPRETACJA SKI-28 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 64
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-29 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 65
Ujawnianie informacji - umowy na usługi koncesjonowane
Ujawnianie informacji - umowy na usługi koncesjonowane
Dotyczy: MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych".
Problem
1. Jednostka (posiadacz koncesji) może zawrzeć umowę z inną jednostką (podmiot udzielający koncesji) na dostarczanie usług polegających na świadczeniach publicznych o istotnym znaczeniu ekonomicznym i społecznym. Wydawca koncesji może być przedsiębiorstwem sektora publicznego lub prywatnego, nie wyłączając organów rządowych. Umowy na usługi koncesjonowane mogą dotyczyć oczyszczania i dostaw wody, autostrad, parkingów, tuneli, mostów, portów lotniczych i telekomunikacyjnych. Za umowy na usługi koncesjonowane nie uznaje się umów, w których jednostka zleca podmiotom zewnętrznym realizację wewnętrznych zadań (np. prowadzenie stołówki pracowniczej, zarządzanie budynkiem, prowadzenie rachunkowości lub usługi informatyczne).
2. Umowa na usługi koncesjonowane przewiduje zasadniczo, że na okres trwania koncesji wydawca koncesji przekaże na rzecz użytkownika koncesji:
a) prawa do dostarczania usług polegających na świadczeniach publicznych o istotnym znaczeniu ekonomicznym i społecznym; oraz
b) w niektórych przypadkach prawo do korzystania z określonych rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i/lub aktywów finansowych;
w zamian za co użytkownik koncesji:
a) zobowiązuje się do świadczenia usług zgodnie z określonymi zasadami i warunkami umowy przez okres trwania koncesji; oraz
b) o ile ma to zastosowanie, zobowiązuje się do zwrócenia po zakończeniu okresu koncesji praw uzyskanych na początku tego okresu i/lub praw nabytych w okresie trwania koncesji.
3. Wspólną cechą wszystkich umów na usługi koncesjonowane jest jednoczesne uzyskanie przez użytkownika koncesji prawa i zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia usług publicznych.
4. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest zakres informacji, jakie należy ujawnić w informacji dodatkowej posiadacza koncesji i podmiotu wydającego koncesję.
5. Niektóre aspekty wybranych umów na usługi koncesjonowane, jak również informacje ujawniane na ich temat zostały omówione w innych Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (np. MSR 16 ma zastosowanie do nabywania rzeczowych aktywów trwałych, MSR 17 - do leasingu aktywów, a MSR 38 - do nabywania wartości niematerialnych). Umowy na usługi koncesjonowane mogą jednak dotyczyć tzw. umów niewykonanych (ang. executory contracts), którymi nie zajmują się Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, chyba że są to umowy rodzące obciążenia, w którym to przypadku należy zastosować MSR 37. W związku z tym ta interpretacja reguluje dodatkowe ujawnienia dotyczące umów na usługi koncesjonowane.
Uzgodnione stanowisko
6. Aby określić odpowiednie informacje, które powinny zostać ujawnione w informacji dodatkowej, należy wziąć pod uwagę wszystkie aspekty umowy na usługi koncesjonowane. Posiadacz koncesji oraz podmiot wydający koncesję powinni ujawnić w każdym okresie, co następuje:
a) opis umowy;
b) znaczące warunki umowy mogące wpłynąć na wysokość, okres i pewność wystąpienia przyszłych przepływów środków pieniężnych (np. okres, na jaki zawarto umowę koncesji, daty zmiany warunków cenowych oraz podstawy zmian warunków cenowych lub ich renegocjacji);
c) rodzaj i zakres (np. odpowiednio ilość, czas trwania lub kwotę):
i) praw do użytkowania określonych aktywów,
ii) zobowiązań do świadczenia lub prawa do otrzymywania usług,
iii) zobowiązań do nabycia lub budowy rzeczowych aktywów trwałych,
iv) zobowiązań do dostarczania lub prawa otrzymywania określonych aktywów po zakończeniu okresu koncesji,
v) opcji odnowienia lub zakończenia koncesji, oraz
vi) innych praw i zobowiązań (np. dotyczących remontów generalnych); oraz
d) zmian w umowie, które nastąpiły w ciągu okresu.
7. Informacje ujawnianie zgodnie z ust. 6 niniejszej interpretacji należy przedstawiać odrębnie dla każdej umowy na usługi koncesjonowane lub w ujęciu łącznym dla każdej grupy umów na usługi koncesjonowane. Grupa umów na usługi koncesjonowane obejmuje usługi podobnego rodzaju (np. pobieranie opłat drogowych, usługi wodno-kanalizacyjne lub usługi telekomunikacyjne).
Data uzgodnienia stanowiska: maj 2001 r.
Data wejścia w życie: Niniejsza interpretacja wchodzi w życie z dniem 31 grudnia 2001 r.
INTERPRETACJA SKI-30 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 66
(skreślona)
(skreślona)
INTERPRETACJA SKI-31 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 67
Przychody - transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe
Przychody - transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe
Dotyczy: MSR 18 "Przychody" (zaktualizowany w 1993 r.)
Problem
1. Jednostka (zwana dalej sprzedawcą) może zawrzeć transakcję barterową dotyczącą świadczenia usług reklamowych w zamian za innego rodzaju usługi reklamowe otrzymywane od swego klienta (zwanego dalej klientem). Reklamy mogą być zamieszczane w witrynach internetowych lub na bilbordach, emitowane w telewizji lub w radiu, publikowane w czasopismach lub prezentowane z wykorzystaniem innych mediów.
2. W niektórych przypadkach między jednostkami nie dochodzi do wymiany środków pieniężnych ani innych form zapłaty. W innych przypadkach następuje wymiana równych lub w przybliżeniu równych kwot środków pieniężnych lub innych form zapłaty.
3. Sprzedawca świadczący usługi reklamowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ujmuje przychody powstałe w wyniku transakcji barterowej dotyczącej świadczenia usług reklamowych zgodnie z MSR 18, jeżeli, między innymi, usługi będące przedmiotem wymiany nie są podobne (ust. 12 MSR 18) i kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób (ust. 20 lit. a) MSR 18). Niniejsza interpretacja ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do wymiany usług reklamowych o odmiennym charakterze. Wymiana podobnych usług reklamowych nie jest zgodnie z postanowieniami MSR 18 uznawana za transakcję powodującą powstanie przychodów.
4. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest to, w jakich okolicznościach sprzedawca może w wiarygodny sposób wycenić w wartości godziwej przychody z tytułu usług reklamowych świadczonych lub otrzymanych w ramach transakcji barterowej.
Uzgodnione stanowisko
5. Przychodów uzyskanych z transakcji barterowej dotyczącej usług reklamowych nie można wiarygodnie wycenić w wartości godziwej usług reklamowych otrzymywanych w ramach danej transakcji. Sprzedawca może jednak wiarygodnie wycenić w wartości godziwej przychody z tytułu usług reklamowych świadczonych przez siebie w ramach transakcji barterowej wyłącznie na podstawie odniesienia do transakcji niebarterowych, które:
a) dotyczą reklamy, podobnej do reklamy objętej transakcją barterową;
b) często występują;
c) ilościowo i wartościowo stanowią przeważającą część wszystkich transakcji dotyczących usług reklamowych podobnych do usług objętych transakcją barterową;
d) przewidują płatność w środkach pieniężnych i/lub inną formę zapłaty (np. w formie papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu, aktywów niepieniężnych i innego rodzaju usług), której wartość godziwą można wiarygodnie wycenić;
e) nie są zawarte z tym samym kontrahentem, z którym zawarto transakcję barterową.
Data uzgodnienia stanowiska: maj 2001 r.
Data wejścia w życie: Niniejsza interpretacja wchodzi w życie 31 grudnia 2001 r. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
INTERPRETACJA SKI-32 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 68
Wartości niematerialne - koszt witryny internetowej
Wartości niematerialne - koszt witryny internetowej
Dotyczy: MSR 38 "Wartości niematerialne".
Problem
1. Jednostka może ponosić nakłady wewnątrzorganizacyjne na opracowanie i użytkowanie własnej witryny internetowej z dostępem dla użytkowników wewnętrznych lub zewnętrznych. Witryna internetowa zaprojektowana w celu udostępnienia jej użytkownikom zewnętrznym może być wykorzystywana w różnych celach, takich jak promocja i reklama własnych produktów lub usług, świadczenie usług elektronicznych oraz sprzedaż produktów i usług. Witryna internetowa zaprojektowana na potrzeby użytkowników wewnętrznych może być wykorzystywana w celu zamieszczania na niej informacji na temat zasad (polityki) jednostki, danych dotyczących klientów oraz do wyszukiwania informacji.
2. Etapy opracowywania witryny internetowej można przedstawić następująco:
a) planowanie - polega na przeprowadzeniu analizy wykonalności, określeniu celów i specyfikacji, ocenie dostępnych alternatyw i wybraniu preferowanego rozwiązania;
b) opracowanie aplikacji (oprogramowania) i infrastruktury - polega na uzyskaniu nazwy domeny, zakupie i skompletowaniu sprzętu i oprogramowania operacyjnego, zainstalowaniu opracowanych aplikacji i przeprowadzenie testów wytrzymałościowych (stress testing);
c) opracowanie projektu graficznego - polega na zaprojektowaniu wyglądu stron internetowych;
d) opracowanie zawartości - polega na stworzeniu, nabyciu, przygotowaniu i zamieszczeniu w witrynie internetowej informacji tekstowych lub graficznych przed zakończeniem opracowywania witryny internetowej. Informacje te mogą być przechowywane w odrębnych bazach danych, które zostaną zintegrowane w witrynie internetowej (bądź udostępniane poprzez witrynę) lub też zakodowane (zaszyfrowane) bezpośrednio na stronach internetowych.
3. Po zakończeniu procesu opracowywania witryny internetowej rozpoczyna się etap użytkowania. Na tym etapie jednostka utrzymuje i udoskonala aplikacje, infrastrukturę, projekt graficzny oraz zawartość witryny internetowej.
4. Rozstrzygnięcia wymagają następujące zagadnienia rachunkowe związane z wewnętrznymi nakładami jednostki na opracowanie witryny internetowej z dostępem dla użytkowników wewnętrznych lub zewnętrznych:
a) czy witryna internetowa jest składnikiem wartości niematerialnych wytworzonym przez jednostkę we własnym zakresie podlegającym wymogom MSR 38; oraz
b) jakie jest odpowiednie podejście księgowe do tego rodzaju nakładów.
5. Niniejsza interpretacja nie dotyczy nakładów na zakup, opracowanie, skompletowanie i użytkowanie sprzętu komputerowego (np. serwerów internetowych, serwerów publicznie udostępnianych, serwerów produkcyjnych i łączy internetowych). Nakłady takie należy rozliczać zgodnie z MSR 16. Ponadto, jeżeli jednostka ponosi nakłady związane z wykupieniem miejsca na serwerze dla witryny internetowej (tzw. web hosting), to nakłady te rozlicza jako koszt zgodnie z paragrafem 78 MSR 1 i Założeniami koncepcyjnym w momencie odbioru tych usług (ich realizacji).
6. MSR 38 nie ma zastosowania do wartości niematerialnych utrzymywanych przez jednostkę z zamiarem ich sprzedaży w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (patrz: MSR 2 "Zapasy" oraz MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną") oraz do leasingu objętego zakresem MSR 17 "Leasing". W konsekwencji, niniejszej interpretacji nie stosuje się w odniesieniu do nakładów na opracowanie lub użytkowanie witryny internetowej (lub oprogramowania do przeznaczonego dla witryn internetowych), jeżeli witryna internetowa ma zostać sprzedana innej jednostce. Jeżeli witryna internetowa jest leasingowana w ramach leasingu operacyjnego, postanowienia niniejszej interpretacji powinien stosować leasingodawca. Jeżeli witryna internetowa jest leasingowana w ramach leasingu finansowego, leasingobiorca powinien zastosować niniejszą interpretację po początkowym ujęciu leasingowanego składnika aktywów.
Uzgodnione stanowisko
7. Opracowana własna witryna internetowa jednostki z dostępem dla użytkowników wewnętrznych lub zewnętrznych stanowi składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie, który podlega wymogom MSR 38.
8. Opracowana witryna internetowa powinna być ujęta jako składnik aktywów niematerialnych wtedy i tylko wtedy, gdy poza spełnieniem ogólnych wymogów zawartych w paragrafie MSR 38, które dotyczą ujmowania i początkowej wyceny odnośnych aktywów, jednostka spełnia wymogi paragrafu 57 MSR 38. Spełnienie wymogu wykazania, w jaki sposób witryna internetowa wygeneruje prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, zgodnie z paragrafem 57 d) MSR 38, powinno być wykonalne przede wszystkim wówczas, gdy witryna internetowa ma zdolność generowania przychodów, na przykład bezpośrednich przychodów wynikających z możliwości złożenia zamówień na witrynie internetowej. Jeżeli natomiast witryna internetowa została opracowana wyłącznie lub głównie dla celów promocji bądź reklamy produktów lub usług własnych, to jednostka nie będzie w stanie udowodnić, że witryna internetowa spowoduje powstanie prawdopodobnych przyszłych korzyści ekonomicznych, a zatem wszystkie nakłady poniesione na opracowanie takiej witryny powinny być ujęte w kosztach w momencie poniesienia.
9. Wszelkie wewnętrzne nakłady poniesione na opracowanie i użytkowanie witryny internetowej jednostki powinny być rozliczane zgodnie z MSR 38. Przy ustalaniu odpowiedniego podejścia księgowego należy ocenić charakter wszystkich czynności, na które jednostka ponosi nakłady (np. szkolenie pracowników i utrzymanie witryny internetowej) oraz etap opracowywania witryny jak również etapy realizowane po zakończeniu jej opracowywania (dodatkowe wytyczne zostały zamieszczone w załączniku do niniejszej interpretacji). Na przykład:
(a) etap planowania jest w swej istocie podobny do etapu prac badawczych opisanych w paragrafach 54-56 MSR 38. Nakłady poniesione na tym etapie powinny być ujmowane w kosztach w momencie ich poniesienia.
(b) etap opracowania aplikacji (oprogramowania) i infrastruktury, etap opracowania projektu graficznego i etap opracowania zawartości witryny, w zakresie, w jakim zawartość ta nie jest opracowywana na potrzeby reklamy i promocji własnych produktów i usług jednostki, można uznać za etapy podobne w swej istocie do etapu prac rozwojowych opisanych w paragrafach 57-64 MSR 38. Nakłady poniesione na tych etapach powinny zwiększyć wartość (koszt) witryny internetowej ujętej w wartościach niematerialnych zgodnie z paragrafem 8 niniejszej interpretacji, jeżeli nakłady te można w racjonalny i uzasadniony sposób bezpośrednio przyporządkować lub przypisać do czynności przygotowania witryny internetowej do zamierzonego stosowania. Dla przykładu, nakłady poniesione na nabycie lub stworzenie zawartości witryny (innej niż zawartość mająca na celu reklamę i promocję własnych produktów i usług jednostki) lub nakłady służące umożliwieniu użytkownikom skorzystania z treści zamieszczonych na witrynie internetowej (opłata za nabycie licencji na zamieszczenie danego materiału na witrynie) powinny zwiększyć koszt opracowania witryny, o ile warunek powyższy został spełniony. Jednak zgodnie z paragrafem 71 MSR 38 nakłady poniesione na składnik wartości niematerialnych, które za poprzednie lata obrotowe były ujmowane w sprawozdaniu finansowym w ciężar rachunku zysków i strat, nie powinny być w późniejszym okresie aktywowane w wartościach niematerialnych (np. jeżeli koszt praw autorskich do pewnych treści został w pełni zamortyzowany, a treści te zostały w późniejszym okresie zamieszczone na witrynie internetowej).
(c) Nakłady poniesione na etapie opracowywania zawartości, w zakresie w jakim zawartość ta jest opracowana na potrzeby reklamy i promocji własnych produktów i usług jednostki (np. cyfrowe fotografie produktów) należy ująć w kosztach w momencie ich poniesienia zgodnie z paragrafem 69 c) MSR 38. Na przykład przy księgowaniu nakładów poniesionych na profesjonalne usługi polegające na wykonaniu cyfrowych fotografii produktów jednostki i poprawie sposobu wyświetlania tych fotografii, nakłady te należy ująć w kosztach w momencie odbioru tych usług profesjonalnych, a nie w chwili ich zamieszczenia na witrynie internetowej.
(d) etap użytkowania rozpoczyna się po zakończeniu opracowywania witryny internetowej. Nakłady ponoszone na tym etapie należy ujmować w kosztach, chyba że spełniają kryteria zwarte w paragrafie 18 MSR 38.
10. Witryna internetowa ujmowana w wartościach niematerialnych zgodnie z paragrafem 8 niniejszej interpretacji powinna po początkowym ujęciu być wyceniana zgodnie z wymogami paragrafów 72-87 MSR 38. Najlepszy szacunkowy okres użytkowania witryny internetowej powinien być krótki.
Data wejścia w życie: Niniejsza interpretacja wchodzi w życie 25 marca 2002 r. Skutki przyjęcia niniejszej interpretacji powinny być rozliczane zgodnie z zasadami przejściowymi zawartymi w wersji MSR 38 wydanej w 1998 r. Jeżeli zatem witryna internetowa nie spełnia kryteriów umożliwiających ujęcie jej jako składnika wartości niematerialnych, ale wcześniej była ujęta jako składnik aktywów, to powinna zostać usunięta z bilansu z dniem wejścia w życie niniejszej interpretacji. Jeżeli witryna internetowa już istnieje i nakłady poniesione na jej opracowanie spełniają kryteria umożliwiające ujęcie jej jako składnika wartości niematerialnych, lecz wcześniej nie była ujęta jako składnik aktywów, nie należy ujmować witryny internetowej jako składnika wartości niematerialnych w dniu wejścia w życie niniejszej interpretacji. Jeżeli witryna internetowa już istnieje i nakłady poniesione na jej opracowanie spełniają kryteria umożliwiające ujęcie jej jako składnika wartości niematerialnych, lecz wcześniej była ujęta jako składnik aktywów i początkowo wyceniona w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, należy uznać, że początkowe ujęcie jest poprawne.
INTERPRETACJA SKI-33 STAŁEGO KOMITETU DS. INTERPRETACJI 69
(skreślona)
(skreślona)
MSSF 1 70
Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy
Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy
| Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy" (MSSF 1) jest ujęty w paragrafach od 1 do 47 oraz w załącznikach od A do C. Wszystkie paragrafy mają jednakową moc obowiązującą. W paragrafach zapisanych pogrubioną czcionką zawarto główne zasady. Terminy zdefiniowane w załączniku A są zapisane w niniejszym standardzie pochyłą czcionką w przypadku, gdy zostały w nim użyte po raz pierwszy. Definicje pozostałych terminów znajdują się w Słowniku Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Postanowienia MSSF 1 należy odczytywać w kontekście jego celów, "Przedmowy do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej" i "Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" określa podstawę wyboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku gdy standard nie zawiera wyraźnych wytycznych. |
Przyczyny leżące u podstaw wydania MSSF
WP1. Niniejszy MSSF zastępuje SKI 8 "Zastosowanie po raz pierwszy MSR jako podstawy rachunkowości". Rada opracowała niniejszy MSSF, aby rozwiązać problemy wynikające z następujących okoliczności:
a) niektóre aspekty SKI-8, które wymagały w pełni retrospektywnego zastosowania standardów prowadziły do powstawania kosztów przewyższających korzyści możliwe do uzyskania przez użytkowników sprawozdań finansowych. Ponadto, mimo iż interpretacja SKI-8 nie wymagała retrospektywnego zastosowania standardów, gdy było to niewykonalne ze względów praktycznych, nie wyjaśniała, czy jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna interpretować niewykonalność jako dużą czy też małą przeszkodę na drodze stosowania standardów oraz nie podawała konkretnego sposobu traktowania zagadnień w przypadku uznania ich za niewykonalne;
b) interpretacja SKI-8 mogła wymagać od jednostki stosującej MSSF po raz pierwszy, aby zastosowała dwie różne wersje standardu, w przypadku gdy nowa wersja standardu została wprowadzona w okresach objętych pierwszym sprawozdaniem finansowym sporządzonym zgodnie z MSR i ta nowa wersja zabraniała retrospektywnego zastosowania;
c) interpretacja SKI-8 nie określała wyraźnie, czy jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna używać wiedzy post factum przy podejmowaniu decyzji dotyczących retrospektywnego ujmowania i wyceny;
d) występowały pewne wątpliwości dotyczące tego, w jaki sposób przepisy interpretacji SKI-8 współgrają z określonymi przepisami przejściowymi poszczególnych standardów.
Najważniejsze postanowienia MSSF
WP2. Niniejszy MSSF należy stosować wówczas, gdy jednostka przyjmuje MSSF po raz pierwszy zamieszczając wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF.
WP3. Co do zasady niniejszy MSSF wymaga od jednostki przestrzegania każdego MSSF obowiązującego na dzień sprawozdawczy pierwszego sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z MSSF. W szczególności niniejszy MSSF wymaga od jednostki, aby w bilansie otwarcia według MSSF, będącego punktem wyjścia dla prowadzenia rachunkowości zgodnie z MSSF, dokonała następujących operacji:
a) ujęła wszystkie aktywa i zobowiązania, których ujęcia wymagają MSSF;
b) nie ujmowała pozycji jako aktywa lub zobowiązania, jeżeli MSSF nie zezwalają na ich ujmowanie;
c) przeklasyfikowała pozycje ujęte w określonych kategoriach aktywów, zobowiązań lub wniesionego kapitału własnego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, które zgodnie z MSSF stanowią inny rodzaj aktywów, zobowiązań lub wniesionego kapitału własnego; oraz
d) stosowała MSSF do wyceny wszystkich ujętych aktywów i zobowiązań.
WP4. Tym niemniej niniejszy MSSF wprowadza ograniczone zwolnienia z przestrzegania tych wymogów w przypadku konkretnych zagadnień, gdy jest wysoce prawdopodobne, że koszty przestrzegania wymogów przewyższałyby korzyści, jakie mogliby odnieść użytkownicy sprawozdań finansowych. Niniejszy MSSF zakazuje także retrospektywnego zastosowania tych wymogów w przypadku niektórych obszarów, w szczególności wówczas, kiedy retrospektywne zastosowanie wymagałoby od kierownictwa oceny okoliczności istniejących w przeszłości przeprowadzanej w momencie, kiedy wynik określonej transakcji jest już znany.
WP5. Niniejszy MSSF wymaga ujawniania informacji, które wyjaśnią, w jaki sposób przejście z wcześniej stosowanych ogólnie przyjętych zasad rachunkowości na MSSF wpłynęło na wykazywaną przez jednostkę sytuację finansową, finansowe wyniki działalności oraz przepływy pieniężne.
WP6. Jednostka powinna zastosować niniejszy MSSF, jeżeli jej pierwsze sprawozdanie finansowe według MSSF zostało sporządzone za okres rozpoczynający się 1 stycznia 2004 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie niniejszego MSSF.
Zmiany w porównaniu z wcześniejszymi wymogami
WP7. Niniejszy MSSF analogicznie jak SKI-8 wymaga retrospektywnego zastosowania w odniesieniu do większości zagadnień. W przeciwieństwie do SKI-8 niniejszy MSSF:
a) zawiera zwolnienia przedmiotowe służące uniknięciu kosztów, które przewyższałyby korzyści, jakie mogliby odnieść użytkownicy sprawozdań finansowych oraz niewielką liczbę innych zwolnień wprowadzonych ze względów praktycznych;
b) precyzuje, że jednostka powinna stosować najnowszą wersję MSSF;
c) wyjaśnia, w jaki sposób szacunki przeprowadzone zgodnie z MSSF przez jednostkę stosującą MSSF po raz pierwszy są powiązane z szacunkami przeprowadzonymi na ten sam dzień zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości;
d) określa, że przepisy przejściowe zawarte w innych MSSF nie mają zastosowania do jednostki stosującej MSSF po raz pierwszy;
e) wymaga szerszego zakresu ujawnień na temat przejścia na MSSF.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 1
Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy
CEL
1. Celem niniejszego MSSF jest zapewnienie, że pierwsze sprawozdanie finansowe jednostki według MSSF oraz śródroczny raport finansowy za część okresu objętego tym sprawozdaniem finansowym zawierają wysokiej jakości informacje, które:
a) są przejrzyste dla użytkowników i porównywalne na przestrzeni wszystkich zaprezentowanych okresów;
b) stanowią właściwy punkt wyjścia dla prowadzenia rachunkowości zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF); oraz
c) mogą być wygenerowane po kosztach nie przewyższających korzyści jakie mogliby odnieść ich użytkownicy.
ZAKRES
2. Jednostka jest zobowiązana do stosowania MSSF:
a) sporządzając pierwsze sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF oraz
b) sporządzając każdy śródroczny raport finansowy prezentowany zgodnie z MSR 34 "Śródroczna sprawozdawczość finansowa", za część okresu objętego pierwszym sprawozdaniem finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF, o ile jednostka sporządza śródroczne raporty finansowe.
3. Pierwszym sprawozdaniem finansowym jednostki sporządzonym zgodnie z MSSF jest pierwsze roczne sprawozdanie finansowe, w którym jednostka zastosowała MSSF zamieszczając w nim wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF. Sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z MSSF stanowi pierwsze sprawozdanie finansowe jednostki sporządzone zgodnie z MSSF, jeżeli jednostka, na przykład:
a) zaprezentowała swoje ostatnie sprawozdanie finansowe:
i) zgodnie z krajowymi wymogami, które nie są spójne z MSSF we wszystkich aspektach;
ii) zgodnie z MSSF we wszystkich aspektach, z wyjątkiem tego, że sprawozdanie to nie zawierało wyraźnego i bezwarunkowego stwierdzenia o zgodności tego sprawozdania z MSSF;
iii) zawierające wyraźne stwierdzenie o zgodności z niektórymi, ale nie wszystkimi MSSF;
iv) zgodnie z krajowymi wymogami niespójnymi z MSSF, wykorzystując jednak niektóre MSSF w odniesieniu do pozycji, dla których nie istniały krajowe wymogi; lub
v) zgodnie z krajowymi wymogami, z uzgodnieniem niektórych kwot do wysokości kwot ustalonych zgodnie z MSSF;
b) sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF wyłącznie dla użytku wewnętrznego, nie udostępniając go właścicielom jednostki ani żadnym innym użytkownikom zewnętrznym;
c) sporządziła pakiet sprawozdawczy zgodnie z MSSF na potrzeby konsolidacji nie sporządzając jednak pełnego sprawozdania finansowego zdefiniowanego w MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych"; lub
d) nie prezentowała sprawozdań finansowych za poprzednie okresy.
4. MSSF stosuje się przy pierwszym zastosowaniu MSSF przez jednostkę. Nie ma on zastosowania, jeżeli jednostka, na przykład:
a) zaprzestaje prezentowania sprawozdania finansowego zgodnego z wymogami krajowymi, które wcześniej prezentowała oprócz innego sprawozdania finansowego zawierającego wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF;
b) prezentowała w poprzednim roku sprawozdanie finansowe zgodne z krajowymi wymogami, które jednocześnie zawierało wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie dotyczące zgodności z MSSF; lub
c) prezentowała w poprzednim roku sprawozdanie finansowe zawierające wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF, nawet jeśli biegły rewident wyraził opinię z zastrzeżeniem o tym sprawozdaniu finansowym.
5. MSSF nie stosuje się do zmian zasad (polityki) rachunkowości dokonywanych przez jednostkę, która już stosuje MSSF. Zmiany te są regulowane przez:
a) wymogi dotyczące zmian zasad (polityki) rachunkowości określone w MSR 8 "Zysk lub strata za okres, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości"; oraz
b) szczególne wymogi przejściowe innych MSSF.
UJMOWANIE I WYCENA
Bilans otwarcia według MSSF
6. Jednostka sporządza bilans otwarcia według MSSF na dzień przejścia na MSSF. Jest to punkt wyjścia dla prowadzenia rachunkowości zgodnie z MSSF. Jednostka nie musi prezentować bilansu otwarcia według MSSF w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF.
Zasady (polityka) rachunkowości
7. Jednostka stosuje te same zasady (politykę) rachunkowości sporządzając bilans otwarcia według MSSF oraz przez wszystkie okresy zaprezentowane w jej pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF. Te zasady (polityka) rachunkowości powinny być zgodne z postanowieniami każdego MSSF obowiązującego na dzień sprawozdawczy pierwszego sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z MSSF, z zastrzeżeniem ust. 13-34.
8. Jednostka nie powinna stosować różnych wersji MSSF, które weszły w życie we wcześniejszych okresach. Jednostka może zastosować nowy MSSF, jeszcze nie obowiązujący, o ile zezwala on na jego wcześniejsze zastosowanie.
| Przykład: Spójne zastosowanie najnowszej wersji MSSF |
| WPROWADZENIE |
| Dzień 31 grudnia 2005 r. jest dniem sprawozdawczym, na który jednostka A sporządziła pierwsze sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF. Jednostka A postanowiła zaprezentować w tym sprawozdaniu finansowym dane porównawcze tylko za jeden rok obrotowy (zob. ust. 36). Zatem dla tej jednostki dniem przejścia na MSSF jest dzień otwarcia, czyli 1 stycznia 2004 r. (lub ekwiwalentnie dzień zamknięcia, czyli 31 grudnia 2003 r.). Co roku jednostka A prezentowała sprawozdanie finansowe zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości na dzień 31 grudnia każdego roku, po raz ostatni na dzień 31 grudnia 2004 r. |
| ZASTOSOWANIE WYMOGÓW |
| Jednostka A zobowiązana jest do stosowania MSSF w odniesieniu do okresów sprawozdawczych zakończonych 31 grudnia 2005 r. przy: |
| a) sporządzaniu bilansu otwarcia według MSSF na dzień 1 stycznia 2004 r.; oraz |
| b) sporządzaniu i prezentowaniu bilansu na dzień 31 grudnia 2005 r. (zawierającego dane porównawcze za rok 2004), rachunku zysków i strat, sprawozdania ze zmian we wniesionym kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za rok zakończony 31 grudnia 2005 r. (zawierającego dane porównawcze za rok 2004) oraz ujawnień (zawierających dane porównawcze za rok 2004). |
| Jeżeli nowy MSSF nie jest jeszcze obowiązujący, ale dopuszcza się jego wcześniejsze zastosowanie, jednostka A może, ale nie ma obowiązku zastosowania MSSF w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF. |
9. Przepisy przejściowe zawarte w pozostałych MSSF mają zastosowanie do zmian zasad rachunkowości wprowadzonych przez jednostkę, która już stosuje MSSF; nie mają one natomiast zastosowania do przejścia na MSSF przez jednostki stosujące MSSF po raz pierwszy, z zastrzeżeniem ust. 27-30.
10. Z zastrzeżeniem ust. od 13 do 34, w bilansie otwarcia według MSSF jednostka:
a) ujmuje wszystkie aktywa i zobowiązania, których ujęcia wymagają MSSF;
b) nie ujmuje pozycji jako aktywa lub zobowiązania, jeżeli MSSF nie zezwalają na ich ujęcie;
c) przeklasyfikowuje pozycje ujęte w określonych kategoriach aktywów, zobowiązań lub wniesionego kapitału własnego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, które zgodnie z MSSF stanowią inny rodzaj składnika aktywów, zobowiązań lub wniesionego kapitału własnego; oraz
d) stosuje MSSF do wyceny wszystkich ujętych aktywów i zobowiązań.
11. Zasady (polityka) rachunkowości stosowane przez jednostkę przy sporządzaniu bilansu otwarcia według MSSF mogą różnić się od zasad, które zostały przyjęte na tę samą datę zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości. Powstające korekty wynikają ze zdarzeń i okoliczności sprzed dnia przejścia na MSSF. Dlatego jednostka na dzień przejścia na MSSF ujmuje te korekty bezpośrednio w niepodzielonym wyniku lat ubiegłych (lub odpowiednio w innej kategorii kapitałów).
12. MSSF ustala dwie kategorie zwolnień od zasady sporządzania bilansu otwarcia według MSSF zgodnie z każdym z MSSF:
a) ustępy 13-25F przewidują zwolnienia ze stosowania niektórych wymogów pozostałych MSSF;
b) Paragrafy od 26 do 34 zakazują retrospektywnego stosowania niektórych aspektów innych MSSF.
Zwolnienia ze stosowania pozostałych MSSF
13. Jednostka może skorzystać z jednego lub kilku następujących zwolnień:
a) połączenie jednostek gospodarczych (ust. 15);
b) wartość godziwa lub przeszacowanie do zakładanego kosztu (ust. od 16 do 19);
c) świadczenia pracownicze (ust. 20);
d) skumulowane różnice z tytułu przeliczenia na walutę obcą (ust. 21 i 22);
e) złożone instrumenty finansowe (paragraf 23)
f) aktywa i zobowiązania jednostek zależnych, jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć (paragraf 24 i 25).
(g) transakcje płatności w formie akcji własnych (paragrafy 25A),
h) transakcje płatności w formie akcji własnych (paragrafy 25 B i 25 C),
i) umowy ubezpieczeniowe (ust. 25D); oraz
j) zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji zawarte w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych (paragraf 25 E);
k) leasing (paragraf 25F);
l) wycena składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego według wartości godziwej w momencie początkowego ujęcia (paragraf 25G).
14. Niektóre poniższe zwolnienia dotyczą wartości godziwej. MSR 22 71 "Połączenie jednostek gospodarczych" wyjaśnia sposób ustalania wartości godziwych możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań przejętych w wyniku połączenia jednostek gospodarczych. Jednostka powinna stosować zawarte w tym MSSF wyjaśnienia przy ustalaniu wartości godziwej zgodnie z MSSF chyba że inny MSSF zawiera bardziej szczegółowe wytyczne w sprawie ustalenia wartości godziwych omawianych aktywów i zobowiązań. Uzyskane wartości godziwe powinny odzwierciedlać warunki, jakie istniały na dzień, na który zostały ustalone.
Połączenie jednostek gospodarczych
15. Jednostka stosuje zawarte w Dodatku B wymogi w odniesieniu do połączeń jednostek gospodarczych, które jednostka ujęła przed dniem przejścia na MSSF.
Wartość godziwa lub przeszacowanie do zakładanego kosztu
16. Jednostka może zdecydować się na to, aby na dzień przejścia na MSSF wyceniać pozycje rzeczowych aktywów trwałych w wartości godziwej i stosować tę wartość godziwą jako zakładany koszt ustalony na ten dzień.
17. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może zdecydować się na przyjęcie przeszacowania składnika rzeczowych aktywów trwałych, dokonanego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości na dzień lub przed dniem przejścia na MSSF, jako zakładanego kosztu ustalonego na dzień przeszacowania, o ile przeszacowanie na dzień jego dokonania było w ogólnym zarysie porównywalne do:
a) wartości godziwej; lub
b) kosztu lub zamortyzowanego kosztu ustalonego zgodnie z MSSF, skorygowanego w celu odzwierciedlenia, na przykład, zmian w ogólnym lub szczegółowym indeksie cen.
18. Wybór, o którym mowa w ust. 16 i 17, jest także możliwy dla:
a) nieruchomości inwestycyjnych, o ile jednostka zdecyduje się na wybór modelu ceny nabycia zawartego w MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne"; oraz
b) wartości niematerialnych, które spełniają:
i) kryteria ujmowania określone w MSR 38 "Wartości niematerialne" (w tym wiarygodną wycenę pierwotnej ceny nabycia/kosztu wytworzenia);
ii) kryteria MSR 38 dotyczące przeszacowania (w tym dotyczące istnienia aktywnego rynku).
Jednostka nie może dokonać tego rodzaju wyboru dla innych aktywów ani dla zobowiązań.
19. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy mogła zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości ustalić zakładany koszt niektórych lub wszystkich spośród jej aktywów i zobowiązań wyceniając je według wartości godziwej ustalonej na konkretny dzień w związku z pewnymi wydarzeniami takimi, jak prywatyzacja jednostki lub pierwsze wprowadzenie do publicznego obrotu. Jednostka może wykorzystać przeprowadzoną na skutek pewnych zdarzeń wycenę wartości godziwej jako zakładany koszt dla celów MSSF na dzień tej wyceny.
Świadczenia pracownicze
20. Zgodnie z MSR 19 "Świadczenia pracownicze" jednostka może zdecydować się na zastosowanie podejścia "korytarza", zgodnie z którym niektóre zyski i straty aktuarialne nie są ujmowane. Retrospektywne zastosowanie tego podejścia wymaga od jednostki, aby skumulowane zyski i straty aktuarialne powstałe od momentu rozpoczęcia programu świadczeń pracowniczych do dnia przejścia na MSSF zostały podzielone na część ujętą i nie ujętą. Tym niemniej, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może zdecydować się na ujęcie wszystkich skumulowanych zysków i strat aktuarialnych na dzień przejścia na MSSF, mimo iż w stosunku do późniejszych zysków i strat aktuarialnych będzie stosować podejście "korytarza". Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zdecyduje się na takie rozwiązanie, powinna je stosować w odniesieniu do wszystkich programów świadczeń pracowniczych.
20A Jednostka może ujawnić kwoty wymagane przez ust. 120A lit. p), gdyż kwoty są ustalane dla każdego okresu obrotowego prospektywnie od daty przejścia na nowe przepisy.
Skumulowane różnice z tytułu przeliczenia na walutę obcą
21. MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" wymaga od jednostki, aby:
a) zaliczyła niektóre różnice wynikające z przeliczenia do wniesionego kapitału własnego jako odrębny składnik; oraz
b) w związku ze zbyciem jednostki działającej za granicą, przeniosła dotyczące tej jednostki skumulowane różnice wynikające z przeliczenia na walutę obcą (w tym, jeśli ma to zastosowanie, zyski i straty z tytułu odnośnych zabezpieczeń) do rachunku zysków i strat i ujęła je jako część zysku lub straty ze zbycia.
22. Jednak jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi spełniać powyższych wymogów w stosunku do skumulowanych różnic z tytułu przeliczenia na walutę obcą, które występowały na dzień przejścia na MSSF. Jeżeli jednostka zastosuje to zwolnienie, wówczas:
a) skumulowane różnice z tytułu przeliczenia na walutę obcą dla wszystkich jednostek działających za granicą powinny mieć wartość zero na dzień przejścia na MSSF; oraz
b) zysk lub strata z tytułu późniejszego zbycia jakiejkolwiek jednostki działającej za granicą nie powinna uwzględniać różnic z tytułu przeliczenia na walutę obcą, które powstały przed dniem przejścia na MSSF, ale zawierać różnice z tytułu przeliczenia na walutę obcą powstałe w późniejszym terminie.
Złożone instrumenty finansowe
23. MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja" wymaga, aby jednostka w momencie ustanowienia złożonego instrumentu pochodnego dokonała jego podziału na element o charakterze zobowiązania oraz na element o charakterze kapitału. Jeżeli element o charakterze zobowiązania nie jest już wymagalny, retrospektywne zastosowanie MSR 32 przewiduje podział kapitału na dwie części. Pierwsza część jest ujmowana w niepodzielonym wyniku lat ubiegłych stanowiąc skumulowane odsetki od elementu o charakterze zobowiązania. Druga część stanowi pierwotny element o charakterze kapitału. Jednak na mocy postanowień MSSF, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi dokonywać podziału instrumentu finansowego na dwie części, jeżeli element o charakterze zobowiązania nie jest już wymagalny na dzień przejścia na MSSF.
Aktywa i zobowiązania jednostek zależnych, jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć
24. Jeżeli jednostka zależna zaczyna stosować MSSF po raz pierwszy później niż uczyniła to jej jednostka dominująca, to powinna ona w swym jednostkowym sprawozdaniu finansowym wycenić wszystkie aktywa i zobowiązania w:
a) wartościach bilansowych, które zostałyby wykazane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, biorąc pod uwagę dzień przejścia jednostki dominującej na MSSF, gdyby nie dokonano żadnych korekt związanych z procedurami konsolidacyjnymi oraz ze skutkami połączenia jednostek gospodarczych, w wyniku którego jednostka dominująca nabyła jednostkę zależną; lub
b) wartościach bilansowych wymaganych przez pozostałe postanowienia niniejszego MSSF biorąc pod uwagę dzień przejścia jednostki zależnej na MSSF. Te wartości bilansowe mogą różnić się od wartości przedstawionych w punkcie a) wówczas, gdy:
i) zwolnienia zawarte w MSSF prowadzą do wycen, które są zależne od dnia przejścia na MSSF;
ii) jeżeli zasady (polityka) rachunkowości zastosowane przez jednostkę zależną przy sporządzaniu jej sprawozdania finansowego różnią się od zasad przyjętych przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Na przykład, jednostka zależna może przyjąć jako zasadę (politykę) rachunkowości model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia przedstawiony w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe", podczas gdy grupa kapitałowa może zastosować model oparty na wartości przeszacowanej.
Podobny wybór może być dokonany przez jednostki stowarzyszone i wspólne przedsięwzięcia, które stają się jednostkami stosującymi MSSF po raz pierwszy w okresie późniejszym niż jednostka wywierająca znaczący wpływ lub sprawująca współkontrolę.
25. Jeżeli jednak jednostka rozpoczęła stosowanie MSSF po raz pierwszy w okresie późniejszym niż uczyniła to jej jednostka zależna (jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie) jednostka ta powinna w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym wycenić aktywa i zobowiązania jednostki zależnej (jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia) w tych samych wartościach bilansowych, w jakich zostały wykazane w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki zależnej (jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia) po uprzednim dokonaniu korekt konsolidacyjnych i zastosowaniu metody praw własności oraz korekt związanych ze skutkami połączenia jednostek, w wyniku którego jednostka dominująca nabyła jednostkę zależną. Analogicznie, jeżeli jednostka dominująca rozpoczęła stosowanie MSSF po raz pierwszy przy sporządzaniu jednostkowego sprawozdania finansowego w okresie wcześniejszym lub późniejszym w stosunku do daty zastosowania MSSF w celu sporządzenia przez nią skonsolidowanego sprawozdania finansowego, powinna wycenić wszystkie swoje aktywa i zobowiązania w tych samych kwotach w obydwu sprawozdania finansowych, przed uwzględnieniem korekt konsolidacyjnych.
Wyznaczenie wcześniej ujętych instrumentów finansowych
25A MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena zezwala na wyznaczanie składnika aktywów finansowych w momencie jego początkowego ujęcia jako dostępnego do sprzedaży lub wyznaczenie instrumentu finansowego (pod warunkiem, że spełnia pewne kryteria) jako składnika aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wyceniane według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat. Mimo tego wymogu, wyjątki mają zastosowanie w następujących okolicznościach:
a) każda jednostka ma prawo na dzień przejścia na MSSF dokonać wyznaczenia instrumentu jako dostępny do sprzedaży,
b) jednostka prezentująca swoje pierwsze sprawozdanie finansowe według MSSF za roczny okres obrotowy rozpoczynający się 1 września 2006 r. i później - ma prawo wyznaczyć na dzień przejścia na MSSF dowolny składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat pod warunkiem, że składnik aktywów lub zobowiązanie spełniają na ten dzień kryteria określone w pkt 9 lit. b) ppkt i), 9 lit. b) ppkt ii) lub 11A MSR 39,
c) jednostka prezentująca swoje pierwsze sprawozdanie finansowe według MSSF za roczny okres obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2006 r. i później, ale przed 1 września 2006 r. - ma prawo wyznaczyć na dzień przejścia na MSSF dowolny składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat pod warunkiem, że składnik aktywów lub zobowiązanie spełniają na ten dzień kryteria określone w pkt 9 lit. b) ppkt i), 9 lit. b) ppkt ii) lub 11A MSR 39. Jeśli dzień przejścia na MSSF przypada przed 1 września 2005 r., wyznaczenie tego rodzaju nie musi być dokonane przed 1 września 2005 r. i może obejmować również aktywa finansowe i zobowiązania finansowe ujęte pomiędzy dniem przejścia na MSSF a 1 września 2005 r.,
d) jednostka prezentująca swoje pierwsze sprawozdanie finansowe według MSSF za roczny okres obrotowy rozpoczynający się przed 1 stycznia 2006 r. oraz stosująca się do postanowień określonych w pkt 11A, 48A, OS4B-OS4K, OS33A i OS33B oraz do zmian wprowadzonych w roku 2005 do pkt 9, 12 i 13 MSRF 39 - ma prawo na dzień rozpoczęcia pierwszego okresu sprawozdawczego według MSSF wyznaczyć dowolny składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat, pod warunkiem, że w tym dniu składnik aktywów lub zobowiązanie spełniają wymogi wyznaczenia określone w nowych i zmienionych punktach. Jeśli pierwszy okres sprawozdawczy według MSSF rozpoczyna się przed 1 września 2005 r. wyznaczenie tego rodzaju nie musi być dokonane przed 1 września 2005 r. i może obejmować również aktywa finansowe i zobowiązania finansowe ujęte pomiędzy początkiem tego okresu a 1 września 2005. Jeśli jednostka przekształca informacje porównawcze zgodnie z MSR 39, przekształcenie powinno dotyczyć informacji na temat aktywów finansowych, zobowiązań finansowych lub grupy aktywów finansowych, zobowiązań finansowych lub obydwu tych kategorii wyznaczonych na początku pierwszego okresu sprawozdawczego według MSSF. Takie przekształcenie informacji porównawczych powinno być dokonane tylko wówczas, gdy wyznaczone pozycje lub grupy spełniają kryteria wyznaczenia określone w pkt 9 lit. b) ppkt i), 9 lit. b) ppkt ii) lub 11A MSR 39 na dzień przejścia na MSSF lub, jeśli zostały nabyte po tej dacie, powinny spełniać kryteria określone w pkt 9 lit. b) ppkt i), 9 lit. b) ppkt ii) lub 11A w dniu początkowego ujęcia,
e) w przypadku jednostki prezentującej swoje pierwsze sprawozdanie finansowe według MSSF za roczny okres rozpoczynający się przed 1 września 2006 r. - niezależnie od postanowień pkt 91 MSR 39, dowolny składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wyznaczone do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat zgodnie z punktami c) lub d), które wcześniej były wyznaczone jako pozycje zabezpieczane w ramach zabezpieczenia wartości godziwej, powinny zostać wyłączone z tego wyznaczenia w momencie wyznaczenia ich do wyceny według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat.
25B. Jednostce stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się, ale nie musi ona stosować postanowień MSSF 2 Płatności w formie akcji własnych w odniesieniu do instrumentów kapitałowych, które zostały przyznane 7 listopada 2002 r. i wcześniej. Jednostkce stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się również, ale nie musi ona stosować MSSF 2 do instrumentów kapitałowych, które zostały przyznane po 7 listopada 2002 r. i stały się wymagalne przed datą późniejszą spośród: a) dnia przejścia na MSSF oraz b) 1 stycznia 2005 r. Tym niemniej, jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zdecyduje się na stosowanie MSSF 2 w odniesieniu do takich instrumentów kapitałowych, może to uczynić tylko wówczas, jeżeli publicznie ujawniła wartość godziwą tych instrumentów kapitałowych ustaloną na dzień wyceny zgodnie z wymogami MSSF 2. W przypadku wszystkich przyznanych instrumentów kapitałowych, w odniesieniu do których nie zastosowano postanowień MSSF 2 (np. do instrumentów przyznanych w dniu 7 listopada 2002 r. i wcześniej), jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna tym niemniej ujawnić informacje wymagane przez paragraf 44 i 45 MSSF 2. Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy dokona modyfikacji zasad lub warunków dotyczących przyznania instrumentów kapitałowych, w odniesieniu do których nie zastosowano postanowień MSSF 2, jednostka nie jest zobowiązana stosować postanowień paragrafów 26-29 MSSF 2, jeżeli modyfikacja nastąpiła przed datą późniejszą spośród: a) dnia przejścia na MSSF i b) 1 stycznia 2005 r.
25C. Jednostce stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się, ale nie musi ona stosować postanowień MSSF 2 w odniesieniu do zobowiązań powstających w wyniku płatności w formie akcji własnych, które zostały uregulowane przed dniem przejścia na MSSF. Jednostce stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się również, ale nie musi ona stosować postanowień MSSF 2 w odniesieniu do zobowiązań, które zostały uregulowane przed 1 stycznia 2005 r. Dla zobowiązań, do których zastosowano postanowienia MSSF 2, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi przekształcać informacji porównawczych w zakresie, w jakim informacje te dotyczą okresu lub daty wcześniejszej niż 7 listopada 2002 r.
Umowy ubezpieczeniowe
25D Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może zastosować przepisy przejściowe zawarte w MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe. MSSF 4 zabrania wprowadzania zmian w zasadach rachunkowości dotyczących umów ubezpieczeniowych, włączając zmiany dokonane przez jednostki stosujące MSSF po raz pierwszy.
ZMIANY ISTNIEJĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ Z TYTUłU WYCOFANIA Z EKSPLOATACJI, REKULTYWACJI I ZOBOWIĄZAŃ O PODOBNYM CHARAKTERZE ZAWARTYCH W CENIE NABYCIA LUB KOSZCIE WYTWORZENIA RZECZOWYCH AKTYWÓW TRWAłYCH.
25E Interpretacja nr 1 "Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze wymaga, aby określone zmiany wartości zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji lub zobowiązania o podobnym charakterze zwiększały lub pomniejszały cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów, którego dotyczą; podlegająca amortyzacji skorygowana wartość składnika aktywów jest prospektywnie amortyzowana przez pozostający okres użytkowania. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie jest zobowiązana, aby stosować powyższe wymogi w odniesieniu do zmian zobowiązań, które wystąpiły przed dniem przejścia na MSSF. Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zastosuje to zwolnienie, wówczas:
a) wycenia zobowiązanie na dzień przejścia na MSSF zgodnie z MSR 37,
b) w stopniu, w jakim zobowiązanie mieści się w zakresie IFRIC 1, należy dokonać szacunku kwoty, która zostałaby uwzględniona w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia odnośnego składnika aktywów w momencie powstania zobowiązania po raz pierwszy, poprzez zdyskontowanie zobowiązania do tego dnia przy zastosowaniu najlepszego szacunku historycznej, skorygowanej o ryzyko stopy (stóp) procentowej(ych), która miałyby zastosowanie w ciągu przeszłego okresu
oraz
c) obliczyć zakumulowaną amortyzację tej kwoty na dzień przejścia na MSSF w oparciu o bieżący szacunek okresu użytkowania składnika aktywów, stosując w tym celu zasady amortyzacji przyjęte przez jednostkę zgodnie z MSSF
LEASING
KIMSF 4 Ustalenie, czy umowa zawiera leasing
25F Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może zastosować przepisy przejściowe zawarte w KIMSF 4 Ustalenie, czy umowa zawiera leasing. Dlatego jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może stwierdzić, czy dana umowa istniejąca na dzień przejścia na stosowanie MSSF zawiera leasing, wykorzystując w tym celu fakty i okoliczności istniejące na ten dzień.
Wycena składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego według wartości godziwej
25G. Niezależnie od postanowień paragrafów 7 i 9, jednostka może stosować wymogi zawarte w ostatnim zdaniu paragrafu OS76 oraz paragraf OS76A MSR 39 w jeden z następujących sposobów:
a) prospektywnie w odniesieniu do transakcji zawartych po dniu 25 października 2002 r.; lub
b) prospektywnie w odniesieniu do transakcji zawartych po dniu 1 stycznia 2004 r.
Wyjątki dotyczące retrospektywnego zastosowania pozostałych MSSF
26. Niniejszy MSSF zabrania retrospektywnego stosowania niektórych postanowień innych MSSF odnoszących się do:
a) usuwania z bilansu finansowych aktywów i zobowiązań (ust. 27);
(b) rachunkowości zabezpieczeń (paragraf od 28 do 30),
(c) szacunków księgowych (paragrafy od 31 do 34)
oraz
(d) aktywów zakwalifikowanych do sprzedaży oraz do działalności zaniechania.
Usuwanie z bilansu aktywów finansowych i zobowiązań finansowych
27. Za wyjątkiem sytuacji określonych w paragrafie 27A, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna zastosować wymogi dotyczące usunięcia z bilansu zawarte w MSR 39 prospektywnie dla transakcji mających miejsce 1 stycznia 2004 r. i później. Innymi słowy, jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zgodnie ze stosowanymi wcześniej ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości usunęła z bilansu aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe nie będące instrumentami pochodnymi w wyniku transakcji mającej miejsce przed 1 stycznia 2004 r., to stosując MSSF nie ujmuje w bilansie tych aktywów i zobowiązań (chyba że kwalifikują się one do ujęcia w wyniku późniejszego zdarzenia lub transakcji)
27A. Niezależnie od postanowień paragrafu 27, jednostka może stosować wymogi MSR 39 dotyczące usuwania z bilansu w sposób retrospektywny począwszy od wybranego dnia, pod warunkiem, że informacje niezbędne przy zastosowaniu postanowień MSR 39 do aktywów finansowych i zobowiązań finansowych usuniętych z bilansu na skutek transakcji mających miejsce w przeszłości, zostały uzyskane w czasie początkowego ujęcia tych transakcji.
Rachunkowość zabezpieczeń
28. Na mocy wymogów MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena", na dzień przejścia na MSSF, jednostka powinna:
a) wyceniać wszystkie instrumenty pochodne w wartości godziwej; oraz
b) wyłączać wszystkie rozliczane w czasie zyski i straty na instrumentach pochodnych, które zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości były wykazywane jako aktywa lub zobowiązania.
29. Jednostka nie powinna uwzględniać w bilansie otwarcia według MSSF takiego rodzaju powiązania zabezpieczającego, które nie spełnia wymogów rachunkowości zabezpieczeń określonych w MSR 39 (na przykład dotyczy to wielu powiązań zabezpieczających, w których instrumentem zabezpieczającym jest instrument pieniężny lub wystawiona opcja, pozycją zabezpieczaną jest pozycja netto lub zabezpieczeniu podlega ryzyko stóp procentowych dla inwestycji utrzymywanej do terminu zapadalności). Jeżeli jednak zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jednostka wyznaczyła pozycję netto na pozycję zabezpieczaną, może wyznaczyć pojedynczy element tej pozycji netto na pozycję zabezpieczaną zgodnie z MSSF, pod warunkiem że dokona tego nie później niż na dzień przejścia na MSSF.
30. Jeśli przed datą przejścia na MSSF jednostka wyznaczyła transakcję jako zabezpieczenie, ale zabezpieczenie to nie spełnia zasad rachunkowości zabezpieczeń określonych w MSR 39, jednostka powinna zastosować paragrafy 91 oraz 101 z MSR 39 w celu zaprzestania stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń. Transakcji zawartych przed datą przejścia na MSSF nie należy z mocą wsteczną wyznaczać na zabezpieczenia.
Szacunki
31. Szacunki dokonane zgodnie z MSSF na dzień przejścia na MSSF powinny być spójne z szacunkami dokonanymi na ten dzień zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości (po korektach odzwierciedlających różnice między zasadami (polityką) rachunkowości) chyba że występują obiektywne dowody na błędy we wcześniej dokonanych szacunkach.
32. Po dacie przejścia na MSSF jednostka może uzyskać informacje na temat szacunków, których dokonała zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości. Zgodnie z ust. 31 jednostka traktuje otrzymanie tego rodzaju informacji w taki sam sposób, jak zdarzenia następujące po dniu bilansowym nie wymagające dokonania korekt, zgodnie z MSR 10 "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym". Przyjmijmy na przykład, że dniem przejścia jednostki na MSSF jest 1 stycznia 2004 r., a nowe informacje uzyskane 15 lipca 2004 r. wymagają aktualizacji szacunków dokonanych na dzień 31 grudnia 2003 r. zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości. Jednostka nie odzwierciedla nowych informacji w bilansie otwarcia według MSSF (chyba że szacunki księgowe wymagają dokonania korekt o różnice między zasadami (polityką) rachunkowości lub występują obiektywne dowody potwierdzające błędy we wcześniej dokonanych szacunkach). Jednostka powinna natomiast odzwierciedlić nowe informacje w rachunku zysków i strat (lub jeśli to odpowiednie, inne zmiany we wniesionym kapitale własnym) za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2004 r.
33. Jednostka na dzień przejścia na MSSF może być zobowiązana do dokonania szacunków zgodnie z MSSF, czego nie wymagały od niej na ten dzień wcześniej stosowane ogólnie przyjęte zasady rachunkowości. W celu osiągnięcia spójności z MSR 10, szacunki dokonane zgodnie z MSSF powinny odzwierciedlać warunki, jakie istniały na dzień przejścia na MSSF. W szczególności ustalone na dzień przejścia na MSSF szacunki cen rynkowych, stóp procentowych lub kursów wymiany walut obcych powinny odzwierciedlać istniejące na ten dzień warunki rynkowe.
34. Ustępy od 31 do 33 dotyczą bilansu otwarcia według MSSF. Mają one również zastosowanie do okresu porównawczego zaprezentowanego w pierwszym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzonym zgodnie z MSSF, w którym to przypadku odniesienie do dnia przejścia na MSSF powinno być zastąpione odniesieniem do dnia zakończenia tego okresu porównawczego.
34A. MSSF 5 wymaga prospektywnego zastosowania jego postanowień w odniesieniu do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży (lub grup zbycia) spełniających kryteria zaliczenia ich do aktywów przeznaczonych do sprzedaży oraz w odniesieniu do działalności spełniającej kryteria zaliczenia jej do działalności zaniechanej po dniu wejścia w życie MSSF 5. MSSF 5 zezwala jednostce na stosowanie wymogów tego MSSF w odniesieniu do wszystkich aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży (lub grup zbycia), które spełniają kryteria zaliczenia ich do aktywów przeznaczonych do sprzedaży oraz do działalności spełniającej kryteria zaliczenia jej do działalności zaniechanej na jakąkolwiek datę przed dniem wejścia w życie MSSF 5, pod warunkiem, że wyceny oraz inne informacje niezbędne do stosowania MSSF 5 zostały uzyskane w okresie, w których kryteria te zostały pierwotnie spełnione.
34B. Jednostka, która przechodzi na MSSF przed dniem 1 stycznia 2005 r. stosuje przepisy przejściowe zawarte w MSSF 5. Jednostka, która przechodzi na MSSF w dniu 1 stycznia 2005 r. i później stosuje MSSF 5 retrospektywnie.
PREZENTACJA I UJAWNIANIE INFORMACJI
35. MSSF nie zawiera zwolnień ze stosowania zawartych w pozostałych MSSF wymogów dotyczących prezentacji i ujawniania informacji.
Informacje porównawcze
36. W celu zachowania zgodności z postanowieniami MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" pierwsze sprawozdanie finansowe jednostki sporządzone zgodnie z MSSF powinno zawierać przygotowane zgodnie z MSSF dane porównawcze przynajmniej za jeden rok.
Zwolnienia ze stosowania wymogu przekształcania danych porównawczych dotyczących MSR 39 i MSSF 4
36A W swoim pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF, jednostka przyjmująca MSSF do stosowania przed 1 stycznia 2006 r. prezentuje dane porównawcze przynajmniej za jeden rok, jednak dane te nie muszą być zgodne z MSR 32, MSR 39 lub MSSF 4. Jednostka, która zdecyduje się na prezentację danych porównawczych niezgodnych z MSR 32, MSR 39 lub MSSF 4 w pierwszym roku przejścia na MSSF zobowiązana jest:
a) zastosować wymagania dotyczące ujmowania i wyceny na podstawie uprzednio stosowanych przez nią powszechnie przyjętych zasad rachunkowości (GAAP) w odniesieniu do danych porównawczych dotyczących instrumentów finansowych objętych MSR 32 i MSR 39 oraz dotyczących umów ubezpieczeniowych objętych zakresem MSSF 4;
(b) ujawnić ten fakt łącznie z podstawowymi zasadami przyjętymi do sporządzenia tych danych oraz
(c) ujawnić rodzaj głównych korekt, które byłyby konieczne, aby dane te były zgodne z MSR 32, MSR 39 i MSSF 4. Jednostka nie musi wyliczać tych korekt. Jednakże jednostka powinna traktować uzgodnienie między bilansem sporządzonym na dzień sprawozdawczy okresu porównawczego (tj. bilansem zawierającym dane porównawcze sporządzone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości) a bilansem sporządzonym na dzień będący początkiem pierwszego okresu sprawozdawczego, w którym zastosowano MSSF (tj. pierwszego okresu zawierającego informacje zgodne z MSR 32, MSR 39 i MSSF 4), jako uzgodnienie, które wynika ze zmian zasad (polityki) rachunkowości oraz ujawnić informacje wymagane przez paragraf 28 a)-e) oraz f) i) MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".
Paragraf 28 f) i) stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kwot zaprezentowanych w bilansie sporządzonym na dzień sprawozdawczy okresu porównawczego.
W przypadku jednostki decydującej się na prezentację danych porównawczych niezgodnych z MSR 32, MSR 39 i MSSF 4, odniesienia do "dnia przejścia na MSSF" oznaczają - wyłącznie w przypadku wyżej wymienionych standardów - początek pierwszego okresu sprawozdawczego według MSSF. Jednostki te muszą przestrzegać wymagań określonych w paragrafie 15 pkt c) MSR 1 i przedstawić dodatkowe ujawnienia informacji, jeśli spełnienie szczególnych wymogów MSSF nie wystarcza, aby umożliwić użytkownikom zrozumienie wpływu poszczególnych transakcji, zdarzeń lub warunków na sytuację finansową i finansowe wyniki działalności jednostki.
Wyłączenie ze stosowania wymogu prezentowania danych porównawczych do celów MSSF 6
36B Jednostka przyjmująca do zastosowania Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej przed dniem 1 stycznia 2006 r. i decydująca się na zastosowanie MSSF 6 Poszukiwanie i ocena złóż mineralnych przed dniem 1 stycznia 2006 r. nie ma obowiązku stosowania wymogów określonych w MSSF 6 w odniesieniu do prezentowania danych porównawczych w jej pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF.
Wyłączenie z wymogu ujawniania danych porównawczych na podstawie MSSF 7
36C Jednostka, która przyjmie MSSF do stosowania przed 1 stycznia 2006 r. i zdecuduje się zastosować MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji" do swojego pierwszego sprawozdania finansowego sporządzonego według MSSF, nie jest zobowiązana do ujawnienia w tym sprawozdaniu danych porównawczych wymaganych na mocy MSSF 7.
37. Niektóre jednostki prezentują historyczne zestawienia wybranych danych za okresy sprzed pierwszego okresu, za który prezentują pełne dane porównawcze zgodnie z MSSF. MSSF nie wymaga sporządzania tego rodzaju zestawień w celu spełnienia wymogów dotyczących ujmowania i wyceny zawartych w MSSF. Ponadto niektóre jednostki prezentują dane porównawcze zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, a także dane porównawcze wymagane przez MSR 1. W każdym sprawozdaniu finansowym zawierającym historyczne zestawienia lub dane porównawcze sporządzone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, jednostka powinna:
a) wyraźnie zaznaczyć, że informacje sporządzone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości są informacjami, które nie zostały sporządzone zgodnie z MSSF; oraz
b) ujawnić charakter głównych korekt, które sprawią, iż informacje tę będą zgodne z MSSF. Jednostka nie musi wyliczać tych korekt.
Wyjaśnienia dotyczące przejścia na MSSF
38. Jednostka wyjaśnia, w jaki sposób przejście z wcześniej stosowanych ogólnie przyjętych zasad rachunkowości na MSSF wpłynęło na wykazywaną sytuację finansową, finansowe wyniki działalności i przepływy pieniężne.
Uzgodnienia
39. W celu zachowania zgodności z ust. 38, pierwsze sprawozdanie finansowe jednostki sporządzone zgodnie z MSSF powinno zawierać:
a) uzgodnienie wniesionego kapitału własnego wykazywanego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości z wniesionym kapitałem własnym wykazywanym zgodnie z MSSF dokonane na dwie poniższe daty:
i) na dzień przejścia na MSSF; oraz
ii) na dzień zakończenia ostatniego okresu prezentowanego w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości,
b) uzgodnienie zysku lub straty wykazywanej zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości za ostatni prezentowany okres w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym z zyskiem lub stratą według MSSF za ten sam okres; oraz
c) jeżeli jednostka ujęła lub odwróciła odpis aktualizujący po raz pierwszy przy sporządzaniu bilansu otwarcia według MSSF, powinna uwzględnić w pierwszym sprawozdaniu finansowym według MSSF ujawnienia, których wymagałby MSR 36 "Utrata wartości aktywów", gdyby jednostka ujęła te odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości lub ich odwrócenia w okresie rozpoczynającym się w dniu przejścia na MSSF.
40. Uzgodnienia wymagane przez ust. 39 a) i b) powinny prowadzić do uzyskania informacji na tyle szczegółowych, aby umożliwiały one użytkownikom zrozumienie istotnych korekt wprowadzonych do bilansu i rachunku zysków i strat. Jeżeli jednostka zaprezentowała rachunek przepływów pieniężnych zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, powinna również wyjaśnić istotne korekty wprowadzone do rachunku przepływów pieniężnych.
41. Jeżeli jednostka uświadomi sobie błędy popełnione w ramach wcześniej stosowanych ogólnie przyjętych zasad rachunkowości, uzgodnienia wymagane przez ust. 39 a) i b) powinny odróżniać korektę tych błędów od zmian zasad (polityki) rachunkowości.
42. MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" nie zajmuje się zmianami zasad (polityki) rachunkowości, które powstają w momencie zastosowania MSSF po raz pierwszy. Zatem wymogi MSR 8 dotyczące ujawniania informacji o zmianach zasad (polityki) rachunkowości nie dotyczą pierwszego sprawozdania finansowego jednostki sporządzonego zgodnie z MSSF.
43. Jeżeli jednostka nie prezentowała sprawozdań finansowych za poprzednie okresy, fakt ten powinien zostać ujawniony w pierwszym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzonym zgodnie z MSSF.
Wyznaczenie aktywów finansowych lub zobowiązań finasnowych
43A Jednostka może wyznaczyć wcześniej ujęty składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe na składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wyceniane według wartości godziwej na podstawie rachunku zysków i strat lub składnik aktywów finansowych jako dostępny do sprzedaży zgodnie z pkt 25A. Jednostka ujawnia wartość godziwą aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych wyznaczonych do każdej kategorii na dzień wyznaczenia, a także ich klasyfikację oraz wartość bilansową w poprzednich sprawozdaniach finansowych.
Przyjęcie wartości godziwej jako zakładanego kosztu
44. Jeżeli jednostka w bilansie otwarcia według MSSF przyjmuje wartość godziwą za zakładany koszt składnika rzeczowych aktywów trwałych, nieruchomości inwestycyjnej lub składnika wartości niematerialnych (zob. ust. 16 i 18), pierwsze sprawozdanie finansowe jednostki sporządzone zgodnie z MSSF powinno ujawniać następujące informacje o każdej pozycji bilansu otwarcia według MSSF:
a) zagregowaną kwotę tych wartości godziwych; oraz
b) zagregowane korekty do wartości bilansowych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.
Śródroczne raporty finansowe
45. W celu zachowania zgodności z postanowieniami ust. 38, jeżeli jednostka prezentuje śródroczny raport finansowy zgodnie z MSR 34 "Śródroczna sprawozdawczość finansowa" za część okresu objętego pierwszym sprawozdaniem finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF, jednostka oprócz spełnienia wymogów MSR 34, powinna spełnić następujące wymogi:
a) Każdy taki śródroczny raport finansowy powinien, o ile jednostka prezentowała śródroczny raport finansowy za porównywalny śródroczny okres bezpośrednio poprzedzającego roku obrotowego, zawierać uzgodnienia:
i) wniesionego kapitału własnego ustalonego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości na zakończenie tego porównywalnego śródrocznego okresu z wniesionym kapitałem własnym ustalonym na tę datę zgodnie z MSSF; oraz
ii) zysku lub straty ustalonej zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości za ten porównywalny śródroczny okres (bieżący oraz skumulowany) z zyskiem lub stratą za ten okres ustaloną zgodnie z MSSF.
b) Poza uzgodnieniami wymaganymi przez pkt a), pierwszy śródroczny raport finansowy jednostki sporządzony zgodnie z MSR 34 za część okresu objętego pierwszym sprawozdaniem finansowym przygotowanym zgodnie z MSSF, powinien zawierać uzgodnienia opisane w ust. 39 a) i b) (uzupełnione o szczegółowe informacje wymagane przez ust. 40 i 41) lub odsyłać do innego opublikowanego dokumentu zawierającego te uzgodnienia.
46. MSR 34 wymaga ujawnienia informacji minimum, które wynikają z założenia, że użytkownicy śródrocznego raportu finansowego mają również dostęp do ostatniego rocznego sprawozdania finansowego. Tym niemniej MSR 34 wymaga "ujawnienia wszelkich zdarzeń lub transakcji, które są istotne dla zrozumienia bieżącego okresu śródrocznego". Z tego względu, jeśli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy, w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, nie ujawniła informacji istotnych dla zrozumienia bieżącego okresu śródrocznego, wówczas śródroczny raport finansowy powinien ujawniać te informacje lub odsyłać do innego opublikowanego dokumentu zawierającego takie informacje.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
47. Jednostka powinna stosować postanowienia MSSF, jeżeli jej pierwsze sprawozdanie finansowe zgodne z MSSF jest sporządzane za okres obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2004 r. i później. Zaleca się wcześniejsze zastosowanie standardu. Jeżeli pierwsze sprawozdanie finansowe zgodne z MSSF sporządzono za okres obrotowy rozpoczynający się przed 1 stycznia 2004 r., a jednostka zastosowała MSSF zamiast SKI - 8 "Zastosowanie po raz pierwszy MSR jako podstawy rachunkowości", fakt ten należy ujawnić.
DODATEK A
Definicje terminów
Definicje terminów
| Dzień przejścia na MSSF | Jest to początek najwcześniejszego okresu, za jaki jednostka prezentuje dane porównawcze zgodnie z MSSF w swoim pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF. |
| Zakładany koszt | Jest to kwota przyjęta jako odpowiednik kosztu lub zamortyzowanego kosztu na dany dzień. Późniejsze umorzenie czy amortyzacja tego kosztu wskazuje, że jednostka dokonała początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązania na dany dzień oraz że jego koszt był równy zakładanemu kosztowi. |
| Wartość godziwa | Jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie zaspokojone, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji. |
| Pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z MSSF | Jest to pierwsze roczne sprawozdanie finansowe, przy sporządzeniu którego jednostka zastosowała Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) zamieszczając w nim wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF. |
| jednostka stosująca standardy po raz pierwszy | jednostka, która przedstawia swoje pierwsze sprawozdanie finansowe MSSF. |
| Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości | Standardy i interpretacje przyjęte przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB), które obejmują: |
| Finansowej (MSSF) | a) Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, |
| b) Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz | |
| c) Interpretacje opracowane przez Komitet Międzynarodowych Interpretacji Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) lub przez istniejący wcześniej Stały Komitet ds. Interpretacji (SIC), które zostały przyjęte przez IASB. | |
| Bilans otwarcia według MSSF | Bilans jednostki (opublikowany lub nie opublikowany) sporządzony na dzień przejścia na MSSF. |
| Wcześniej stosowane ogólnie przyjęte zasady rachunkowości | Zasady rachunkowości, którymi jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy posługiwała się tuż przed przyjęciem MSSF. |
| Dzień sprawozdawczy | Zakończenie ostatniego okresu objętego sprawozdaniem finansowym lub śródrocznym raportem finansowym. |
| pierwszy okres sprawozdawczy, w którym zastosowano MSSF | okres sprawozdawczy kończacy się na dzień bilansowy, w którym jednostka sporządza pierwsze sprawozdanie finansowe według MSSF |
DODATEK B
Połączenie jednostek gospodarczych
Połączenie jednostek gospodarczych
B1. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może nie stosować postanowień MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych" retrospektywnie w odniesieniu do przeprowadzonych w przeszłości połączeń jednostek gospodarczych (połączenia jednostek gospodarczych, które miały miejsce przed dniem przejścia na MSSF). Jednak jeśli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy przekształci jakieś połączenie jednostek gospodarczych w taki sposób, aby było zgodne z postanowieniami MSSF 3, powinna także przekształcić wszystkie późniejsze połączenia jednostek gospodarczych i zastosować MSR 36"Utrata wartości aktywów"(zaktualizowany w 2004 r.) oraz MSR 38"Wartości niematerialne"( zaktualizowany w 2004 r.) począwszy od tej samej daty. Jeżeli na przykład jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy decyduje się na przekształcanie połączenia jednostek gospodarczych, które miało miejsce w dniu 30 czerwca 2002 r., powinna przekształcić wszystkie połączenia jednostek gospodarczych, które nastąpiły między 30 czerwca 2002 r. a dniem przejścia na MSSF oraz zastosować MSR 36 (zaktualizowany w 2004 r.)i MSR 38 (zaktualizowany w 2004 r.)od dnia 30 czerwca 2002 r.
B1A. Jednostka nie musi stosować MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" retrospektywnie do korekt wartości godziwej oraz do wartości firmy powstałej w wyniku połączenia jednostek gospodarczych, które miało miejsce przed dniem przejścia na MSSF. Jeżeli jednostka nie zastosuje MSR 21 retrospektywnie do tych korekt wartości godziwej i do wartości firmy, wówczas powinna traktować je jako aktywa i zobowiązania jednostki a nie aktywa i zobowiązania jednostki przejmowanej. Dlatego te korekty wartości firmy i wartości godziwej albo już zostały wyrażone w walucie funkcjonalnej jednostki lub stanowią pozycje niepieniężne w walucie obcej, które zostały wykazane z zastosowaniem kursu wymiany przyjętego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.
B1B. Jednostka może stosować MSR 21 retrospektywnie w odniesieniu do korekt wartości godziwej i do wartości firmy powstającej w wyniku:
a) wszystkich połączeń jednostek gospodarczych, które miały miejsce przed dniem przejścia na MSSF
lub
b) wszystkich połączeń jednostek gospodarczych, które jednostka postanowi przekształcić w celu spełnienia wymogów MSR 22 72 , zgodnie z powyższym paragrafem B1.
B2. Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie zastosuje postanowień MSR 22 73 retrospektywnie w odniesieniu do przeprowadzonego w przeszłości połączenia jednostek gospodarczych, będzie to miało następujące konsekwencje dla tego połączenia jednostek gospodarczych:
a) jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna stosować tę samą klasyfikację (jako nabycie przez jednostkę przejmującą, przejęcie odwrotne przez jednostkę przejętą lub łączenie udziałów), którą stosowała w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości;
b) na dzień przejścia na MSSF jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna ująć wszystkie swoje aktywa i zobowiązania, które zostały przejęte lub nabyte w wyniku przeprowadzonego w przeszłości połączenia jednostek gospodarczych, z wyjątkiem:
i) pewnych aktywów finansowych i zobowiązań finansowych usuniętych z bilansu zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości (patrz: ust. 27), oraz
ii) aktywów, w tym wartości firmy, oraz zobowiązań, które nie zostały ujęte w skonsolidowanym bilansie jednostki przejmującej sporządzonym zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości oraz które nie spełniałyby kryteriów ujmowania w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki przejętej sporządzonym zgodnie z MSSF (patrz: ust. B2 f) do B2 i)).
Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna ująć każdą powstałą zmianę poprzez skorygowanie niepodzielonego wyniku lat ubiegłych (lub jeśli to odpowiednie, innej kategorii wniesionego kapitału własnego) chyba że zmiana wynika z ujęcia składnika wartości niematerialnych, który był wcześniej włączony do wartości firmy (patrz: ust. B2 g) i)).
c) jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna wyłączyć ze swego bilansu otwarcia według MSSF każdą pozycję, która była ujęta zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości i nie spełnia wymogów ujmowania jako składnika aktywów lub zobowiązania zgodnie z MSSF. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna ująć zmiany w następujący sposób:
i) jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy mogła zaklasyfikować mające miejsce w przeszłości połączenie jednostek gospodarczych jako przejęcie i ujmować jako składnik wartości niematerialnych pozycję, która nie spełnia wymogów ujmowania jako składnika aktywów zgodnie z MSR 38 "Wartości niematerialne". Jednostka powinna przeklasyfikować ten składnik aktywów (oraz odnośny podatek odroczony oraz udziały mniejszości, o ile istnieją) jako część wartości firmy (chyba że odjęła wartość firmy bezpośrednio od wniesionego kapitału własnego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, patrz: ust. B2 g) i) oraz B2 i));
ii) jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna ująć wszystkie inne powstałe zmiany w niepodzielonym wyniku lat ubiegłych(1).
d) MSSF wymagają późniejszej wyceny niektórych aktywów i zobowiązań w inny sposób aniżeli na podstawie początkowego kosztu, jak na przykład według wartości godziwej. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna wycenić tego typu aktywa i zobowiązania w bilansie otwarcia według MSSF według odpowiednich zasad, mimo iż aktywa te zostały przejęte a zobowiązania zaciągnięte w wyniku mającego miejsce w przeszłości połączenia jednostek gospodarczych. Jednostka powinna ująć każdą powstałą w ten sposób zmianę wartości bilansowej poprzez skorygowanie niepodzielonego wyniku lat ubiegłych (lub jeśli to odpowiednie, innej kategorii wniesionego kapitału własnego) a nie wartości firmy;
e) niezwłocznie po połączeniu jednostek gospodarczych, ustalona zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości wartość bilansowa przejętych aktywów i zobowiązań zaciągniętych w wyniku połączenia jednostek gospodarczych powinna stać się zakładanym kosztem ustalonym na ten dzień dla celów MSSF. Jeżeli MSSF wymagają wyceny tych aktywów i zobowiązań w oparciu o koszt w późniejszym okresie, ustalony tak zakładany koszt powinien stanowić podstawę do amortyzacji lub umorzenia począwszy od daty połączenia jednostek gospodarczych;
f) jeżeli nabyty składnik aktywów lub zobowiązanie zaciągnięte w wyniku połączenia jednostek gospodarczych nie były ujęte zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, zakładany koszt nie ma wartości zero w bilansie otwarcia według MSSF. Jednostka przejmująca powinna natomiast ująć i wycenić je w skonsolidowanym bilansie na podstawie określonego w MSSF wymogu dotyczącego ich ujęcia w jednostkowym bilansie jednostki przejętej. Przykład: jeżeli jednostka przejmująca, zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, nie ujęła leasingu finansowego przejętego w wyniku mającego miejsce w przeszłości połączenia jednostek gospodarczych, powinna ująć ten leasing w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, gdyż MSR 17 "Leasing" wymaga od jednostki przejętej ujmowania leasingu w jednostkowym bilansie według MSSF. W sytuacji odmiennej, kiedy składnik aktywów lub zobowiązanie były zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości włączone do wartości firmy, ale zgodnie z MSR 22 74 powinny były być ujęte osobno, ten składnik aktywów lub zobowiązanie pozostają częścią wartości firmy, chyba że MSSF wymagają ich ujęcia w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki przejętej;
g) wartość bilansowa wartości firmy w bilansie otwarcia według MSSF powinna odpowiadać jej wartości bilansowej ustalonej zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości na dzień przejścia na MSSF, po przeprowadzeniu trzech poniższych korekt:
i) jeżeli wymaga tego ust. B2 c) i), jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna zwiększyć wartość bilansową wartości firmy w momencie przeklasyfikowania pozycji, którą zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości ujmowała jako składnik wartości niematerialnych. Analogicznie, jeżeli ust. B2 f) wymaga od jednostki stosującej MSSF po raz pierwszy ujęcia składnika wartości niematerialnych i prawnych, który zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości był włączony do ujętej wartości firmy, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna odpowiednio zmniejszyć wartość bilansową wartości firmy (a jeśli ma to zastosowanie, skorygować podatek odroczony i udziały mniejszości);
ii) zdarzenie warunkowe wpływające na kwotę zapłaty za dokonane w przeszłości połączenie jednostek gospodarczych mogło nastąpić przed dniem przejścia na MSSF. Jeżeli możliwe jest wiarygodne oszacowanie korekty ceny uwarunkowanej przyszłymi zdarzeniami, a jej zapłata jest prawdopodobna, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna skorygować wartość firmy o tę kwotę. Analogicznie, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna skorygować wartość bilansową wartości firmy, jeżeli wcześniej ujęta korekta ceny związana z przyszłymi zdarzeniami nie może być już wiarygodnie oszacowana lub jej zapłata przestała być prawdopodobna;
iii) niezależnie od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające przyjąć, iż nastąpiła utrata wartości wartości firmy, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna zastosować wymogi MSR 36 "Utrata wartości aktywów" poprzez przeprowadzenie testu sprawdzającego, czy nastąpiła utrata wartości wartości firmy na dzień przejścia na MSSF oraz ujęcie powstałych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości w niepodzielonym wyniku lat ubiegłych (lub jeśli wymaga tego MSR 36 w nadwyżce z przeszacowania). Test sprawdzający, czy nastąpiła utrata wartości wartości firmy powinien być przeprowadzony w oparciu o warunki istniejące na dzień przejścia na MSSF;
h) żadne inne korekty wartości bilansowej wartości firmy nie powinny być dokonywane na dzień przejścia na MSSF. Na przykład, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie może przekształcić wartości bilansowej wartości firmy:
i) w celu wyłączenia trwających prac badawczych i rozwojowych przejętych w wyniku połączenia jednostek (chyba że odpowiednie wartości niematerialne spełniałyby wymogi MSR 38 dotyczące ujmowania w jednostkowym bilansie jednostki przejmującej);
ii) w celu skorygowania wcześniejszej amortyzacji wartości firmy;
iii) w celu odwrócenia korekt wartości firmy, na które nie zezwala MSR 22 75 , a które zostały dokonane zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości ze względu na korekty wartości aktywów i zobowiązań dokonane w okresie między połączeniem jednostek gospodarczych a dniem przejścia na MSSF;
i) jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ujęła wartość firmy zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jako zmniejszenie wniesionego kapitału własnego:
i) nie powinna ujmować tej wartości firmy w bilansie otwarcia według MSSF. Ponadto nie powinna przenosić wartości firmy do rachunku zysków i strat, w przypadku zbycia jednostki zależnej lub gdy nastąpiła utrata wartości inwestycji w jednostkę zależną;
ii) korekty wynikające z późniejszego wystąpienia zdarzenia warunkowego wpływającego na wysokość kwoty zapłaty należy ująć w niepodzielonym wyniku lat ubiegłych.
j) zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy mogła nie konsolidować jednostki zależnej przejętej w wyniku dokonanego w przeszłości połączenia jednostek gospodarczych (na przykład ze względu na to, że jednostka dominująca nie uznawała tej jednostki za jednostkę zależną zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości lub nie sporządzała skonsolidowanego sprawozdania finansowego). W takim przypadku jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna skorygować wartość bilansową aktywów i zobowiązań jednostki zależnej do wartości, które zgodnie z MSSF powinny być ujęte w jednostkowym bilansie jednostki zależnej. Zakładany koszt wartości firmy będzie wówczas odpowiadał różnicy na dzień przejścia na MSSF między:
i) udziałem jednostki dominującej w tych skorygowanych wartościach bilansowych; a
ii) wykazanym w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej kosztem jej inwestycji w jednostce zależnej.
k) wycena udziałów mniejszości oraz podatku odroczonego wynika z wyceny innych aktywów i zobowiązań. Dlatego powyższe korekty wartości ujętych aktywów i zobowiązań wpływają na udziały mniejszości oraz podatek odroczony.
B3. Zwolnienia odnoszące się do dokonanych w przeszłości połączeń jednostek gospodarczych odnoszą się także do mających miejsce w przeszłości nabyć inwestycji w jednostkach stowarzyszonych oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach.
B4. Ponadto data przyjęta w ust. B1 odnosi się w równym stopniu do wszystkich tego rodzaju nabyć.
______
(1) Zmiany te obejmują przeklasyfikowanie z grupy lub do grupy wartości niematerialnych, jeżeli wartość firmy nie była ujęta jako składnik aktywów zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości. Taka sytuacja występuje w przypadku gdy zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości jednostka: a) odejmowała wartość firmy bezpośrednio od wniesionego kapitału własnego lub b) nie traktowała połączenia jednostek gospodarczych jako przejęcia.
DODATEK C
Poprawki wprowadzone do innych MSSF
Poprawki wprowadzone do innych MSSF
C1. Niniejszy MSSF zastępuje SKI-8 "Zastosowanie po raz pierwszy MSR jako podstawy rachunkowości".
C2. Niniejszy MSSF wprowadza poprawkę do zamieszczonego w MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena", ust. 172 h), który otrzymuje następujące brzmienie:
"h) jeżeli jednostka gospodarcza zawarła transakcję sekurytyzacji, przeniesienia, czy inną transakcję prowadzącą do usunięcia danej pozycji z bilansu jeszcze przed początkiem roku obrotowego, w którym niniejszy standard będzie stosowany po raz pierwszy, wówczas nie należy zmieniać wstecz sposobu rozliczania tej transakcji w celu osiągnięcia zgodności z wymogami niniejszego standardu. Jednakże nie zwalnia to jednostki dokonującej przeniesienia z wymogu:
i) ujęcia wszystkich instrumentów pochodnych lub innych instrumentów, takich jak prawa do obsługi lub zobowiązania z tytułu obsługi będące w posiadaniu w wyniku zawarcia tej transakcji, które spełniają wymogi dotyczące ujmowania określone przez niniejszy standard lub przez pozostałe MSSF; oraz
ii) konsolidowania wszystkich jednostek specjalnego przeznaczenia kontrolowanych przez przenoszącego (zob. SKI-12 'Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia')."
MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 2 76
Płatności w formie akcji własnych
Płatności w formie akcji własnych
CEL
ZAKRES
a) transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych, w których jednostka otrzymuje towary lub usługi w zamian za własne instrumenty kapitałowe (w tym akcje lub opcje na akcje),
b) transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych, w których jednostka nabywa towary lub usługi w drodze zaciągnięcia zobowiązania wobec dostawcy towarów lub usług na kwotę, której wysokość jest uzależniona od ceny (lub wartości) akcji własnych jednostki lub jej innych instrumentów kapitałowych,
oraz
c) transakcji, w których jednostka otrzymuje lub nabywa towary lub usługi, a warunki umowy dają możliwość wyboru jednostce lub dostawcy formy rozliczenia kontraktu - w środkach pieniężnych (lub innych aktywach) lub poprzez emisję własnych instrumentów kapitałowych,
z wyjątkiem transakcji określonych w paragrafie 5 i 6.
3 Dla celów niniejszego standardu, przekazanie instrumentów kapitałowych jednostki gospodarczej dokonane przez jej akcjonariuszy kontrahentom dostarczającym towary lub usługi jednostce (w tym pracownikom) są transakcjami płatności w formie akcji chyba, że przekazanie takie w sposób oczywisty wynika z innych przesłanek niż zapłata za dostarczone jednostce towary lub usługi. Odnosi się to również do przekazania instrumentów kapitałowych jednostki przez jednostkę dominującą lub inną jednostkę należącą do tej samej grupy kapitałowej na rzecz kontrahenta dostarczającego towary lub usługi jednostce.
4 Dla potrzeb niniejszego standardu, transakcja z pracownikiem (lub inną stroną) w zakresie jego praw jako posiadacza instrumentów kapitałowych jednostki nie jest transakcją płatności w formie akcji. Przykładem może być sytuacja, gdy jednostka przyznaje wszystkim posiadaczom określonego rodzaju instrumentów kapitałowych prawo do nabycia dodatkowych własnych instrumentów kapitałowych i pracownik otrzymuje takie prawa, ponieważ jest posiadaczem instrumentu kapitałowego odpowiedniego rodzaju. Przyznanie lub wykonanie takiego prawa nie jest objęte zakresem niniejszego standardu.
5 Jak wskazano w paragrafie 2, niniejszy standard należy stosować do transakcji płatności w formie akcji, w których jednostka nabywa lub otrzymuje towary lub usługi. Dobra obejmują zapasy, dobra bezzwłocznie konsumowane, rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne oraz inne aktywa niefinansowe. Jednostka nie powinna stosować niniejszego standardu do transakcji, w wyniku których nabywa dobra stanowiące część aktywów netto, nabytych w wyniku połączenia jednostek gospodarczych, do których stosowany jest standard MSR 22 Połączenie jednostek gospodarczych. W związku z powyższym, również instrumenty kapitałowe wyemitowane w ramach połączenia jednostek gospodarczych w zamian za kontrolę nad jednostką przejętą nie są objęte zakresem niniejszego standardu. Jednakże w zakres niniejszego standardu wchodzą instrumenty kapitałowe przyznane pracownikom jednostki przejętej w związku z tym, że są oni pracownikami (np. w zamian za kontynuację świadczenia pracy). Podobnie anulowanie, zamiana lub modyfikacja umowy dotyczącej płatności w formie akcji występujące w związku z połączeniem jednostek gospodarczych lub restrukturyzacją kapitałową winny być traktowane zgodnie z regulacjami niniejszego standardu.
6 Niniejszy standard nie ma zastosowania do transakcji płatności w formie akcji, w których jednostka otrzymuje lub nabywa towary lub usługi w ramach kontraktu wchodzącego w zakres paragrafów 8-10 standardu MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja" lub paragrafów 5-7 standardu MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.
UJMOWANIE
8 Jeśli towary lub usługi otrzymane lub nabyte w ramach transakcji płatności w formie akcji nie kwalifikują się do ujęcia jako aktywa, jednostka powinna ująć je jako koszt.
9 Zazwyczaj koszt powstaje w wyniku konsumpcji (zużycia) towarów lub usług. Przykładowo, usługi są zazwyczaj konsumowane (zużywane) bezpośrednio w momencie ich otrzymania, co oznacza, że koszt jest ujmowany, gdy kontrahent świadczy te usługi. Dobra mogą być konsumowane (zużywane) przez pewien okres czasu, a w przypadku towarów sprzedane w późniejszym terminie. Wówczas koszt zostaje ujęty w momencie, gdy dobra zostają zużyte lub sprzedane. Czasem konieczne jest jednak ujęcie kosztu zanim towary lub usługi zostaną skonsumowane (zużyte) lub sprzedane, co wynika z faktu, że nie kwalifikują się one do ujęcia jako aktywa. Przykładem może być sytuacja, gdy jednostka nabywa dobra jako część prac badawczych projektu rozwijającego nowy produkt. Pomimo tego, że nabyte dobra nie zostały zużyte, mogą nie kwalifikować się do ujęcia jako aktywa w świetle właściwego standardu MSSF.
TRANSAKCJE PŁATNOŚCI W FORMIE AKCJI ROZLICZANE W INSTRUMENTACH KAPITAŁOWYCH
10 W przypadku transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych, jednostka powinna wyceniać otrzymane towary lub usługi i odpowiadający im wzrost w kapitale własnym, bezpośrednio, w wartości godziwej otrzymanych towarów lub usług chyba, że niemożliwe jest wiarygodne oszacowanie ich wartości godziwej. Jeżeli jednostka nie może wiarygodnie oszacować wartości godziwej otrzymanych towarów lub usług, określa ich wartość oraz odpowiadający im wzrost w kapitale własnym w sposób pośredni poprzez odniesienie do(1) wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych.
11 W celu wypełnienia wymogów paragrafu 10 w transakcjach z pracownikami i innymi osobami świadczącymi podobne usługi(2), jednostka powinna mierzyć wartość godziwą otrzymanych usług poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych. Wynika to z faktu, że zazwyczaj nie jest możliwe wiarygodne oszacowanie wartości godziwej otrzymanych usług, zob. paragraf 12. Wartość godziwą instrumentów kapitałowych określa się na dzień przyznania tych instrumentów.
12 Zazwyczaj akcje, opcje na akcje lub inne instrumenty kapitałowe są przyznawane pracownikom jako część całego pakietu wynagradzania - obok pensji i innych świadczeń pracowniczych. W większości przypadków nie jest możliwa bezpośrednia wycena otrzymanych usług świadczonych przez pracowników w zamian za konkretny element pakietu wynagrodzenia. Często również niezależne określenie wartości godziwej całego pakietu może okazać się niemożliwe bez określenia wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych. Co więcej, akcje lub opcje na akcje są czasem przyznawane jako dodatkowa forma gratyfikacji, nie zaś element podstawowego pakietu wynagrodzenia, np. jako zachęta dla pracowników do pozostania w jednostce lub jako nagroda za ich wysiłki w poprawieniu wyników jednostki. Poprzez przyznanie akcji lub opcji na akcje, obok pozostałych elementów wynagrodzenia, jednostka przekazuje dodatkowe wynagrodzenie w celu otrzymania dodatkowych korzyści. Oszacowanie wartości godziwej dodatkowych korzyści uzyskanych przez jednostkę prawdopodobnie okaże się trudne. Z powodu trudności związanych z bezpośrednią wyceną wartości godziwej otrzymywanych usług, jednostka powinna wycenić wartość godziwą usług świadczonych przez pracowników poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych.
13 W celu zastosowania się do wymagań paragrafu 10, w przypadku transakcji ze stronami innymi niż pracownicy, należy przyjąć możliwe do odrzucenia założenie, że można wiarygodnie oszacować wartość godziwą otrzymanych towarów lub usług. Wartość godziwą towarów lub usług należy ustalić na dzień, w którym jednostka otrzyma dobra lub kontrahent świadczy usługi. W rzadkich przypadkach, w których jednostka odrzuca wskazane założenie, ponieważ niemożliwe jest wiarygodne oszacowanie wartości godziwej otrzymanych towarów lub usług, jednostka powinna wyceniać otrzymane towary lub usługi oraz odpowiadający im wzrost w kapitałach pośrednio - poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych, ustalonej na dzień, w którym jednostka otrzymuje dobra lub kontrahent świadczy usługi.
Transakcje, których przedmiotem są świadczone usługi
14 Jeśli nabycie uprawnień do przyznanych instrumentów kapitałowych następuje natychmiast, to kontrahent nie jest zobligowany do świadczenia usług w określonym czasie, aby stać się bezwarunkowo uprawnionym do tych instrumentów kapitałowych. W przypadku nie wystąpienia dowodów wskazujących na sytuację przeciwną, jednostka powinna założyć, że otrzymała już usługi w zamian za które wydaje instrumenty kapitałowe. W takim przypadku jednostka powinna ująć na dzień przyznania otrzymane usługi w całości oraz odpowiadający im wzrost w kapitałach.
15 Jeśli nabycie uprawnień przyznanych instrumentów kapitałowych nie następuje aż do momentu, gdy upłynie określony okres świadczenia usług przez kontrahenta, jednostka powinna założyć, że usługi, które mają być świadczone w zamian za instrumenty kapitałowe, będą otrzymywane w przyszłości w okresie nabywania uprawnień. Jednostka powinna traktować wskazane usługi jako świadczone przez kontrahenta w okresie nabywania uprawnień, wraz z odpowiadającym im wzrostem w kapitałach. Na przykład:
a) jeśli przyznane pracownikowi opcje na akcje są warunkowe i uzależnione od upływu 3 letniego okresu świadczenia pracy, to jednostka powinna założyć, że świadczone przez pracownika usługi w zamian za opcje na akcje, będą otrzymywane w przyszłości przez trzyletni okres nabywania uprawnień.
b) jeśli przyznane pracownikowi opcje na akcje są warunkowe i uzależnione od osiągnięcia przez jednostkę określonych dokonań (wyników) gospodarczych, a pracownik musi pozostać w jednostce do czasu ich osiągnięcia, to długość okresu nabywania uprawnień różni się w zależności od tego, kiedy dane warunki związane z dokonaniami (wynikami) zostaną spełnione. W takim przypadku jednostka powinna założyć, że praca w zamian za opcje na akcje będzie świadczona przez pracownika w przyszłości przez oczekiwany okres nabywania uprawnień. Jednostka powinna na dzień przyznania oszacować długość oczekiwanego okresu nabywania uprawnień, opierając się na najbardziej prawdopodobnym momencie osiągnięcia określonych dokonań (wyników) gospodarczych. Jeśli warunek związany z dokonaniami jest warunkiem rynkowym, to oszacowanie długości oczekiwanego okresu nabywania uprawnień powinno być spójne z założeniami wykorzystanymi przy szacowaniu wartości godziwej przyznanych opcji i nie powinno być w przyszłości korygowane. Jeśli warunek wymagający osiągnięcia określonych dokonań (wyników) nie jest warunkiem rynkowym, to jednostka powinna dokonać, jeśli to konieczne, korekty swoich szacunków odnoszących się do długości okresu nabywania uprawnień, jeśli późniejsze informacje wskazują, że długość okresu nabywania uprawnień różni się od wcześniejszych oszacowań.
Transakcje wyceniane poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych
Określanie wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych
16 W przypadku transakcji wycenianych poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych, jednostka powinna ustalić wartość godziwą przyznanych instrumentów kapitałowych na dzień wyceny. Jednostka powinna ustalić wartość godziwą na podstawie cen rynkowych (jeśli są dostępne), biorąc pod uwagę terminy i warunki, na których instrumenty zostały przyznane (zgodnie z postanowieniami paragrafów 19-22).
17 Jeżeli ceny rynkowe nie są dostępne, jednostka powinna oszacować wartość godziwą przyznanych instrumentów kapitałowych stosując metodę wyceny wartości, która pozwala oszacować cenę instrumentów kapitałowych, jaka zostałaby określona na dzień wyceny pomiędzy zainteresowanymi, dobrze poinformowanymi i niezależnymi stronami transakcji. Metoda wyceny wartości powinna być spójna z ogólnie akceptowanymi metodologiami wyceny instrumentów finansowych oraz powinna uwzględniać wszystkie czynniki i założenia, które zainteresowani i dobrze poinformowani uczestnicy rynku wzięliby pod uwagę ustalając cenę (zgodnie z postanowieniami paragrafów 19-22).
18 Załącznik B zawiera dalsze wskazówki odnoszące się do wyceny wartości godziwej akcji i opcji na akcje, koncentrując się na specyficznych terminach i warunkach, które są charakterystyczne dla akcji lub opcji na akcje przyznawanych pracownikom.
Uwzględnienie warunków nabycia uprawnień
19 Przyznanie instrumentów kapitałowych może być uzależnione od spełnienia określonych warunków nabycia uprawnień. Na przykład przyznanie akcji lub opcji na akcje pracownikowi jest zazwyczaj uzależnione od jego pozostania w jednostce przez określony okres. Innym rodzajem warunków nabycia uprawnień może być osiągnięcie przez jednostkę określonych wyników gospodarczych (warunki związane z dokonaniami), takich jak osiągnięcie określonego wzrostu zysków lub określonego wzrostu ceny akcji. Warunki nabycia uprawnień, inne niż warunki rynkowe, nie powinny być uwzględniane przy szacowaniu na dzień wyceny wartości godziwej akcji lub opcji na akcje. Zamiast tego, warunki nabycia uprawnień powinny zostać uwzględnione poprzez korektę liczby instrumentów kapitałowych, która jest wykorzystywana w wycenie wartości całej transakcji, tak, aby wartość ujętych towarów lub usług w zamian za przyznane instrumenty kapitałowe uwzględniała liczbę instrumentów, do których ostatecznie zostaną nabyte uprawnienia. W konsekwencji tego, w ostatecznym rozliczeniu żadna kwota nie powinna zostać ujęta dla otrzymanych towarów lub usług, jeżeli nie nastąpi nabycie uprawnień do żadnego przyznanego instrumentu kapitałowego w związku z niespełnieniem warunków nabycia uprawnień, np. gdy nie upłynął określony okres świadczenia usług przez kontrahenta lub gdy nie osiągnięto określonych wyników gospodarczych, z uwzględnieniem postanowień paragrafu 21.
20 W celu wypełnienia postanowień paragrafu 19, jednostka powinna w okresie nabywania uprawnień ujmować kwotę dla otrzymywanych towarów lub usług wykorzystując najlepsze dostępne szacunki liczby instrumentów kapitałowych, do których nastąpi nabycie uprawnień. Jednostka powinna dokonać, jeśli to konieczne, korekty tych szacunków, jeśli późniejsze informacje wskazują, że liczba instrumentów kapitałowych, do których nastąpi nabycie uprawnień, różni się od wcześniejszych oszacowań. Na dzień nabycia uprawnień jednostka powinna skorygować szacunek do poziomu liczby instrumentów kapitałowych, do których ostatecznie zostały nabyte uprawnienia, z uwzględnieniem postanowień paragrafu 21.
21 Warunki rynkowe, takie jak osiągnięcie określonej ceny rynkowej akcji, od których uzależnione jest nabycie uprawnień do instrumentów, powinny zostać uwzględnione w procesie szacowania wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych. Z tego względu, w przypadku przyznania instrumentów kapitałowych z warunkami rynkowymi, jednostka powinna ujmować otrzymywane towary lub usługi, jeśli kontrahent spełnia wszystkie inne warunki nabycia uprawnień (np. świadczenie pracy od pracownika, który pozostaje w jednostce przez określony okres czasu), niezależnie czy warunek rynkowy został spełniony.
Uwzględnienie odnawialności opcji
22 W przypadku opcji odnawialnych, nie należy uwzględniać jej odnawialności w procesie szacowania na dzień wyceny wartości godziwej przyznanych opcji. Zamiast tego należy wykazać opcję odnowioną jako nowo przyznaną opcję w momencie, gdy zostanie później przyznana.
Podejście po dniu nabycia uprawnień
23 Po ujęciu otrzymanych towarów lub usług zgodnie z paragrafami 10-22 i odpowiadającego im wzrostu w kapitałach, jednostka nie powinna dokonywać po dniu, gdy nastąpiło nabycie uprawnień do instrumentów, żadnych późniejszych korekt w całkowitej wartości kapitałów. Na przykład, jednostka nie powinna odwracać kwot ujętych za świadczoną pracę, jeśli instrumenty kapitałowe, do których nastąpiło nabycie uprawnień umorzono, lub w przypadku opcji na akcje, gdy opcje nie zostały wykonane. Wskazany wymóg nie ogranicza jednak możliwości przeniesienia kwot w ramach samych kapitałów, np. przeniesienia z jednej pozycji kapitałów do innej.
Sytuacje, gdy wartość godziwa instrumentów kapitałowych nie może zostać wiarygodnie oszacowana
24 Zapisy paragrafów 16-23 odnoszą się do sytuacji, w których jednostka jest zobligowana do wyceny transakcji płatności w formie akcji, poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych. Jedynie w rzadkich przypadkach jednostka może nie być w stanie wiarygodnie oszacować na dzień wyceny wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych stosując się do zapisów paragrafów 16-22. Tylko w tych rzadkich sytuacjach jednostka powinna:
a) wyceniać instrumenty kapitałowe w ich wartości wewnętrznej, początkowo na dzień otrzymania towarów lub świadczenia przez kontrahenta usług, jak i później na każdy dzień sprawozdawczy oraz na dzień ostatecznego rozliczenia. Zmiany wartości wewnętrznej ujmowane są w rachunku zysków lub strat okresu. W przypadku przyznania opcji na akcje, umowa dotycząca płatności w formie akcji jest ostatecznie rozliczona w momencie, gdy opcje te zostają wykonane, zostały umorzone (np. w momencie rezygnacji z zatrudnienia) lub wygasły (np. na koniec okresu trwania (życia) opcji).
b) ująć otrzymane towary lub usługi uzależniając ich wartość od liczby instrumentów kapitałowych, do których ostatecznie nabyte zostały uprawnienia lub (jeśli to właściwe) które ostatecznie wykonano. Na przykład, w celu wypełnienia tego wymogu jednostka powinna ujmować otrzymywane towary lub usługi w okresie nabywania uprawnień (jeśli taki okres istnieje) zgodnie z paragrafami 14 i 15 z wyłączeniem postanowień paragrafu 15 b) odnoszących się do warunku rynkowego (które nie mają zastosowania). Kwota ujmowana dla otrzymywanych towarów lub usług w okresie nabywania uprawnień powinna zostać ustalona z wykorzystaniem liczby opcji na akcje, dla których ostateczne nabycie uprawnień jest oczekiwane. Jednostka powinna dokonać, jeśli to konieczne, korekty tego oszacowania, jeśli późniejsze informacje wskazują, że liczba instrumentów kapitałowych, dla których nabycie uprawnień jest oczekiwane, różni się od wcześniejszych oszacowań. Na dzień nabycia uprawnień jednostka powinna skorygować szacunek do poziomu liczby instrumentów kapitałowych, do których ostatecznie nastąpiło nabycie uprawnień. Po dniu nabycia uprawnień jednostka powinna odwrócić kwotę ujętą dla otrzymanych towarów lub usług, jeśli opcje na akcje zostały w późniejszym okresie umorzone, lub gdy wygasły z końcem okresu trwania (życia) opcji.
25 Jeżeli jednostka stosuje paragraf 24, to nie musi stosować paragrafów 26-29, ponieważ wszystkie modyfikacje terminów i warunków, na których instrument kapitałowy został przyznany, zostaną uwzględnione w przypadku stosowania metody wartości wewnętrznej, określonej w paragrafie 24. Jeśli jednak jednostka rozlicza przyznane instrumenty kapitałowe, do których paragraf 24 miał zastosowanie, to wówczas:
a) jeśli rozliczenie następuje w okresie nabywania uprawnień, jednostka powinna traktować takie rozliczenie jako przyśpieszenie nabycia uprawnień i w związku z tym bezzwłocznie ująć kwotę, która byłaby dalej ujmowana dla otrzymywanych usług przez pozostały czas okresu nabywania uprawnień.
b) każdą płatność wykonaną w związku z rozliczeniem traktować jako odkupienie instrumentów kapitałowych, tj. jako zmniejszenie kapitałów, z wyjątkiem nadwyżki zapłaconej powyżej wartości wewnętrznej instrumentów kapitałowych z dnia odkupu. Każdą ewentualną kwotę nadwyżki należy ująć jako koszt.
Modyfikacja terminów i warunków, na których instrumenty kapitałowe zostały przyznane, w tym anulowanie i rozliczenie
26 Jednostka gospodarcza może modyfikować terminy i warunki, na których instrumenty kapitałowe zostały przyznane. Na przykład jednostka może obniżyć cenę wykonania opcji przyznanej pracownikom (tj. przecenić opcję), w wyniku czego nastąpi wzrost wartości godziwej tych opcji. Postanowienia paragrafów 27-29 odnoszące się do uwzględniania skutków modyfikacji zostały przedstawione w kontekście transakcji płatności w formie akcji zawartych z pracownikami. Wymagania te odnoszą się jednak również do transakcji płatności w formie akcji wycenianych poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych, a zawartych ze stronami innymi niż pracownicy. Biorąc powyższe pod uwagę, należy ewentualne odniesienia paragrafów 27-29 do dnia przyznania traktować jako odniesienia do dnia, kiedy jednostka otrzymuje dobra lub gdy kontrahent świadczy usługi.
27 Jednostka powinna ująć, jako minimum, otrzymane usługi wycenione w wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia przyznania chyba, że do danych instrumentów kapitałowych nie nastąpi nabycie uprawnień na skutek niespełnienia warunku nabycia uprawnień (innego niż warunek rynkowy) określonego na dzień przyznania. Powyższa zasada ma zastosowanie niezależnie od tego, czy dokonano modyfikacji terminów lub warunków, na których instrumenty kapitałowe zostały przyznane, czy też nastąpiło anulowanie lub rozliczenie przyznanego instrumentu kapitałowego. Dodatkowo, jednostka powinna ująć skutki modyfikacji, w wyniku których nastąpił wzrost całkowitej wartości godziwej umowy dotyczącej płatności w formie akcji lub pojawiły się inne korzyści dla pracownika. Wskazówki implementacyjne do powyższego postanowienia zawiera Załącznik B.
28 Jeśli jednostka anuluje lub rozlicza w okresie nabywania uprawnień przyznane instrumenty kapitałowe (a umorzenie to nie wynika z niespełnienia warunków nabycia uprawnień), to wówczas:
a) jednostka powinna traktować anulowanie lub rozliczenie jako przyśpieszenie nabycia uprawnień i w związku z tym bezzwłocznie ująć kwotę, która byłaby dalej ujmowana przez pozostały czas okresu nabywania uprawnień.
b) każdą płatność dokonaną na rzecz pracownika w związku z anulowaniem lub rozliczeniem przyznania, należy traktować jako odkupienie własnych instrumentów kapitałowych, tj. jako zmniejszenie kapitałów własnych, z wyjątkiem nadwyżki zapłaconej ponad wartość godziwą przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia odkupu. Każdą ewentualną kwotę nadwyżki należy ująć jako koszt.
c) jeśli nowy instrument kapitałowy jest przyznany pracownikowi, a na dzień, w którym nowe instrumenty kapitałowe zostały przyznane, jednostka identyfikuje nowo przyznane instrumenty kapitałowe jako zastępujące anulowane instrumenty kapitałowe, to jednostka powinna traktować zastępujące (nowe) instrumenty kapitałowe jak modyfikację pierwotnie przyznanych instrumentów kapitałowych zgodnie z paragrafem 27 oraz wskazówkami zamieszczonymi w Załączniku B. Przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej jest różnicą między wartością godziwą zastępujących instrumentów kapitałowych i wartością godziwą netto anulowanych instrumentów kapitałowych, ustalonych na dzień, kiedy zastępujące instrumenty kapitałowe są przyznawane. Wartość godziwa netto anulowanych instrumentów kapitałowych to ich wartość godziwa bezpośrednio sprzed dnia anulowania, pomniejszona o kwoty płatności dokonanych na rzecz pracownika w momencie anulowania instrumentu kapitałowego. Płatności dokonane na rzecz pracownika są traktowane jako pomniejszenie kapitałów własnych, zgodnie z punktem b) powyżej. Jeśli jednostka nie identyfikuje nowo przyznanych instrumentów kapitałowych jako zastępujące anulowane instrumenty kapitałowe, to powinna ująć je jako nowe przyznanie instrumentów kapitałowych.
29 Jeśli jednostka odkupuje instrumenty kapitałowe, do których nastąpiło nabycie uprawnień, płatności dokonane na rzecz pracownika powinny być traktowane jako pomniejszenie kapitałów własnych, z wyjątkiem nadwyżki zapłaconej ponad wartość godziwą odkupionych instrumentów kapitałowych z dnia odkupu. Każdą ewentualną kwotę nadwyżki należy ująć jako koszt.
TRANSAKCJE PŁATNOŚCI W FORMIE AKCJI ROZLICZANE W ŚRODKACH PIENIĘŻNYCH
31 Na przykład, jednostka może przyznać pracownikom prawa do wzrostu wartości akcji jako część pakietu wynagrodzenia, dzięki czemu pracownicy otrzymają w przyszłości środki pieniężne (a nie instrumenty kapitałowe), których wartość będzie uzależniona od wzrostu ceny akcji jednostki ponad określony poziom w określonym przedziale czasu. Inny przykład to sytuacja, gdy jednostka przyznaje pracownikom prawa do otrzymania środków pieniężnych w drodze przyznania im praw do akcji (w tym akcji, które mają zostać wyemitowane w momencie wykonania opcji na akcje), które są obligatoryjnie (np. w momencie przerwania zatrudnienia) lub decyzją pracownika wymieniane na środki pieniężne.
32 Jednostka powinna ująć otrzymane usługi oraz zobowiązanie do zapłaty za te usługi w momencie, gdy pracownicy świadczą te usługi. Na przykład niektóre prawa do wzrostu wartości akcji stają się wymagalne natychmiast, w wyniku czego nie musi upłynąć określony czas świadczenia pracy, aby pracownicy stali się uprawnieni do otrzymania środków pieniężnych. W przypadku nie wystąpienia dowodów wskazujących na sytuację przeciwną, jednostka powinna założyć, że świadczone przez pracownika usługi za prawa do wzrostu wartości akcji zostały otrzymane. W konsekwencji tego, jednostka powinna bezzwłocznie ująć otrzymane usługi oraz zobowiązanie do zapłaty za nie. Jeśli nabycie uprawnień do prawa do wzrostu wartości akcji nie nastąpi aż do czasu, kiedy upłynie określony okres świadczenia pracy przez pracowników, jednostka powinna ujmować świadczone na jej rzecz usługi oraz zobowiązanie do zapłaty za nie przez określony czas, w którym pracownicy świadczą te usługi.
33 Zobowiązanie należy wyceniać początkowo, jak i na każdy dzień sprawozdawczy, aż do momentu rozliczenia w wartości godziwej praw do wzrostu wartości akcji, ustalonej z zastosowaniem modelu wyceny opcji, biorąc pod uwagę terminy i warunki, na których przyznano prawa do wzrostu wartości akcji oraz zakres, w jakim pracownicy wykonali usługi do tego dnia.
TRANSAKCJE PŁATNOŚCI W FORMIE AKCJI Z ALTERNATYWĄ ROZLICZENIA W ŚRODKACH PIENIĘŻNYCH
Transakcje płatności w formie akcji, w których warunki umowy dają kontrahentowi możliwość wyboru sposobu rozliczenia
35 Jeśli jednostka przyznała kontrahentowi prawo wyboru sposobu rozliczenia - czy transakcję płatności w formie akcji rozliczyć w środkach pieniężnych(3) czy w drodze emisji instrumentów kapitałowych, to jednostka przyznała złożony instrument finansowy. Złożony instrument finansowy obejmuje element dłużny (tj. prawo kontrahenta do żądania płatności w środkach pieniężnych) i element kapitałowy (tj. prawo kontrahenta do żądania rozliczenia transakcji w instrumentach kapitałowych, nie zaś w środkach pieniężnych). W przypadku transakcji ze stronami innymi niż pracownicy, w których wartość godziwa otrzymanych towarów lub usług mierzona jest bezpośrednio, jednostka powinna wycenić element kapitałowy (stanowiący część instrumentu złożonego) jako różnicę między wartością godziwą otrzymanych towarów lub usług, a wartością godziwą elementu dłużnego (zobowiązania finansowego) z dnia, gdy towary lub usługi otrzymano.
36 W przypadku pozostałych transakcji, w tym transakcji z pracownikami, jednostka powinna określić wartość godziwą złożonego instrumentu finansowego na dzień wyceny, uwzględniając terminy i warunki, na których prawa do otrzymania środków pieniężnych lub instrumentów kapitałowych zostały przyznane.
37 W celu wypełnienia wymagań paragrafu 36, jednostka powinna w pierwszej kolejności określić wartość godziwą elementu dłużnego (zobowiązania finansowego), a następnie wartość godziwą elementu kapitałowego - uwzględniając to, iż kontrahent musi zrezygnować z prawa do otrzymania środków pieniężnych, aby otrzymać instrumenty kapitałowe. Wartość godziwa złożonego instrumentu finansowego jest równa sumie wartości godziwych obu komponentów. Należy jednak wziąć pod uwagę, że transakcje płatności w formie akcji, w których kontrahent ma możliwość wyboru sposobu rozliczenia, są często skonstruowane w ten sposób, że wartość godziwa jednej alternatywy rozliczenia jest równa drugiej. Na przykład, kontrahent może mieć prawo wyboru - otrzymać opcje na akcje lub regulowane w środkach pieniężnych prawa do wzrostu wartości akcji. W takich przypadkach wartość elementu kapitałowego jest równa zero, co oznacza, że wartość godziwa złożonego instrumentu finansowego jest równa wartości godziwej instrumentu dłużnego. Inaczej wygląda sytuacja, gdy wartości godziwe alternatyw rozliczenia się różnią - w takim przypadku wartość godziwa elementu kapitałowego będzie zazwyczaj większa od zera, co sprawi, że wartość godziwa złożonego instrumentu finansowego będzie większa od wartości godziwej elementu dłużnego (zobowiązania finansowego).
38 Jednostka powinna osobno uwzględniać towary lub usługi otrzymane lub nabyte w zamian za każdy z elementów złożonego instrumentu finansowego. W przypadku elementu dłużnego (zobowiązania finansowego), jednostka powinna ujmować nabyte towary lub usługi oraz zobowiązanie do zapłaty za te towary lub usługi w momencie, gdy kontrahent dostarcza dobra lub świadczy usługi - zgodnie z postanowieniami odnoszącymi się do transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych (paragrafy 30-33). W przypadku elementu kapitałowego (jeśli istnieje), jednostka powinna ujmować otrzymane towary lub usługi oraz wzrost w kapitałach w momencie, gdy kontrahent dostarcza dobra lub świadczy usługi - zgodnie z postanowieniami odnoszącymi się do transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych (paragrafy 10-29).
39 Na dzień rozliczenia jednostka powinna dokonać ponownej wyceny zobowiązania w jego wartości godziwej. Jeśli jednostka w ramach rozliczenia transakcji emituje instrumenty kapitałowe zamiast płacenia środków pieniężnych, zobowiązanie powinno zostać przeniesione bezpośrednio do kapitałów, jako zapłata za wyemitowane instrumenty kapitałowe.
40 Jeśli jednostka rozlicza transakcję poprzez wydanie środków pieniężnych, a nie emisję instrumentów kapitałowych, to płatność powinna w całości uregulować zobowiązanie. Jakikolwiek element kapitałowy ujęty wcześniej powinien pozostać w kapitałach. Wybierając rozliczenie w środkach pieniężnych, kontrahent rezygnuje z prawa do otrzymania instrumentów kapitałowych. Wskazany wymóg nie ogranicza jednak możliwości przeniesienia kwot w ramach samych kapitałów, np. przeniesienia z jednej pozycji kapitałów do innej.
Transakcje płatności w formie akcji, w których warunki umowy dają jednostce możliwość wyboru sposobu rozliczenia
41 W przypadku transakcji płatności w formie akcji, w których warunki umowy dają jednostce możliwość wyboru sposobu rozliczenia - w środkach pieniężnych lub poprzez emisję instrumentów kapitałowych, jednostka powinna określić, czy ma bieżący obowiązek do rozliczenia transakcji w środkach pieniężnych i odpowiednio ujmować taką transakcję. Jednostka ma bieżący obowiązek do rozliczenia transakcji w środkach pieniężnych, jeśli rozliczenie w instrumentach kapitałowych nie ma ekonomicznego uzasadnienia (np. jednostka ma prawny zakaz emisji akcji), jednostka ma przeszłą praktykę lub formalną politykę rozliczania transakcji w środkach pieniężnych lub zazwyczaj dokonuje rozliczenia w środkach pieniężnych, gdy kontrahent wystąpi o takie rozliczenie.
42 Jeśli jednostka ma bieżący obowiązek do rozliczenia transakcji w środkach pieniężnych, powinna traktować transakcję zgodnie z postanowieniami dotyczącymi do transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych, przedstawionymi w paragrafach 30-33.
43 Jeśli wskazany obowiązek nie istnieje, jednostka powinna traktować transakcję zgodnie z postanowieniami dotyczącymi transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych, przedstawionymi w paragrafach 10-29. W momencie rozliczenia:
a) jeśli jednostka wybierze rozliczenie w środkach pieniężnych, kwota płatności powinna być traktowana jako odkupienie własnych instrumentów kapitałowych, tj. jako zmniejszenie kapitałów, z wyjątkiem przewidzianym w punkcie c) poniżej.
b) jeśli jednostka wybiera rozliczenie poprzez emisję własnych instrumentów kapitałowych, żadne późniejsze księgowanie nie jest wymagane (inne niż ewentualne przesunięcie w ramach kapitałów własnych z jednej pozycji do innej, jeśli jest to konieczne), z wyjątkiem przewidzianym w punkcie c) poniżej.
c) jeśli jednostka wybiera sposób rozliczenia z wyższą wartością godziwą od wartości godziwej ujętej w księgach na dzień rozliczenia, to powinna ująć dodatkowy koszt stanowiący różnicę między tymi wartościami, tj. różnicę między zapłaconymi środkami pieniężnymi i wartością godziwą instrumentów kapitałowych, które w zamian zostałyby wyemitowane, lub różnicę między wartością godziwą wyemitowanych instrumentów kapitałowych i kwotą środków pieniężnych, które zostałyby wypłacone.
UJAWNIENIA INFORMACJI
45 W celu realizacji postanowień paragrafu 44 jednostka powinna ujawnić przynajmniej następujące informacje:
a) opis każdego typu umowy dotyczącej płatności w formie akcji, która istniała w danym okresie, obejmujący podstawowe przedziały czasowe i warunki każdej z umów, funkcjonowała jak warunki nabycia uprawnień, maksymalny czas trwania (życia) przyznanych opcji oraz sposób rozliczenia (np. czy w środkach pieniężnych (aktywach) czy poprzez emisję instrumentów kapitałowych). Jednostka z zasadniczo podobnymi typami umów dotyczących płatności w formie akcji może przedstawić wskazane informacje w sposób zagregowany chyba, że oddzielne ujawnienie informacji dla każdej z umów jest konieczne w celu wypełnienia postanowień paragrafu 44.
b) liczbę oraz średnie ważone ceny wykonania opcji na akcje dla każdej z następujących grup opcji:
i) występujących na początku danego okresu;
ii) przyznanych w danym okresie;
iii) umorzonych w danym okresie;
iv) wykonanych w danym okresie;
v) wygasłych w danym okresie;
vi) występujących na koniec danego okresu;
oraz
vii) możliwych do wykonania na koniec danego okresu.
c) dla opcji wykonanych w danym okresie, średnią ważoną cenę akcji z dnia ich wykonania. Jeśli opcje były wykonywane regularnie i stopniowo przez cały okres, jednostka może zamiast tego ujawnić średnią ważoną cenę akcji w tym okresie.
d) dla opcji występujących na koniec danego okresu, przedział cen wykonania oraz średni ważony okres pozostały do końca umownego czasu trwania (życia). Jeśli przedział cen wykonania jest szeroki, występujące opcje powinny zostać rozdzielone na grupy, które mają znaczenie przy ocenie liczby i terminów, kiedy dodatkowe akcje mogą zostać wyemitowane oraz jakie środki pieniężne mogą zostać otrzymane w momencie wykonania tych opcji.
46 Jednostka powinna ujawnić informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie jak została określona w danym okresie wartość godziwa otrzymanych towarów lub usług lub wartość godziwa przyznanych instrumentów kapitałowych.
47 Jeśli jednostka określała wartość godziwą otrzymanych towarów lub usług w zamian za własne instrumenty kapitałowe pośrednio, poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych, to powinna w celu wypełnienia wymogów paragrafu 46 ujawnić przynajmniej następujące informacje:
a) dla opcji na akcje przyznanych w danym okresie, średnią ważoną wartość godziwą tych opcji określoną na dzień wyceny oraz informacje, jak ta wartość godziwa została ustalona, w tym:
i) wykorzystany model wyceny opcji oraz dane wejściowe do tego modelu obejmujące średnią ważoną cenę akcji, cenę wykonania, oczekiwaną zmienność, okres trwania (życia), oczekiwane dywidendy, stopę procentową wolną od ryzyka oraz inne dane wejściowe do modelu obejmujące wykorzystaną metodę i założenia uczynione dla uwzględnienia skutków oczekiwanego wcześniejszego wykonania;
ii) sposób określenia oczekiwanej zmienności, w tym określenie w jakim stopniu oczekiwaną zmienność oparto na zmienności historycznej;
oraz
iii) czy i jak inne charakterystyki przyznanych opcji zostały włączone w proces określania wartości godziwej, takie jak warunki rynkowe.
b) dla innych instrumentów kapitałowych przyznanych w danym okresie (tj. innych niż opcje na akcje), liczbę oraz średnią ważoną wartość godziwą tych instrumentów określoną na dzień wyceny oraz informacje, jak wartość godziwa została ustalona, w tym:
i) jak określono wartość godziwą, jeśli nie określono jej na podstawie obserwowanej ceny rynkowej;
ii) czy i jak uwzględniono w procesie wyceny wartości godziwej oczekiwane dywidendy;
oraz
iii) czy i jak uwzględniono w procesie wyceny wartości godziwej inne charakterystyki przyznanych instrumentów kapitałowych.
c) dla umów dotyczących płatności w formie akcji, które zmodyfikowano w danym okresie:
i) uzasadnienie tych modyfikacji;
ii) przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej (w wyniku modyfikacji);
oraz
iii) informacje, jak przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej został zmierzony, zgodnie z wymaganiami wskazanymi w punktach a) i b) powyżej, jeśli są właściwe.
48 Jeśli jednostka mierzy bezpośrednio wartość godziwą towarów lub usług otrzymanych w danym okresie, to powinna ujawnić, jak ta wartość godziwa została ustalona, np. czy wartość godziwa została określona na poziomie ceny rynkowej tych towarów lub usług.
49 Jeśli jednostka odrzuciła założenie z paragrafu 13, to powinna ujawnić ten fakt oraz wyjaśnić dlaczego założenie to zostało odrzucone.
50 Jednostka powinna ujawnić informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie wpływu transakcji płatności w formie akcji na zysk lub stratę jednostki w danym okresie oraz na jej sytuację finansową.
51 W celu wypełnienia wymagań paragrafu 50 jednostka powinna ujawnić przynajmniej następujące informacje:
a) całkowity koszt ujęty w danym okresie wynikający z transakcji płatności w formie akcji, w których otrzymane towary lub usługi nie kwalifikowały się do ujęcia jako aktywa, w wyniku czego zostały bezzwłocznie ujęte jako koszt. Ujawnienie to powinno obejmować oddzielnie wskazanie części całkowitego kosztu, która przypada na transakcje traktowane jako transakcje płatności w formie akcji rozliczane w instrumentach kapitałowych;
b) dla zobowiązań wynikających z transakcji płatności w formie akcji:
i) łączną wartość bilansową na koniec danego okresu;
oraz
ii) łączną wartość wewnętrzną zobowiązań na koniec danego okresu, w związku z którymi kontrahent ma prawo do otrzymania środków pieniężnych lub innych aktywów, do których nabyte zostały uprawnienia przed końcem okresu (np. nabyte uprawnienia do prawa do wzrostu wartości akcji).
52 Jeśli informacje wymagane do ujawnienia przez niniejszy standard nie spełniają zasad określonych w paragrafach 44, 46 i 50, jednostka powinna ujawnić dodatkowe informacje, dzięki którym wymagania te zostaną wypełnione.
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
54 Jednostka jest zachęcana, lecz nie zobligowana do stosowania niniejszego standardu do ujęcia pozostałych transakcji, w wyniku których nastąpiło przyznanie instrumentów kapitałowych, jeśli ujawniła publicznie określoną na dzień wyceny wartość godziwą tych instrumentów.
55 W przypadku wszystkich transakcji (w wyniku których nastąpiło przyznanie instrumentów kapitałowych), do których niniejszy standard ma zastosowanie, jednostka powinna przekształcić dane porównawcze i, jeśli to wykonalne, dostosować saldo początkowe zysków zatrzymanych dla najwcześniejszego prezentowanego okresu.
56 W przypadku wszystkich transakcji (w wyniku których nastąpiło przyznanie instrumentów kapitałowych), do których niniejszy standard nie został zastosowany (np. do instrumentów kapitałowych przyznanych przed lub w dniu 7 listopada 2002 r.), jednostka powinna ujawnić informacje wymagane w paragrafach 44 i 45.
57 Jeśli, po dniu wejścia w życie niniejszego standardu, jednostka modyfikuje terminy lub warunki przyznanych instrumentów kapitałowych, do których niniejszych standard nie został zastosowany, jednostka powinna mimo to zastosować paragrafy 26-29 do takich modyfikacji.
58 W przypadku zobowiązań wynikających z transakcji płatności w formie akcji istniejących na dzień wejścia w życie niniejszego standardu, jednostka powinna zastosować MSSF retrospektywnie. Dla zobowiązań tych jednostka powinna przekształcić dane porównawcze, w tym skorygować saldo otwarcia zysków zatrzymanych najwcześniejszego prezentowanego okresu, dla którego przekształca dane porównawcze. Jednostka nie musi przekształcać danych porównawczych w zakresie, w jakim odnoszą się one do okresu lub dnia sprzed 7 listopada 2002 r.
59 Jednostka jest zachęcana, ale nie zobligowana do stosowania niniejszego standardu retrospektywnie do wszystkich innych zobowiązań wynikających z transakcji płatności w formie akcji, na przykład do zobowiązań, które zostały rozliczone w okresie, za który jednostka prezentuje dane porównawcze.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
______
(1) Niniejszy standard MSSF używa zwrotu "poprzez odniesienie do" zamiast "w" co wynika z tego, że transakcje są ostatecznie wyceniane w drodze przemnożenia wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych ustalonej na dzień wskazany w paragrafie 11 lub 13 (w zależności od tego, który jest odpowiedni), przez liczbę instrumentów kapitałowych, do których zostały nabyte uprawnienia, jak zdefiniowano w paragrafie 19.
(2) W dalszej części niniejszego standardu wszystkie odniesienia do pracowników odnoszą się również do innych osób świadczących podobne usługi.
(3) W paragrafach 35-43 wszystkie odniesienia do środków pieniężnych odnoszą się również do innych aktywów jednostki.
ZAŁĄCZNIK A
Definicje pojęć
Definicje pojęć
| transakcja płatności w formie akcji rozliczana w środkach pieniężnych | Transakcja płatności w formie akcji, w której jednostka nabywa towary lub usługi w drodze zaciągnięcia zobowiązania wobec dostawcy towarów lub usług do wydania środków pieniężnych lub innych aktywów o wartości zależnej od ceny (lub wartości) akcji własnych jednostki lub innych instrumentów kapitałowych tej jednostki. |
| pracownicy oraz inne osoby świadczące podobne usługi | Osoby, które świadczą osobiste usługi na rzecz jednostki i które (a) są uważane za pracowników dla celów prawnych lub podatkowych, (b) prowadzą indywidualne prace dla jednostki pod jej kierunkiem, w taki sam sposób jak osoby, które są uważane za pracowników dla celów prawnych lub podatkowych, lub (c) świadczą usługi, które są podobne do usług świadczonych przez pracowników. Na przykład, pojęcie to obejmuje cały personel kierowniczy, tj. te osoby, które mają władzę i odpowiedzialność w zakresie planowania, kierunkowania i kierowania działaniami jednostki, w tym członkowie rad nadzorczych (lub zbliżonych organów). |
| instrument kapitałowy | Umowa, która dokumentuje istnienie udziałów w aktywach jednostki gospodarczej pozostałych po odjęciu wszystkich jej zobowiązań(1). |
| przyznany instrument kapitałowy | Prawo (warunkowe lub bezwarunkowe) do instrumentu kapitałowego jednostki przyznane przez jednostkę lub inną stronę w ramach umowy dotyczącej płatności w formie akcji. |
| transakcja płatności w formie akcji rozliczana w instrumentach kapitałowych | Transakcja płatności w formie akcji, w której jednostka otrzymuje towary lub usługi w zamian za własne instrumenty kapitałowe (obejmujące akcje i opcje na akcje). |
| wartość godziwa | Kwota, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, zobowiązanie zaspokojone, a przyznany instrument kapitałowy wymieniony, pomiędzy zainteresowanymi, dobrze poinformowanymi i niepowiązanymi stronami transakcji. |
| dzień przyznania | Dzień, w którym jednostka oraz druga strona (w tym pracownik) zawierają umowę dotyczącą płatności w formie akcji, czyli dzień w którym obie strony przyjmują uzgodnione terminy i warunki porozumienia. W dniu przyznania jednostka przekazuje kontrahentowi prawo do środków pieniężnych, innych aktywów lub własnych instrumentów kapitałowych, przy założeniu, że określone warunki (jeśli istnieją) nabycia uprawnień zostały spełnione. Jeśli umowa wymaga zatwierdzenia (na przykład ze strony akcjonariuszy), dniem przyznania jest dzień, gdy zatwierdzenie to zostanie uzyskane. |
| wartość wewnętrzna | Różnica między wartością godziwą akcji, które kontrahent ma prawo (warunkowo lub bezwarunkowo) nabyć lub otrzymać, a ceną (jeżeli została określona) jaką musi za te akcje zapłacić. Na przykład opcja na akcje z ceną wykonania 15 j.p.(2), gdy wartość godziwa jednej akcji wynosi 20 j.p. ma wartość wewnętrzną 5 j.p. |
| warunek rynkowy | Warunek, w ramach którego cena wykonania, nabycia uprawnienia lub wykonalność instrumentu kapitałowego są uzależnione od ceny rynkowej instrumentów kapitałowych jednostki. Warunkiem takim jest np. osiągnięcie określonej ceny akcji lub określonej kwoty wartości wewnętrznej opcji na akcje, lub osiągnięcie ustalonego wskaźnika, który jest określany jako cena rynkowa instrumentów kapitałowych jednostki w relacji do indeksu cen rynkowych instrumentów kapitałowych innych jednostek. |
| dzień wyceny | Dzień, na który wartość godziwa przyznanych instrumentów jest mierzona na potrzeby niniejszego MSSF. W transakcjach z pracownikami oraz osobami świadczącymi podobne usługi dniem wyceny jest dzień przyznania. W transakcjach z kontrahentami innymi niż pracownicy (lub osoby świadczące podobne usługi), dniem wyceny jest dzień, w którym jednostka otrzymuje dobra lub kontrahent świadczy usługi. |
| odnawialność | Cecha, która przewiduje automatyczne przyznanie dodatkowych opcji na akcje w momencie, gdy wcześniej przyznane opcje są rozliczane w akcjach jednostki zamiast w środkach pieniężnych (w celu wypełnienia ceny wykonania). |
| opcja odnowiona | Nowa opcja na akcje przyznawana w momencie, gdy do rozliczenia wcześniejszej przyznanej opcji na akcje wykorzystywane są akcje własne jednostki. |
| umowa dotycząca płatności w formie akcji | Umowa między jednostką i drugą stroną (w tym pracownikiem) skutkująca zawarciem transakcji płatności w formie akcji, w wyniku której druga strona (kontrahent) otrzymuje prawo do środków pieniężnych lub innych aktywów o wartości uzależnionej od ceny akcji lub innych instrumentów kapitałowych jednostki, lub otrzymuje instrumenty kapitałowe jednostki, przy założeniu, że warunki nabycia uprawnień (jeżeli istnieją) zostały spełnione. |
| transakcja płatności w formie akcji | Transakcja, w której jednostka otrzymuje towary lub usługi w zamian za własne instrumenty kapitałowe (w tym akcje lub opcje na akcje), lub nabywa towary lub usługi poprzez zaciągnięcie zobowiązań wobec dostawcy towarów lub usług o wartości zależnej od ceny akcji własnych tej jednostki lub jej innych instrumentów kapitałowych. |
| opcja na akcje | Umowa dająca posiadaczowi prawo, lecz nie obowiązek, do subskrybowania akcji jednostki po stałej lub możliwej do określenia cenie przez określony okres czasu. |
| nabycie uprawnień | Stać się uprawnionym. W ramach umowy dotyczącej płatności w formie akcji, kontrahent (w tym pracownik) staje się uprawniony do otrzymania środków pieniężnych, innych aktywów lub instrumentów kapitałowych jednostki po spełnieniu określonych warunków nabycia uprawnień. |
| warunki nabycia uprawnień | Warunki jakie muszą zostać spełnione, aby kontrahent (w tym pracownik) otrzymał egzekwowalne prawo do środków pieniężnych, innych aktywów lub instrumentów kapitałowych jednostki, w ramach umowy dotyczącej płatności w formie akcji. Warunki nabycia uprawnień obejmują warunki świadczenia usługi, które wymagają od kontrahenta (w tym pracownika) świadczenia usługi przez określony czas oraz warunki związane z dokonaniami gospodarczymi jednostki, wymagające osiągnięcia pewnych wyników gospodarczych (takich jak np. określony wzrost zysku jednostki w określonym czasie). |
| okres nabywania uprawnień | Okres, w czasie którego wszystkie określone warunki nabycia uprawnień ustalone w umowie dotyczącej płatności w formie akcji muszą zostać spełnione. |
______
(1) Założenia koncepcyjne definiują zobowiązanie jako obecny, wynikającym ze zdarzeń przeszłych, obowiązek jednostki gospodarczej, którego wypełnienie - jak się oczekuje - spowoduje wypływ z jednostki środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne (np. wypływ środków pieniężnych lub innych aktywów jednostki).
(2) W niniejszym załączniku kwoty pieniężne denominowane są w "jednostkach pieniężnych" (j.p.).
ZAŁĄCZNIK B
Objaśnienie stosowania
Objaśnienie stosowania
Szacowanie wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych
Akcje
B2 W przypadku akcji przyznanych pracownikom, wartość godziwa akcji własnych jest mierzona na poziomie ich ceny rynkowej (lub oszacowanej ceny rynkowej, jeśli akcje jednostki nie są przedmiotem publicznego obrotu), skorygowanej w taki sposób, aby uwzględniała terminy i warunki, na których akcje przyznano (z wyjątkiem warunków nabycia uprawnień, które nie są uwzględnianie w wycenie wartości godziwej zgodnie z paragrafami 19-21).
B3 Na przykład, jeśli pracownik nie jest upoważniony do otrzymywania dywidend w okresie nabywania uprawnień, czynnik ten należy uwzględnić przy szacowaniu wartości godziwej przyznanych akcji. Podobnie wygląda sytuacja, gdy akcje podlegają restrykcjom co do ich przenoszenia po dniu nabycia uprawnień. Czynnik taki należy uwzględnić w szacunku wartości godziwej, jednak tylko w takim zakresie, w jakim restrykcje te wpływałyby na cenę, którą skłonni byliby zapłacić zainteresowani, dobrze poinformowani i niepowiązani uczestnicy rynku. Na przykład jeśli akcje są przedmiotem aktywnego obrotu na głębokim i płynnym rynku, restrykcje co do ich transferu po dniu nabycia uprawnień mogą mieć niewielki, jeśli jakikolwiek, wpływ na cenę, którą zapłaciliby za te akcje zainteresowani i dobrze poinformowani uczestnicy rynku. W procesie szacowania na dzień przyznania wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych nie należy uwzględniać restrykcji dotyczących transferu lub innych ograniczeń występujących w okresie nabywania uprawnień. Wynika to z faktu, że mają one swoje źródło w istnieniu warunków nabycia uprawnień, które to należy traktować zgodnie z paragrafami 19-21.
Opcje na akcje
B4 W przypadku wielu opcji na akcje przyznawanych pracownikom ich ceny rynkowe nie są dostępne. Wynika to z tego, że przyznane opcje cechują się terminami i warunkami, których nie mają opcje będące przedmiotem obrotu. Jeśli na rynku nie istnieją opcje z podobnymi terminami i warunkami, to wartość godziwą przyznanych opcji należy oszacować stosując model wyceny opcji.
B5 Wybierając model wyceny opcji jednostka powinna rozważyć czynniki, które wzięliby pod uwagę zainteresowani i dobrze poinformowani uczestnicy rynku wybierając model wyceny. Na przykład wiele opcji pracowniczych ma długi okres trwania (życia), ich budowa przewiduje zazwyczaj możliwość ich wykonania między dniem nabycia uprawnień, a dniem kończącym okres trwania i są one często wykonywane wcześnie - przed końcem okresu trwania. Czynniki te należy rozpatrzyć szacując wartość godziwą opcji na dzień ich przyznania. W wielu jednostkach wskazane czynniki mogą wykluczyć wykorzystanie modelu Black'a-Scholes'a-Merton'a, który nie uwzględnia możliwości wykonania opcji przed końcem okresu trwania i przez to może nie odzwierciedlić skutków oczekiwanego wcześniejszego wykonania opcji. Model ten nie uwzględnia również możliwości zmian oczekiwanej zmienności w okresie trwania opcji, jak również zmian w innych danych wejściowych do modelu w tym przedziale czasu. Jednak w przypadku opcji z względnie krótkim okresem umownego trwania lub które mają zostać wykonane w krótkim czasie po dniu nabycia uprawnień, wskazane czynniki mogą nie mieć znaczenia. W takich przypadkach z modelu Black'a-Scholes'a-Merton'a można otrzymać wartość, która będzie zasadniczo taka sama jak w przypadku zastosowania bardziej elastycznych modeli wyceny opcji.
B6 Wszystkie modele wyceny opcji powinny uwzględniać przynajmniej następujące czynniki:
a) cenę wykonania (realizacji) opcji;
b) czas trwania (życia) opcji;
c) bieżącą cenę akcji bazowych;
d) oczekiwaną zmienność ceny akcji;
e) oczekiwane dywidendy z akcji (jeśli ich uwzględnienie jest wskazane);
oraz
f) stopę procentową wolną od ryzyka w okresie trwania opcji.
B7 W procesie szacowania wartości godziwej należy uwzględnić również inne czynniki, które wzięliby pod uwagę (określając cenę) zainteresowani i dobrze poinformowani uczestnicy rynku (z wyjątkiem warunków nabycia uprawnień i odnawialności, które są wyłączone z wyceny wartości godziwej zgodnie z paragrafami 19-22).
B8 Na przykład, opcje na akcje przyznane pracownikowi nie mogą zazwyczaj zostać wykonane w określonym przedziale czasu (np. w okresie nabywania uprawnień lub w okresach określonych przez regulatorów rynków papierów wartościowych). Czynnik ten powinien zostać uwzględniony, jeśli zastosowany model wyceny przyjmuje możliwość wykonania opcji w każdym momencie jej trwania (życia). Jeżeli jednak jednostka stosuje model wyceny przeznaczony dla opcji, które mogą zostać wykonane tylko na koniec okresu trwania opcji, żadne korekty nie są potrzebne dla uwzględnienia niemożności wykonania opcji w okresie nabywania uprawnień (lub innych okresach w czasie trwania opcji). Wynika to stąd, że sam model uwzględnia brak możliwości wykonania opcji w tych okresach.
B9 Podobnie, innym czynnikiem charakterystycznym dla opcji pracowniczych jest prawdopodobieństwo wczesnego wykonania opcji. Podejście takie może wynikać na przykład stąd, że opcje pracownicze nie są swobodnie przenaszalne, lub też dlatego, że pracownik musi wykonać wszystkie opcje, do których nabył uprawnienia w momencie przerwania zatrudnienia. Skutki oczekiwanego wczesnego wykonania opcji powinny zostać odpowiednio uwzględnione, co omówiono w paragrafach B16-B21.
B10 Jednostka nie powinna uwzględniać przy szacowaniu wartości godziwej przyznanych opcji (lub innych instrumentów kapitałowych) czynników, których nie wzięliby pod uwagę zainteresowani i dobrze poinformowani uczestnicy rynku określając cenę opcji (lub innego instrumentu kapitałowego). Na przykład w przypadku opcji na akcje przyznanych pracownikom, czynniki mogące wpływać na wartość opcji z punktu widzenia pojedynczego tylko pracownika mogą okazać się nieistotne przy szacowaniu ceny, która zostałaby ustalona przez zainteresowanego i dobrze poinformowanego uczestnika rynku.
Dane wejściowe do modeli wyceny opcji
B11 Celem procesu szacowania oczekiwanej zmienność oraz dywidendy z akcji bazowych jest przybliżenie oczekiwań, które zostałyby odzwierciedlone w bieżącej cenie rynkowej lub negocjowanej cenie opcji. Podobnie w przypadku szacowania skutków wczesnego wykonania opcji pracowniczych, celem jest przybliżenie oczekiwań, które poczyniłaby zewnętrzna strona mająca dostęp do szczegółowych danych o zachowaniach pracowników w zakresie wykonywania opcji i opierająca się na informacjach dostępnych na dzień przyznania opcji.
B12 Często dostępny jest przedział racjonalnych oczekiwań, co do przyszłej zmienności, dywidend lub zachowań pracowników w zakresie wykonania opcji. W takim przypadku, oczekiwane wartości powinny zostać wyliczone poprzez zważenie każdej kwoty z przedziału przez prawdopodobieństwo jej wystąpienia.
B13 Oczekiwania dotyczące przyszłości są przeważnie oparte na przeszłym doświadczeniu. Dane przeszłe wymagają jednak modyfikacji, jeśli można racjonalnie oczekiwać, że przyszłość będzie się różnić od przeszłości. W niektórych okolicznościach, możliwe do zidentyfikowania czynniki mogą wskazywać, że nieskorygowane dane historyczne są relatywnie ubogim wskaźnikiem stanów przyszłych. Przykładem może być sytuacja, gdy jednostka z dwoma wyraźnie różnymi obszarami działalności gospodarczej zbywa jeden z nich - charakteryzujący się znacząco mniejszym ryzykiem niż drugi. W takim przypadku historyczna zmienność może nie być najlepszą informacją, na podstawie której można by oprzeć racjonalne oczekiwania co do przyszłości.
B14 W innych okolicznościach, historyczne informacje mogą nie być dostępne. Na przykład nowo-notowana jednostka ma (jeśli ma) ograniczone dane historyczne co do zmienności ceny własnych akcji. Nienotowane lub nowo-notowane jednostki zostały omówione w dalszej części opracowania.
B15 Podsumowując powyższe rozważania można stwierdzić, iż jednostka nie powinna opierać szacunków zmienności, zachowań pracowników w zakresie wykonania opcji oraz dywidend jedynie na informacjach historycznych bez rozważenia zakresu, w jakim dane historyczne mogą być racjonalnie uważane za wskaźnikowe dla przyszłości.
Oczekiwane wczesne wykonanie opcji
B16 Pracownicy często wcześnie wykonują posiadane opcje na akcje kierując się różnymi względami. Przyczyną takiego postępowania może być na przykład to, że pracownicze opcje na akcje są zazwyczaj nieprzenaszalne. Brak możliwości przeniesienia opcji może skutkować tym, że pracownicy wcześnie wykonają swoje opcje, ponieważ tylko w ten sposób będą mogli zamknąć swoją pozycję. Inną przyczyną wczesnego wykonania opcji może być to, że pracownicy opuszczając miejsce pracy zostają zazwyczaj zobligowani do wykonania opcji, do których nabyli uprawnienia w krótkim czasie - w przeciwnym wypadku opcje zostaną umorzone. Czynnik ten, podobnie jako poprzedni, powoduje wczesne wykonanie opcji. Inną przesłanką wczesnego wykonania opcji może być niechęć do ryzyka lub brak dywersyfikacji zasobów majątkowych.
B17 Środki, za pomocą których uwzględnia się oczekiwane wczesne wykonanie opcji zależą od zastosowanego modelu wyceny opcji. Na przykład oczekiwane wczesne wykonanie może zostać uwzględnione poprzez wykorzystanie szacunków oczekiwanego czasu trwania (życia) opcji (który w przypadku opcji pracowniczych, jest określany jako czas między dniem przyznania opcji, a dniem oczekiwanego jej wykonania) jako zmiennej wejściowej do modelu wyceny opcji (np. modelu wyceny Black'a - Scholes'a - Merton'a). Oczekiwane wczesne wykonanie może być ewentualnie odpowiednio modelowane w przypadku zastosowania modelu dwumianowego lub zbliżonego do niego modelu wyceny opcji, który wykorzystuje umowny czas trwania opcji jako zmienną wejściową.
B18 Czynniki, które należy rozważyć w przypadku szacowania wczesnego wykonania opcji obejmują:
a) długość okresu nabywania uprawnień, ponieważ opcja na akcje nie może zazwyczaj zostać wykonana przed upływem okresu nabycia uprawnień. Określając wpływ wczesnego wykonania opcji na wycenę należy założyć, że nastąpi nabycie uprawnień do opcji. Implikacje warunków nabycia uprawnień omówiono w paragrafach 19-21.
b) przeciętny okres czasu, przez który podobne opcje pozostawały nie wykonane w przeszłości.
c) cenę akcji bazowych. Doświadczenie może wskazywać, że pracownicy wykonują swoje opcje, gdy cena akcji osiągnie określony poziom ponad cenę wykonania opcji.
d) stanowisko pracownika w organizacji. Na przykład doświadczenie może wskazywać, że pracownicy wyższych szczebli mają zwyczaj wykonywania opcji później niż pracownicy niższych szczebli (zależność omówiona dalej w paragrafie B21).
e) oczekiwaną zmienność akcji bazowych. Przeciętnie pracownicy mogą wykonywać wcześniej opcje na akcje charakteryzujące się wysoką zmiennością ceny, niż opcje z niską zmiennością.
B19 Jak wskazano w paragrafie B17, skutki wczesnego wykonania mogą zostać uwzględnione poprzez wykorzystanie szacunku oczekiwanego czasu trwania (życia) opcji jako zmiennej wejściowej do modelu wyceny opcji. Szacując oczekiwany czas trwania opcji przyznanych grupie pracowników, jednostka może oprzeć szacunki na odpowiednio ważonym średnim oczekiwanym czasie trwania, ustalonym dla całej grupy pracowników. Innym rozwiązaniem jest wykorzystanie odpowiednio ważonych średnich czasów trwania dla podgrup pracowników w grupie - opierając się na bardziej szczegółowych danych co do zachowań pracowników w zakresie wykonania opcji (kwestia omówiona dalej).
B20 Rozdzielenie przyznanych opcji na podgrupy pracowników z relatywnie jednorodnym zachowaniem w zakresie ich wykonywania może mieć istotne znaczenie. Wartość opcji nie jest liniową funkcją czasu trwania opcji - wartość opcji wzrasta w malejącym tempie w miarę wydłużania się tego okresu. Na przykład jeśli wszystkie inne założenia pozostaną niezmienione, to dwuletnia opcja będzie miała większą wartość niż jednoroczna, ale wartość ta nie będzie dwukrotnie większa od wartości opcji jednorocznej. Oznacza to, iż przeprowadzając szacunki wartości opcji na podstawie pojedynczego średnio ważonego okresu trwania (życia), który obejmowałby szeroki zakres różnych okresów trwania, dokonano by zawyżenia całkowitej wartości godziwej przyznanych opcji na akcje. Rozdzielając przyznane opcje na kilka podgrup, z których każda ma relatywnie wąski przedział okresów trwania (uwzględnionych w średnio ważonym okresie trwania podgrupy), można zredukować to przeszacowanie.
B21 Podobne okoliczności należy rozpatrzyć wykorzystując dwumianowy model wyceny lub model podobny do niego. Przykładowo, doświadczenie jednostki, która przyznaje opcje pracownikom na zasadniczo różnych stanowiskach, może wskazywać, że kadra zarządzająca utrzymuje swoje opcje dłużej niż kierownictwo średniego szczebla. Kierownictwo średniego szczebla może zaś utrzymywać opcje dłużej niż pracownicy niżej usytuowani w hierarchii. Obok tego, niektórzy pracownicy mogą być zachęcani lub zobligowani do utrzymywania minimalnej kwoty (lub liczby) swoich instrumentów kapitałowych (w tym opcji), przez co mogą przeciętnie wykonywać swoje opcje później niż inni pracownicy, do których nie odnoszą się takie okoliczności. W przedstawionych sytuacjach, rozdzielenie opcji na grupy pracowników z jednorodnym zachowaniem w zakresie wykonywania opcji, pozwoli na bardziej dokładne oszacowanie całkowitej wartości godziwej przyznanych opcji na akcje.
Oczekiwana zmienność
B22 Oczekiwana zmienność jest wielkością obrazującą o ile (jak można oczekiwać) cena będzie się zmieniać w okresie. Miarą zmienności wykorzystywaną w modelach wyceny opcji jest odchylenie standardowe (w ujęciu rocznym) stopy zwrotu z akcji w określonym przedziale czasu. Stopa zwrotu wyrażona jest jako roczna stopa procentowa przy kapitalizacji ciągłej (roczna ciągła stopa procentowa). Zmienność jest zazwyczaj wyrażana dla okresów rocznych, co umożliwia jej porównywanie niezależnie od przedziałów czasu wykorzystanych w kalkulacji np. niezależnie czy są to obserwacje dzienne, tygodniowe czy miesięczne.
B23 Stopa zwrotu (dodatnia lub ujemna) z akcji dla danego okresu określa jak dużo akcjonariusz zyskał z dywidend oraz wzrostu (lub spadku) ceny akcji.
B24 Oczekiwana zmienność akcji w ujęciu rocznym obrazuje przedział, w którym (jak można oczekiwać) roczna ciągła stopa zwrotu będzie się znajdować przez około dwie trzecie czasu. Na przykład, jeżeli dla akcji (z oczekiwaną roczną ciągłą stopą zwrotu równą 12 %) zmienność wynosi 30 %, to prawdopodobieństwo, że stopa zwrotu w okresie jednego roku znajdzie się w przedziale - 18 % (12 % - 30 %) i 42 % (12 % + 30 %) kształtuje się na poziomie zbliżonym do 2/3. Jeżeli cena akcji wynosi 100 j.p. na początku roku, a żadne dywidendy nie są płacone, to cena akcji na koniec roku znajdzie się w przedziale od 83,53 (100 j.p. × e-0,18) do 152,20 (100 j.p. × e0,42) i będzie w tym przedziale pozostawać przez około 2/3 roku.
B25 Czynniki, które należy rozważyć szacując oczekiwaną zmienność obejmują:
a) zmienność stosowaną dla opcji na akcje jednostki będących przedmiotem obrotu na giełdzie lub dla innych notowanych instrumentów jednostki zawierających element opcyjny (np. obligacja zamienna na akcje), jeśli zmienność stosowana jest dostępna.
b) historyczną zmienność cen akcji w możliwie ostatnim okresie czasu, którego długość jest generalnie współmierna z oczekiwanym okresem trwania opcji (uwzględniającym pozostały okres umownego trwania opcji oraz skutki jej oczekiwanego wczesnego wykonania).
c) czas, przez jaki akcje jednostki są przedmiotem publicznego obrotu. Nowo-notowane jednostki mogą mieć wysoką historyczną zmienność w porównaniu do podobnych jednostek, które są notowane od dłuższego czasu. Dalsze wskazówki odnoszące się do nowo-notowanych jednostek przedstawiono poniżej.
d) tendencję zmienności do oscylowania (powrotu) wokół jej średniej, tj. jej długookresowy średni poziom, jak i inne czynniki wskazujące, że oczekiwana przyszła zmienność może różnić się od zmienności przeszłej. Na przykład jeśli cena akcji jednostki była szczególnie niestabilna w pewnym określonym czasie z powodu nieudanej próby przejęcia lub ważnej restrukturyzacji, okres ten może być pominięty w wyliczaniu historycznej średniej zmienności w ujęciu rocznym.
e) właściwe i regularne przedziały czasowe dla obserwacji cen. Obserwacje cen powinny być spójne z okresu na okres. Na przykład jednostka może wykorzystywać cenę zamknięcia z każdego tygodnia lub najwyższą cenę w tygodniu, ale nie powinna wykorzystywać ceny zamknięcia dla niektórych tygodni i najwyższej ceny dla innych tygodniu. Obserwowane ceny powinny być również wyrażone w walucie, w której ustalona jest cena wykonania.
Jednostki nowo-notowane
B26 Jak wskazano w paragrafie B25, jednostka powinna rozważyć historyczną zmienność ceny akcji w możliwie ostatnim okresie czasu, którego długość jest generalnie współmierna z oczekiwanym okresem trwania opcji. Jeśli nowo-notowana jednostka nie ma wystarczających informacji pozwalających na określenie historycznej zmienności ceny akcji, powinien wyliczyć ją dla możliwie najdłuższego okresu czasu, dla którego notowania są dostępne. Możliwe jest również uwzględnienie historycznej zmienności cen akcji podobnych jednostek przechodzących porównywalny okres w swym rozwoju. Na przykład jednostka notowana od roku i przyznająca opcje z przeciętnym oczekiwanym okresem trwania (życia) pięciu lat, może wziąć pod uwagę rozkłady i poziom historycznych zmienności cen akcji jednostek prowadzących działalność w tym samym sektorze, w okresie pierwszych sześciu lat od pojawienia się ich na rynku publicznym.
Jednostki nie notowane
B27 Jednostki nienotowane nie dysponują historycznymi informacjami pozwalającymi na oszacowanie oczekiwanej zmienności ceny ich akcji. W takim przypadku należy rozważyć czynniki wskazane poniżej.
B28 W niektórych przypadkach nienotowana jednostka regularnie emitująca opcje lub akcje dla swoich pracowników (lub innych stron) może mieć ukształtowany wewnętrzny rynek dla swych akcji. Zmienność ustalonych na tej drodze cen akcji może być wzięta pod uwagę w szacowaniu oczekiwanej zmienności.
B29 Alternatywą może być również wykorzystanie (przy szacowaniu oczekiwanej zmienności) historycznych lub stosowanych zmienności cen akcji podobnych, notowanych jednostek, dla których, z racji tego, że są notowane, można uzyskać ceny akcji lub ceny opcji. Rozwiązanie takie może być właściwe, gdy jednostka określa wartość własnych akcji na podstawie cen akcji podobnych, notowanych jednostek.
B30 Jeżeli jednostka, szacując wartość własnych akcji nie wykorzystuje cen akcji podobnych notowanych jednostek, lecz zamiast tego korzysta z innej metodologii wyceny akcji, może oszacować oczekiwaną zmienność spójnie z zastosowaną metodologią. Na przykład jednostka może szacować wartość swoich akcji odnosząc się do wartości aktywów netto lub stopy zysków. W takim przypadku możliwe jest rozważenie oczekiwanej zmienności aktywów netto lub zysków.
Oczekiwane dywidendy
B31 Uwzględnienie oczekiwanych dywidend przy określaniu wartości godziwej akcji lub przyznanych opcji uzależnione jest od tego, czy kontrahent ma prawo do dywidend lub ich odpowiedników.
B32 Na przykład jeśli pracownikom przyznano opcje i są oni uprawnieni do otrzymywania dywidend z akcji bazowych lub odpowiedników dywidend (które to mogą być płatne w środkach pieniężnych lub obniżać cenę wykonania) między dniem przyznania i dniem wykonania, przyznane opcje powinny być wyceniane jak gdyby żadne dywidendy nie były płatne, tj. zmienna wejściowa oznaczająca oczekiwane dywidendy powinna wynosić zero.
B33 Podobnie w przypadku, gdy wartość godziwa akcji przyznanych pracownikom jest szacowana na dzień przyznania, żadne korekty nie są wymagane w związku z oczekiwanymi dywidendami, jeśli pracownik jest upoważniony do ich otrzymywania w okresie nabywania uprawnień.
B34 Inaczej wygląda sytuacja, gdy pracownicy nie mają prawa do dywidend lub ich ekwiwalentów w okresie nabywania uprawnień (lub przed dniem wykonania w przypadku opcji) - w takim przypadku wyceniając prawa do akcji lub opcji na dzień przyznania należy uwzględnić oczekiwane dywidendy. Oznacza to, że szacując wartość godziwą przyznanych opcji należy wprowadzić do modelu wyceny opcji oczekiwane dywidendy. W przypadku szacowania wartości godziwej przyznanych akcji, ustalona wartość powinna zostać zmniejszona o bieżącą wartość oczekiwanych dywidend, które zostaną wypłacone w okresie nabywania uprawnień.
B35 Wiele modeli wyceny opcji zazwyczaj wymaga wprowadzenia oczekiwanej stopy dywidendy. Modele te mogą jednak zostać zmodyfikowane tak, aby uwzględniały kwotę oczekiwanej dywidendy zamiast jej stopy. Jednostka może zarówno wykorzystać oczekiwaną stopę dywidendy, jak i oczekiwane płatności. Jeśli jednostka wykorzystuje kwoty (płatności), to powinna przeanalizować historyczny schemat wzrostu dywidend. Na przykład jeśli jednostka w ramach swojej polityki przyjmowała dotychczas około 3 procentowy wzrost dywidend rocznie, szacując wartości opcji nie powinna zakładać stałej kwoty dywidendy przez cały okres trwania (życia) opcji chyba, że istnieją potwierdzające to założenie dowody.
B36 Generalnie założenia co do oczekiwanych dywidend należy oprzeć na publicznie dostępnych informacjach. Jednostka, która nie płaci dywidend i która nie ma takich planów, powinna przyjąć oczekiwaną stopę dywidendy na poziomie zera. Jednostka wchodząca na rynek, a nie mająca przeszłej praktyki płacenia dywidend, może jednak spodziewać się, iż rozpocznie ich płacenie w oczekiwanym czasie trwania opcji pracowniczych. Jednostki takie mogą (przy szacowaniu wartości godziwej) wykorzystać średnią z przeszłej stopy dywidendy (zera) i przeciętnej stopy dywidendy ustalonej dla odpowiednio porównywalnej grupy jednostek.
Stopa procentowa wolna od ryzyka
B37 Zazwyczaj stopa wolna od ryzyka określana jest jako stopa zwrotu uzyskana z bieżąco dostępnych zero kuponowych papierów wartościowych emitowanych przez rząd kraju, w walucie którego wyrażona jest cena wykonania opcji. Wskazane papiery wartościowe powinny się charakteryzować okresem pozostałym do momentu nabycia uprawnień równym oczekiwanemu czasowi trwania wycenianej opcji (który to wynika z czasu pozostałego do końca umownego czasu trwania opcji i oczekiwanego wczesnego wykonania). Czasem konieczne może się okazać wykorzystanie pewnych wielkości zastępczych - w przypadku, gdy nie istnieją papiery wartościowe emitowane przez rząd lub gdy widoczne są przesłanki świadczące, iż otrzymana stopa zwrotu na zero-kuponowych papierach rządowych nie odzwierciedla stopy procentowej wolnej od ryzyka (przykładem są tutaj gospodarki z wysoką inflacją). Właściwa wielkość zastępcza powinna zostać również wykorzystana, jeśli uczestnicy rynku określając wartość godziwą opcji (z okresem trwania równym oczekiwanemu okresowi trwania opcji wycenianej) wykorzystaliby tę wielkość zamiast stopy zwrotu z zero-kuponowych papierów rządowych.
Wpływ na strukturę kapitału
B38 Opcje na akcje będące przedmiotem obrotu są zazwyczaj wystawiane przez jednostki trzecie, nie zaś przez emitenta akcji. W momencie wykonania opcji ich wystawca dostarcza akcje posiadaczowi opcji. Chcąc wypełnić przyjęte na siebie zobowiązanie dostarczenia akcji, wystawca opcji musi odkupić je od dotychczasowych akcjonariuszy. Oznacza to, że wykonanie opcji będącej przedmiotem obrotu nie ma skutków rozwadniających.
B39 Inaczej wygląda sytuacja, gdy opcje na akcje są wystawiane przez emitenta akcji. W takim przypadku rozliczenie opcji poprzez dostarczenie akcji traktowane jest jak ich nowa emisja - może mieć ona postać emisji zupełnie nowych akcji lub wyemitowania akcji, które zostały wcześniej odkupione i w momencie odkupu pomniejszyły kapitał własny. Ewentualna emisja akcji po cenie wykonania opcji, nie zaś po ich bieżącej cenie rynkowej z dnia rozliczenia, oznacza rzeczywiste lub potencjalne rozwodnienie, co może doprowadzić do spadku rynkowej ceny akcji. Spadek ceny akcji może oznaczać dla posiadacza opcji zmniejszenie zysku w momencie jej wykonania w porównaniu z sytuacją, gdy opcje są przedmiotem obrotu na rynku i nie wpływają na rozwodnienie ceny akcji.
B40 To czy przedstawiona sytuacja ma znaczący wpływ na wartość przyznanych opcji na akcje zależy od różnych czynników, np. liczby nowych akcji, które zostaną wyemitowane w momencie wykonania opcji w porównaniu z liczbą akcji już wyemitowanych. Inną kwestią jest to, że rynek mógł uwzględnić już potencjalne rozwodnienie w cenie akcji na dzień przyznania, jeśli oczekiwał, że przyznanie opcji będzie miało miejsce.
B41 Jednostka powinna jednak rozpatrzyć czy możliwe skutki rozwodnienia w wyniku przyszłego wykonania przyznanych opcji mogą mieć wpływ na ich oszacowaną wartość godziwą na dzień przyznania. Modele wyceny opcji mogą zostać przystosowane do uwzględnienia skutków potencjalnego rozwodnienia.
Modyfikacja umowy dotyczącej płatności w formie akcji rozliczanej w instrumentach kapitałowych
B43 W celu wypełnienia wymagań paragrafu 27:
a) jeśli modyfikacja zwiększa wartość godziwą przyznanych instrumentów kapitałowych (np. poprzez zmniejszenie ceny wykonania) określoną bezpośrednio przed i po modyfikacji, to jednostka powinna włączyć przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej w wycenę kwoty ujmowanej za świadczone usługi w zamian za przyznane instrumenty kapitałowe. Przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej jest różnicą między wartością godziwą zmodyfikowanych instrumentów kapitałowych i wartością godziwą pierwotnie przyznanych instrumentów kapitałowych, obie wielkości oszacowane na dzień modyfikacji. Jeśli modyfikacja pojawia się w okresie nabywania uprawnień, to przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej jest uwzględniany w kwocie ujmowanej za świadczone usługi przez okres od dnia modyfikacji do dnia, gdy nastąpi nabycie uprawnień do zmodyfikowanych instrumentów kapitałowych. Dodatkowe kwoty są ujmowane obok kwot wynikających z wartości godziwej pierwotnie przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia ich przyznania, które są ujmowane przez pozostający czas pierwotnego okresu nabywania uprawnień. Jeśli modyfikacja pojawia się po dniu wymagalności, przyznany krańcowy przyrost wartości godziwej jest ujmowany bezzwłocznie lub w okresie nabywania uprawnień, jeśli pracownik jest zobligowany do wypełnienia dodatkowego okresu świadczenia pracy zanim stanie się bezwarunkowo upoważniony do zmodyfikowanych instrumentów kapitałowych.
b) podobnie wygląda sytuacja, gdy modyfikacja zwiększa liczbę przyznanych instrumentów kapitałowych. W takim przypadku jednostka powinna uwzględnić wartość godziwą dodatkowo przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia modyfikacji, w kwocie ujmowanej za otrzymywane usługi w zamian za przyznane instrumenty kapitałowe, spójnie z wymaganiami powyższego punktu a). Na przykład, jeśli modyfikacja pojawia się w okresie nabywania uprawnień, wartość godziwa dodatkowo przyznanych instrumentów kapitałowych jest uwzględniana w kwocie ujmowanej za otrzymywane usługi przez okres od dnia modyfikacji do dnia, gdy nastąpi nabycie uprawnień do dodatkowych instrumentów kapitałowych. Dodatkowe kwoty są ujmowane obok kwot wynikających z wartości godziwej pierwotnie przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia ich przyznania, które są ujmowana przez pozostający czas pierwotnego okresu nabywania uprawnień.
c) jeśli jednostka modyfikuje warunki wymagalności w sposób, który jest korzystny dla pracownika, na przykład, poprzez skrócenie okresu nabywania uprawnień lub poprzez zmodyfikowanie lub wyeliminowanie warunków związanych z dokonaniami gospodarczymi jednostki (innych niż warunek rynkowy, którego zmiany są traktowane zgodnie z powyższym punktem a)), jednostka powinna uwzględnić zmodyfikowane warunki wymagalności, stosując się do wymagań paragrafów 19-21.
B44 Jeśli jednostka modyfikuje terminy lub warunki przyznanego instrumentu kapitałowego w sposób, który redukuje całkowitą wartość godziwą umowy dotyczącej płatności w formie akcji, lub w inny sposób niekorzystny dla pracownika, jednostka mimo to powinna dalej ujmować otrzymywane usługi w zamian za przyznane instrumenty kapitałowe w sposób, jak gdyby modyfikacja się nie pojawiła (chyba, że jest to anulowanie części lub wszystkich przyznanych instrumentów kapitałowych, co powinno być traktowane zgodnie z paragrafem 28). Na przykład:
a) jeśli modyfikacja redukuje wartość godziwą przyznanych instrumentów kapitałowych ustaloną bezpośrednio przed i po modyfikacji, jednostka nie powinna uwzględniać spadku wartości godziwej i kontynuować wycenę kwoty ujmowanej za otrzymywane towary lub usługi w zamian za instrumenty kapitałowe, opierając się na wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych z dnia ich przyznania.
b) jeśli modyfikacja zmniejsza liczbę instrumentów kapitałowych przyznanych pracownikowi, to redukcja ta powinna być traktowana jako anulowanie części przyznanych instrumentów, zgodnie z wymaganiami paragrafu 28.
c) jeśli jednostka modyfikuje warunki wymagalności w sposób, który jest niekorzystny dla pracownika, na przykład, przez wydłużenie okresu zawieszenia lub przez zmodyfikowanie lub dodanie warunków związanych z dokonaniami gospodarczymi jednostki (innymi niż warunek rynkowy, którego zmiany są traktowane zgodnie z powyższym punktem a)), to nie powinna uwzględniać zmodyfikowanych warunków wymagalności stosując się do wymagań paragrafów 19-21.
ZAŁĄCZNIK C
Zmiany wprowadzone do innych MSSF
Zmiany wprowadzone do innych MSSF
C1 MSR 12 "Podatek dochodowy" został zmieniony w następujący sposób:
W paragrafie 57 powołanie na paragrafy 58 do 68 zmieniono na paragrafy 58 do 68C.
Dodano następujące paragrafy 68A-68C:
"Podatek bieżący i odroczony wynikający z transakcji płatności w formie akcji
68A. W niektórych regulacjach prawno - podatkowych jednostka otrzymuje odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) (tj. kwotę, która pomniejszy zysk do opodatkowania) w przypadku płacenia wynagrodzenia w akcjach, opcjach na akcje lub innych instrumentach kapitałowych jednostki. Kwota stanowiąca koszt uzyskania przychodu (lub podlegająca odliczeniu) może różnić się od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, jak również jej uwzględnienie może zostać dopuszczone w późniejszym okresie obrotowym. Na przykład, niektóre regulacje przewidują, że jednostka może ujmować zgodnie z MSSF 2 Płatności w formie akcji własnych koszt powstający w wyniku świadczenia pracy przez pracownika w związku z przyznanymi mu opcjami na akcja, jednostka nie otrzyma jednak odliczenia podatkowego do momentu wykonania opcji, a ewentualna wartość odliczenia zostanie ustalona z uwzględnieniem ceny akcji na dzień wykonania.
68B. Jak w przypadku kosztów badań omawianych w paragrafie 9 i 26 b) niniejszego standardu, różnice między wartością podatkową otrzymanych usług świadczonych przez pracowników do danego dnia (równą kwocie, którą władze podatkowe uznają jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłości) i wartością bilansową równą zero, jest ujemną różnicą przejściową skutkującą powstaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli kwota, która zostanie dopuszczona przez władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłych okresach, nie jest znana na koniec danego okresu, to jednostka powinna ją oszacować wykorzystując informacje dostępne na koniec okresu. Na przykład, jeśli kwota, którą w przyszłości dopuszczą władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) zależy od ceny akcji jednostki w przyszłości, pomiar ujemnej różnicy przejściowej być oparty na cenie akcji jednostki na koniec okresu.
68C. Jak wskazano w paragrafie 68A, kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego ustalanego zgodnie z paragrafem 68B) może się różnić od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia. Paragraf 58 niniejszego standardu wymaga, aby bieżący i odroczony podatek dochodowy był ujmowany jako przychód lub obciążenie wpływające na zysk lub stratę danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z a) transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane bezpośrednio w kapitale w tym samym lub innym okresie lub b) połączenia jednostek gospodarczych. Jeśli kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego) przewyższa kwotę powiązanego z nią właściwego skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, wskazuje to, iż odliczenie podatkowe (koszt uzyskania przychodu) odnosi się nie tylko do skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, ale również do elementu kapitałowego. W takiej sytuacji, nadwyżka powiązanego bieżącego i odroczonego podatku powinna zostać ujęta bezpośrednio w kapitale własnym."
C2 Zgodnie z aktualizacją przeprowadzoną w 2003 r. definicja ceny nabycia/kosztu wytworzenia zawarta w paragrafie 6 MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe", paragrafie 7 MSR 38 "Wartości niematerialne" oraz w paragrafie 5 MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne" otrzymują następujące brzmienie:
"Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów lub wartością godziwą innych towarów przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia lub, tam gdzie ma to zastosowanie, jest wartością przypisaną do danego składnika aktywów w momencie początkowego ujęcia wynikającego z wymogów innych MSSF np. MSSF 2"Płatności w formie akcji własnych"."
C3 MSR 19 "Świadczenia pracownicze" został zmieniony w następujący sposób:
Wprowadzenie
Paragraf 2 otrzymuje następujące brzmienie:
"2. Standard określa cztery kategorie świadczeń pracowniczych:
...
c) ...
oraz
d) świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy."
Paragraf 11 został usunięty.
Standard
Paragraf 1 otrzymuje następujące brzmienie:
"1. Niniejszy standard powinien być stosowany przez pracodawców w rachunkowości świadczeń pracowniczych, z wyłączeniem tych, do których stosuje się MSSF 2"Płatności w formie akcji własnych"."
Paragraf 3 otrzymuje następujące brzmienie:
"3. Świadczenia pracownicze, do których odnosi się niniejszy standard obejmują świadczenia wynikających z:...."
Paragraf 4 otrzymuje następujące brzmienie:
"4. Świadczenia pracownicze obejmują:
...
c) ...
oraz
d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.
Ponieważ każda kategoria określona w paragrafach a)-d) ma inne cechy..."
Z paragrafu 7:
- usunięto definicje świadczeń kapitałowych i programów kapitałowych świadczeń pracowniczych
- z definicji krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, świadczeń po okresie zatrudnienia i innych długoterminowych świadczeń pracowniczych usunięto odniesienia do świadczeń kapitałowych.
Z paragrafu 22 usunięto ostatnie zdanie.
Usunięto paragrafy 144-152.
C4 MSR 32 "Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja" zawiera nowy paragraf 4f) o następującym brzmieniu:
"f) Instrumentów finansowych, kontraktów i zobowiązań z tytułu transakcji płatności w formie akcji, do których stosuje się MSSF 2"Płatności w formie akcji własnych", z wyjątkiem
i) kontraktów wchodzących w zakres paragrafów 8-10 niniejszego standardu, do których stosuje się niniejszy standard,
ii) paragrafu 33 i 34 niniejszego standardu, które stosuje się w odniesieniu do udziałów własnych nabytych, sprzedanych, wyemitowanych lub wycofanych w związku z pracowniczymi programami opcji na akcje, programami zakupu akcji i wszystkimi innymi rodzajami umów dotyczących płatności w formie akcji."
C5 MSR 33 "Zysk przypadający na jedną akcję" został zmieniony w następujący sposób:
Dodano następujący paragraf 47A:
"47A. Dla opcji na akcje i umów dotyczących płatności w formie akcji, których dotyczy MSSF 2"Płatności w formie akcji własnych", cena emisyjna wymieniona w paragrafie 46 i cena realizacji wymieniona w paragrafie 47 obejmują wartość godziwą wszystkich towarów i usług, które jednostka ma otrzymać w przyszłości na podstawie opcji na akcje lub innych umów dotyczących płatności w formie akcji."
C6 Z MSR 38 "Wartości niematerialne" usunięto paragraf 26.
C7 W MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" dodano następujący nowy paragraf 2 j):
"j) Instrumentów finansowych, kontraktów i zobowiązań z tytułu transakcji płatności w formie akcji, do których stosuje się MSSF 2"Płatności w formie akcji własnych", z wyjątkiem kontraktów wchodzących w zakres paragrafów 5-7 niniejszego standardu, do których stosuje się niniejszy standard."
C8 MSSF 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy" został zmieniony w następujący sposób:
W paragrafie 12, powołanie na paragrafy 13-25A zostało zmienione na paragrafy 13-25C.
Paragrafy 13f) i g) zostały zmienione a także dodano następujący nowy podpunkt h):
"f) aktywa i zobowiązania jednostek zależnych, jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć (paragraf 24 i 25).
g) wyznaczanie uprzednio ujętych instrumentów finansowych (paragraf 25 A),
h) transakcje płatności w formie akcji (paragraf 25B i 25C)."
Dodano nowe paragrafy 25B i 25C:
"25B. Jednostce stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się, ale nie musi ona stosować postanowień MSSF 2 Płatności w formie akcji własnych w odniesieniu do instrumentów kapitałowych, które zostały przyznane 7 listopada 2002 r. i wcześniej. Jednostkce stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się również, ale nie musi ona stosować MSSF 2 do instrumentów kapitałowych, które zostały przyznane po 7 listopada 2002 r. i stały się wymagalne przed datą późniejszą spośród: a) dnia przejścia na MSSF oraz b) 1 stycznia 2005 r. Tym niemniej, jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zdecyduje się na stosowanie MSSF 2 w odniesieniu do takich instrumentów kapitałowych, może to uczynić tylko wówczas, jeżeli publicznie ujawniła wartość godziwą tych instrumentów kapitałowych ustaloną na dzień wyceny zgodnie z wymogami MSSF 2. W przypadku wszystkich przyznanych instrumentów kapitałowych, w odniesieniu do których nie zastosowano postanowień MSSF 2 (np. do instrumentów przyznanych w dniu 7 listopada 2002 r. i wcześniej), jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna tym niemniej ujawnić informacje wymagane przez paragraf 44 i 45 MSSF 2. Jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy dokona modyfikacji zasad lub warunków dotyczących przyznania instrumentów kapitałowych, w odniesieniu do których nie zastosowano postanowień MSSF 2, jednostka nie jest zobowiązana stosować postanowień paragrafów 26-29 MSSF 2, jeżeli modyfikacja nastąpiła przed datą późniejszą spośród: a) dnia przejścia na MSSF i b) 1 stycznia 2005 r.
25C. Jednostce stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się, ale nie musi ona stosować postanowień MSSF 2 w odniesieniu do zobowiązań powstających w wyniku płatności w formie akcji własnych, które zostały uregulowane przed dniem przejścia na MSSF. Jednostce stosującej MSSF po raz pierwszy zaleca się również, ale nie musi ona stosować postanowień MSSF 2 w odniesieniu do zobowiązań, które zostały uregulowane przed 1 stycznia 2005 r. Dla zobowiązań, do których zastosowano postanowienia MSSF 2, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi przekształcać informacji porównawczych w zakresie, w jakim informacje te dotyczą okresu lub daty wcześniejszej niż 7 listopada 2002 r.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 3 77
Połączenia jednostek gospodarczych
Połączenia jednostek gospodarczych
CEL
ZAKRES
3. Niniejszy MSSF nie ma zastosowania do:
(a) połączeń jednostek gospodarczych, w ramach których połączeniu podlegają odrębne jednostki lub przedsięwzięcia w celu utworzenia wspólnego przedsięwzięcia.
(b) połączeń jednostek gospodarczych dotyczących jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą.
(c) połączeń jednostek gospodarczych dotyczących dwóch lub więcej jednostek wzajemnych.
(d) połączeń jednostek gospodarczych, w ramach których połączeniu podlegają odrębne jednostki lub przedsięwzięcia w celu utworzenia jednostki sprawozdawczej wyłącznie na podstawie umowy, bez nabywania udziału we własności (np. połączenia, w ramach których odrębne jednostki podlegają połączeniu wyłącznie na podstawie umowy w celu utworzenia notowanej spółki podwójnej).
Identyfikacja połączenia jednostek gospodarczych
4. Połączenie jednostek gospodarczych to połączenie odrębnych jednostek lub przedsięwzięć w jedną jednostkę sprawozdawczą. Wynikiem prawie wszystkich połączeń jednostek gospodarczych jest objęcie kontroli przez jedną jednostkę - jednostkę przejmującą, nad jednym lub większą ilością przedsięwzięć - jednostką przejmowaną. Jeżeli jednostka obejmuje kontrolę nad jedną lub więcej jednostkami, które nie są przedsięwzięciami, połączenie tych jednostek nie stanowi połączenia jednostek gospodarczych. Gdy jednostka przejmuje grupę aktywów lub aktywów netto, które nie stanowią przedsięwzięcia, przypisuje koszt tej grupy na poszczególne możliwe do zidentyfikowania aktywa i zobowiązania wchodzące w jej skład na podstawie ich względnych wartości godziwych na dzień przejęcia.
5. Połączenie jednostek gospodarczych może posiadać różną konstrukcję - z przyczyn prawnych, podatkowych lub innych. Może polegać na nabyciu przez jednostkę kapitału własnego innej jednostki, nabyciu wszystkich aktywów netto innej jednostki, wzięciu na siebie zobowiązań innej jednostki lub nabyciu niektórych aktywów netto innej jednostki, które łącznie składają się na jeden lub większa ilość przedsięwzięć. Można je przeprowadzić w drodze emisji instrumentów kapitałowych, przekazania środków pieniężnych, ekwiwalentów środków pieniężnych lub innych aktywów, albo połączenia tych metod. Stronami transakcji mogą być właściciele łączących się jednostek albo jednostka i właściciele innej jednostki. Połączenie jednostek gospodarczych może się wiązać z utworzeniem nowej jednostki kontrolującej łączące się jednostki lub przekazane aktywa netto albo restrukturyzacją jednej lub więcej łączących się jednostek.
6. Połączenie jednostek gospodarczych może doprowadzić do powstania relacji jednostka dominująca-jednostka zależna, w której jednostka przejmująca jest jednostką dominującą, a jednostka przejmowana - jednostką zależną jednostki przejmującej. W takich okolicznościach, jednostka przejmująca stosuje niniejszy MSSF w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Swój udział w jednostce przejmowanej wykazuje we wszelkich jednostkowych sprawozdaniach finansowych, jakie publikuje, jako inwestycję w jednostce zależnej (zob. MSR 27"Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe").
7. Połączenie jednostek gospodarczych może polegać na nabyciu aktywów netto, w tym ewentualnej wartości firmy innej jednostki, zamiast kapitału własnego takiej jednostki. Takie połączenie nie doprowadza do powstania relacji jednostka dominująca-jednostka zależna.
8. W zakres definicji"połączenia jednostek gospodarczych", a co za tym idzie, niniejszego MSSF, wchodzą połączenia jednostek gospodarczych, w ramach których jedna jednostka obejmuje kontrolę nad inną jednostką, lecz data objęcia kontroli (tzn. data przejęcia) nie pokrywa się z datą lub datami przejęcia udziału we własności (tzn. datą lub datami wymiany). Taka sytuacja powstać może na przykład wówczas, gdy jednostka, w której dokonano inwestycji zawiera porozumienia co do odkupu akcji z niektórymi spośród swoich inwestorów, w wyniku czego następuje zmiana w zakresie kontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji.
9. Niniejszy MSSF nie określa zasad rozliczania przez wspólników wspólnych przedsięwzięć udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (zob. MSR 31"Udziały we wspólnych przedsięwzięciach").
Połączenia jednostek gospodarczych dotyczące jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą
10. Połączenie jednostek gospodarczych dotyczące jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą to połączenie jednostek gospodarczych, w ramach którego wszystkie łączące się jednostki lub przedsięwzięcia znajdują się ostatecznie pod kontrolą tej samej strony lub stron zarówno przed, jak i po połączeniu jednostek gospodarczych oraz kontrola ta nie jest tymczasowa.
11. Grupę osób uznaje się za sprawującą kontrolę nad jednostką, gdy, w wyniku uzgodnień umownych, są łącznie zdolni do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki w celu osiągania korzyści z jej działalności. Oznacza to, że połączenie jednostek gospodarczych nie wchodzi w zakres niniejszego MSSF, gdy ta sama grupa osób, w wyniku uzgodnień umownych, posiada ostateczną, łączną zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną każdej z łączących się jednostek w celu osiągania korzyści z ich działalności, oraz ta ostateczna, łączna zdolność nie jest tymczasowa.
12. Jednostkę może kontrolować osoba lub grupa osób działająca razem na podstawie uzgodnień umownych i osoba ta lub grupa osób może nie podlegać wymogom MSSF w zakresie sprawozdawczości finansowej. W związku z tym, aby połączenie jednostek gospodarczych można było uznać za dotyczące jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą, łączące się jednostki nie muszą wchodzić w skład jednego skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
13. Poziom udziałów mniejszości w poszczególnych łączących się jednostkach przed i po połączeniu jednostek gospodarczych nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalania, czy połączenie dotyczy jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą. Podobnie to, że jedna z łączących się jednostek to jednostka zależna wyłączona ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej stosownie do MSR 27, nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalania, czy połączenie dotyczy jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą.
METODA ROZLICZANIA
15. Metoda nabycia postrzega połączenie jednostek gospodarczych z perspektywy tej z łączących się jednostek, którą identyfikuje się jako jednostkę przejmującą. Jednostka przejmująca nabywa aktywa netto oraz ujmuje przejęte aktywa i wzięte na siebie zobowiązania i zobowiązania warunkowe, w tym te z nich, które nie były wcześniej ujęte przez jednostkę przejmowaną. Na wycenę aktywów i zobowiązań jednostki przejmującej transakcja ta nie wpływa. W jej wyniku nie ujmuje się również żadnych dodatkowych aktywów czy zobowiązań jednostki przejmującej, ponieważ nie stanowią one przedmiotu transakcji.
STOSOWANIE METODY NABYCIA
(a) identyfikacja jednostki przejmującej;
(b) wycena kosztu połączenia jednostek gospodarczych;
(c) przypisanie na dzień przejęcia kosztu połączenia jednostek gospodarczych przejmowanym aktywom oraz branym na siebie zobowiązaniom i zobowiązaniom warunkowym.
Identyfikacja jednostki przejmującej
17. Jednostkę przejmującą identyfikuje się w odniesieniu do wszystkich połączeń jednostek gospodarczych. Jednostka przejmująca to ta spośród łączących się jednostek, która obejmuje kontrolę nad pozostałymi łączącymi się jednostkami lub przedsięwzięciami.
18. Ponieważ metoda nabycia postrzega połączenie jednostek gospodarczych z perspektywy jednostki przejmującej, zakłada tym samym, że jedną z łączących się jednostek można zidentyfikować jako jednostkę przejmującą.
19. Kontrola to zdolność kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki lub przedsięwzięciem w celu osiągania korzyści z jej działalności. Zakłada się, że jedna z łączących się jednostek obejmuje kontrolę nad inną łączącą się jednostką, gdy przejmuje większość ogólnej liczby głosów w organach stanowiących tej jednostki chyba, że można wykazać, że taka własność nie stanowi kontroli. Nawet jeżeli jedna z łączących się jednostek nie przejmuje większości ogólnej liczby głosów w organach stanowiących innej łączącej się jednostki, mogła objąć kontrolę nad tą jednostką, jeżeli w wyniku połączenia:
(a) dysponuje większością głosów w organach stanowiących tej jednostki na podstawie umowy z innymi inwestorami
lub
(b) ma zdolność kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki na podstawie statutu lub umowy
lub
(c) ma zdolność do powoływania lub odwoływania większości członków zarządu lub równoważnego organu zarządzającego tej jednostki
lub
(d) dysponuje większością głosów na posiedzeniach zarządu lub równoważnego organu zarządzającego tej jednostki.
20. Jakkolwiek czasami identyfikacja jednostki przejmującej może sprawiać trudności, zwykle występują przesłanki jej istnienia. Przykładowo:
(a) jeżeli wartość godziwa jednej z łączących się jednostek jest znacząco wyższa od wartości godziwej drugiej łączącej się jednostki, jest prawdopodobne, że jednostka o wyższej wartości godziwej to jednostka przejmująca;
(b) jeżeli połączenie jednostek gospodarczych przeprowadza się w drodze wymiany zwykłych instrumentów kapitałowych z prawem głosu na środki pieniężne lub inne aktywa, jest prawdopodobne, że jednostka wydająca środki pieniężne lub inne aktywa to jednostka przejmująca;
(c) jeżeli połączenie jednostek gospodarczych sprawia, że kierownictwo jednej z łączących się jednostek ma możliwość zdominowania doboru zespołu kierowniczego połączonej jednostki, jest prawdopodobne, że jednostka, której kierownictwo ma taką możliwość to jednostka przejmująca.
21. W przypadku połączenia jednostek gospodarczych, które przeprowadza się w drodze wymiany udziałów kapitałowych, jednostka, która emituje udziały kapitałowe jest zwykle jednostką przejmującą. Przy ustalaniu, która spośród łączących się jednostek ma zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną drugiej jednostki (lub jednostek) w celu osiągania korzyści z jej (ich) działalności, należy jednak uwzględniać wszystkie mające znaczenie fakty i okoliczności. W przypadku niektórych połączeń jednostek gospodarczych, określanych zwykle mianem"przejęć odwrotnych", jednostką przejmującą jest jednostka, której udziały kapitałowe zostały nabyte, zaś jednostka, która je wyemitowała (wydała) to jednostka przejmowana. Może się tak zdarzyć na przykład wówczas, gdy jednostka nie notowana na giełdzie zapewnia sobie"przejęcie"przez mniejszą od siebie jednostkę notowaną na giełdzie w celu wejścia na giełdę. Jakkolwiek z prawnego punktu widzenia notowaną na giełdzie jednostkę uznaje się za jednostkę dominującą, a jednostkę nie notowaną na giełdzie - za jednostkę zależną, to jednostka z prawnego punktu widzenia zależna jest jednostką przejmującą, jeżeli ma zdolność kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej, w celu osiągania korzyści z jej działalności. Zwykle jednostką przejmującą jest jednostka większa. Fakty i okoliczności związane z danym połączeniem mogą jednak czasami wskazywać na to, że to mniejsza jednostka przejęła jednostkę większą. Wytyczne dotyczące rozliczania przejęć odwrotnych znaleźć można w paragrafach B1-B15 Załącznika B.
22. W razie gdy tworzy się nową jednostkę w celu wyemitowania instrumentów kapitałowych służących do przeprowadzenia połączenia jednostek gospodarczych, jedną z łączących się jednostek, które istniały przed połączeniem, identyfikuje się jako jednostkę przejmującą na podstawie dostępnych przesłanek.
23. Podobnie, w razie gdy połączenie jednostek gospodarczych dotyczy więcej niż dwóch łączących się jednostek, jedną z łączących się jednostek, które istniały przed połączeniem, identyfikuje się jako jednostkę przejmującą na podstawie dostępnych przesłanek. Ustalenie w takich przypadkach, która z jednostek stanowi jednostkę przejmującą, obejmuje między innymi rozważenie, która z łączących się jednostek zainicjowała połączenie oraz czy aktywa lub przychody którejś z łączących się jednostek znacząco przewyższają aktywa lub przychody pozostałych jednostek.
Koszt połączenia jednostek gospodarczych
24. Jednostka przejmująca wycenia koszt połączenia jednostek gospodarczych w kwocie równej sumie:
(a) wartości godziwej, na dzień wymiany, aktywów wydanych, zobowiązań zaciągniętych lub wziętych na siebie oraz instrumentów kapitałowych wyemitowanych przez jednostkę przejmującą w zamian za kontrolę nad jednostką przejmowaną, powiększonej o
(b) wszelkie koszty, które można bezpośrednio przypisać połączeniu jednostek gospodarczych.
25. Data przejęcia to dzień, w którym jednostka przejmująca faktycznie obejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną. Jeżeli następuje to w drodze pojedynczej transakcji wymiany, data wymiany pokrywa się z datą przejęcia. Połączenie jednostek gospodarczych może jednak obejmować więcej niż jedną transakcję wymiany, na przykład wówczas, gdy przeprowadza się je etapami w drodze kolejnych zakupów akcji/udziałów. W takiej sytuacji:
(a) kosztem połączenia jest łączny koszt poszczególnych transakcji, a
(b) datą wymiany jest data każdej transakcji wymiany (tzn. dzień, w którym każdą pojedynczą inwestycję ujmuje się w sprawozdaniu finansowym jednostki przejmującej), natomiast datą przejęcia jest data objęcia przez jednostkę przejmującą kontroli nad jednostką przejmowaną.
26. Aktywa wydane i zobowiązania zaciągnięte lub wzięte na siebie przez jednostkę przejmującą w zamian za kontrolę nad jednostką przejmowaną należy, zgodnie z paragrafem 24, wyceniać według ich wartości godziwej na dzień wymiany. Oznacza to, że w razie odroczenia uregulowania całości lub części kosztu połączenia jednostek gospodarczych, wartość godziwą części odroczonej ustala się w drodze dyskontowania kwot zobowiązań do poziomu ich wartości bieżącej na dzień wymiany, przy uwzględnieniu prawdopodobnej premii lub dyskonta przy regulowaniu.
27. Opublikowana na dzień wymiany cena notowanego instrumentu kapitałowego stanowi najlepszy wyznacznik wartości godziwej instrumentu i jej właśnie się używa, z wyjątkiem rzadkich sytuacji, gdy postępuje się inaczej. Inne dowody i metody wyceny rozważa się tylko w tych rzadkich sytuacjach, gdy jednostka przejmująca może wykazać, że opublikowana na dzień wymiany cena stanowi niewiarygodny wyznacznik wartości godziwej, a inne dowody i metody wyceny dostarczają bardziej wiarygodnej miary wartości godziwej instrumentu kapitałowego. Opublikowana na dzień wymiany cena stanowi niewiarygodny wyznacznik wartości godziwej tylko wówczas, gdy wywarła na nią wpływ płytkość rynku. Jeżeli opublikowana na dzień wymiany cena stanowi niewiarygodny wyznacznik wartości godziwej lub jeżeli nie istnieje opublikowana cena instrumentów kapitałowych wyemitowanych przez jednostkę przejmującą, wartość godziwą tych instrumentów można na przykład oszacować w oparciu o ich udział procentowy w wartości godziwej jednostki przejmującej albo w oparciu o ich udział procentowy w wartości godziwej jednostki przejmowanej, w zależności od tego, który z tych sposobów jest bardziej oczywisty. Wartość godziwa na dzień wymiany aktywów pieniężnych wydanych zamiast instrumentów kapitałowych właścicielom jednostki przejmowanej może również stanowić wyznacznik łącznej wartości godziwej przekazanej przez jednostkę przejmującą w zamian za kontrolę nad jednostką przejmowaną. W każdym wypadku rozważyć należy wszystkie aspekty połączenia, w tym znaczące czynniki wpływające na negocjacje. Dodatkowe wytyczne co do sposobu ustalania wartości godziwej instrumentów kapitałowych znaleźć można w MSR 39"Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena".
28. W skład kosztu połączenia jednostek gospodarczych wchodzą zobowiązania zaciągnięte lub wzięte na siebie przez jednostkę przejmującą w zamian za kontrolę nad jednostką przejmowaną. Przyszłe straty lub inne koszty, których poniesienia oczekuje się w wyniku połączenia, nie stanowią zobowiązań zaciągniętych lub wziętych na siebie przez jednostkę przejmującą w zamian za kontrolę nad jednostką przejmowaną, więc nie wchodzą w skład kosztu połączenia.
29. W skład kosztu połączenia jednostek gospodarczych wchodzą wszelkie koszty, które można bezpośrednio przypisać temu połączeniu, takie jak wynagrodzenia zapłacone księgowym, doradcom prawnym, rzeczoznawcom oraz innym konsultantom, służące przeprowadzeniu połączenia. Koszty ogólnego zarządu, w tym koszty utrzymywania działu odpowiedzialnego za przejęcia, oraz inne koszty, których nie można bezpośrednio przypisać konkretnemu, rozliczanemu połączeniu, nie wchodzą w skład kosztu połączenia, lecz obciążają rachunek zysków i strat z chwilą poniesienia.
30. Koszty organizacji i emisji zobowiązań finansowych stanowią integralną część transakcji emisji tych zobowiązań, nawet wówczas, gdy zobowiązania te emituje się w celu przeprowadzenia połączenia jednostek gospodarczych, a nie koszt, które można bezpośrednio przypisać połączeniu. W związku z tym jednostki nie uwzględniają takich kosztów w koszcie połączenia jednostek gospodarczych. Zgodnie z MSR 39, koszty takie uwzględnia się w początkowej wycenie zobowiązania.
31. Podobnie koszty emisji instrumentów kapitałowych stanowią integralną część transakcji emisji kapitałowej, nawet wówczas, gdy te instrumenty kapitałowe emituje się w celu przeprowadzenia połączenia jednostek gospodarczych, a nie koszty, które można bezpośrednio przypisać połączeniu. W związku z tym, jednostki nie uwzględniają takich kosztów w koszcie połączenia jednostek gospodarczych. Zgodnie z MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja", koszty takie pomniejszają wpływy z emisji kapitałowej.
Korekty kosztu połączenia jednostek gospodarczych uwarunkowane przyszłymi zdarzeniami
32. W razie gdy porozumienie dotyczące połączenia jednostek gospodarczych przewiduje korektę kosztu połączenia uwarunkowaną przyszłymi zdarzeniami, jednostka przejmująca uwzględnia kwotę korekty w koszcie połączenia na dzień przejęcia, jeżeli korekta jest prawdopodobna i można ją wiarygodnie wycenić.
33. Porozumienie dotyczące połączenia jednostek gospodarczych może zezwalać na korekty kosztu połączenia uwarunkowane jednym lub większą liczbą przyszłych zdarzeń. Korekta może być na przykład uwarunkowana utrzymywaniem się lub osiągnięciem w przyszłych okresach określonego poziomu zysków, ewentualnie utrzymywaniem się ceny rynkowej wyemitowanych instrumentów. Zwykle możliwe jest szacowanie kwot wszelkich tego rodzaju korekt podczas początkowego rozliczania połączenia bez ograniczania wiarygodności informacji, nawet, jeśli występuje przez to pewna doza niepewności. W razie gdy przewidywane przyszłe zdarzenia nie wystąpiły lub należy poprawić oszacowania, odpowiednio koryguje się koszt połączenia jednostek gospodarczych.
34. Gdy porozumienie dotyczące połączenia jednostek gospodarczych przewiduje taką korektę, nie uwzględnia się jej w koszcie połączenia podczas początkowego rozliczania połączenia, jeżeli korekta ta nie jest prawdopodobna albo nie można jej wiarygodnie wycenić. Jeżeli w terminie późniejszym korekta taka staje się prawdopodobna i można ją wiarygodnie wycenić, dodatkową zapłatę traktuje się jako korektę kosztu połączenia.
35. W pewnych sytuacjach jednostka przejmująca może być obowiązana do dokonania w terminie późniejszym na rzecz sprzedającego płatności stanowiącej rekompensatę za zmniejszenie wartości aktywów wydanych, instrumentów kapitałowych wyemitowanych oraz zobowiązań zaciągniętych lub wziętych na siebie przez jednostkę przejmującą w zamian za kontrolę nad jednostką przejmowaną. Dzieje się tak na przykład wówczas, gdy jednostka przejmująca gwarantuje cenę rynkową instrumentów kapitałowych lub dłużnych wyemitowanych w ramach kosztu połączenia jednostek gospodarczych i jest obowiązana wyemitować dodatkowe instrumenty kapitałowe lub dłużne w celu przywrócenia pierwotnie ustalonego kosztu. W takich sytuacjach nie rozpoznaje się wzrostu kosztu połączenia jednostek gospodarczych. W przypadku instrumentów kapitałowych, wartość godziwą dodatkowej płatności kompensuje równe jej co do wartości pomniejszenie wartości przypisanej początkowo wyemitowanym instrumentom. W przypadku instrumentów dłużnych, dodatkową płatność uznaje się za pomniejszenie premii lub powiększenie dyskonta z tytułu początkowej emisji.
Przypisywanie kosztu połączenia jednostek gospodarczych przejmowanym aktywom oraz branym na siebie zobowiązaniom i zobowiązaniom warunkowym
36. Na dzień przejęcia jednostka przejmująca przypisuje koszt połączenia jednostek gospodarczych, ujmując możliwe do zidentyfikowania aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe jednostki przejmowanej, które spełniają kryteria ujęcia określone w paragrafie 37, według ich wartości godziwej na ten dzień, z wyjątkiem aktywów trwałych (lub grup aktywów przeznaczonych do zbycia) sklasyfikowanych jako"przeznaczone do sprzedaży"zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana", które ujmuje się według wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży. Ewentualną różnicę pomiędzy kosztem połączenia jednostek gospodarczych, a udziałem jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych w ten sposób ujętych, rozlicza się zgodnie z paragrafami 51 - 57.
37. Jednostka przejmująca ujmuje osobno możliwe do zidentyfikowania aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe na dzień przejęcia tylko wówczas, gdy spełniają one na ten dzień następujące kryteria:
(a) w przypadku składnika aktywów nie będącego wartością niematerialną, jest prawdopodobne, że nastąpi z jego tytułu wpływ do jednostki przejmującej wszelkich przyszłych korzyści ekonomicznych oraz można wiarygodnie wycenić wartość godziwą tego składnika aktywów;
(b) w przypadku zobowiązania nie będącego zobowiązaniem warunkowym, jest prawdopodobne, że wymagany będzie wypływ zasobów ucieleśniających korzyści ekonomiczne w celu wywiązania się z obowiązku, oraz można wiarygodnie wycenić wartość godziwą tego zobowiązania;
(c) w przypadku wartości niematerialnej lub zobowiązania warunkowego, można wiarygodnie wycenić ich wartość godziwą.
38. Rachunek zysków i strat jednostki przejmującej uwzględnia zyski i straty jednostki przejmowanej po dacie przejęcia poprzez uwzględnienie przychodów i kosztów jednostki przejmowanej w oparciu o koszt połączenia jednostek gospodarczych dla jednostki przejmującej. Przykładowo, uwzględniona po dacie przejęcia w rachunku zysków i strat jednostki przejmującej amortyzacja podlegających amortyzacji aktywów jednostki przejmowanej wynika z wartości godziwej tych aktywów na dzień przejęcia, tzn. ich kosztu dla jednostki przejmującej.
39. Metodę nabycia stosuje się od dnia przejęcia, tzn. dnia, w którym jednostka przejmująca faktycznie obejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną. Ponieważ kontrola to zdolność kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki lub przedsięwzięcia w celu osiągania korzyści z jej działalności, objęcie kontroli nie wymaga wcześniejszego zakończenia lub sfinalizowania transakcji z prawnego punktu widzenia. Przy dokonywaniu oceny, czy jednostka przejmująca objęła kontrolę, należy uwzględniać wszystkie mające znaczenie fakty i okoliczności dotyczące połączenia jednostek gospodarczych.
40. Ponieważ jednostka przejmująca ujmuje możliwe do zidentyfikowania aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe jednostki przejmowanej, które spełniają kryteria ujęcia określone w paragrafie 37, według ich wartości godziwej na dzień przejęcia, ewentualne udziały mniejszości w jednostce przejmowanej wykazuje się według przypadającej na mniejszość części wartości godziwej netto tych pozycji. W paragrafach B16 i B17 Załącznika B znaleźć można wytyczne co do sposobu ustalania wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej dla potrzeb przypisywania kosztu połączenia jednostek gospodarczych.
Możliwe do zidentyfikowania aktywa i zobowiązania jednostk i przejmowanej
41. Zgodnie z paragrafem 36, w ramach przypisywania kosztu połączenia, jednostka przejmująca osobno ujmuje tylko te możliwe do zidentyfikowania aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe jednostki przejmowanej, które istniały na dzień przejęcia i spełniają kryteria ujęcia określone w paragrafie 37. Oznacza to, że
(a) jednostka przejmująca ujmuje zobowiązanie z tytułu zaniechania lub ograniczenia działalności jednostki przejmowanej w ramach przypisywania kosztu połączenia tylko wówczas, gdy jednostka przejmowana posiada, na dzień przejęcia, istniejące zobowiązanie restrukturyzacyjne, ujęte zgodnie z MSR 37"Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe".
(b) przy przypisywaniu kosztu połączenia, jednostka przejmująca nie ujmuje zobowiązań z tytułu przyszłych strat lub innych kosztów, których poniesienia oczekuje się w wyniku połączenia.
42. Płatność, którą jednostka jest na podstawie umowy obowiązana dokonać, na przykład, na rzecz swoich pracowników lub dostawców w razie, gdy zostanie przejęta w ramach połączenia jednostek gospodarczych, stanowi bieżący obowiązek tej jednostki, który uznaje się za zobowiązanie warunkowe do czasu uprawdopodobnienia się połączenia jednostek gospodarczych. Tego rodzaju obowiązek umowny jednostka ujmuje jako zobowiązanie zgodnie z MSR 37 wtedy, gdy połączenie jednostek gospodarczych staje się prawdopodobne, a kwotę zobowiązania można wiarygodnie wycenić. W związku z tym, gdy przeprowadza się połączenie jednostek gospodarczych, jednostka przejmująca ujmuje tego rodzaju zobowiązanie jednostki przejmowanej w ramach przypisywania kosztu połączenia.
43. Plan restrukturyzacyjny jednostki przejmowanej, którego realizacja zależy od przejęcia jednostki przejmowanej w ramach połączenia jednostek gospodarczych nie stanowi jednak bezpośrednio przed połączeniem jednostek gospodarczych bieżącego obowiązku jednostki przejmowanej. Nie jest również zobowiązaniem warunkowym jednostki przejmowanej bezpośrednio przed połączeniem, ponieważ nie stanowi możliwego obowiązku powstałego w wyniku przeszłego zdarzenia, którego istnienie potwierdzi dopiero wystąpienie lub niewystąpienie jednego lub większej liczby niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni znajdują się pod kontrolą jednostki przejmowanej. W związku z tym, jednostka przejmująca nie ujmuje zobowiązania z tytułu tego rodzaju planów restrukturyzacyjnych w ramach przypisywania kosztu połączenia.
44. Możliwe do zidentyfikowania aktywa i zobowiązania ujmowane zgodnie z paragrafem 36 obejmują wszystkie aktywa i zobowiązania jednostki przejmowanej, które nabywa lub bierze na siebie jednostka przejmująca, w tym wszystkie aktywa finansowe i zobowiązania finansowe jednostki przejmowanej. Mogą one również obejmować aktywa i zobowiązania, które nie były wcześniej ujęte w sprawozdaniu finansowym jednostki przejmowanej, na przykład dlatego, że nie kwalifikowały się do ujęcia przed przejęciem. Przykładowo, korzyść podatkowa powstała z tytułu strat podatkowych jednostki przejmowanej, która nie była ujęta przez jednostkę przejmowaną przed połączeniem jednostek gospodarczych, kwalifikuje się do ujęcia jako możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów zgodnie z paragrafem 36, jeżeli jest prawdopodobne, że jednostka przejmująca osiągnie w przyszłości dochód do opodatkowania pozwalający na realizację nie ujętej korzyści podatkowej.
Wartości nie materialne jednostki przejmowanej
45. Zgodnie z paragrafem 37, jednostka przejmująca ujmuje osobno wartość niematerialną jednostki przejmowanej na dzień przejęcia tylko wówczas, gdy spełnia ona definicję wartości niematerialnej określoną w MSR 38"Wartości niematerialne", a jej wartość godziwą można wiarygodnie wycenić. Oznacza to, że jednostka przejmująca ujmuje w aktywach odrębnie od wartości firmy znajdujący się w trakcie realizacji projekt badawczo-rozwojowy jednostki przejmowanej, jeżeli projekt ten spełnia definicję wartości niematerialnej, a jego wartość godziwą można wiarygodnie wycenić. MSR 38 zawiera wytyczne służące ustaleniu, czy można wiarygodnie wycenić wartość godziwą danej wartości niematerialnej przejętej w ramach połączenia jednostek gospodarczych.
46. Niepieniężny składnik aktywów nie posiadający postaci fizycznej musi być możliwy do zidentyfikowania, aby spełniał definicję wartości niematerialnej. Zgodnie z MSR 38, składnik aktywów spełnia kryterium możliwości zidentyfikowania zawarte w definicji wartości niematerialnej tylko wówczas, gdy:
(a) jest możliwy do wyodrębnienia, tzn. można go wyodrębnić lub oddzielić od jednostki i sprzedać, przenieść, udzielić na niego licencji, wynająć lub wymienić, osobno albo razem z odnośną umową, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem,
lub
(b) wynika z praw umownych lub innych praw wynikających z przepisów, niezależnie od tego, czy prawa te można przenieść lub oddzielić od jednostki lub od innych praw i obowiązków.
Zobowiązania warunkowe jednostki przejmowanej
47. Paragraf 37 stanowi, że jednostka przejmująca ujmuje osobno zobowiązanie warunkowe jednostki przejmowanej w ramach przypisywania kosztu połączenia jednostek gospodarczych tylko wówczas, gdy można wiarygodnie wycenić jego wartość godziwą. Jeżeli jego wartości godziwej nie można wiarygodnie wycenić:
(a) wpływa to na kwotę ujmowaną jako wartość firmy lub rozliczaną zgodnie z paragrafem 56
oraz
(b) jednostka przejmująca powinna ujawnić informacje o takim zobowiązaniu warunkowym, których ujawnienia wymaga MSR 37.
W paragrafie B16(I) załącznika B znaleźć można wytyczne co do sposobu ustalania wartości godziwej zobowiązania warunkowego.
48. Po początkowym ujęciu, jednostka przejmująca wycenia zobowiązania warunkowe ujęte osobno zgodnie z paragrafem 36 według wyższej z dwóch kwot:
(a) kwoty, jaka zostałaby ujęta zgodnie z MSR 37,
oraz
(b) początkowo ujętej kwoty, pomniejszonej tam, gdzie ma to zastosowanie, o skumulowaną amortyzację ujętą zgodnie z MSR 18"Przychody".
49. Wymóg paragrafu 48 nie ma zastosowania do kontraktów rozliczanych zgodnie z MSR 39"Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena". Zobowiązania do udzielenia pożyczki wyłączone z zakresu MSR 39, które nie stanowią zobowiązań do udzielenia pożyczki o oprocentowaniu niższym od rynkowego, rozlicza się jednak jako zobowiązania warunkowe jednostki przejmowanej, jeżeli, na dzień przejęcia, nie jest prawdopodobne, że wymagany będzie wypływ zasobów ucieleśniających korzyści ekonomiczne w celu wywiązania się z obowiązku lub jeżeli wielkości obowiązku nie można z wystarczającą wiarygodnością wycenić. Tego rodzaju zobowiązanie do udzielenia pożyczki ujmuje się osobno zgodnie z paragrafem 37 w ramach przypisywania kosztu połączenia tylko wówczas, gdy jego wartość godziwą można wiarygodnie wycenić.
50. Zobowiązania warunkowe ujmowane osobno w ramach przypisywania kosztu połączenia wyłącza się z zakresu MSR 37. Jednostka przejmująca powinna jednak ujawnić na temat tych zobowiązań warunkowych informacje, których ujawnienia w odniesieniu do każdej kategorii rezerw wymaga MSR 37.
Wartość firmy
51. Na dzień przejęcia, jednostka przejmująca:
(a) ujmuje wartość firmy przejętą w ramach połączenia jednostek gospodarczych jako składnik aktywów
oraz
(b) początkowo wycenia wartość firmy według jej ceny nabycia, stanowiącej nadwyżkę kosztu połączenia jednostek gospodarczych nad udziałem jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych ujętych zgodnie z paragrafem 36.
52. Wartość firmy przejęta w ramach połączenia jednostek gospodarczych odpowiada płatności dokonanej przez jednostkę przejmującą w oczekiwaniu na przyszłe korzyści ekonomiczne z tytułu aktywów, których nie można pojedynczo zidentyfikować ani osobno ująć.
53. W zakresie, w jakim możliwe do zidentyfikowania aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe nie spełniają określonych w paragrafie 37 kryteriów osobnego ujęcia na dzień przejęcia, wpływają one na kwotę ujmowaną jako wartość firmy (lub rozliczaną zgodnie z paragrafem 56). Wynika to z wyceny wartości firmy jako tej części kosztu połączenia jednostek gospodarczych, która pozostała po ujęciu możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych.
54. Po początkowym ujęciu, jednostka przejmująca wycenia wartość firmy przejętą w ramach połączenia jednostek gospodarczych według ceny nabycia pomniejszonej o łączne dotychczasowe odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości.
55. Wartości firmy przejętej w ramach połączenia jednostek gospodarczych nie amortyzuje się. Zamiast tego, jednostka przejmująca testuje ją corocznie pod kątem utraty wartości, lub częściej, jeżeli pewne zdarzenia lub zmiany okoliczności wskazują na to, że mogła nastąpić utrata wartości, zgodnie z MSR 36"Utrata wartości aktywów."
Nadwyżka udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej nad kosztem
56. Jeżeli udział jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych ujętych zgodnie z paragrafem 36 przewyższa koszt połączenia jednostek gospodarczych, jednostka przejmująca:
(a) dokonuje ponownej oceny identyfikacji i wyceny możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej oraz wyceny kosztu połączenia
oraz
(b) ujmuje od razu w zysku lub stracie ewentualną nadwyżkę pozostałą po dokonaniu ponownej oceny.
57. Zyski ujęte zgodnie z paragrafem 56 mogą obejmować jedną lub więcej z poniższych pozycji:
(a) błędy popełnione przy wycenie wartości godziwej kosztu połączenia lub możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej. Możliwe przyszłe koszty odnoszące się do jednostki przejmowanej, które nie zostały prawidłowo odzwierciedlone w wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej mogą powodować powstanie tego rodzaju błędów.
(b) wymóg któregokolwiek ze standardów rachunkowości nakazującego wycenę możliwych do zidentyfikowania przejętych aktywów netto w kwocie nie będącej ich wartością godziwą, lecz potraktowanej tak, jak gdyby to była wartość godziwa dla potrzeb przypisania kosztu połączenia. Przykładowo, zamieszczone w Załączniku B wytyczne co do sposobu ustalania wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań jednostki przejmowanej wymagają, aby kwota przypisywana aktywom i zobowiązaniom podatkowym nie była dyskontowana.
(c) zakup po okazyjnej cenie.
Kilkuetapowe połączenie jednostek gospodarczych
58. Połączenie jednostek gospodarczych może obejmować więcej niż jedną transakcję wymiany, na przykład wówczas, gdy przeprowadza się je etapami w drodze kolejnych zakupów akcji lub udziałów. W takim przypadku, jednostka przejmująca rozpatruje każdą transakcję wymiany osobno, wykorzystując informacje na temat kosztu transakcji i wartości godziwej na dzień każdej transakcji wymiany w celu ustalenia kwoty ewentualnej wartości firmy związanej z taką transakcją. Oznacza to stopniowe porównywanie kosztu poszczególnych inwestycji z udziałem jednostki przejmującej w wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej na każdym kolejnym etapie.
59. Gdy połączenie jednostek gospodarczych obejmuje więcej niż jedną transakcję wymiany, wartość godziwa możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej może być różna na dzień każdej kolejnej transakcji wymiany. Ponieważ:
(a) możliwe do zidentyfikowania aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe podlegają teoretycznemu przeszacowaniu do poziomu wartości godziwej na dzień każdej kolejnej transakcji wymiany w celu ustalenia kwoty ewentualnej wartości firmy związanej z każdą taką transakcją,
oraz
(b) możliwe do zidentyfikowania aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe jednostki przejmowanej muszą zostać następnie ujęte przez jednostkę przejmującą według wartości godziwej na dzień przejęcia, ewentualna korekta wartości godziwej dotycząca dotychczas posiadanych przez jednostkę przejmującą udziałów stanowi aktualizację wyceny i rozlicza się ją jako taką. Ponieważ jednak aktualizacja taka pojawia się podczas początkowego ujmowania przez jednostkę przejmującą aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej, nie oznacza to, że jednostka przejmująca podjęła decyzję o zastosowaniu zasady rachunkowości polegającej na aktualizacji wyceny takich pozycji po ich początkowym ujęciu, zgodnie np. z MSR 16"Rzeczowe aktywa trwałe".
60. Przed zakwalifikowaniem jako połączenie jednostek gospodarczych, transakcja może zostać zakwalifikowana jako inwestycja w jednostce stowarzyszonej i być rozliczana zgodnie z MSR 28"Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych"metodą praw własności. W takim przypadku, wartość godziwa możliwych do zidentyfikowania aktywów netto jednostki, w której dokonano inwestycji została już wcześniej ustalona przy stosowaniu metody praw własności do rozliczenia inwestycji.
Początkowe rozliczenie ustalone prowizorycznie
61. Początkowe rozliczenie połączenia jednostek gospodarczych obejmuje identyfikację i ustalenie wartości godziwej, jaką należy przypisać możliwym do zidentyfikowania aktywom, zobowiązaniom i zobowiązaniom warunkowym jednostki przejmowanej oraz kosztowi połączenia.
62. Jeżeli początkowe rozliczenie połączenia jednostek gospodarczych przeprowadzić można tylko prowizorycznie do końca okresu, w którym zostało przeprowadzone połączenie, gdyż albo wartość godziwą, jaką należy przypisać możliwym do zidentyfikowania aktywom, zobowiązaniom i zobowiązaniom warunkowym jednostki przejmowanej, albo koszt połączenia ustalić można tylko szacunkowo, jednostka przejmująca rozlicza takie połączenie stosując uzyskane wartości szacunkowe. Jednostka przejmująca ujmuje korekty wartości szacunkowych wynikające z zakończenia początkowego rozliczenia:
(a) w ciągu 12 miesięcy od dnia przejęcia
oraz
(b) począwszy od dnia przejęcia. Oznacza to, że:
(i) wartość bilansową możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów, zobowiązania lub zobowiązania warunkowego, ujętego lub skorygowanego w wyniku zakończenia początkowego rozliczenia wylicza się w taki sposób, jak gdyby jego wartość godziwa na dzień przejęcia ujęta została począwszy od tego dnia.
(ii) wartość firmy lub wszelkie zyski ujęte zgodnie z paragrafem 56 koryguje się począwszy od dnia przejęcia o kwotę równą korekcie wartości godziwej na dzień przejęcia ujmowanego lub korygowanego składnika aktywów, zobowiązania lub zobowiązania warunkowego.
(iii) informacje porównawcze prezentowane za okresy sprzed zakończenia początkowego rozliczenia połączenia prezentuje się w taki sposób, jak gdyby początkowe rozliczenie było już zakończone począwszy od dnia przejęcia. Dotyczy to wszelkiej dodatkowej amortyzacji lub innych skutków wynikowych ujmowanych w wyniku zakończenia początkowego rozliczenia.
Korekty po początkowym ujęciu
63. Z zastrzeżeniem postanowień paragrafów 33, 34 i 65, korekty początkowego rozliczenia połączenia jednostek gospodarczych po zakończeniu początkowego rozliczenia ujmuje się tylko w celu skorygowania błędu zgodnie z MSR 8"Zasady rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i błędy". Korekt początkowego rozliczenia połączenia jednostek gospodarczych po zakończeniu początkowego rozliczenia nie ujmuje się w związku ze zmianami oszacowań. Zgodnie z MSR 8, wpływ zmiany oszacowań ujmuje się w bieżącym i kolejnych okresach.
64. MSR 8 wymaga od jednostki retrospektywnego rozliczania korekty błędu oraz prezentowania sprawozdań finansowych w taki sposób, jak gdyby tego błędu nigdy nie było poprzez przekształcanie informacji porównawczych za okres(y) poprzedzający/-e, w których ten błąd wystąpił. Oznacza to, że wartość bilansową możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów, zobowiązania lub zobowiązania warunkowego, ujętego lub skorygowanego w wyniku skorygowania błędu wylicza się w taki sposób, jak gdyby jego wartość godziwa lub skorygowana wartość godziwa na dzień przejęcia ujęta została począwszy od tego dnia. Wartość firmy lub wszelkie zyski ujęte w jednym z okresów poprzedzających zgodnie z paragrafem 56 koryguje się retrospektywnie o kwotę równą wartości godziwej na dzień przejęcia (lub korekcie wartości godziwej na dzień przejęcia) ujmowanego (lub korygowanego) możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów, zobowiązania lub zobowiązania warunkowego.
Ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego po ujęciu początkowym
65. Jeżeli potencjalne korzyści związane ze stratami podatkowymi jednostki przejmowanej przenoszonymi na następne okresy lub innymi aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie spełniały określonych w paragrafie 37 kryteriów osobnego ujęcia podczas początkowego rozliczania połączenia jednostek gospodarczych, lecz zostały później zrealizowane, jednostka przejmująca powinna ująć te korzyści jako przychód zgodnie z MSR 12 "Podatek dochodowy". Ponadto, jednostka przejmująca:
(a) pomniejsza wartość bilansową wartości firmy do kwoty, w jakiej zostałaby ujęta, gdyby aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujęto jako możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów począwszy od dnia przejęcia,
oraz
(b) ujmuje to pomniejszenie wartości bilansowej wartości firmy jako koszt.
Czynności te nie powinny jednak spowodować powstania nadwyżki opisanej w paragrafie 56 ani powiększyć kwoty wcześniej ujętych ewentualnych zysków zgodnie z paragrafem 56.
UJAWNIENIE INFORMACJI
(a) w trakcie okresu.
(b) pomiędzy dniem bilansowym, a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji.
67. Aby spełnić wymóg określony w paragrafie 66(a), jednostka przejmująca ujawnia następujące informacje o każdym połączeniu jednostek gospodarczych przeprowadzonym w trakcie okresu:
(a) nazwy i opisy łączących się jednostek lub przedsięwzięć.
(b) datę przejęcia.
(c) procent przejętych instrumentów kapitałowych z prawem głosu.
(d) koszt połączenia oraz opis składników tego kosztu, w tym wszelkich kosztów, które można bezpośrednio przypisać temu połączeniu. W razie gdy w ramach kosztu emituje się lub można wyemitować instrumenty kapitałowe, ujawnia się także następujące informacje:
(i) liczbę wyemitowanych lub możliwych do wyemitowania instrumentów kapitałowych
oraz
(ii) wartość godziwą tych instrumentów i podstawę jej ustalenia. W razie gdy nie istnieje opublikowana cena tych instrumentów na dzień wymiany, ujawnia się znaczące założenia wykorzystane do ustalenia wartości godziwej. W razie gdy opublikowana cena istnieje na dzień wymiany, lecz nie wykorzystano jej jako podstawy do ustalenia kosztu połączenia, ujawnia się to, a także: powody, dla których nie wykorzystano opublikowanej ceny, metodę i znaczące założenia wykorzystane do przypisania wartości instrumentom kapitałowym oraz łączną kwotę różnicy pomiędzy wartością przypisaną, a opublikowaną ceną instrumentów kapitałowych.
(e) opis wszelkiej działalności, jaką jednostka zdecydowała się zbyć w wyniku połączenia.
(f) kwoty ujęte na dzień przejęcia z tytułu każdej kategorii aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej oraz, chyba że jej ujawnienie byłoby niemożliwe ze względów praktycznych, wartość bilansową każdej z tych kategorii, ustaloną zgodnie z MSSF bezpośrednio przed połączeniem. Gdyby ujawnienie wartości bilansowej było niemożliwe ze względów praktycznych, ujawnia się to, wraz z wyjaśnieniem, dlaczego jest to niemożliwe.
(g) kwotę ewentualnej nadwyżki ujętej w rachunku zysków i strat zgodnie z paragrafem 56 oraz pozycję rachunku zysków i strat, w której taką nadwyżkę ujęto.
(h) opis czynników, które przyczyniły się do powstania kosztu powodującego ujęcie wartości firmy - opis każdej wartości niematerialnej, która nie została ujęta odrębnie od wartości firmy oraz wyjaśnienie, dlaczego nie można było wiarygodnie wycenić wartości godziwej tej wartości niematerialnej - lub opis charakteru ewentualnej nadwyżki ujętej w rachunku zysków i strat zgodnie z paragrafem 56.
(i) kwotę zysku lub straty jednostki przejmowanej od daty przejęcia, uwzględnioną w wyniku finansowym jednostki przejmującej za dany okres, chyba że jej ujawnienie byłoby niemożliwe ze względów praktycznych. Gdyby ujawnienie tej kwoty było niemożliwe ze względów praktycznych, ujawnia się to, wraz z wyjaśnieniem, dlaczego jest to niemożliwe.
68. Informacje, których ujawnienia wymaga paragraf 67 ujawnia się w kwocie zagregowanej w odniesieniu do tych połączeń jednostek gospodarczych przeprowadzonych w trakcie okresu, które nie są z osobna istotne.
69. Jeżeli początkowe rozliczenie połączenia jednostek gospodarczych przeprowadzonego w trakcie okresu przeprowadzono tylko prowizorycznie zgodnie z opisem w paragrafie 62, również się to ujawnia, wraz z wyjaśnieniem, dlaczego tak postąpiono.
70. Aby spełnić wymóg określony w paragrafie 66 a), jednostka przejmująca ujawnia następujące informacje, chyba że ich ujawnienie byłoby niemożliwe ze względów praktycznych:
(a) przychody połączonej jednostki za dany okres, wyliczone w taki sposób, jak gdyby datą przejęcia w przypadku wszystkich połączeń jednostek gospodarczych przeprowadzonych w trakcie okresu był początek okresu.
(b) wynik finansowy połączonej jednostki za dany okres, wyliczony w taki sposób, jak gdyby datą przejęcia w przypadku wszystkich połączeń jednostek gospodarczych przeprowadzonych w trakcie okresu był początek okresu.
Gdyby ujawnienie tych informacji było niemożliwe ze względów praktycznych, ujawnia się to, wraz z wyjaśnieniem, dlaczego jest to niemożliwe.
71. Aby spełnić wymóg określony w paragrafie 66 b), jednostka przejmująca ujawnia informacje, których ujawnienia wymaga paragraf 67 w odniesieniu do każdego połączenia jednostek gospodarczych przeprowadzonego pomiędzy dniem bilansowym, a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, chyba że ujawnienie tych informacji byłoby niemożliwe ze względów praktycznych. Gdyby ujawnienie którejkolwiek spośród tych informacji było niemożliwe ze względów praktycznych, ujawnia się to, wraz z wyjaśnieniem, dlaczego jest to niemożliwe.
72. Jednostka przejmująca ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę skutków finansowych zysków, strat, korekt błędów oraz innych korekt ujętych w bieżącym okresie, które dotyczą połączeń jednostek gospodarczych przeprowadzonych w okresie bieżącym lub okresach poprzedzających.
73. Aby spełnić wymóg określony w paragrafie 72, jednostka przejmująca ujawnia następujące informacje:
(a) kwotę i objaśnienie wszelkich zysków lub strat ujętych w okresie bieżącym, które:
(i) dotyczą możliwych do zidentyfikowania aktywów przejętych lub zobowiązań bądź zobowiązań warunkowych wziętych na siebie w ramach połączenia jednostek gospodarczych przeprowadzonego w okresie bieżącym lub okresach poprzedzających,
oraz
(ii) mają taką wielkość, charakter lub częstość występowania, że ich ujawnienie przyczyni się do lepszego zrozumienia wyników finansowych połączonej jednostki.
(b) jeżeli początkowe rozliczenie połączenia jednostek gospodarczych przeprowadzonego w trakcie bezpośrednio poprzedzającego okresu przeprowadzono tylko prowizorycznie na koniec tego okresu, kwoty i objaśnienia dotyczące korekt wartości prowizorycznych ujętych w trakcie okresu bieżącego.
(c) informacje o korektach błędów, których ujawnienia wymaga MSR 8 w odniesieniu do którychkolwiek spośród możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań lub zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej lub zmian wartości przypisanych tym pozycjom, które jednostka przejmująca ujmuje w trakcie bieżącego okresu zgodnie z paragrafami 63 i 64.
74. Jednostka ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom sprawozdania finansowego jednostki ocenę zmian wartości bilansowej wartości firmy w trakcie okresu.
75. Aby spełnić wymóg określony w paragrafie 74, jednostka ujawnia uzgodnienie wartości bilansowej wartości firmy na początek i koniec okresu, przedstawiając osobno:
(a) wartość brutto i łączne odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości na początek okresu;
(b) dodatkową wartość firmy ujętą w trakcie okresu, z wyjątkiem wartości firmy zawartej w grupie aktywów przeznaczonych do zbycia, która, na dzień przejęcia, spełnia kryteria klasyfikacyjne"przeznaczonej do sprzedaży"określone w MSSF 5;
(c) korekty wynikające z późniejszego ujęcia w trakcie okresu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego zgodnie z paragrafem 65;
(d) wartość firmy zawartą w grupie aktywów przeznaczonych do zbycia sklasyfikowanej jako"przeznaczona do sprzedaży"zgodnie z MSSF 5 oraz wartość firmy usuniętą z bilansu w trakcie okresu, która nie była wcześniej zawarta w grupie aktywów przeznaczonych do zbycia sklasyfikowanej jako "przeznaczona do sprzedaży";
(e) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujęte w trakcie okresu zgodnie z MSR 36;
(f) różnice kursowe netto powstałe w trakcie okresu zgodnie z MSR 21"Skutki zmian kursów walut";
(g) wszelkie inne zmiany wartości bilansowej w trakcie okresu
oraz
(h) wartość brutto i łączne odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości na koniec okresu.
76. Jednostka ujawnia informacje o wartości odzyskiwalnej i utracie wartości w odniesieniu do wartości firmy zgodnie z MSR 36 w uzupełnieniu informacji, których ujawnienia wymaga paragraf 75(e).
77. Jeżeli w jakiejkolwiek sytuacji informacje, których ujawnienia wymaga niniejszy MSSF, nie pozwalają na osiągnięcie celów określonych w paragrafach 66, 72 i 74, jednostka ujawnia dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia tych celów.
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE ORAZ DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
(a) wartości firmy powstałej w związku z połączeniem jednostek gospodarczych o dacie porozumienia 31 marca 2004 r. lub późniejszej
oraz
(b) ewentualnej nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej nad kosztem połączenia jednostek gospodarczych o dacie porozumienia 31 marca 2004 r. lub późniejszej.
Wcześniej ujęta wartość firmy
79. Jednostka stosuje niniejszy MSSF prospektywnie, począwszy od pierwszego dnia pierwszego okresu rocznego rozpoczynającego się 31 marca 2004 r. lub później, w odniesieniu do wartości firmy przejętej w ramach połączenia jednostek gospodarczych o dacie porozumienia sprzed 31 marca 2004 r., a także w odniesieniu do wartości firmy powstałej z tytułu udziału we współkontrolowanym podmiocie, uzyskanego przed 31 marca 2004 r. i rozliczanego metodą konsolidacji proporcjonalnej. Oznacza to, że jednostka:
(a) zaprzestaje amortyzować taką wartość firmy począwszy od pierwszego dnia pierwszego okresu rocznego rozpoczynającego się 31 marca 2004 r. lub później;
(b) wyksięgowuje wartość bilansową umorzenia wartości firmy, pomniejszając o tę samą kwotę wartość firmy z pierwszym dniem pierwszego okresu rocznego rozpoczynającego się 31 marca 2004 r. lub później
oraz
(c) testuje wartość firmy pod kątem utraty wartości zgodnie z MSR 36 (zmienionym w 2004 r.), począwszy od pierwszego dnia pierwszego okresu rocznego rozpoczynającego się 31 marca 2004 r. lub później.
80. Jeżeli jednostka ujęła wcześniej wartość firmy jako pomniejszenie kapitału własnego, nie ujmuje jej w rachunku zysków i strat, gdy zbywa całość lub część przedsięwzięcia, którego ta wartość firmy dotyczy lub gdy następuje utrata wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne, którego ta wartość firmy dotyczy.
Wcześniej ujęta ujemna wartość firmy
81. Wartość bilansową ujemnej wartości firmy na początek pierwszego okresu rocznego rozpoczynającego się 31 marca 2004 r. lub później, która powstała:
(a) z tytułu połączenia jednostek gospodarczych o dacie porozumienia sprzed 31 marca 2004 r. albo
(b) z tytułu udziału we współkontrolowanym podmiocie, uzyskanego przed 31 marca 2004 r. i rozliczanego metodą konsolidacji proporcjonalnej,
wyłącza się z ksiąg rachunkowych z pierwszym dniem tego okresu, korygując równocześnie saldo początkowe niepodzielonego wyniku lat ubiegłych.
Wcześniej ujęte wartości niematerialne
82. Wartość bilansową pozycji sklasyfikowanej jako wartość niematerialna, która:
(a) została przejęta w ramach połączenia jednostek gospodarczych o dacie porozumienia sprzed 31 marca 2004 r. albo
(b) powstała z tytułu udziału we wspólnie kontrolowanej jednostce, uzyskanego przed 31 marca 2004 r. i rozliczanego metodą konsolidacji proporcjonalnej, przeklasyfikowuje się jako wartość firmy z pierwszym dniem pierwszego okresu rocznego rozpoczynającego się 31 marca 2004 r. lub później, jeżeli ta wartość niematerialna nie spełnia na ten dzień kryterium możliwości zidentyfikowania określonego w MSR 38 (zmienionym w 2004 r.)
Inwestycje rozliczane metodą praw własności
83. W odniesieniu do inwestycji rozliczonych metodą praw własności, nabytych 31 marca 2004 r. lub później, jednostka stosuje niniejszy MSSF przy rozliczaniu:
(a) ewentualnie przejętej wartości firmy uwzględnionej w wartości bilansowej tej inwestycji. Oznacza to, że amortyzacji tej teoretycznej wartości firmy nie uwzględnia się przy ustalaniu udziału inwestora w wyniku finansowym jednostki, w której dokonano inwestycji.
(b) ewentualnej nadwyżki (uwzględnionej w wartości księgowej inwestycji) udziału jednostki w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki, w której dokonano inwestycji, nad kosztem inwestycji. Oznacza to, że jednostka uwzględnia tę nadwyżkę jako przychody przy ustalaniu udziału jednostki w wyniku finansowym jednostki, w której dokonano inwestycji, w okresie, w którym nastąpiło nabycie inwestycji.
84. W odniesieniu do inwestycji rozliczonych metodą praw własności, nabytych przed 31 marca 2004 r.:
(a) jednostka stosuje niniejszy MSSF prospektywnie, począwszy od pierwszego dnia pierwszego okresu rocznego rozpoczynającego się 31 marca 2004 r. lub później, w odniesieniu do ewentualnej wartości firmy uwzględnionej w wartości bilansowej takich inwestycji. Oznacza to, że, począwszy od tego dnia, jednostka przestaje uwzględniać amortyzację tej wartości firmy przy ustalaniu swojego udziału w wyniku finansowym jednostki, w której dokonano inwestycji.
(b) jednostka wyłącza z ksiąg rachunkowych ewentualną ujemną wartość firmy uwzględnioną w wartości bilansowej takich inwestycji, z pierwszym dniem pierwszego okresu rocznego rozpoczynającego się 31 marca 2004 r. lub później, korygując równocześnie saldo początkowe niepodzielonego wyniku lat ubiegłych.
Zastosowanie retrospektywne w ograniczonym zakresie
85. Jednostce zezwala się na stosowanie wymogów niniejszego MSSF w odniesieniu do wartości firmy istniejącej na dowolny dzień sprzed dat wejścia w życie postanowień niniejszego standardu określonych w paragrafach 78-84, nabytej po tych datach, a także w odniesieniu do połączeń jednostek gospodarczych, które przeprowadzono począwszy od tych dat, pod warunkiem, że:
(a) wyceny i inne informacje potrzebne do zastosowania MSSF w odniesieniu do połączeń jednostek gospodarczych z przeszłości uzyskane zostały podczas początkowego rozliczania tych połączeń
oraz
(b) jednostka stosuje prospektywnie, począwszy od tej samej daty, także MSR 36 (zmieniony w 2004 r.) i MSR 38 (zmieniony w 2004 r.), zaś wyceny i inne informacje niezbędne do stosowania tych standardów począwszy od tej daty zostały uzyskane przez jednostkę w przeszłości, więc nie ma potrzeby ustalania wartości szacunkowych, które powinny były być ustalone na wcześniejszą datę.
WYCOFANIE DOTYCHCZASOWYCH STANDARDÓW I INTERPRETACJI
87. Niniejszy MSSF zastępuje następujące interpretacje:
(a) SKI-9"Połączenia jednostek gospodarczych - podział na przejęcia i łączenia udziałów";
(b) SKI-22"Połączenie jednostek gospodarczych - późniejsze korekty wykazanej początkowo wartości godziwej i wartości firmy"
oraz
(c) SKI-28"Połączenia jednostek gospodarczych -»data wymiany"oraz wartość godziwa instrumentów kapitałowych".
ZAŁĄCZNIK A
Definicje pojęć
Definicje pojęć
| data przejęcia | Dzień, w którym jednostka przejmująca faktycznie obejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną. |
| data porozumienia | Dzień, w którym łączące się strony osiągnęły zasadnicze porozumienie oraz, w przypadku jednostek notowanych na giełdzie, publicznie je ogłosiły. W przypadku wrogiego przejęcia, najwcześniejszym dniem, w którym łączące się strony osiągają zasadnicze porozumienie jest dzień, w którym wystarczająca liczba właścicieli jednostki przejmowanej przyjęła ofertę jednostki przejmującej, aby jednostka przejmująca objęła kontrolę nad jednostką przejmowaną. |
| przedsięwzięcie | Zintegrowany zbiór działań prowadzonych i aktywów zarządzanych w celu osiągania: |
| (a) zysku przez inwestorów | |
| lub | |
| (b) niższych kosztów lub innych korzyści ekonomicznych, bezpośrednio i proporcjonalnie, przez posiadaczy polis lub uczestników. | |
| Przedsięwzięcie obejmuje zwykle pozycje wejściowe, procesy, którym te pozycje wejściowe podlegają oraz pozycje wyjściowe, które są lub będą wykorzystywane do generowania przychodów. Jeżeli w przekazywanym zbiorze działań i aktywów występuje wartość firmy, zakłada się, że przekazywany zbiór stanowi przedsięwzięcie. | |
| połączenie jednostek gospodarczych | Połączenie odrębnych jednostek lub przedsięwzięć w jedną jednostkę sprawozdawczą. |
| połączenie jednostek gospodarczych dotyczące jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą | Połączenie jednostek gospodarczych, w ramach którego wszystkie łączące się jednostki lub przedsięwzięcia znajdują się ostatecznie pod kontrolą tej samej strony lub stron zarówno przed, jak i po połączeniu oraz kontrola ta nie jest tymczasowa. |
| zobowiązanie warunkowe | "Zobowiązanie warunkowe" posiada znaczenie nadane mu przez MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe", tzn. |
| (a) możliwy obowiązek powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, którego istnienie potwierdzi dopiero wystąpienie lub niewystąpienie jednego lub większej liczby niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni znajdują się pod kontrolą jednostki | |
| lub | |
| (b) obecny obowiązek powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, którego się nie ujmuje, gdyż: | |
| (i) nie jest prawdopodobne, że wymagany będzie wypływ zasobów ucieleśniających korzyści ekonomiczne w celu wywiązania się z obowiązku | |
| lub | |
| (ii) wielkości obowiązku nie można wycenić z wystarczającą wiarygodnością. | |
| kontrola | Zdolność kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki lub przedsięwzięcia w celu osiągania korzyści z ich działalności. |
| data wymiany | Jeżeli połączenie jednostek gospodarczych następuje w drodze pojedynczej transakcji wymiany, datę wymiany stanowi data przejęcia. Jeżeli połączenie jednostek gospodarczych obejmuje więcej niż jedną transakcję wymiany, na przykład wówczas, gdy przeprowadza się je etapami w drodze kolejnych zakupów akcji, datę wymiany stanowi data ujęcia każdej kolejnej inwestycji w sprawozdaniu finansowym jednostki przejmującej. |
| wartość godziwa | Kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane w ramach zawartej na warunkach rynkowych transakcji pomiędzy dobrze poinformowanymi, zainteresowanymi stronami. |
| wartość firmy | Przyszłe korzyści ekonomiczne z tytułu aktywów, których nie można pojedynczo zidentyfikować ani osobno ująć. |
| wartość niematerialna | "Wartość niematerialna"posiada znaczenie nadane jej przez MSR 38"Wartości niematerialne", tzn. jest to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów nie posiadający postaci fizycznej. |
| wspólne przedsięwzięcie | "Wspólne przedsięwzięcie"posiada znaczenie nadane mu przez MSR 31"Udziały we wspólnych przedsięwzięciach", tzn. jest to ustalenie umowne, na mocy którego dwie lub więcej stron podejmuje działalność gospodarczą podlegającą wspólnej kontroli. |
| udziały mniejszości | Ta część wyniku finansowego i aktywów netto jednostki zależnej, która przypada na udziały kapitałowe nie należące, bezpośrednio lub za pośrednictwem jednostek zależnych, do jednostki dominującej. |
| jednostka wzajemna | Jednostka nie będąca własnością inwestorów, np. towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych lub spółdzielcza jednostka wzajemna, w ramach której posiadacze polis lub uczestnicy osiągają, bezpośrednio i proporcjonalnie, niższe koszty lub inne korzyści ekonomiczne. |
| jednostka dominująca | Jednostka posiadająca jedną lub więcej jednostek zależnych. |
| prawdopodobny | Bardziej prawdopodobny niż nieprawdopodobny. |
| jednostka sprawozdawcza | Jednostka, w odniesieniu do której istnieją użytkownicy, którzy polegają na jej sprawozdaniach finansowych ogólnego przeznaczenia jako użytecznym źródle informacji przy podejmowaniu decyzji o alokacji zasobów. Jednostka sprawozdawcza może być pojedynczą jednostką albo grupą składającą się z jednostki dominującej oraz jej wszystkich jednostek zależnych. |
| jednostka zależna | Jednostka, w tym także jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, taka jak spółka cywilna, która jest kontrolowana przez inną jednostkę (zwaną jednostką dominującą). |
ZAŁĄCZNIK B
Informacje uzupełniające o sposobie stosowania standardu
Informacje uzupełniające o sposobie stosowania standardu
Przejęcia odwrotne
B1 Jak stwierdzono w paragrafie 21, w przypadku niektórych połączeń jednostek gospodarczych, określanych zwykle mianem "przejęć odwrotnych", jednostką przejmującą jest jednostka, której udziały kapitałowe zostały przejęte, zaś jednostka, która je wyemitowała jest jednostką przejmowaną. Może się tak zdarzyć na przykład wówczas, gdy jednostka nie notowana na giełdzie zapewnia sobie"przejęcie"przez mniejszą od siebie jednostkę notowaną na giełdzie w celu wejścia na giełdę. Jakkolwiek z prawnego punktu widzenia notowaną na giełdzie jednostkę emitującą uznaje się za jednostkę dominującą, a jednostkę nie notowaną na giełdzie - za jednostkę zależną, to jednostka z prawnego punktu widzenia zależna jest jednostką przejmującą, jeżeli ma zdolność kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej, w celu osiągania korzyści z jej działalności.
B2 Przy rozliczaniu przejęć odwrotnych jednostka korzysta z wytycznych przedstawionych w paragrafach B3 - B15.
B3 Sposób rozliczania przejęcia odwrotnego determinuje przypisywanie kosztu połączenia jednostek gospodarczych na dzień przejęcia i nie ma zastosowania do transakcji przeprowadzanych po połączeniu.
Koszt połączenia jednostek gospodarczych
B4 Gdy w ramach kosztu połączenia jednostek gospodarczych emituje się instrumenty kapitałowe, paragraf 24 wymaga, aby koszt połączenia obejmował wartość godziwą tych instrumentów kapitałowych na dzień wymiany. Paragraf 27 stwierdza, że w razie braku wiarygodnej opublikowanej ceny, wartość godziwą tych instrumentów kapitałowych można oszacować w oparciu o wartość godziwą jednostki przejmującej albo wartość godziwą jednostki przejmowanej, w zależności od tego, który z tych sposobów jest bardziej oczywisty.
B5 W przypadku przejęcia odwrotnego uznaje się, że koszt połączenia jednostek gospodarczych poniosła jednostka z prawnego punktu widzenia zależna (tzn. jednostka przejmująca z księgowego punktu widzenia), w formie instrumentów kapitałowych wyemitowanych na rzecz właścicieli jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (tzn. jednostki przejmowanej z księgowego punktu widzenia). Jeżeli do ustalenia kosztu połączenia wykorzystuje się opublikowaną cenę instrumentów kapitałowych jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej, wylicza się liczbę instrumentów kapitałowych, jakie musiałaby wyemitować jednostka z prawnego punktu widzenia zależna, aby właściciele jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej uzyskali taki sam udział procentowy we własności połączonej jednostki, jaki posiadają w niej w wyniku przejęcia odwrotnego. Wartość godziwą instrumentów kapitałowych, których liczbę wylicza się w powyższy sposób, wykorzystuje się jako koszt połączenia.
B6 Jeżeli wartość godziwa instrumentów kapitałowych jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej nie jest oczywista, jako podstawę ustalenia kosztu połączenia wykorzystuje się łączną wartość godziwą wszystkich wyemitowanych instrumentów kapitałowych jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej sprzed połączenia jednostek gospodarczych.
Sporządzanie i prezentacja skonsolidowanych sprawozdań finansowych
B7 Skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone po przejęciu odwrotnym publikuje się pod nazwą jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej, lecz opisuje się je w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jako kontynuację sprawozdania finansowego jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej (tzn. jednostki przejmującej z księgowego punktu widzenia). Ponieważ takie skonsolidowane sprawozdanie finansowe stanowi kontynuację sprawozdania finansowego jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej:
(a) aktywa i zobowiązania jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej ujmuje się i wycenia w takim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym według ich wartości bilansowej sprzed połączenia.
(b) niepodzielony wynik lat ubiegłych oraz pozostałe pozycje kapitału własnego ujęte w takim sprawozdaniu finansowym stanowią niepodzielony wynik lat ubiegłych oraz pozostałe pozycje kapitałowe jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej bezpośrednio sprzed połączenia jednostek gospodarczych.
(c) kwotę ujętą w tym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym z tytułu wyemitowanych instrumentów kapitałowych ustala się powiększając wyemitowany kapitał jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej bezpośrednio sprzed połączenia jednostek gospodarczych o koszt połączenia ustalony zgodnie z opisem w paragrafach B4-B6. Struktura kapitału prezentowana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym (tzn. liczba i rodzaj wyemitowanych instrumentów kapitałowych) odzwierciedla jednak strukturę kapitału jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej, w tym instrumenty kapitałowe wyemitowane przez jednostkę z prawnego punktu widzenia dominującą w celu przeprowadzenia połączenia.
(d) informacje porównawcze prezentowane w takim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dotyczą jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej.
B8 Rozliczanie przejęć odwrotnych stosuje się wyłącznie w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. Oznacza to, że w ewentualnym jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej, inwestycję w jednostce z prawnego punktu widzenia zależnej rozlicza się zgodnie z wymogami MSR 27"Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe", dotyczącymi rozliczania inwestycji w jednostkowych sprawozdaniach finansowych inwestora.
B9 Skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone po przejęciu odwrotnym odzwierciedla wartość godziwą aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej (tzn. jednostki przejmowanej z księgowego punktu widzenia). Oznacza to, że koszt połączenia jednostek gospodarczych przypisuje się w drodze wyceny możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej, które spełniają kryteria ujęcia określone w paragrafie 37, według ich wartości godziwej na dzień przejęcia. Ewentualną nadwyżkę kosztu połączenia nad udziałem jednostki przejmującej w wartości godziwej netto tych pozycji rozlicza się zgodnie z paragrafami 51-55. Ewentualną nadwyżkę udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto tych pozycji nad kosztem połączenia rozlicza się zgodnie z paragrafem 56.
Udziały mniejszości
B10 W przypadku niektórych przejęć odwrotnych, niektórzy właściciele jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej nie wymieniają swoich instrumentów kapitałowych na instrumenty kapitałowe jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej. Jakkolwiek jednostka, w której ci właściciele posiadają instrumenty kapitałowe (jednostka z prawnego punktu widzenia zależna) przejęła inną jednostkę (jednostkę z prawnego punktu widzenia dominującą), więc traktuje się ich jako udziały mniejszości w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzonym po przejęciu odwrotnym. Dzieje się tak dlatego, ponieważ właściciele jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej, którzy nie wymieniają swoich instrumentów kapitałowych na instrumenty kapitałowe jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej, posiadają udział wyłącznie w wyniku finansowym i aktywach netto jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej, a nie w wyniku finansowym i aktywach neto połączonej jednostki. W przeciwieństwie do nich, wszyscy właściciele jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej, niezależnie od tego, że jednostkę z prawnego punktu widzenia dominującą uznaje się za jednostkę przejmowaną, posiadają udział w wyniku finansowym i aktywach netto połączonej jednostki.
B11 Ponieważ aktywa i zobowiązania jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej ujmuje się i wycenia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym według ich wartości bilansowej sprzed połączenia, udziały mniejszości odzwierciedlają proporcjonalny udział właścicieli mniejszościowych w wartości bilansowej aktywów netto jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej sprzed połączenia.
Zysk na jedną akcję
B12 Jak stwierdzono w paragrafie B7 c), struktura kapitału prezentowana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzonym po przejęciu odwrotnym odzwierciedla strukturę kapitału jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej, w tym instrumenty kapitałowe wyemitowane przez jednostkę z prawnego punktu widzenia dominującą w celu przeprowadzenia połączenia.
B13 Dla potrzeb wyliczenia średniej ważonej liczby akcji zwykłych (mianownika) w trakcie okresu, w którym dokonano przejęcia odwrotnego:
(a) za liczbę akcji zwykłych pomiędzy początkiem okresu, a datą przejęcia uznaje się liczbę akcji zwykłych wyemitowanych przez jednostkę z prawnego punktu widzenia dominującą na rzecz właścicieli jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej,
a
(b) liczbę akcji zwykłych pomiędzy datą przejęcia, a końcem tego okresu stanowi faktyczna liczba akcji zwykłych jednostki z prawnego punktu widzenia dominującej w tym okresie.
B14 Podstawowy wskaźnik zysku na jedną akcję ujawniany za każdy okres porównawczy sprzed daty przejęcia, który prezentuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym po przejęciu odwrotnym wylicza się jako iloraz wyniku finansowego jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej przypadającego na właścicieli akcji zwykłych w każdym z tych okresów oraz liczby akcji zwykłych wyemitowanych przez jednostkę z prawnego punktu widzenia dominującą na rzecz właścicieli jednostki z prawnego punktu widzenia zależnej w ramach przejęcia odwrotnego.
B15 Wyliczenia nakreślone w paragrafach B13 i B14 zakładają, że w okresach porównawczych i w okresie od początku okresu, w którym dokonano przejęcia odwrotnego do daty przejęcia nie nastąpiły żadne zmiany liczby akcji zwykłych wyemitowanych przez jednostkę z prawnego punktu widzenia zależną. Wyliczenie zysku na jedną akcję odpowiednio się koryguje w celu uwzględnienia wpływu zmiany liczby akcji zwykłych wyemitowanych przez jednostkę z prawnego punktu widzenia zależną w tych okresach.
Przypisywanie kosztu połączenia jednostek gospodarczych
B16 Niniejszy MSSF wymaga od jednostki przejmującej ujęcia możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej, które spełniają kryteria ujęcia, według ich wartości godziwej na dzień przejęcia. Dla potrzeb przypisywania kosztu połączenia jednostek gospodarczych, jednostka przejmująca uznaje poniższe wartości za wartość godziwą:
(a) w odniesieniu do instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku, jednostka przejmująca stosuje bieżące ceny rynkowe.
(b) w odniesieniu do instrumentów finansowych nie znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku, jednostka przejmująca stosuje wartości szacunkowe, uwzględniające takie czynniki jak wskaźniki cena-zysk, stopy dywidend oraz przewidywane stopy wzrostu porównywalnych instrumentów jednostek o zbliżonej charakterystyce.
(c) w odniesieniu do należności, korzystnych umów i innych możliwych do zidentyfikowania aktywów, jednostka przejmująca stosuje wartość bieżącą należnych kwot, ustaloną przy zastosowaniu odpowiednich bieżących stóp procentowych, pomniejszoną w razie potrzeby o odpisy z tytułu nieściągalności oraz koszty windykacji. Nie ma jednak obowiązku dyskontowania w przypadku krótkoterminowych należności, korzystnych umów lub innych możliwych do zidentyfikowania aktywów, gdy różnica pomiędzy kwotami nominalnymi, a zdyskontowanymi nie jest istotna.
(d) w odniesieniu do zapasów:
(i) wyrobów gotowych i towarów, jednostka przejmująca stosuje ceny sprzedaży pomniejszone o sumę 1) kosztów zbycia oraz 2) uzasadnionej marży zysku z tytułu działań sprzedażowych jednostki przejmującej, w oparciu o zysk na zbliżonych wyrobach gotowych i towarach;
(ii) produktów w toku, jednostka przejmująca stosuje ceny sprzedaży wyrobów gotowych pomniejszone o sumę 1) pozostałych do poniesienia kosztów wytworzenia, 2) kosztów zbycia oraz 3) zasadnej marży zysku z tytułu działań produkcyjnych i sprzedażowych, w oparciu o zysk na zbliżonych wyrobach gotowych;
(iii) surowców, jednostka stosuje bieżące koszty odtworzenia.
(e) w odniesieniu do gruntów i budynków, jednostka przejmująca wykorzystuje ceny rynkowe.
(f) w odniesieniu do maszyn i urządzeń, jednostka przejmująca wykorzystuje ceny rynkowe, ustalone zwykle w drodze wyceny. W razie braku rynkowych wyznaczników wartości godziwej z uwagi na specjalistyczny charakter danej maszyny lub urządzenia oraz rzadkie występowanie transakcji sprzedaży ich dotyczących, z wyjątkiem sprzedaży jako części kontynuowanej działalności, jednostka przejmująca może być zmuszona do oszacowania wartości godziwej przy wykorzystaniu podejścia dochodowego lub podejścia opartego na amortyzowanym koszcie odtworzenia.
(g) w odniesieniu do wartości niematerialnych, jednostka przejmująca ustala wartość godziwą:
(i) poprzez odwołanie się do aktywnego rynku, zdefiniowanego w MSR 38"Wartości niematerialne"albo
(ii) w razie braku aktywnego rynku, wykorzystując podstawę, która odzwierciedla kwoty, jakie jednostka przejmująca musiałaby zapłacić za dane wartości niematerialne w ramach zawartej na warunkach rynkowych transakcji pomiędzy dobrze poinformowanymi, zainteresowanymi stronami, w oparciu o najlepsze dostępne informacje (dalsze wytyczne co do sposobu ustalania wartości godziwej wartości niematerialnych przejmowanych w ramach połączeń jednostek gospodarczych znaleźć można w MSR 38).
(h) w odniesieniu do aktywów lub zobowiązań netto z tytułu świadczeń pracowniczych w ramach programów określonych świadczeń, jednostka przejmująca wykorzystuje wartość bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, pomniejszoną o wartość godziwą wszelkich aktywów programu. Składnik aktywów ujmuje się jednak tylko wówczas, jeżeli jest prawdopodobne, że będzie dostępny jednostce przejmującej w postaci zwrotów z programu lub zmniejszenia przyszłych składek.
(i) w odniesieniu do aktywów i zobowiązań podatkowych, jednostka przejmująca wykorzystuje kwotę korzyści podatkowych powstałych z tytułu strat podatkowych lub podatku przypadającego do zapłacenia od wyniku finansowego zgodnie z MSR 12"Podatek dochodowy", ocenianych z punktu widzenia połączonej jednostki. Podatkowy składnik aktywów lub zobowiązanie podatkowe ustala się po uwzględnieniu skutków podatkowych przeszacowania możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych do poziomu wartości godziwej oraz nie dyskontuje się go.
(j) w odniesieniu do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, zobowiązań wekslowych, zobowiązań długoterminowych, innych zobowiązań, rozliczeń międzyokresowych biernych oraz innych roszczeń przypadających do uregulowania, jednostka przejmująca wykorzystuje wartość bieżącą kwot przypadających do zapłaty w celu uregulowania zobowiązań, ustaloną przy zastosowaniu odpowiednich bieżących stóp procentowych. Nie ma jednak obowiązku dyskontowania w przypadku zobowiązań krótkoterminowych, gdy różnica pomiędzy kwotami nominalnymi, a zdyskontowanymi nie jest istotna.
(k) w odniesieniu do umów rodzących obciążenia oraz innych możliwych do zidentyfikowania zobowiązań jednostki przejmowanej, jednostka przejmująca wykorzystuje wartość bieżącą kwot przypadających do zapłaty w celu wywiązania się ze zobowiązań, ustaloną przy zastosowaniu odpowiednich bieżących stóp procentowych.
(l) w odniesieniu do zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej, jednostka przejmująca wykorzystuje kwoty, jakimi osoba trzecia obciążyłaby ją z tytułu wzięcia ich na siebie. Kwota taka odzwierciedla wszelkie przewidywania co do możliwych przepływów środków pieniężnych, a nie pojedynczą, najbardziej prawdopodobną lub przewidywaną maksymalną lub minimalną kwotę przepływów środków pieniężnych.
B17 Niektóre spośród przedstawionych wyżej wytycznych wymagają szacowania wartości godziwej przy wykorzystaniu technik opartych na wartości bieżącej. Nawet jeżeli wytyczne dotyczące danej pozycji nie wspominają o wykorzystywaniu technik opartych na wartości bieżącej, techniki takie można wykorzystywać przy szacowaniu wartości godziwej tej pozycji.
ZAŁĄCZNIK C
Zmiany innych MSSF
Zmiany innych MSSF
Jeżeli jednak jednostka podejmie zgodnie z paragrafem 85 decyzję o stosowaniu MSSF 3 począwszy od dowolnej daty sprzed dat wejścia w życie postanowień niniejszego standardu, określonych w paragrafach 78-84, niniejsze zmiany stosować będzie również prospektywnie począwszy od tej samej daty.
C1 W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, w tym w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości i Interpretacjach mających zastosowanie na dzień 31 grudnia 2004 r. powołania na dotychczasową wersję MSR 22"Połączenia jednostek gospodarczych"zastąpiono powołaniami na MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych".
C2 Paragraf B1 MSSF 1"Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy"otrzymuje następujące brzmienie:
B1 Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może nie stosować postanowień MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych" retrospektywnie w odniesieniu do przeprowadzonych w przeszłości połączeń jednostek gospodarczych (połączenia jednostek gospodarczych, które miały miejsce przed dniem przejścia na MSSF). Jednak jeśli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy przekształci jakieś połączenie jednostek gospodarczych w taki sposób, aby było zgodne z postanowieniami MSSF 3, powinna także przekształcić wszystkie późniejsze połączenia jednostek gospodarczych i zastosować MSR 36"Utrata wartości aktywów"(zaktualizowany w 2004 r.) oraz MSR 38"Wartości niematerialne"( zaktualizowany w 2004 r.) począwszy od tej samej daty. Jeżeli na przykład jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy decyduje się na przekształcanie połączenia jednostek gospodarczych, które miało miejsce w dniu 30 czerwca 2002 r., powinna przekształcić wszystkie połączenia jednostek gospodarczych, które nastąpiły między 30 czerwca 2002 r. a dniem przejścia na MSSF oraz zastosować MSR 36 (zaktualizowany w 2004 r.)i MSR 38 (zaktualizowany w 2004 r.)od dnia 30 czerwca 2002 r.
C3 [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
C4 MSR 12"Podatek dochodowy"został zmieniony w następujący sposób:
Wprowadzenie
Podpunkt c) paragrafu 1 otrzymuje następujące brzmienie:
(c) cena połączenia jednostek gospodarczych jest przypisana do możliwych do zidentyfikowania, przejętych aktywów i zobowiązań na podstawie ich wartości godziwych, ale nie wprowadzono równoważnych korekt dla celów podatkowych.
Paragrafy 6 i 9 otrzymują następujące brzmienie:
6. Pierwotny MSR 12 nie odnosił się wyraźnie do korekt dokonanych w momencie połączenia jednostek gospodarczych mających na celu wykazanie składników aktywów i pasywów w wartości godziwej. Takie korekty powodują wystąpienie różnic przejściowych i MSR 12 (zaktualizowany) zawiera wymóg, aby jednostka gospodarcza utworzyła wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub (pod warunkiem spełnienia kryterium prawdopodobieństwa) ujęła składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, korygując odpowiednio wysokość ustalanej wartości firmy lub kwotę nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej ponad cenę przejęcia. Jednak MSR 12 (zaktualizowany) zabrania tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikających z początkowego ujęcia wartości firmy..
9. Pierwotny MSR 12 nie stwierdzał wyraźnie, czy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być dyskontowane. MSR 12 (zaktualizowany) zabrania dyskontowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Paragraf 16 i) MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych", zabrania dyskontowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przejętych w ramach połączenia jednostek gospodarczych.
Standard
Trzeci paragraf celów standardu otrzymuje następujące brzmienie:
Niniejszy standard nakłada na jednostkę gospodarczą obowiązek zaksięgowania skutków podatkowych transakcji w taki sam sposób, w jaki księguje same transakcje lub inne zdarzenia. W związku z tym, jeśli dane transakcje i inne zdarzenia ujęte są w rachunku zysków i strat, powinny być w nim ujęte również odnośne skutki podatkowe. Jeśli dane transakcje i inne zdarzenia ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym, to również odnośne skutki podatkowe powinny być bezpośrednio odniesione na kapitał własny. Analogicznie, ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w przypadku połączenia jednostek gospodarczych wpływa na wysokość wartości firmy i ujemnej wartości firmy powstającej w wyniku połączenia jednostek gospodarczych. Podobnie, ujęcie aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego w ramach połączenia jednostek gospodarczych ma wpływ na wielkość wartości firmy wynikającej z tego połączenia lub na kwotę nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej ponad cenę przejęcia.
Paragrafy 15, 18, 19 i 21 otrzymują następujące brzmienie:
15. Należy utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich dodatnich różnic przejściowych, z wyjątkiem przypadków, gdy rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z:
(a) początkowego ujęcia wartości firmy
lub
...
18. Przejściowe różnice powstają również, gdy:
(a) cena przejęcia w połączeniu jednostek gospodarczych jest przypisywana do możliwych do zidentyfikowania przejętych aktywów i zobowiązań określonych w ich wartościach godziwych, ale nie dokonano analogicznej korekty dla celów podatkowych (zob. paragraf 19);
(b) przeszacowano aktywa, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. paragraf 20),
(c) na skutek połączenia jednostek gospodarczych powstaje wartość firmy (zob. paragraf 21 i 32).
...
19. Cena przejęcia w połączeniu jednostek gospodarczych jest przypisywana do możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań określonych w ich wartościach godziwych na dzień przejęcia. Różnice przejściowe wystąpią, gdy wartości podatkowe możliwych do zidentyfikowania, przejętych aktywów i zobowiązań nie uległy zmianie na skutek połączenia, lub uległy zmianie w innej wysokości. Na przykład, jeśli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła wobec doprowadzenia jej do poziomu wartości godziwej, ale wartość podatkowa tego składnika aktywów pozostała w wysokości, jaka odpowiada cenie nabycia tego składnika figurującemu u poprzedniego właściciela, powstaje dodatnia różnica przejściowa skutkująca utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikająca z powyższego rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. paragraf 66).
21. Wartość firmy wynikająca z połączenia jednostek gospodarczych jest określana jako nadwyżka ceny przejęcia ponad udział jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych. Liczne władze podatkowe nie uznają zmniejszania kwot zmniejszających wartość bilansową wartości firmy jako kosztu uzyskania przychodu przy określaniu dochodu do opodatkowania. Co więcej, w myśl tych przepisów, koszt wartości firmy często nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy jednostka zależna wyzbywa się związane j z tą wartością firmy zorganizowanej części działalności. Zgodnie z tymi przepisami wartość podatkowa wartości firmy wynosi zero. Wszelkie różnice między wartością bilansową wartości firmy a jej wartością podatkową równą zero, stanowią dodatnią różnicę przejściową. Tym niemniej niniejszy standard nie zezwala na tworzenie wynikającej z powyższego rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ wartość firmy jest to wartość końcowa i utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwiększyłoby wartość bilansową wartości firmy.
Zostały dodane paragrafy 21A i 21B:
21A. Późniejsze zmniejszenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, która nie jest ujęta, ponieważ wynika z początkowego ujęcia wartości firmy, są również traktowane jako wynikające z początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu nie są ujmowane zgodnie z paragrafem 15 a). Na przykład, jeśli wartość firmy nabyta w połączeniu jednostek gospodarczych ma wartość początkową (cenę nabycia) 100, ale wartość podatkową zero, paragraf 15 a) zabrania jednostce ujmowania wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednostka w późniejszym czasie ujmuje dla tej wartości firmy odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w kwocie 20, to kwota dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy zostanie zmniejszona ze 100 do 80. W konsekwencji tego nastąpi zmniejszenie nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zmniejszenie wartości nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego traktowane jest jako odnoszące się do początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu, zgodnie z paragrafem 15 a), jego ujęcie jest zabronione.
21B. Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dla dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy są jednakże ujmowane w zakresie, w jakim nie wynikają z początkowego ujęcia wartości firmy. Na przykład, jeżeli wartość firmy nabyta w połączeniu jednostek gospodarczych ma wartość początkową (cenę nabycia) równą 100 i kwota ta jest dla celów podatkowych zmniejszana 20 % rocznie począwszy od roku, w którym nastąpiło przejęcie, to wartość podatkowa wartości firmy na moment jej początkowego ujęcia wynosi 100, a na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie wynosi 80. Jeśli wartość bilansowa wartości firmy na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie pozostaje niezmieniona - wynosi 100, to na koniec tego roku powstaje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 20. Ponieważ wskazana dodatnia różnica przejściowa nie odnosi się do początkowego ujęcia wartości firmy, wynikająca z niej rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zostaje ujęta.
Paragrafy 22 a), 24 i 26 c) otrzymują następujące brzmienie:
22. ...
(a) w przypadku połączenia jednostek gospodarczych jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub wykazuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, co wpływa na wielkość wartości firmy lub kwotę nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych ponad cenę przejęcia (zob. paragraf 19),
...
24. W odniesieniu do wszystkich ujemnych różnic przejściowych należy ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych. Wyjątek od tego przypadku pojawia się, gdy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z początkowego ujęcia składnika aktywów bądź zobowiązania powstającego w ramach transakcji, która:
(a) nie jest połączeniem jednostek gospodarczych
oraz
(b) nie wpływa w momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowy brutto, ani na dochód do opodatkowania (stratę podatkową).
...
26. ...
(c) Cena przejęcia w połączeniu jednostek gospodarczych jest przypisywana do możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań określonych w ich wartościach godziwych na dzień przejęcia. Jeżeli przejęte zobowiązanie jest ujmowane na dzień przejęcia, ale związane z nim koszty stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero w kolejnym okresie, to wystąpi ujemna różnica przejściowa uzasadniająca ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje również wtedy, gdy wartość godziwa możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa. W obu przypadkach, wynikający z powyższego składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. paragraf 66)
oraz
...
Paragraf 32 i poprzedzający go nagłówek zostały usunięte.
Paragrafy 58 b), 66-68 oraz przykład następujący po paragrafie 68 otrzymują następujące brzmienie oraz dodano także paragraf 68C.
58. ...
(b) połączenie jednostek gospodarczych (zob. paragrafy 66 do 68).
66. Jak wyjaśniono w paragrafach 19 i 26 c), różnice przejściowe mogą wynikać z połączenia jednostek gospodarczych. Zgodnie z MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych" jednostka gospodarcza ujmuje wszystkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w zakresie w jakim spełniają one kryteria ujmowania określone w paragrafie 24), lub tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jako możliwy do zidentyfikowania na dzień przejęcia składnik aktywów i pasywów. W rezultacie takie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływają na wartość firmy lub na nadwyżkę udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej ponad cenę przejęcia. Jednak zgodnie z paragrafem 15 a) jednostka gospodarcza nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z początkowego ujęcia wartości firmy.
67. W wyniku przejęcia jednostka przejmująca może uznać za prawdopodobne, że zrealizuje swój składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który nie był ujęty u tej jednostki przed połączeniem jednostek gospodarczych. Na przykład jednostka przejmująca może być w stanie wykorzystać korzyść wynikającą z nierozliczonych strat podatkowych, pokrywając je z przyszłych dochodów do opodatkowania jednostki przejętej. W takich przypadkach, jednostka przejmująca ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ale nie włącza go do rozliczania połączenia jednostek gospodarczych i z tego względu nie uwzględnia go przy określaniu wartości firmy lub kwoty nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych ponad cenę przejęcia.
68. Jeśli potencjalne korzyści wynikające z przeniesienia na kolejny okres straty podatkowej jednostki przejętej lub z innych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie spełniają kryteriów określonych w MSSF 3 dla ich oddzielnego ujęcia na moment początkowego rozliczenia połączenia jednostek gospodarczych, ale zostają zrealizowane w późniejszym czasie, jednostka przejmująca powinna ująć wynikający stąd odroczony przychód podatkowy w zysku lub stracie. Ponadto, jednostka przejmująca powinna:
(a) zmniejsza wartość bilansową wartości firmy do wartości, która zostałyby zaksięgowane, jeśli na dzień przejęcia składnik aktywów zostałby zakwalifikowany jako możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów
oraz
(b) zarachowuje w koszty obniżenie wartości bilansowej wartości firmy.
Tym niemniej, wskazane podejście nie powinno skutkować powstaniem nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej ponad cenę przejęcia, ani nie powinno zwiększać kwoty wcześniej ujętej takiej nadwyżki.
| Przykład |
| Jednostka gospodarcza przejęła jednostkę zależną, która miała ujemne różnice przejściowe w kwocie 300. Stawka podatkowa w momencie przejęcia wynosiła 30 %. Wynikający z powyższego składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego równy 90 nie został przy ustalaniu wartości firmy, równej 500 wynikającej z połączenia jednostek gospodarczych, zakwalifikowany do możliwych do zidentyfikowania składników aktywów. W dwa lata po połączeniu jednostek gospodarczych, jednostka gospodarcza oceniła, iż przyszły dochód do opodatkowania prawdopodobnie wystarczy do zrealizowania korzyści związanych ze wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi. |
| Jednostka gospodarcza ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 90 (30 % od 300), a w rachunku zysków i strat - przychód z tytułu odroczonego podatku w kwocie 90. Ponadto obniża on wartość bilansową wartości firmy o 90 oraz ujmuje koszt z tego tytułu w rachunku zysków i strat. W rezultacie wartość firmy jest zmniejszona do wartości 410 będącej kwotą, która zostałaby ujęta, gdyby składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 90 na dzień przejęcia zostałby zakwalifikowany do możliwych do zidentyfikowania składników aktywów. Jeśli stawka podatkowa wzrosła do 40 %, jednostka gospodarcza ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego równy 120 (40 % od 300) i w rachunku zysków i strat - przychód z tytułu odroczonego podatku w kwocie 120. Jeśli stawka podatkowa zmalała do 20 % jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego równy 60 (20 % od 300) i przychód z tytułu odroczonego podatku w kwocie 60. Ponadto w obu przypadkach jednostka gospodarcza zmniejszy wartość bilansową wartości firmy o 90 oraz ujmuje koszt z tego tytułu w rachunku zysków i strat. |
68C. Jak wskazano w paragrafie 68A, kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego ustalanego zgodnie z paragrafem 68B) może się różnić od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia. Paragraf 58 niniejszego standardu wymaga, aby bieżący i odroczony podatek dochodowy był ujmowany jako przychód lub obciążenie wpływające na zysk lub stratę danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z a) transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane bezpośrednio w kapitale w tym samym lub innym okresie lub b) połączenia jednostek gospodarczych. Jeśli kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego) przewyższa kwotę powiązanego z nią właściwego skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, wskazuje to, iż odliczenie podatkowe (koszt uzyskania przychodu) odnosi się nie tylko do skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, ale również do elementu kapitałowego. W takiej sytuacji, nadwyżka powiązanego bieżącego i odroczonego podatku powinna zostać ujęta bezpośrednio w kapitale własnym.
C5 MSR 14"Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności"został zmieniony w następujący sposób:
Na stronie tytułowej, drugi paragraf po tytule MSR 14 otrzymuje następujące brzmienie:
Paragrafy 129 i 130 MSR 36"Utrata wartości aktywów"przedstawiają wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości segmentu działalności.
Standard
Paragrafy 19 i 21 otrzymują następujące brzmienie:
19. Do przykładów aktywów segmentu zalicza się aktywa obrotowe wykorzystywane w operacyjnej działalności segmentu, rzeczowe aktywa trwałe, aktywa będące przedmiotem leasingu finansowego (MSR 17"Leasing") oraz wartości niematerialne. Jeżeli amortyzacja danego składnika aktywów jest zaliczona do kosztów segmentu, odpowiadający jej składnik aktywów także należy zaliczyć do aktywów segmentu. Do aktywów segmentu nie zalicza się aktywów wykorzystywanych dla ogólnych potrzeb jednostki gospodarczej lub jej centrali. Na aktywa segmentu składają się aktywa operacyjne wykorzystywane wspólnie przez dwa lub więcej segmenty, jeżeli istnieje rozsądna podstawa do dokonania tego rodzaju przypisania. Na aktywa segmentu składa się wartość firmy, którą można bezpośrednio przypisać do tego segmentu w oparciu o racjonalne przesłanki, zaś do kosztów segmentu zalicza się odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wartości firmy.
21. Na wycenę aktywów i pasywów segmentu składają się korekty wcześniejszych wartości bilansowych dających się wyodrębnić aktywów i pasywów segmentu firmy nabytej w drodze połączenia jednostek gospodarczych, mimo iż korekty te są wprowadzane jedynie dla celów sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego i nie umieszcza się ich w sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, ani też w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki zależnej. Analogicznie, jeżeli rzeczowe aktywa trwałe zostały przeszacowane po nabyciu zgodnie z modelem przeszacowania zawartym w MSR 16, wówczas wycena aktywów segmentu odzwierciedla te przeszacowania.
C6 Paragraf 64 został usunięty z MSR 16"Rzeczowe aktywa trwałe"(zaktualizowanego w 2003 r.)
C7 MSR 19"Świadczenia pracownicze"został zmieniony w następujący sposób:
Standard
Paragraf 108 otrzymuje następujące brzmienie:
108. W razie połączenia jednostek gospodarczych, jednostka ujmuje aktywa i zobowiązania wynikające ze świadczeń po okresie zatrudnienia w wartości bieżącej zobowiązania, pomniejszonej o wartość godziwą aktywów programu (zob. MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych"). Wartość bieżąca zobowiązania zawiera w sobie wszystkie niżej podane pozycje, nawet jeśli jednostka przejmowana jeszcze ich nie ujęła na dzień przejęcia:
(a) zyski i straty aktuarialne, które powstały przed dniem przejęcia (niezależnie od tego, czy mieszczą się one w dziesięcioprocentowym "przedziale"),
(b) koszty przeszłego zatrudnienia, które powstały przed dniem przejęcia z powodu zmian świadczeń lub z powodu wprowadzenia programu świadczeń
oraz
...
C8 Paragraf 30 MSR 27"Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe"otrzymuje następujące brzmienie:
30. Przychody i koszty jednostki zależnej wlicza się do skonsolidowanego sprawozdania finansowego począwszy od daty jej przejęcia, zgodnie z jej definicją zawartą w MSSF 3. Przychody i koszty...
C9 MSR 28"Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych"został zmieniony w następujący sposób:
Definicja współkontroli zamieszczona paragrafie 2 otrzymuje następujące brzmienie:
Współkontrola jest to określony w umowie ustalony podział kontroli nad działalnością gospodarczą, który występuje tylko wówczas, gdy strategiczne decyzje finansowe i operacyjne dotyczące tej działalności wymagają jednomyślnej zgody stron współkontrolujących (wspólników).
Z paragrafu 15 usunięto odniesienie do MSR 22 "Połączenia jednostek gospodarczych". Na skutek tej zmiany oraz zmian wprowadzonych przez MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana"paragraf 15 otrzymuje następujące brzmienie:
15. Jeżeli inwestycja w jednostce stowarzyszonej zaklasyfikowana uprzednio jako przeznaczona do sprzedaży nie spełnia już kryteriów takiej klasyfikacji, należy ją rozliczać metodą praw własności od daty jej zaklasyfikowania jako przeznaczonej do sprzedaży. Sprawozdania finansowe za okresy od daty zaklasyfikowania inwestycji jako przeznaczonej do dnia sprzedaży należy odpowiednio skorygować.
Paragraf 23 i 33 otrzymują następujące brzmienie:
23. Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych są ujmowane zgodnie z metodą praw własności od dnia, w którym dana jednostka spełnia wymogi definicji jednostki stowarzyszonej. Przy nabyciu inwestycji, wszelkie różnice pomiędzy ceną nabycia a udziałem inwestora w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań oraz zobowiązań warunkowych jednostki stowarzyszonej należy ujmować zgodnie z postanowieniami MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych". A więc:
(a) wartość firmy dotyczącą jednostki stowarzyszonej ujmuje się w wartości bilansowej inwestycji. Natomiast amortyzacja tej wartości firmy nie jest dozwolona, a więc nie uwzględnia się jej przy ustalaniu udziału inwestora w zyskach lub stratach jednostki stowarzyszonej.
(b) ustalając udział inwestora w zysku lub stracie jednostki stowarzyszonej za okres, w którym inwestycja została nabyta, wszelkie nadwyżki udziału inwestora w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki stowarzyszonej ponad cenę nabycia inwestycji wyłącza się z wartości bilansowej inwestycji i ujmuje się jako przychody podczas ustalania udziału inwestora w zysku lub stracie jednostki stowarzyszonej za okres, w którym nastąpiło nabycie tej jednostki.
Należy dokonać odpowiednich korekt do udziału inwestora w zyskach lub stratach po nabyciu inwestycji celem uwzględnienia, na przykład, amortyzacji aktywów podlegających umorzeniu, opartej na ich wartości godziwej na dzień nabycia. Podobnie, należy dokonać odpowiednich korekt do udziału inwestora w zyskach lub stratach po nabyciu inwestycji celem uwzględnienia strat z tytułu utraty wartości ujętych przez jednostkę stowarzyszoną, dotyczących, na przykład, wartości firmy lub rzeczowych aktywów trwałych.
33. Z uwagi na fakt, że wartość firmy ujęta w wartości bilansowej inwestycji w jednostce stowarzyszonej nie jest ujmowana oddzielnie, nie bada się jej oddzielnie pod kątem utraty wartości przez zastosowanie wymogów w zakresie badania wartości firmy pod kątem utraty wartości, zawartych w MSR 36"Utrata wartości aktywów". Badaniu pod kątem utraty wartości zgodnie z wymogami MSR 36 poddaje się natomiast całą wartość bilansową inwestycji, porównując jej wartość odzyskiwalną (wyższą z dwóch kwot: wartości użytkowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży) z jej wartością bilansową, ilekroć zastosowanie wymogu zawartego w MSR 39 wykaże, że mogła nastąpić utrata wartości inwestycji. Ustalając wartość użytkową inwestycji, jednostka gospodarcza powinna oszacować:
(a) swój udział w wartości bieżącej oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, które według przewidywań zostaną wygenerowane przez jednostkę stowarzyszoną, włącznie z przepływami środków pieniężnych z działalności operacyjnej tej jednostki i przychodami pochodzącymi z ostatecznej sprzedaży inwestycji
lub
(b) wartość bieżącą szacowanych przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu dywidend z inwestycji i z tytułu ostatecznej sprzedaży inwestycji.
Przy przyjęciu odpowiednich założeń, obie metody dadzą takie same wyniki.
C10 MSR 31"Udziały we wspólnych przedsięwzięciach"został zmieniony w następujący sposób:
Definicja współkontroli w paragrafie 3 otrzymuje następujące brzmienie:
Współkontrola jest to określony w umowie ustalony podział kontroli nad działalnością gospodarczą, który występuje tylko wówczas, gdy strategiczne decyzje finansowe i operacyjne dotyczące tej działalności wymagają jednomyślnej zgody stron współkontrolujących (wspólników).
Paragraf 11 otrzymuje następujące brzmienie:
11. Ustalenia umowne ustanawiają współkontrolę nad wspólnym przedsięwzięciem. Wymóg ten uniemożliwia pojedynczemu wspólnikowi samodzielne sprawowanie kontroli nad działalnością przedsięwzięcia.
Z paragrafu 43 usunięto powołanie na MSR 22"Połączenie jednostek gospodarczych". Na skutek tej zmiany oraz zmian wprowadzonych przez MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana" paragraf 43 otrzymuje następujące brzmienie:
43. W przypadku, gdy udział w podmiocie współkontrolowanym uprzednio zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży przestaje spełniać kryteria takiej klasyfikacji, ujmuje się go za pomocą konsolidacji proporcjonalnej lub metody praw własności począwszy od daty klasyfikacji jako przeznaczony do sprzedaży. Sprawozdania finansowe za okresy począwszy od klasyfikacji udziału jako przeznaczony do sprzedaży są odpowiednio zmieniane.
C11 Paragraf 4c) występuje jako 4d) w MSR 32"Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja"(zaktualizowany w 2003 r.).
Paragraf 4d) występuje jako 4c) i otrzymuje następujące brzmienie:
(c) umów o warunkową korektę ceny przejęcia w przypadku łączenia jednostek (zob. MSSF 3"Połączenie jednostek gospodarczych"). Powyższe zwolnienie dotyczy wyłącznie jednostki przejmującej.
W wyniku tej zmiany oraz zmian wprowadzonych przez MSSF 4"Umowy ubezpieczeniowe"paragraf 4 c)-e) otrzymuje następujące brzmienie:
(c) umów o warunkową korektę ceny przejęcia w przypadku łączenia jednostek (zob. MSSF 3 Połączenie jednostek gospodarczych). Powyższe zwolnienie dotyczy wyłącznie jednostki przejmującej.
(d) umów ubezpieczeniowych zdefiniowanych w MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe. Jednakże, niniejszy standard stosuje się do instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy ubezpieczeniowe, jeśli MSR 39 wymaga, aby jednostka wykazywała je odrębnie.
(e) instrumentów finansowych objętych MSSF 4, gdyż mają one cechę dyskrecjonalnej partycypacji. Emitent takich instrumentów jest zwolniony ze stosowania w odniesieniu do tej cechy paragrafów 15-32 oraz OS25- OS35 niniejszego standardu, które dotyczą odróżniania zobowiązań finansowych od instrumentów kapitałowych. Jednak instrumenty takie objęte są wszystkimi innymi wymaganiami niniejszego standardu. Ponadto, niniejszy standard stosuje się do instrumentów pochonych wbudowanych w takie instrumenty (zob. MSR 39).
Paragraf 4f) dodany przez MSSF 2"Płatności w formie akcji własnych"pozostaje niezmieniony.
C12 Paragrafy 22 i 64 MSR 33"Zysk przypadający na jedną akcję"otrzymują następujące brzmienie:
22. Akcje zwykłe wyemitowane jako część zapłaty przy połączeniu jednostek są włączane do średniej ważonej liczby akcji w dniu przejęcia, ponieważ przejmujący uwzględnia wyniki działalności jednostki będącej przedmiotem przejęcia w rachunku zysków i strat od dnia przejęcia.
64. Jeśli....należy ujawnić. Ponadto podstawowy i rozwodniony zysk na akcję wszystkich prezentowanych okresów powinien być skorygowany o skutki błędów oraz korekty wynikające ze zmian zasad (polityki) rachunkowości księgowanych retrospektywnie.
C13 Paragrafy 16 i) i 18 MSR 34"Śródroczna sprawozdawczość finansowa"otrzymują następujące brzmienie:
16. ...
(i) skutek zmian w strukturze jednostki gospodarczej w ciągu okresu śródrocznego, łącznie z połączeniem jednostek gospodarczych, przejęciem lub sprzedażą jednostek zależnych i inwestycji długoterminowych, restrukturyzacją i zaniechaniem działalności. W związku z połączeniami jednostek gospodarczych jednostka ujawnia informacje, których ujawnienia wymagają paragrafy 66-73 MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych"
oraz
...
18. Inne standardy szczegółowo regulują, jakie informacje powinny zostać ujawnione w sprawozdaniu finansowym. W tym kontekście sprawozdanie finansowe oznacza wszystkie części składowe sprawozdania finansowego, które zazwyczaj wchodzą w skład rocznego raportu finansowego oraz czasami - innych raportów. Z wyjątkiem wymogów paragrafu 16 i), w ymogi dotyczące ujawniania informacji zawarte w innych standardach nie są obowiązujące, jeśli śródroczny raport finansowy jednostki gospodarczej nie zawiera pełnego sprawozdania finansowego, a tylko skrócone sprawozdanie finansowe i wybrane dane objaśniające w informacji dodatkowej.
C14 Paragraf 5 MSR 37"Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" otrzymuje następujące brzmienie:
5. W przypadku, gdy inny standard omawia konkretny typ rezerw, zobowiązań warunkowych lub aktywów warunkowych, jednostka gospodarcza stosuje tamten właśnie standard w miejsce niniejszego. Na przykład MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych"dotyczy sposobu podejścia jednostki przejmującej do zobowiązań warunkowych przejętych w ramach połączenia jednostek gospodarczych. Niektóre rodzaje rezerw są także przedmiotem standardów dotyczących:
...
C15 W MSR 39"Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena (zaktualizowany)"(zaktualizowanym w 2003 r.) paragrafy 2f) i h) zostały usunięte przez MSSF 4"Umowy ubezpieczeniowe". Paragraf 2g) występuje jako paragraf 2 f) i otrzymuje poniżej zaprezentowane brzmienie. Paragraf 2g) został dodany. Na skutek tych zmian oraz zmian wprowadzonych przez MSSF 4, paragrafy 2d-g) otrymują następujące brzmienie:
(d) instrumentów finansowych wyemitowanych przez jednostkę, które spełniają definicję instrumentu kapitałowego zgodnie z MSR 32 (z uwzględnieniem opcji i warrantów). Jednakże, posiadacz takich instrumentów kapitałowych powinien stosować niniejszy standard w odniesieniu do tych instrumentów, o ile nie podlegają one wyłączeniu na mocy punktu a.)
(e) praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczeniowych zgodnie z definicją z MSSF 4"Umowy ubezpieczeniowe" lub kontraktów, które znajdują się w zakresie MSSF 4, ponieważ zawierają cechę dyskrecjonalnej partycypacji. Jednakże, niniejszy standard stosuje się do instrumentów pochodnych wbudowanych w taki umowy, chyba że wbudowany instrument pochodny sam znajduje się w zakresie MSSF 4 (zob. paragrafy 10-13 oraz Załącznik A paragrafy OS23- OS33). Ponadto, jeśli umowa ubezpieczeniowa jest kontraktem gwarancji finansowej zawartym lub utrzymywanym w związku z przeniesieniem na inną stronę aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych objętych niniejszym standardem, wystawca stosuje niniejszy standard do takich kontraktów (zob. paragraf 3 oraz Załącznik A paragraf OS4A).
(f) umów dotyczących zapłaty warunkowej w przypadku łączenia jednostek (zob. MSSF 3"Połączenia jednostek gospodarczych"). Powyższe zwolnienie stosuje się jedynie w stosunku do jednostki przejmującej.
(g) umowy pomiędzy nabywającym a sprzedającym w przypadku łączenia jednostek, dotyczącej nabycia lub sprzedaży jednostki przejmowanej w przyszłości.
Paragrafy 2 i) i 2 j) występują jako 2h) i 2 i). Paragraf 2 i) został wprowadzony przez MSSF 2"Płatności w formie akcji własnych".
C16 [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
C17 [Niniejsze poprawki nie mają zastosowania do tekstu standardu].
C18 SKI- 32"Wartości niematerialne - koszt witryny internetowej"został poprawiony w następujący sposób:
Paragrafy 8-10 otrzymują następujące brzmienie:
8. Opracowana witryna internetowa powinna być ujęta jako składnik aktywów niematerialnych wtedy i tylko wtedy, gdy poza spełnieniem ogólnych wymogów zawartych w paragrafie MSR 38, które dotyczą ujmowania i początkowej wyceny odnośnych aktywów, jednostka spełnia wymogi paragrafu 57 MSR 38. Spełnienie wymogu wykazania, w jaki sposób witryna internetowa wygeneruje prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, zgodnie z paragrafem 57 d) MSR 38, powinno być wykonalne przede wszystkim wówczas, gdy witryna internetowa ma zdolność generowania przychodów, na przykład bezpośrednich przychodów wynikających z możliwości złożenia zamówień na witrynie internetowej. Jeżeli natomiast witryna internetowa została opracowana wyłącznie lub głównie dla celów promocji bądź reklamy produktów lub usług własnych, to jednostka nie będzie w stanie udowodnić, że witryna internetowa spowoduje powstanie prawdopodobnych przyszłych korzyści ekonomicznych, a zatem wszystkie nakłady poniesione na opracowanie takiej witryny powinny być ujęte w kosztach w momencie poniesienia.
9. Wszelkie wewnętrzne nakłady poniesione na opracowanie i użytkowanie witryny internetowej jednostki powinny być rozliczane zgodnie z MSR 38. Przy ustalaniu odpowiedniego podejścia księgowego należy ocenić charakter wszystkich czynności, na które jednostka ponosi nakłady (np. szkolenie pracowników i utrzymanie witryny internetowej) oraz etap opracowywania witryny jak również etapy realizowane po zakończeniu jej opracowywania (dodatkowe wytyczne zostały zamieszczone w załączniku do niniejszej interpretacji). Na przykład:
(a) etap planowania jest w swej istocie podobny do etapu prac badawczych opisanych w paragrafach 54-56 MSR 38. Nakłady poniesione na tym etapie powinny być ujmowane w kosztach w momencie ich poniesienia.
(b) etap opracowania aplikacji (oprogramowania) i infrastruktury, etap opracowania projektu graficznego i etap opracowania zawartości witryny, w zakresie, w jakim zawartość ta nie jest opracowywana na potrzeby reklamy i promocji własnych produktów i usług jednostki, można uznać za etapy podobne w swej istocie do etapu prac rozwojowych opisanych w paragrafach 57-64 MSR 38. Nakłady poniesione na tych etapach powinny zwiększyć wartość (koszt) witryny internetowej ujętej w wartościach niematerialnych zgodnie z paragrafem 8 niniejszej interpretacji, jeżeli nakłady te można w racjonalny i uzasadniony sposób bezpośrednio przyporządkować lub przypisać do czynności przygotowania witryny internetowej do zamierzonego stosowania. Dla przykładu, nakłady poniesione na nabycie lub stworzenie zawartości witryny (innej niż zawartość mająca na celu reklamę i promocję własnych produktów i usług jednostki) lub nakłady służące umożliwieniu użytkownikom skorzystania z treści zamieszczonych na witrynie internetowej (opłata za nabycie licencji na zamieszczenie danego materiału na witrynie) powinny zwiększyć koszt opracowania witryny, o ile warunek powyższy został spełniony. Jednak zgodnie z paragrafem 71 MSR 38 nakłady poniesione na składnik wartości niematerialnych, które za poprzednie lata obrotowe były ujmowane w sprawozdaniu finansowym w ciężar rachunku zysków i strat, nie powinny być w późniejszym okresie aktywowane w wartościach niematerialnych (np. jeżeli koszt praw autorskich do pewnych treści został w pełni zamortyzowany, a treści te zostały w późniejszym okresie zamieszczone na witrynie internetowej).
(c) Nakłady poniesione na etapie opracowywania zawartości, w zakresie w jakim zawartość ta jest opracowana na potrzeby reklamy i promocji własnych produktów i usług jednostki (np. cyfrowe fotografie produktów) należy ująć w kosztach w momencie ich poniesienia zgodnie z paragrafem 69 c) MSR 38. Na przykład przy księgowaniu nakładów poniesionych na profesjonalne usługi polegające na wykonaniu cyfrowych fotografii produktów jednostki i poprawie sposobu wyświetlania tych fotografii, nakłady te należy ująć w kosztach w momencie odbioru tych usług profesjonalnych, a nie w chwili ich zamieszczenia na witrynie internetowej.
(d) etap użytkowania rozpoczyna się po zakończeniu opracowywania witryny internetowej. Nakłady ponoszone na tym etapie należy ujmować w kosztach, chyba że spełniają kryteria zwarte w paragrafie 18 MSR 38.
10. Witryna internetowa ujmowana w wartościach niematerialnych zgodnie z paragrafem 8 niniejszej interpretacji powinna po początkowym ujęciu być wyceniana zgodnie z wymogami paragrafów 72-87 MSR 38. Najlepszy szacunkowy okres użytkowania witryny internetowej powinien być krótki.
Paragraf dotyczący wejścia w życie otrzymuje następujące brzmienie:
Data wejścia w życie: Niniejsza interpretacja wchodzi w życie 25 marca 2002 r. Skutki przyjęcia niniejszej interpretacji powinny być rozliczane zgodnie z zasadami przejściowymi zawartymi w wersji MSR 38 wydanej w 1998 r. Jeżeli zatem witryna internetowa nie spełnia kryteriów umożliwiających ujęcie jej jako składnika wartości niematerialnych, ale wcześniej była ujęta jako składnik aktywów, to powinna zostać usunięta z bilansu z dniem wejścia w życie niniejszej interpretacji. Jeżeli witryna internetowa już istnieje i nakłady poniesione na jej opracowanie spełniają kryteria umożliwiające ujęcie jej jako składnika wartości niematerialnych, lecz wcześniej nie była ujęta jako składnik aktywów, nie należy ujmować witryny internetowej jako składnika wartości niematerialnych w dniu wejścia w życie niniejszej interpretacji. Jeżeli witryna internetowa już istnieje i nakłady poniesione na jej opracowanie spełniają kryteria umożliwiające ujęcie jej jako składnika wartości niematerialnych, lecz wcześniej była ujęta jako składnik aktywów i początkowo wyceniona w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, należy uznać, że początkowe ujęcie jest poprawne.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 4 78
Umowy ubezpieczeniowe
Umowy ubezpieczeniowe
CEL
(a) wprowadzenia ograniczonych usprawnień do zasad rachunkowości stosowanych przez ubezpieczycieli w odniesieniu do umów ubezpieczenia.
(b) ujawniania informacji, które wyjaśniają oraz określają kwoty przedstawione w sprawozdaniach finansowych wynikające z umów ubezpieczenia oraz pomagają korzystającym ze sprawozdań w zrozumieniu kwot, okresu oraz niepewności przyszłych przepływów środków pieniężnych wynikających z umów ubezpieczenia.
ZAKRES
(a) wystawianych umów ubezpieczenia (łącznie z umowami reasekuracji) oraz posiadanych umów reasekuracji
(b) instrumentów finansowych wystawianych przez jednostkę gospodarczą zawierających "dyskrecjonalną cechę partycypacji" (patrz paragraf 35). MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji" wymaga ujawniania informacji o instrumentach finansowych, w tym o instrumentach finansowych zawierających takie cechy.
3. Niniejszy MSSF nie odnosi się do innych aspektów zasad rachunkowości ubezpieczycieli, takich jak np. zasady dotyczące finansowych składników aktywów posiadanych przez ubezpieczycieli oraz zobowiązań finansowych wystawianych przez ubezpieczycieli (zob. MSR 32 oraz MSR 39: Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena), z wyjątkiem zapisów przejściowych zamieszczonych w paragrafie 45.
4. Jednostka gospodarcza nie powinna stosować standardu MSSF 4 w odniesieniu do:
(a) gwarancji na produkt wydanej bezpośrednio przez producenta, handlowca lub detalistę (zob. MSR 18 Przychody oraz MSR 37: Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe).
(b) aktywów oraz zobowiązań pracodawcy w ramach programów świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze oraz MSSF 2 Płatności rozliczane w akcjach) oraz zobowiązań dotyczących świadczeń emerytalnych raportowanych przez określone programy świadczeń emerytalnych (zob. MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych).
(c) praw bądź zobowiązań wynikających z umowy, zależnych od przyszłego zastosowania lub prawa do zastosowania pozycji nie-finansowej (np. niektórych opłat licencyjnych, praw autorskich, warunkowych płatności z tytułu najmu oraz podobnych pozycji), jak również gwarancji wartości końcowej leasingobiorcy wbudowanej w leasing finansowy (zob. MSR 17 "Leasing", MSR 18 "Przychody" oraz MSR 38 "Wartości niematerialne").
(d) umów gwarancji finansowych, chyba że wystawca uprzednio wyraźnie podkreślił, że uważa takie umowy za umowy ubezpieczeniowe i zastosował rachunkowość mającą zastosowanie do umów ubezpieczeniowych, w którym to przypadku może on podjąć decyzję o stosowaniu do tego rodzaju umów gwarancji finansowych albo MSR 39 i MSR 32 albo niniejszego standardu. Wystawca może podejmować taką decyzję oddzielnie dla każdej umowy, z tym że wybór dokonany dla danej umowy jest nieodwołalny.
(e) świadczeń warunkowych płatnych lub należnych w związku z połączeniem jednostek gospodarczych (zob. MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych).
(f) Bezpośrednich umów ubezpieczeniowych będących w posiadaniu jednostki gospodarczej (tzn. bezpośrednich umów ubezpieczeniowych, w myśl których jednostka gospodarcza jest ubezpieczonym). Jednak cedent powinien stosować niniejszy MSSF do posiadanych umów reasekuracyjnych.
5. Dla ułatwienia stosowania standardu, MSSF 4 określa każdą jednostkę gospodarczą, która wystawia umowę ubezpieczeniową jako ubezpieczyciela, bez względu na to czy dany ubezpieczyciel jest uznany jako taki w świetle prawa lub przez organy nadzorcze.
6. Umowa reasekuracyjna stanowi rodzaj umowy ubezpieczeniowej. W związku z tym wszystkie odniesienia MSSF 4 do umów ubezpieczenia stosują się również do umów reasekurayjnych.
Wbudowane instrumenty pochodne
7. Standard MSR 39 wymaga, aby jednostka gospodarcza oddzieliła niektóre wbudowane instrumenty pochodne od umowy zasadniczej, wyceniła je w wartości godziwej i uwzględniła zmiany ich wartości godziwej w rachunku zysków i strat. MSR 39 odnosi się do instrumentów wbudowanych w umowie ubezpieczeniowej, o ile wbudowany instrument pochodny sam nie jest umową ubezpieczeniową.
8. W ramach wyjątku od wymogu MSR 39, ubezpieczyciel nie musi oddzielać i wyceniać w wartości godziwej opcji ubezpieczonego dotyczącej odstąpienia od umowy ubezpieczeniowej za stałą kwotę(lub za kwotę określoną w oparciu o kwotę stałą i stopę procentową), nawet wówczas, gdy cena przy wykorzystaniu opcji różni się od wartości bilansowej zobowiązania ubezpieczeniowego. Jednak wymóg stawiany przez MSR 39 odnosi się do opcji sprzedaży "put" lub opcji wykupu zawartych w umowie ubezpieczeniowej, jeżeli wartość wykupu zależna jest od zmiany zmiennej finansowej (takiej jak cena akcji lub towarów lub ich indeks), albo zmiennej nie-finansowej, która nie jest specyficzna dla strony umowy. Ponadto wymóg ten ma również zastosowanie wówczas, gdy zdolność posiadacza do skorzystania z prawa opcji sprzedaży "put" lub opcji wykupu powstaje na skutek zmiany takiej zmiennej (np. można skorzystać z prawa opcji "put", jeżeli indeks giełdowy osiągnie określony poziom).
9. Paragraf 8 stosuje się również do opcji odstąpienia od instrumentu finansowego zawierającego zapis o uznaniowym udziale w zyskach.
Oddzielenie składników depozytowych
10. Niektóre umowy ubezpieczeniowe zawierają zarówno składnik ubezpieczeniowy, jak i składnik depozytowy. W niektórych przypadkach ubezpieczyciel jest zobowiązany lub może rozdzielić te składniki:
(a) rozdzielenie to jest wymagane, kiedy spełnione są jednocześnie następujące warunki:
(i) ubezpieczyciel może wycenić składnik depozytowy (łącznie z wszelkimi zawartymi w nim opcjami odstąpienia) oddzielnie (tzn. bez uwzględnienia składnika ubezpieczeniowego).
(ii) zasady rachunkowości ubezpieczyciela nie wymagają ujęcia przez niego wszystkich zobowiązań i praw wynikających ze składnika depozytowego.
(b) rozdzielenie jest dozwolone, lecz nie wymagane, jeżeli zakład ubezpieczeń może wycenić składnik depozytowy oddzielnie, jak w paragrafie (a) (i), lecz jego zasady rachunkowości wymagają ujęcia wszystkich zobowiązań i praw wynikających ze składnika depozytowego, bez względu na podstawę użytą do wyceny tych praw i zobowiązań.
(c) rozdzielenie jest zabronione, jeżeli zakład ubezpieczeń nie może wycenić składnika depozytowego oddzielnie, jak w a) i).
11. Następujący przykład opisuje przypadek, w którym zasady rachunkowości stosowane przez ubepieczyciela nie wymagają ujęcia przez niego wszystkich zobowiązań wynikających ze składnika depozytowego. Cedent otrzymuje od reasekuratora środki z tytułu udziału reasekuratora w szkodach, lecz umowa zobowiązuje cedenta do zwrotu tych środków w następnych latach. Zobowiązanie to wynika ze składnika depozytowego. Jeżeli zasady rachunkowości cedenta pozwalają mu jednak na ujęcie odszkodowania jako dochodu bez ujęcia wynikającego stąd zobowiązania, wówczas rozdzielenie jest wymagane.
12. Aby rozdzielić umowę ubezpieczyciel powinien:
(a) zastosować MSSF 4 do składnika ubezpieczeniowego.
(b) zastosować MSR 39 do składnika depozytowego.
UJMOWANIE I WYCENA
13. Paragrafy 10-12 MSR 8 Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad rachunkowości wyszczególniają kryteria, które jednostka gospodarcza powinna stosować przy opracowywaniu zasad rachunkowości, jeżeli żaden standard MSSF nie ma zastosowania do danej pozycji. Jednak MSSF 4 zwalnia ubepieczyciela ze stosowania tych kryteriów w stosunku do zasad rachunkowości w zakresie:
(a) umów ubezpieczenia, które wystawia (łącznie ze stosownymi kosztami akwizycji oraz wartościami niematerialnymi, takimi jak te opisane w paragrafach 31 i 32)
oraz
(b) umów reasekuracyjnych będących w jego posiadaniu.
14. Niniejszy MSSF nie zwalnia jednak ubezpieczyciela z niektórych konsekwencji zastosowania kryteriów przedstawionych w paragrafach 10-12 MSR 8. W szczególności ubepieczyciel:
(a) nie powinien ujmować jako zobowiązanie wszelkich rezerw na potencjalne przyszłe szkody, jeżeli szkody te wynikają z umów ubezpieczenia, nie istniejących w dniu sprawozdania (np. rezerwy katastroficzne i rezerwy na wyrównanie szkodowości),
(b) powinien przeprowadzić test wystarczalności zobowiązań opisany w paragrafach 15-19,
(c) powinien usunąć zobowiązanie ubezpieczeniowe (lub część zobowiązania ubezpieczeniowego) z bilansu tylko i wyłącznie wtedy, gdy wygasło, tzn. kiedy zobowiązanie wymienione w umowie zostaje wykonane, unieważnione bądź wygasa,
(d) nie powinien kompensować:
(i) zobowiązań ubezpieczeniowych powiązanymi aktywami reasekuracyjnymi
lub
(ii) kosztów i przychodów z umów ubezpieczenia przychodami lub kosztami z powiązanych umów reasekuracyjnych.
(e) powinien rozważyć czy aktywa reasekuracyjne utraciły wartość (zob. paragraf 20).
Test wystarczalności zobowiązań
15. Ubezpieczyciel, korzystając z aktualnych oszacowań przyszłych przepływów środków pieniężnych wynikających z umów ubezpieczenia, powinien ocenić w każdym dniu sprawozdawczym, czy ujęte przez niego zobowiązania są wystarczalne. Jeżeli ocena wykaże, iż wartość bilansowa zobowiązań ubezpieczeniowych (pomniejszona o odpowiednie odroczone koszty akwizycji oraz stosowne wartości niematerialne i prawne, jak np. omówione w paragrafach 31 i 32) jest niewystarczalna w stosunku do oszacowanych, przyszłych przepływów środków pieniężnych, wówczas całą różnicę należy ujmować w rachunku zysków i strat.
16. Jeżeli ubezpieczyciel stosuje test wystarczalności zobowiązań spełniający określone wymogi minimalne, to niniejszy MSSF nie nakłada żadnych dalszych wymogów. Minimalne wymogi są następujące:
(a) Test uwzględnia aktualne oszacowania wszystkich wynikających z umowy przepływów środków pieniężnych oraz pokrewnych przepływów środków pieniężnych, takich jak koszty likwidacji szkód oraz przepływy środków pieniężnych wynikające z opcji i gwarancji wbudowanych.
(b) Jeżeli test wykazuje, że zobowiązanie jest niewystarczające, wówczas cały niedobór należy ujmować w rachunku zysków i strat.
17. Jeżeli zasady rachunkowości stosowane przez ubezpieczyciela nie wymagają przeprowadzenia testu wystarczalności zobowiązań spełniającego minimalne wymogi paragrafu 16, wówczas ubezpieczyciel powinien:
(a) określić aktualną wartość bilansową odpowiednich zobowiązań ubezpieczeniowych(1) pomniejszoną o wartość bilansową:
(i) wszelkich powiązanych odroczonych kosztów akwizycji
oraz
(ii) wszelkich powiązanych wartości niematerialnych i prawnych, jak np. wartości nabyte w wyniku połączenia jednostek gospodarczych lub przeniesienia własności portfela (zob. paragrafy 31 i 32). Jednak nie uwzględnia się powiązanych aktywów reasekuracyjnych, ponieważ ubezpieczyciel ujmuje je oddzielnie (zob. paragraf 20).
(b) określić czy kwota omówiona w podpunkcie a) jest mniejsza od wartości bilansowej, która byłaby wymagana, gdyby stosowne zobowiązania ubezpieczeniowe wchodziły w zakres MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Jeżeli jest mniejsza, wówczas ubezpieczyciel powinien ujmować całą różnicę w rachunku zysków i strat pomniejszając wartość bilansową odpowiednich odroczonych kosztów akwizycji lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź też zwiększając wartość bilansową odpowiednich zobowiązań ubezpieczeniowych.
18. Jeżeli przeprowadzany przez ubezpieczyciela test wystarczalności zobowiązań spełnia minimalne wymogi określone w paragrafie 16, to jest stosowany na poziomie agregacji określonym w tym teście. Jeżeli zaś test wystarczalności zobowiązań nie spełnia tych wymogów, wówczas porównanie omówione w paragrafie 17 powinno zostać dokonane na poziomie portfela umów, które podlegają podobnym ryzykom i są zarządzane wspólnie jako jeden portfel.
19. Kwota opisana w paragrafie 17 b) (tzn. wynik zastosowania MSR 37) powinna odzwierciedlać przyszłe marże inwestycyjne (zob. paragrafy 27-29) tylko i wyłącznie wtedy, gdy kwota opisana w paragrafie 17 a) również odzwierciedla te marże.
Utrata wartości aktywów reasekuracyjnych
20. Jeżeli aktywa reasekuracyjne cedenta utracą wartość, cedent powinien odpowiednio zmniejszyć ich wartość bilansową i ująć odpis z tytułu utraty wartości w rachunku zysków i strat. Aktywa reasekuracyjne tracą wartość tylko i wyłącznie wtedy, gdy:
(a) istnieje obiektywny dowód, że w wyniku zdarzenia, które zaistniało po początkowym ujęciu aktywów reasekuracyjnych, cedent może nie otrzymać wszystkich należnych kwot w myśl warunków umowy
oraz
(b) zdarzenie to ma możliwy do wiarygodnego wycenienia wpływ na kwoty, które cedent otrzyma od reasekuratora.
Zmiany zasad rachunkowości
21. Paragrafy 22-30 mają zastosowanie zarówno do zmian dokonywanych przez ubezpieczyciela, który już stosuje MSSF, jak i do zmian dokonywanych przez ubezpieczyciela stosującego MSSF po raz pierwszy.
22. Ubezpieczyciel może zmienić zasady rachunkowości dla umów ubezpieczenia tylko i wyłącznie wtedy, gdy zmiana spowoduje, że sprawozdania finansowe będą bardziej przydatne przy podejmowaniu decyzji gospodarczych przez osoby korzystające z nich i nie mniej wiarygodne(pewne), albo też bardziej wiarygodne (pewne) i nie mniej przydatne do tych potrzeb. Ubezpieczyciel powinien ocenić poziom przydatności i wiarygodności według kryteriów przedstawionych w MSR 8.
23. Uzasadniając zmianę zasad rachunkowości dla umów ubezpieczenia, ubezpieczyciel powinien wykazać, że zmiana taka powoduje, iż sprawozdania finansowe w większym stopniu spełniają kryteria podane w MSR 8, jednak zmiany nie muszą prowadzić do uzyskania pełnej zgodności z tymi kryteriami. Poniżej omówione zostały następujące kwestie szczegółowe:
(a) aktualne stopy procentowe (paragraf 24)
(b) kontynuacja istniejących praktyk (paragraf 25)
(c) zasada ostrożnej wyceny (paragraf 26)
(d) przyszłe marże inwestycyjne (paragrafy 27-29)
oraz
(e) praktyka shadow accounting (paragraf 30)
Aktualne stopy procentowe
24. Zezwala się, lecz nie wymaga, aby ubezpieczyciel zmienił zasady rachunkowości tak, aby mógł aktualizować wycenę wybranych zobowiązań ubezpieczeniowych(2) dla odzwierciedlenia aktualnych rynkowych stóp procentowych i dokonać ujęcia zmian stanu tych zobowiązań w rachunku zysków i strat. Jednocześnie może także wprowadzić zasady rachunkowości, które wymagać będą stosowania innych aktualnych szacunków i założeń w odniesieniu do wybranych zobowiązań. Możliwość wyboru zapewniona w niniejszym paragrafie pozwala ubezpieczycielowi na zmianę zasad rachunkowości w odniesieniu do wybranych zobowiązań, bez konieczności spójnego zastosowania tych zasad do pozostałych zobowiązań, co byłoby wymagane przez MSR 8. Jeżeli ubezpieczyciel dokonuje wyboru zobowiązań podlegających temu wyborowi, to powinien kontynuować stosowanie aktualnych rynkowych stóp procentowych (oraz, jeżeli to stosowne, innych szacunków i założeń rynkowych) w sposób spójny we wszystkich okresach, w odniesieniu do tych zobowiązań, do czasu ich wygaśnięcia.
Kontynuacja istniejących praktyk
25. Ubezpieczyciel może kontynuować następujące praktyki, lecz wprowadzenie którejkolwiek z nich jest sprzeczne z paragrafem 22:
(a) wycena zobowiązań ubezpieczeniowych bez zastosowania dyskonta,
(b) wycena wynikających z umowy praw do przyszłych opłat za zarządzanie inwestycjami w wysokości, która przekracza ich wartość godziwą wynikającą z porównania z aktualnymi opłatami naliczanymi przez innych uczestników rynku za podobne usługi. Możliwe jest, iż na początku wartość godziwa tych praw wynikających z umowy jest równa poniesionym kosztom początkowym, chyba, że przyszłe opłaty za zarządzanie inwestycjami oraz koszty pokrewne nie pokrywają się z porównywalnymi wielkościami rynkowymi.
(c) zastosowanie niejednolitych zasad rachunkowości do umów ubezpieczenia (oraz odpowiednich odroczonych kosztów akwizycji oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli istnieją) jednostek zależnych, z wyjątkiem sytuacji dopuszczalnej opisanej w paragrafie 24. Jeżeli zasady rachunkowości nie będą jednolite, ubezpieczyciel może je zmienić, o ile zmiana ta nie spowoduje większego ich zróżnicowania, a zasady zgodne będą z innymi wymogami nałożonymi przez ten MSSF.
Zasady ostrożnej wyceny
26. Ubezpieczyciel nie musi zmieniać zasad rachunkowości w odniesieniu do umów ubezpieczenia, aby wyeliminować nadmierną ostrożność. Jednakże, jeżeli ubezpieczyciel już wycenia swoje umowy ubezpieczeniowe z zastosowaniem dostatecznej ostrożności, to nie powinien wprowadzać dodatkowych elementów zwiększających.
Przyszłe marże inwestycyjne
27. Ubezpieczyciel nie musi zmieniać zasad rachunkowości w odniesieniu do umów ubezpieczenia, aby wyeliminować przyszłe marże inwestycyjne. Jednakże, istnieje domniemanie podlegające odrzuceniu w pewnych warunkach, że sprawozdania finansowe ubezpieczyciela staną się mniej przydatne i wiarygodne, gdy wprowadzi on zasady rachunkowości odzwierciedlające przyszłe marże inwestycyjne przy wycenie umów ubezpieczenia, chyba, że marże te mają wpływ na płatności wynikające z umowy. Poniżej przedstawiono dwa przykłady zasad rachunkowości odzwierciedlających te marże:
(a) zastosowanie stopy dyskontowej, która odzwierciedla szacunkowy zwrot z aktywów ubezpieczyciela
lub
(b) prognozowanie zwrotów z aktywów przy użyciu szacunkowej stopy zwrotu, dyskontowanie tych zwrotów przy użyciu innej stopy i ujęcie wyniku w wycenie zobowiązań.
28. Ubezpieczyciel może obalić opisane domniemanie podlegające odrzuceniu w pewnych warunkach w paragrafie 27 tylko i wyłącznie wtedy, gdy pozostałe elementy zmian w zasadach rachunkowości zwiększają w dostatecznym stopniu przydatność i wiarygodność jego sprawozdań finansowych, co pozwala zrównoważyć zmniejszenie przydatności i wiarygodności spowodowane włączeniem przyszłych marż inwestycyjnych. Zakładając, że istniejące zasady rachunkowości stosowane przez ubezpieczyciela w odniesieniu do umów ubezpieczenia są oparte na przesadnie ostrożnych założeniach ustalonych z góry i uwzględniają określoną regulacyjnie bez bezpośredniego odniesienia do warunków rynkowych stopę dyskontową oraz pomijają niektóre wbudowane opcje i gwarancje. Ubezpieczyciel mógłby uczynić sprawozdania finansowe bardziej przydatnymi i nie mniej wiarygodnymi poprzez przyjęcie wszechstronnej, zorientowanej na inwestora podstawy rachunkowości, która jest szeroko stosowana i obejmuje:
(a) aktualne szacunki i założenia,
(b) racjonalną (lecz nie nazbyt ostrożną) korektę odzwierciedlającą ryzyko i niepewność,
(c) wyceny, które odzwierciedlają zarówno wartość wewnętrzną jak i wartość w czasie wbudowanych opcji i gwarancji
oraz
(d) aktualną rynkową stopę dyskontową, nawet wówczas, gdy stopa dyskontowa odzwierciedla szacunkowy zwrot z aktywów ubezpieczyciela.
29. W przypadku niektórych metod wyceny bieżącej wartości przyszłej marży stosuje się stopę dyskontową. Marża zostaje następnie przypisana do różnych okresów za pomocą określonego wzoru. W przypadku zastosowania powyższych metod stopa dyskontowa wywiera jedynie pośredni wpływ na wycenę zobowiązania. W szczególności zastosowanie mniej odpowiedniej stopy dyskontowej ma ograniczony wpływ na wycenę zobowiązań lub nie ma go wcale na początku umowy. Jednakże, w przypadku zastosowania innych metod stopa dyskontowa determinuje wycenę zobowiązań w sposób bezpośredni. W tym ostatnim przypadku wprowadzenie stopy dyskontowej opartej o aktywa ma znaczący wpływ i jest mało prawdopodobne, aby ubezpieczyciel mógł w takiej sytuacji odrzucić podlegające obaleniu domniemanie opisane w paragrafie 27.
Praktyka shadow accounting
30. W przypadku niektórych modeli rachunkowości zrealizowane zyski lub straty na aktywach ubezpieczyciela mają bezpośredni wpływ na wycenę niektórych, bądź wszystkich: a) zobowiązań ubezpieczeniowych, b) powiązanych odroczonych kosztów akwizycji oraz, c) powiązanych wartości niematerialnych i prawnych, takich jak opisane w paragrafach 31 i 32. Zezwala się, lecz nie wymaga, aby ubezpieczyciel zmienił swoje zasady rachunkowości w taki sposób, aby wykazane, ale nie zrealizowane zyski lub straty z aktywów wpływały na wycenę w taki sam sposób jak zrealizowane zyski lub straty. Odpowiednia korekta dotycząca stanu zobowiązań ubezpieczeniowych (lub odroczonych kosztów akwizycji albo wartości niematerialnych i prawnych) powinna zostać ujęta w kapitale własnym tylko i wyłącznie wtedy, gdy nie zrealizowane zyski i straty zostają ujęte bezpośrednio w kapitale własnym. Praktyka taka nazywana jest czasem shadow accounting.
Umowy ubezpieczeniowe nabyte w wyniku połączenia jednostek gospodarczych lub przeniesienia własności portfela
31. Aby spełnić wymogi MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych, ubezpieczyciel powinien w dniu nabycia wycenić w wartości godziwej zobowiązania ubezpieczeniowe oraz składniki aktywów ubezpieczeniowych przejętych w wyniku połączenia jednostek gospodarczych. Mimo to, zezwala się, lecz nie wymaga, aby ubezpieczyciel zastosował rozszerzoną prezentację dotyczącą rozbicia wartości godziwej nabytych umów ubezpieczenia na dwa składniki:
(a) zobowiązania wycenione zgodnie z zasadami rachunkowości ubezpieczyciela w odniesieniu do umów ubezpieczenia, które wystawia
oraz
(b) wartości niematerialne i prawne stanowiące różnicę pomiędzy: i) wartością godziwą nabytych umownych praw ubezpieczeniowych i przyjętych zobowiązań ubezpieczeniowych i ii) kwotą opisaną w (a). Późniejsza wycena aktywów powinna być spójna z wyceną odpowiednich zobowiązań ubezpieczeniowych.
32. Ubezpieczyciel nabywający portfel umów ubezpieczenia może zastosować rozszerzoną prezentację opisaną w paragrafie 31.
33. Wartości niematerialne i prawne opisane w paragrafach 31 i 32 są wyłączone z zakresu MSR 36 Utrata wartości aktywów oraz MSR 38 Wartości niematerialne. Jednak, MSR 36 oraz MSR 38 dotyczą list klientów oraz relacji z klientami odzwierciedlających oczekiwane przyszłe umowy, które nie stanowią części praw ubezpieczeniowych oraz zobowiązań ubezpieczeniowych wynikających z umowy, które istniały w dniu połączenia jednostek gospodarczych lub przeniesienia własności portfela.
Uznaniowe udziały w zyskach
Uznaniowe udziały w zyskach w umowach ubezpieczeniowych
34. Niektóre umowy ubezpieczeniowe zawierają uznaniowe udziały w zyskach, jak również element gwarantowany.
Wystawca takiej umowy:
(a) może, lecz nie musi, ująć element gwarantowany oddzielnie od udziału uznaniowego. Jeżeli wystawca nie ujmie tych pozycji oddzielnie, wówczas całą umowę sklasyfikuje jako zobowiązanie. Jeżeli wystawca sklasyfikuje te elementy oddzielnie, wówczas element gwarantowany sklasyfikuje jako zobowiązanie.
(b) powinien, jeżeli ujmie udział uznaniowy oddzielnie od elementu gwarantowanego sklasyfikować ten składnik jako zobowiązanie lub jako oddzielny składnik kapitału własnego. MSSF 4 nie precyzuje, w jaki sposób wystawca ma określić czy składnik ten stanowi zobowiązanie czy kapitał własny. Wystawca może rozbić ten składnik na składnik zobowiązań i kapitału własnego, przy czym w odniesieniu do tego rozbicia powinien stosować spójne zasady rachunkowości. Wystawca nie powinien klasyfikować tego zapisu w kategorii pośredniej, a więc kategorii, która nie jest ani zobowiązaniem ani kapitałem.
(c) może ująć wszystkie składki otrzymane jako przychód, bez oddzielania żadnej części, która odnosi się do składnika kapitału własnego. Wynikające stąd zmiany elementu gwarantowanego oraz części udziału uznaniowego ujętego jako zobowiązanie powinny zostać ujęte w rachunku zysków i strat. Jeżeli udział uznaniowy klasyfikowany jest w części lub całości w kapitale własnym, część zysku lub straty może zostać do niego przypisana (w taki sam sposób jak pewna część zysku lub straty może być klasyfikowana jako udział mniejszości). Wystawca powinien ująć część zysku lub straty, którą można przypisać do jakiegokolwiek udziału uznaniowego ujętego w kapitale własnym jako alokację zysku lub straty, a nie jako koszt lub przychód (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych).
(d) powinien, jeżeli umowa zawiera wbudowane instrumenty pochodne objęte zakresem MSR 39, zastosować MSR 39 do instrumentów wbudowanych.
(e) powinien, we wszystkich aspektach nie opisanych w paragrafach 14-20 oraz 34 a)-d), kontynuować istniejące zasady rachunkowości w odniesieniu do takich umów, chyba, że zmienia zasady w sposób zgodny z paragrafami 21-30.
Udziały uznaniowe w zyskach w instrumentach finansowych
35. Wymogi przedstawione w paragrafie 34 odnoszą się także do instrumentu finansowego zawierającego udziały uznaniowe. Dodatkowo:
(a) jeżeli wystawca klasyfikuje udział uznaniowy w całości jako zobowiązanie, to powinien przeprowadzić test wystarczalności zobowiązań według paragrafów 15-19 w odniesieniu do całej umowy (tzn. zarówno do elementu gwarantowanego, jak i udziału uznaniowego). Wystawca nie musi ustalać kwoty, która wynikałaby z zastosowania MSR 39 w odniesieniu do elementu gwarantowanego.
(b) jeżeli wystawca klasyfikuje udział uznaniowy w części lub całości jako osobny składnik kapitału własnego, to zobowiązanie ujęte w odniesieniu do całej umowy nie powinno być mniejsze niż kwota, która wynikałaby z zastosowania MSR 39 w stosunku do elementu gwarantowanego. Kwota taka powinna obejmować wewnętrzną wartość opcji odstąpienia od umowy, lecz nie musi obejmować jej wartości w czasie, jeżeli paragraf 9 zwalnia tę opcję od wyceny w wartości godziwej. Wystawca nie musi ujawniać kwoty, która wynikałaby z zastosowania MSR 39 w stosunku do elementu gwarantowanego, ani też nie musi wykazywać jej oddzielnie. Ponadto, wystawca nie musi określać tej kwoty, jeżeli całkowite, ujęte zobowiązanie jest wyraźnie większe.
(c) chociaż umowy te stanowią instrumenty finansowe, wystawca może nadal ujmować składki z tych umów jako przychód, natomiast wynikły wzrost wartości bilansowej zobowiązań może ujmować jako koszt.
d) chociaż umowy te stanowią instrumenty finansowe, wystawca stosujący paragraf 19 pkt b) MSSF 7 do umów zawierających dyskrecjonalną cechę partycypacji zobowiązany jest ujawnić ujęte w wyniku finansowym koszty z tytułu odsetek ogółem, jednak nie musi obliczać tych kosztów w oparciu o metodę efektywnej stopy procentowej.
UJAWNIANIE INFORMACJI
36. Ubezpieczyciel powinien ujawniać informacje określające i wyjaśniające kwoty zawarte w sprawozdaniach finansowych, a dotyczące umów ubezpieczenia.
37. Aby spełnić wymogi paragrafu 36 ubezpieczyciel powinien ujawnić:
(a) zasady rachunkowości w odniesieniu do umów ubezpieczenia oraz odpowiednich składników aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów,
(b) ujęte aktywa, zobowiązania, przychody i koszty (oraz przepływy środków pieniężnych, jeżeli prezentuje sprawozdanie o przepływach środków pieniężnych z zastosowaniem metody bezpośredniej) wynikające z umów ubezpieczenia. Ponadto, jeżeli ubezpieczyciel jest cedentem, powinien ujawnić:
(i) zyski i straty, ujęte w rachunku zysków i strat, wynikające z reasekuracji
oraz
(ii) jeżeli cedent odracza i amortyzuje zyski i straty wynikające z reasekuracji, amortyzację za okres oraz kwoty, które pozostają nie zamortyzowane na początek i koniec okresu.
(c) proces określania założeń mających największy wpływ na ocenę ujętych kwot opisanych w (b). Kiedy jest to praktyczne ubezpieczyciel powinien także podać informacje ilościowe dotyczące tych założeń,
(d) wpływ zmian w założeniach stosowanych do wyceny aktywów ubezpieczeniowych oraz zobowiązań ubezpieczeniowych, wykazując oddzielnie skutek każdej zmiany posiadającej istotny wpływ na sprawozdania finansowe,
(e) uzgodnienia zmian stanu zobowiązań ubezpieczeniowych, aktywów reasekuracyjnych oraz, jeżeli takie istnieją, powiązanych odroczonych kosztów akwizycji.
Charakter i zakres ryzyka związanego z umowami ubezpieczeniowymi
38 Ubezpieczyciel ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom jego sprawozdania finansowego ocenę charakteru i zakresu ryzyka związanego z umowami ubezpieczeniowymi.
39 Aby spełnić wymogi paragrafu 38 ubezpieczyciel ujawnia:
a) cele, politykę i procesy w zakresie zarządzania ryzykiem wynikające z umów ubezpieczeniowych, jak również stosowane metody zarządzania tym ryzykiem.
b) [skreślony].
c) informacje o ryzyku ubezpieczeniowym (zarówno przed jaki i po ograniczeniu ryzyka poprzez reasekurację), w tym informacje o:
(i) wrażliwości na ryzyko ubezpieczeniowe (patrz paragraf 39A).
(ii) koncentracji ryzyka ubezpieczeniowego, w tym opis, w jaki sposób kierownictwo określa koncentracje oraz opis wspólnych cech danej koncentracji (np. rodzaj zdarzenia objętego ubezpieczeniem, obszar geograficzny lub waluta).
(iii) rzeczywistych odszkodowaniach w porównaniu z wcześniejszymi szacunkami (tj. rozwoj szkodowości). Ujawniane informacje dotyczące rozwoju szkodowości powinny sięgać okresu, kiedy powstała pierwsza większa szkoda, dla której istnieje nadal niepewność kwot i okresu wypłat odszkodowań, lecz nie muszą obejmować okresu dłuższego niż 10 lat wstecz. Ubezpieczyciel nie musi ujawniać informacji dotyczących szkód, w przypadku których niepewność kwot i okresu wypłaty odszkodowań zwykle ustępuje w ciągu jednego roku.
d) informacje o ryzyku kredytowym, ryzyku płynności oraz ryzyku rynkowym, których wymagałyby paragrafy 31-42 MSSF 7, gdyby umowy ubezpieczeniowe wchodziły w zakres MSSF 7. Jednakże:
(i) ubezpieczyciel nie musi przedstawić analizy terminów wymagalności wymaganej na mocy paragrafu 39 pkt a) MSSF 7, jeżeli w zamian ujawnia informacje o prognozowanym terminie zmniejszenia stanu środków pieniężnych netto wynikającym z ujętych zobowiązań ubezpieczeniowych. Informacje te mogą mieć formę analizy kwot ujętych w bilansie według prognozowanego terminu.
(ii) ubezpieczyciel stosujący alternatywną metodę zarządzania wrażliwością na warunki rynkowe, np. analizę bieżącej wartości portfela (embedded value), może wykorzystać tę analizę wrażliwości w celu spełnienia wymagań określonych w paragrafie 40 pkt a) MSSF 7. Ubezpieczyciel taki zobowiązany jest również przedstawić informacje wymagane na mocy paragrafu 41 MSSF 7.
e) informacje o narażenu na ryzyko rynkowe wynikające z wbudowanych instrumentów pochodnych zawartych w zasadniczej umowie ubezpieczeniowej, gdy ubezpieczyciel nie ma obowiązku wyceniać i nie wycenia wbudowanych instrumentów pochodnych według wartości godziwej.
39A Aby spełnić wymogi określone w paragrafie 39 pkt b) ppkt (i) ubezpieczyciel zobowiązany jest ujawnić informacje określone w pkt a) lub b) poniżej:
a) analizę wrażliwości wskazującą, jaki wpływ na wynik finansowy lub kapitał własny miałyby potencjalnie możliwe zmiany w zakresie odpowiedniego czynnika ryzyka, gdy miały one miejsce na dzień bilansowy; metody i założenia przyjęte przy sporządzeniu analizy wrażliwości; oraz wszelkie zmiany przyjętych metod i założeń w stosunku do poprzedniego okresu. Jednakże ubezpieczyciel stosujący alternatywną metodę zarządzania wrażliwością na warunki rynkowe, np. analizę bieżącej wartości portfela (embedded value), może spełnić ten wymóg ujawniając informacje o tej alternatywnej analizie wrażliwości oraz informacje wymagane na mocy paragrafu 41 MSSF 7.
b) informacje jakościowe dotyczące wrażliwości oraz informacje na temat warunków umów ubezpieczeniowych, które mają istotny wpływ na kwotę, termin oraz niepewność przyszłych przepływów środków pieniężnych ubezpieczyciela.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I OKRES PRZEJŚCIOWY
41. Jednostka gospodarcza powinna stosować MSSF 4 w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się od 1 stycznia 2005 r. lub po tej dacie. Zachęca się do wcześniejszego zastosowania MSSF 4. Jeżeli jednostka gospodarcza stosuje MSSF 4 dla okresu wcześniejszego, to powinna ten fakt ujawnić.
41A Dokumentem Umowy gwarancji finansowych (zmiany do MSR 39 i MSSF 4), opublikowanym w sierpniu 2005 r., wprowadzono zmiany do paragrafów 4 d), B18 lit. g) i B19 lit. f). Jednostka stosuje wspomniane zmiany do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2006 r. lub później. Zachęca się do wcześniejszego zastosowania standardu. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany do wcześniejszego okresu, to ma ujawnić ten fakt i zastosować jednocześnie powiązane z nimi zmiany wprowadzone do MSR 39 i MSR 32.
Ujawnianie informacji
42. Jednostka gospodarcza nie musi stosować się do wymogów ujawniania informacji zawartych w MSSF 4 w odniesieniu do informacji porównawczej, która związana jest z okresami rocznymi zaczynającymi się przed 1 stycznia 2005, z wyjątkiem informacji, których ujawnienie jest wymagane zgodnie z paragrafem 37 a) i b), a które dotyczą zasad rachunkowości oraz ujętych aktywów, zobowiązań, przychodów i wydatków (oraz przepływów środków pieniężnych w przypadku, gdy stosowana jest metoda bezpośrednia).
43. Jeśli zastosowanie konkretnego wymogu przedstawionego w paragrafach 10-35 w odniesieniu do informacji porównawczych obejmujących okresy przed 1 stycznia 2005 r. nie jest wykonalne, jednostka ujawni ten fakt. Zastosowanie testu wystarczalności zobowiązań (paragrafy 15-19) w odniesieniu do informacji porównawczych może być niekiedy niewykonalne, jednak jest mało prawdopodobne, aby niewykonalne było zastosowanie do tych informacji innych wymogów przedstawionych w paragrafach 10-35. Termin "niewykonalny" wyjaśniony jest w MSR 8.
44. Stosując paragraf 39 c) iii) jednostka gospodarcza nie musi ujawniać informacji na temat rozwoju szkodowości w stosunku do szkód, które zaistniały wcześniej niż 5 lat przed zakończeniem pierwszego roku finansowego, od którego stosowany jest MSSF 4. Ponadto gdy jednostka gospodarcza stosuje MSSF 4 po raz pierwszy i niewykonalne jest przygotowanie informacji dotyczącej rozwoju szkodowości w stosunku do szkód powstałych przed rozpoczęciem najwcześniejszego okresu, dla którego jednostka gospodarcza przedstawia pełną informację porównawczą spełniającą wymogi MSSF 4, to jednostka taki fakt ujawni.
Ponowne określenie finansowych składników aktywów
45. Jeżeli ubezpieczyciel zmienia zasady rachunkowości dla zobowiązań ubezpieczeniowych, wówczas zezwala się, lecz nie wymaga, aby dokonana została ponowna klasyfikacja niektórych, bądź wszystkich finansowych składników aktywów jako "wycenianych w wartości godziwej przez rachunek zysków i strat". Taka ponowna klasyfikacja dozwolona jest, jeśli ubezpieczyciel zmienia zasady rachunkowości, gdy po raz pierwszy stosuje MSSF 4 oraz jeśli dokonuje zmian zasad rachunkowości dopuszczonych paragrafem 22. Ponowna klasyfikacja stanowi zmianę zasad rachunkowości, w związku z tym należy zastosować MSR 8.
(1) Odpowiednie zobowiązania ubezpieczeniowe (oraz powiązane odroczone koszty akwizycji i wartości niematerialne i prawne) w odniesieniu do których zasady rachunkowości ubezpieczyciela nie wymagają testu wystarczalności zobowiązań spełniającego wymogi minimalne określone w paragrafie 16.
(2) W tym paragrafie zobowiązania ubezpieczeniowe obejmują stosowne odroczone koszty akwizycji oraz stosowne wartości niematerialne, takie jak omówione w paragrafach 31 i 32.
ZAŁĄCZNIK A
Definicje terminów
Definicje terminów
| cedent | ubezpieczony w świetle umowy reasekuracyjnej |
| składnik depozytowy | element umowy, który nie zostaje zaliczony jako instrument pochodny w myśl MSR 39, a który wchodziłoby w zakres MSR 39, gdyby stanowiło oddzielny instrument. |
| bezpośrednia umowa ubezpieczeniowa | umowa ubezpieczeniowa, która nie jest umową reasekuracyjną |
| uznaniowy udział w zyskach | prawo wynikające z umowy, polegające na otrzymaniu, dodatkowych świadczeń obok świadczeń gwarantowanych: |
| (a) które mogą stanowić znaczną część sumy świadczeń wynikających z umowy, | |
| (b) których wysokość oraz termin płatności zależy, w myśl umowy, od uznania ubezpieczyciela | |
| oraz | |
| (c) które zgodnie z umową opierają się na: | |
| (i) wynikach określonej puli umów lub określonego rodzaju umowy, | |
| (ii) zrealizowanych i/lub niezrealizowanych zyskach inwestycyjnych z danej puli aktywów posiadanych przez wystawcę umowy | |
| lub | |
| (iii) zysku lub stracie spółki, funduszu lub innej jednostki gospodarczej wystawiającej umowę. | |
| wartość godziwa | kwota, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymienionym a zobowiązanie zaspokojone, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji |
| Umowa gwarancji finansowych | umowa zobowiązująca jej wystawcę do dokonania określonych płatności rekompensujących posiadaczowi stratę jaką poniesie z powodu niedokonania przez określonego dłużnika płatności w przypadającym terminie zgodnie z pierwotnymi lub zmienionymi warunkami instrumentu dłużnego. |
| ryzyko finansowe | ryzyko możliwej przyszłej zmiany jednej lub więcej stóp procentowych, ceny instrumentu finansowego, ceny towarów, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stawek, oceny zdolności kredytowej lub indeksu kredytowego bądź też innej zmiennej, pod warunkiem, że zmienna o charakterze niefinansowym nie jest specyficzna dla strony umowy. |
| świadczenia gwarantowane | płatności lub inne świadczenia, do których dany ubezpieczony lub inwestor posiada bezwarunkowe prawo, które, zgodnie z umową, nie jest traktowane uznaniowo przez wystawcę umowy. |
| element gwarantowany | zobowiązanie do wypłaty świadczeń gwarantowanych objętych umową zawierającą uznaniowy udział w zyskach. |
| składnik aktywów ubezpieczeniowych | prawa umowne netto ubezpieczyciela wynikające z umowy ubezpieczeniowej. |
| umowa ubezpieczeniowa | umowa, w myśl której jedna ze stron (ubezpieczyciel) przyjmuje istotne ryzyko ubezpieczeniowe od drugiej strony (ubezpieczonego) wyrażając zgodę na zrekompensowanie ubezpieczonemu negatywnego wpływu określonego niepewnego przyszłego zdarzenia (zdarzenia objętego ubezpieczeniem). (Dokładniejsze wyjaśnienie tej definicji znajduje się w Załączniku B). |
| zobowiązanie ubezpieczeniowe | zobowiązania netto ubezpieczyciela wynikające z umowy ubezpieczeniowej. |
| ryzyko ubezpieczeniowe | ryzyko inne niż ryzyko finansowe przeniesione, w myśl umowy, z ubezpieczonego na wystawcę umowy. |
| zdarzenie objęte ubezpieczeniem | przyszłe zdarzenie, którego zaistnienie jest niepewne oraz które objęte jest umową ubezpieczeniową i stwarza ryzyko ubezpieczeniowe. |
| Ubezpieczyciel | strona, która zobowiązana jest, w myśl umowy ubezpieczeniowej do wypłaty odszkodowania ubezpieczonemu, jeżeli zaistnieje zdarzenie objęte ubezpieczeniem. |
| test wystarczalności zobowiązań | ocena czy wartość bilansowa zobowiązania ubezpieczeniowego musi zostać zwiększona (lub wartość bilansowa odnośnych odroczonych kosztów akwizycji lub odnośnych wartości niematerialnych i prawnych zmniejszona), w oparciu o analizę przyszłych przepływów środków pieniężnych. |
| Ubezpieczony | strona, która, według umowy ubezpieczeniowej, ma prawo do odszkodowania po zaistnieniu zdarzenia objętego ubezpieczeniem. |
| aktywa reasekuracyjne | wynikające z umowy reasekuracji prawa netto cedenta. |
| umowa reasekuracyjna | umowa ubezpieczeniowa wydana przez jednego ubezpieczyciela (reasekuratora) zapewniająca pokrycie innemu ubezpieczycielowi (cedentowi) strat poniesionych z tytułu jednej lub wielu umów wydanych przez cedenta. |
| Reasekurator | strona, która w myśl umowy reasekuracyjnej, zobowiązana jest do wypłaty odszkodowania na rzecz cedenta, jeżeli zaistnieje zdarzenie objęte ubezpieczeniem. |
| Rozdzielenie | ujęcie księgowe elementów umowy tak jakby stanowiły odrębne umowy. |
ZAŁĄCZNIK B
Definicja umowy ubezpieczeniowej
Definicja umowy ubezpieczeniowej
B1 Załącznik B podaje informacje dotyczące definicji umowy ubezpieczeniowej przedstawionej w Załączniku A. Odnosi się do następujących zagadnień:
(a) termin "niepewne przyszłe zdarzenie" (paragrafy B2 - B4),
(b) płatności w naturze (paragrafy B5 - B7),
(c) ryzyko ubezpieczeniowe i inne ryzyka (paragrafy B8 - B17),
(d) przykłady umów ubezpieczenia (paragrafy B18 - B21),
(e) znaczne ryzyko ubezpieczeniowe (paragrafy B22 - B28)
oraz
(f) zmiany poziomu ryzyka ubezpieczeniowego (paragrafy B29 i B30).
Niepewne przyszłe zdarzenie
B2 Niepewność (lub ryzyko) jest istotą umowy ubezpieczeniowej. Tak więc, przy rozpoczęciu umowy ubezpieczeniowej niepewna jest co najmniej jedna z następujących kwestii:
(a) czy zdarzenie objęte ubezpieczeniem wystąpi,
(b) kiedy wystąpi
lub
(c) ile ubezpieczyciel będzie musiał zapłacić, jeżeli zdarzenie to wystąpi.
B3 W niektórych umowach ubezpieczeniowych zdarzenie objęte ubezpieczeniem oznacza odkrycie szkody w okresie trwania umowy, nawet wówczas gdy szkoda jest wynikiem zdarzenia, które zaistniało przed rozpoczęciem umowy. W innych umowach ubezpieczeniowych zdarzenie objęte ubezpieczeniem oznacza zdarzenie, które wystąpi podczas trwania umowy, nawet wówczas, gdy powstała w jego wyniku szkoda zostanie odkryta po upływie czasu trwania umowy.
B4 Niektóre umowy ubezpieczeniowe obejmują zdarzenia, które już wystąpiły, lecz których rozmiary finansowe są nadal niepewne. Przykładem jest umowa reasekuracyjna, która daje ochronę przed niekorzystnym rozwojem szkód zgłoszonych przez ubezpieczonych ubezpieczycielowi. W takich umowach zdarzeniem objętym ubezpieczeniem jest ustalenie ostatecznego kosztu odszkodowań.
Płatność w naturze
B5 Niektóre umowy ubezpieczeniowe wymagają bądź dopuszczają dokonanie płatności w naturze. Przykładem jest sytuacja kiedy ubezpieczyciel bezpośrednio zastępuje skradzioną rzecz zamiast zwracać koszt jej nabycia ubezpieczonemu. Innym przykładem jest sytuacja, kiedy ubezpieczyciel wykorzystuje swoje własne szpitale lub personel medyczny do świadczenia usług medycznych objętych umowami.
B6 Niektóre umowy serwisowe o opłacie stałej, w których zakres usługi zależy od niepewnego zdarzenia spełniają definicję umowy ubezpieczeniowej według MSSF 4 aczkolwiek nie są w niektórych krajach uregulowane prawnie jako umowy ubezpieczeniowe. Przykładem może być umowa o konserwację, w której usługodawca zgadza się naprawić dane urządzenie po stwierdzeniu jego nieprawidłowego działania. Stała opłata za usługę ustalana jest w oparciu o spodziewaną liczbę awarii, lecz nie jest pewne czy dana maszyna ulegnie uszkodzeniu. Awarie urządzeń powodują straty u ich właściciela, a umowa ma straty zrekompensować (raczej w naturze niż w gotówce). Inny przykład stanowi umowa na usługi w przypadku awarii samochodu, w której usługodawca zgadza się, za stałą roczną opłatą, na zapewnienie pomocy drogowej lub odholowanie pojazdu do pobliskiego warsztatu. Ta ostatnia umowa mogłaby spełniać definicję umowy ubezpieczeniowej nawet wówczas, gdyby usługodawca nie godził się na dokonywanie napraw bądź wymiany części.
B7 Stosowanie MSSF 4 do umów opisanych w paragrafie B6 nie powinno być bardziej uciążliwe niż stosowanie innych MSSF gdyby te umowy wykraczały poza zakres MSSF 4, dlatego że:
(a) mało prawdopodobna jest znaczna odpowiedzialność za uszkodzenia i awarie, które już zaistniały.
(b) gdyby miał zastosowanie standard MSR 18 Przychody, wówczas usługodawca rozpoznałby przychód wykonania usługi (oraz stosownie do innych podanych kryteriów). Takie podejście jest także dozwolone w MSSF 4, co pozwala usługodawcy na: i) kontynuowanie zasad rachunkowości w odniesieniu do tych umów, o ile nie obejmują one praktyk zabronionych w paragrafie 14 oraz ii) korektę zasad rachunkowości, jeżeli jest to dozwolone w myśl paragrafów 22-30.
(c) usługodawca rozważa czy koszt spełnienia zobowiązania wynikającego z umowy, polegającego na wykonaniu usługi przekracza przychód otrzymany z góry. Przeprowadza się w tym celu test wystarczalności zobowiązań opisany w paragrafach 15-19 MSSF 4. Jeżeli MSSF 4 nie ma zastosowania do tych umów, wówczas usługodawca musi skorzystać z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, celem określenia, czy umowy rodzą obciążenia.
(d) wymogi ujawniania informacji w MSSF 4 nie wydają się w istotny sposób odbiegać od wymogów innych standardów MSSF w zakresie tych umów.
Rozróżnienie pomiędzy ryzykiem ubezpieczeniowym a innymi ryzykami
B8 Definicja umowy ubezpieczeniowej odnosi się do ryzyka ubezpieczeniowego, które MSSF 4 definiuje jako ryzyko, inne niż ryzyko finansowe, przenoszone z właściciela umowy na jej wystawcę. Umowa, która naraża ubezpieczyciela na ryzyko finansowe bez znaczącego ryzyka ubezpieczeniowego, nie stanowi umowy ubezpieczeniowej.
B9 Definicja ryzyka finansowego w Załączniku A obejmuje listę zmiennych o charakterze finansowym i niefinansowym. Lista ta obejmuje zmienne niefinansowe, które nie są specyficzne dla strony umowy, jak np. wskaźnik szkód spowodowanych trzęsieniem ziemi w danym regionie lub wskaźnik temperatur panujących w danym mieście. Wyłącza ona zmienne niefinansowe specyficzne dla strony umowy, jak np. występowanie bądź niewystępowanie pożaru, który uszkadza bądź niszczy majątek tej strony. Ponadto ryzyko zmiany wartości godziwej aktywów niefinansowych nie jest uważane za ryzyko finansowe, jeżeli wartość godziwa odzwierciedla nie tylko zmiany cen rynkowych na tego rodzaju majątek (zmienna finansowa), lecz także stan składnika pozycji aktywów niefinansowych będącej w posiadaniu strony umowy (zmienna niefinansowa). Na przykład jeżeli gwarancja wartości końcowej danego samochodu wiąże się dla gwaranta z ryzykiem zmiany stanu fizycznego pojazdu, to ryzyko to jest ryzykiem ubezpieczeniowym, a nie ryzykiem finansowym.
B10 Niektóre umowy nakładają na wystawcę ryzyko finansowe, obok znaczącego ryzyka ubezpieczeniowego. Na przykład, wiele umów ubezpieczenia na życie gwarantuje zarówno minimalną stopę zwrotu dla ubezpieczonych (tworząc ryzyko finansowe) oraz zapewniają świadczenia w przypadku śmierci, które niekiedy przekraczają znacznie saldo rachunku ubezpieczonego (tworząc ryzyko ubezpieczeniowe w formie ryzyka śmierci). Takie umowy są umowami ubezpieczeniowymi.
B11 W myśl niektórych umów zdarzenie objęte ubezpieczeniem powoduje wypłatę kwoty powiązanej ze wskaźnikiem cen. Umowy takie są umowami ubezpieczeniowymi pod warunkiem, że wypłata, która zależy od zdarzenia objętego ubezpieczeniem będzie znaczna. Na przykład, renta dożywotnia powiązana ze wskaźnikiem kosztów utrzymania niesie ze sobą ryzyko ubezpieczeniowe, ponieważ wypłata zostaje dokonana w wyniku niepewnego zdarzenia - pozostania przy życiu beneficjenta renty dożywotniej. Powiązanie ze wskaźnikiem cen stanowi wbudowany instrument pochodny, lecz także przenosi ryzyko ubezpieczeniowe. Jeżeli wynikające z tego przeniesienie ryzyka ubezpieczeniowego jest istotne, wówczas wbudowany instrument pochodny spełnia definicję umowy ubezpieczeniowej, w którym to przypadku nie musi on zostać oddzielony i wyceniony w wartości godziwej (zob. paragraf 7 MSSF 4).
B12 Definicja ryzyka ubezpieczeniowego dotyczy ryzyka, które ubezpieczyciel przejmuje od ubezpieczonego. Innymi słowy, ryzyko ubezpieczeniowe jest istniejącym uprzednio ryzykiem przeniesionym z ubezpieczonego na ubezpieczyciela. Tak więc nowe ryzyko stworzone przez umowę nie stanowi ryzyka ubezpieczeniowego.
B13 Definicja umowy ubezpieczeniowej odnosi się do ujemnego wpływu na ubezpieczonego. Definicja nie ogranicza wypłaty dokonanej przez ubezpieczyciela do wysokości kwoty równej stracie finansowej poniesionej w wyniku zdarzenia. Na przykład, definicja nie wyklucza odmowy w rodzaju "nowe za stare" co oznacza wypłatę na rzecz ubezpieczonego kwoty wystarczającej na zastąpienie starego uszkodzonego mienia na nowe. Podobnie, definicja nie ogranicza wypłaty w ramach terminowej umowy ubezpieczeniowej na życie strat finansowych poniesionych przez osoby pozostające na utrzymaniu osoby zmarłej, ani też nie wyklucza wypłaty wcześniej określonych sum w celu kwotowego określenia szkody powstałej w wyniku śmierci lub wypadku.
B14 Niektóre umowy wymagają dokonania wypłaty w przypadku, gdy wystąpi określone niepewne zdarzenie, lecz nie wymagają zaistnienia negatywnego wpływu na ubezpieczonego jako warunku wypłaty. Umowa taka nie jest umową ubezpieczeniową nawet wówczas, gdy posiadacz wykorzystuje ją do zmniejszenia ryzyka. Na przykład, jeżeli posiadacz stosuje instrument pochodny, aby zabezpieczyć związaną zmienną niefinansową, która skorelowana jest z przepływem środków pieniężnych ze składnika aktywów jednostki gospodarczej, instrument ten nie stanowi umowy ubezpieczeniowej, ponieważ wypłata nie jest uwarunkowana tym, czy zmniejszenie przepływów środków pieniężnych z aktywów wpłynie negatywnie na posiadacza umowy. Przeciwnie, definicja umowy ubezpieczeniowej odnosi się do zdarzenia niepewnego, który wpływa negatywnie na ubezpieczonego i jest wstępnym warunkiem wypłaty odszkodowania wynikającym z umowy. Ten umowny warunek wstępny nie wymaga od ubezpieczyciela przeprowadzenia dochodzenia czy zdarzenie rzeczywiście spowodowało szkodę, lecz pozwala ubezpieczycielowi na odmowę wypłaty, jeżeli nie jest on dostatecznie przekonany, że zdarzenie to spowodowało szkodę.
B15 Ryzyko wygaśnięcia lub trwania umowy (tzn. ryzyko, że druga strona rozwiąże umowę wcześniej lub później niż spodziewał się tego ubezpieczyciel w momencie wyceny umowy) nie jest ryzykiem ubezpieczeniowym, ponieważ wypłata na rzecz drugiej strony nie jest uzależniona od niepewnego przyszłego zdarzenia, które powoduje szkodę drugiej stronie. Podobnie ryzyko kosztowe (tzn. ryzyko niespodziewanego wzrostu kosztów administracyjnych związanych z obsługą umowy w odróżnieniu od kosztów związanych ze zdarzeniem objętym ubezpieczeniem) nie jest ryzykiem ubezpieczeniowym, ponieważ niespodziewany wzrost kosztów nie powoduje szkody u drugiej strony.
B16 Umowa, która nakłada na wystawcę ryzyko wygaśnięcia umowy, nadmiernie długiego jej trwania czy też ryzyko kosztowe, nie jest ryzykiem ubezpieczeniowym, o ile nie wiąże się z narażeniem ubezpieczyciela na ryzyko ubezpieczeniowe. Jednak, jeżeli wystawca umowy zmniejszy ryzyko poprzez zastosowanie drugiej umowy umożliwiającej przeniesienie ryzyka na inną stronę, to druga umowa stanowi dla tej strony ryzyko ubezpieczeniowe.
B17 Ubezpieczyciel może przyjąć znaczące ryzyko ubezpieczeniowe od ubezpieczonego tylko wówczas, gdy ubezpieczyciel jest jednostką gospodarczą inną niż ubezpieczony. W przypadku ubezpieczeń wzajemnych, jednostka taka przejmuje ryzyko od każdego ubezpieczonego i umieszcza je w puli ryzyk. Chociaż ubezpieczeni ponoszą łączne ryzyko w sposób zbiorowy, jako udziałowcy jednostki, to jednak, jako ubezpieczyciel wzajemnie przyjmują na siebie ryzyko, które stanowi istotę umowy ubezpieczeniowej.
Przykłady umów ubezpieczeniowych
B18 Poniżej podano przykłady umów, które są umowami ubezpieczeniowymi, jeżeli przeniesienie ryzyka ubezpieczeniowego jest znaczne
(a) ubezpieczenie od kradzieży lub uszkodzenia mienia,
(b) ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej za produkt, zawodowej, cywilnej lub kosztów prawnych.
(c) ubezpieczenie na życie oraz wcześniej opłacone koszty pogrzebu (chociaż śmierć jest pewna, to niepewne jest kiedy śmierć nastąpi lub, w przypadku niektórych rodzajów ubezpieczenia na życie, czy śmierć nastąpi w okresie ochrony ubezpieczeniowej).
(d) renty dożywotnie i emerytury (tzn. umowy, które zapewniają rekompensatę za przyszłe niepewne zdarzenie - pozostanie rencisty lub emeryta przy życiu - aby dopomóc renciście czy emerytowi w utrzymaniu danego poziomu życia, który zostałby znacznie obniżony w przypadku pozostania emeryta lub rencisty przy życiu).
(e) ubezpieczenie opieki medycznej oraz od inwalidztwa
(f) listy gwarancyjne, ubezpieczenie od sprzeniewierzenia, gwarancje wykonania oraz gwarancje przetargowe (tzn. umowy zapewniające odszkodowanie gdy druga strona nie wykona zobowiązań wynikających z umowy, np. zobowiązań do wzniesienia budynku).
g) ubezpieczenie kredytu przewidujące dokonanie określonych płatności rekompensujących posiadaczowi stratę jaką poniesie z powodu niedokonania przez określonego dłużnika płatności w przypadającym terminie zgodnie z pierwotnymi lub zmienionymi warunkami instrumentu dłużnego. Tego rodzaju umowy mogą mieć różne formy prawne, takie jak gwarancja, niektóre rodzaje akredytywy, umowa o poręczenie spłaty wierzytelności lub umowa ubezpieczeniowa. Jednak, mimo że umowy te spełniają warunki definicji umowy ubezpieczeniowej, to spełniają one także definicję umów gwarancji finansowych zgodnie z MSR 39 oraz wchodzą w zakres MSR 32 i MSR 39, natomiast nie wchodzą w zakres niniejszego MSSF (patrz paragraf 4 lit. d)). Tym niemniej, jeśli wystawca umów gwarancji finansowych uprzednio wyraźnie podkreślił, że uważa takie umowy za umowy ubezpieczeniowe i zastosował rachunkowość mającą zastosowanie do umów ubezpieczeniowych, może on podjąć decyzję o stosowaniu do tego rodzaju umów gwarancji finansowych albo MSR 39 i MSR 32 albo niniejszego standardu.
(h) Gwarancje na produkt. Gwarancje na produkt wydane przez inną stronę w odniesieniu do towarów sprzedawanych przez producenta, handlowca lub detalistę mieszczą się w zakresie MSSF 4. Jednak gwarancje na produkt wydane bezpośrednio przez producenta, handlowca lub detalistę wykraczają poza zakres MSSF 4, ponieważ wchodzą one w zakres MSR 18 Przychody oraz MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.
(i) ubezpieczenie od strat finansowych z tytułu wad umowy (tzn. ubezpieczenie od defektów prawnych tytułu własności gruntu, które nie były znane w momencie sporządzania umowy ubezpieczeniowej). W takim przypadku zdarzenie objęte ubezpieczeniem stanowi odkrycie defektu prawnego w tytule własności, a nie sam defekt.
(j) ubezpieczenie podróżnych (tj. odszkodowanie w gotówce lub w naturze na rzecz ubezpieczonych za szkody poniesione podczas podróży). Paragrafy B6 oraz B7 omawiają niektóre tego rodzaju umowy.
(k) obligacje katastroficzne, które przewidują zmniejszone spłaty kapitału lub odsetek albo obu tych pozycji, jeżeli dane zdarzenie powoduje straty u emitenta (chyba, że dane zdarzenie nie stwarza znacznego ryzyka ubezpieczeniowego, na przykład jeżeli zdarzenie polega na zmianie stopy procentowej lub kursu wymiany walut).
(l) Ubezpieczeniowe transakcje typu swap i inne umowy, które wymagają płatności związanej ze zmianami warunków klimatycznych, geologicznych bądź innych zmiennych fizycznych, które są specyficzne dla strony umowy.
(m) umowy reasekuracyjne.
B19 Poniżej podano przykłady umów nie będących umowami ubezpieczeniowymi:
(a) umowy inwestycyjne, które posiadają formę prawną umowy ubezpieczeniowej lecz nie nakładają na ubezpieczyciela znacznego ryzyka ubezpieczeniowego. Na przykład umowy ubezpieczeniowe na życie, w których ubezpieczyciel nie ponosi znacznego ryzyka śmierci (takie umowy są nieubezpieczeniowymi instrumentami finansowymi lub umowami usługowymi, zob. paragraf B20 i B21).
(b) umowy, które posiadają prawną formę umowy ubezpieczeniowej lecz przenoszą całe znaczne ryzyko ubezpieczeniowe z powrotem na ubezpieczonego poprzez nieodwołalne i wymagalne mechanizmy, które dostosowują przyszłe płatności dokonywane przez ubezpieczonego do bezpośredniego wyniku ubezpieczonych szkód, na przykład niektóre umowy reasekuracji finansowej lub niektóre umowy grupowe (takie umowy są zwykle nieubezpieczeniowymi instrumentami finansowymi lub umowami usługowymi, zob. paragrafy B20 i B21).
(c) samoubezpieczenie, innymi słowy zachowanie ryzyka, które mogłoby zostać objęte ubezpieczeniem (nie ma umowy ubezpieczeniowej, ponieważ nie ma porozumienia z drugą stroną).
(d) umowy (takie jak umowy hazardowe), które wymagają płatności, jeżeli zaistnieje określone niepewne przyszłe zdarzenie, natomiast nie uzależniają one płatności od warunku wstępnego stanowiącego, że zdarzenie to przyniosło szkodę ubezpieczonemu. Jednak, nie wyklucza to sprecyzowania wcześniej ustalonej wypłaty w celu ustalenia wielkości szkody spowodowanej przez takie zdarzenie jak śmierć lub wypadek (zob. także paragraf B13).
(e) instrumenty pochodne, które nakładają na jedną ze stron ryzyko finansowe, lecz nie ryzyko ubezpieczeniowe, gdyż wymagają aby strona ta dokonała wypłaty jedynie na podstawie zmian jednej lub więcej danych stóp procentowych, ceny instrumentu finansowego, ceny towarów, kursu wymiany walut, wskaźnika cen lub stawek, oceny zdolności kredytowej lub wskaźnika kredytowego bądź też innej zmiennej, która nie jest specyficzna dla strony umowy (zob. MSR 39).
f) gwarancja powiązana z kredytem (albo akredytywa, umowa o poręczenie spłaty wierzytelności lub umowa ubezpieczeniowa), która wymaga płatności nawet wówczas, gdy posiadacz nie poniósł szkody przez to, że dłużnik nie dokonał zapłaty w terminie płatności (patrz MSR 39).
(g) umowy, które wymagają płatności w oparciu o czynnik klimatyczny, geologiczny lub inną zmienną fizyczną, która nie jest specyficzna dla strony umowy (określane jako pogodowe instrumenty pochodne).
(h) Obligacje katastroficzne, które przewidują zmniejszone spłaty kapitału lub odsetek albo obu tych pozycji na podstawie czynników klimatycznych, geologicznych lub innej zmiennej fizycznej, która wykracza poza specyfikę strony umowy.
B20 Jeżeli z tytułu umów opisanych w paragrafie B19 powstają finansowe składniki aktywów lub zobowiązań, to wchodzą one w zakres MSR 39. Oznacza to między innymi, że strony umowy stosują tzw. rachunkowość depozytową, która obejmuje następujące kwestie:
(a) jedna strona ujmuje otrzymaną kwotę jako zobowiązanie finansowe a nie przychód.
(b) druga strona ujmuje wypłaconą kwotę raczej jako pozycję aktywów finansowych niż koszt.
B21 Jeżeli z tytułu umów umów opisanych w paragrafie B19 nie powstają finansowe składniki aktywów czy zobowiązań stosuje się MSR 18. Zgodnie z MSR 18 przychód związany z transakcją obejmującą świadczenie usługi ujęty zostaje według stopnia zaawansowania realizacji transakcji, jeżeli wynik transakcji może zostać oszacowany w sposób wiarygodny.
Znaczne ryzyko ubezpieczeniowe
B22 Umowa jest umową ubezpieczeniową tylko wówczas, gdy przenosi znaczne ryzyko ubezpieczeniowe. Paragrafy B8-B21 omawiają ryzyko ubezpieczeniowe. Poniższe paragrafy określają, ocenę, czy ryzyko ubezpieczeniowe jest znaczące.
B23 Ryzyko ubezpieczeniowe jest znaczące tylko i wyłącznie wtedy, gdy zdarzenie objęte ubezpieczeniem może spowodować konieczność wypłacenia przez ubezpieczyciela znacznych świadczeń dodatkowych w każdym scenariuszu, wyłączając scenariusze, którym brakuje treści ekonomicznej (tzn. nie wywierają dostrzegalnego wpływu na ekonomikę transakcji). Jeżeli miałyby zostać wypłacone znaczne świadczenia dodatkowe w scenariuszach posiadających, warunek podany w poprzednim zdaniu byłby spełniony nawet wówczas, gdyby zdarzenie objęte ubezpieczeniem było zupełnie nieprawdopodobne albo nawet gdyby spodziewana (tzn. o wyważonym prawdopodobieństwie) wartość bieżąca warunkowych przepływów środków pieniężnych stanowiła niewielką część spodziewanej wartości bieżącej wszystkich pozostałych wynikających z umowy przepływów środków pieniężnych.
B24 Dodatkowe świadczenia opisane w paragrafie B23 odnoszą się do kwot, przekraczających te, które byłyby wypłacone, gdyby zdarzenie objęte ubezpieczeniem nie zaistniało (z wyłączeniem scenariuszy, bez treści ekonomicznej). Dodatkowe kwoty obejmują koszty likwidacji szkód oraz koszty wyceny szkód, lecz wyłączają:
(a) utratę zdolności obciążania ubezpieczonego za przyszłe usługi. Na przykład, w umowie ubezpieczeniowej na życie z funduszem inwestycyjnym śmierć ubezpieczonego oznacza, że ubezpieczyciel nie może wykonywać usług zarządzania lokatami i pobierać opłaty za te usługi. Jednakże ta strata ekonomiczna dla ubezpieczyciela nie odzwierciedla ryzyka ubezpieczeniowego, ponieważ zarządzający funduszem wzajemnym nie bierze na siebie ryzyka związanego z możliwą śmiercią klienta. Dlatego też potencjalna strata przyszłych opłat za zarządzanie lokatami nie jest miarodajna przy ocenie wielkości ryzyka ubezpieczeniowego przenoszonego przez umowę.
(b) rezygnację w przypadku śmierci z opłat, które byłyby pobrane za rozwiązanie lub odstąpienie od umowy. Ponieważ opłaty te zostały spowodowane przez umowę, rezygnacja z nich nie rekompensuje ubezpieczonemu wcześniej istniejącego ryzyka. Stąd też nie mają one znaczenie przy ocenie stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przenoszonego przez umowę.
(c) płatność uwarunkowaną zdarzeniem, które nie powoduje znacznej szkody posiadaczowi umowy. Rozważmy umowę na przykład umowę, która wymaga, aby wystawca wypłacił jeden milion jednostek walutowych, jeżeli pewna pozycja majątku ulegnie fizycznemu uszkodzeniu powodując nieznaczną stratę ekonomiczną w wysokości jednej jednostki walutowej. W umowie tej posiadacz przenosi na wystawcę nieznaczne ryzyko utraty jednej jednostki walutowej. Jednocześnie umowa wywołuje ryzyko nieubezpieczeniowe, gdzie wystawca będzie musiał wypłacić 999.999 jednostek walutowych, jeżeli zaistnieje dane zdarzenie. Ponieważ wystawca nie przyjmuje znacznego ryzyka ubezpieczeniowego od posiadacza, umowa taka nie jest umową ubezpieczeniową.
(d) Możliwy udział reasekuratorów w szkodach. Udział reasekuratorów jest rozliczany oddzielnie.
B25 Ubezpieczyciel powinien oceniać istotność ryzyka ubezpieczeniowego na podstawie poszczególnych umów, zamiast poprzez odniesienie do jego istotności dla sprawozdań finansowych(*). W ten sposób ryzyko ubezpieczeniowe może być znaczne nawet wówczas, gdy istnieje minimalne prawdopodobieństwo istotnych szkód dla całego portfela umów. Taka ocena "umowa po umowie" ułatwia klasyfikowanie umów jako umów ubezpieczeniowych. Jednak, jeżeli wiadomo, że stosunkowo jednorodny portfel małych umów zawiera umowy przenoszące ryzyko ubezpieczeniowe, ubezpieczyciel nie musi badać każdej umowy w portfelu celem określenia kilku odmiennych umów, które przenoszą nieznaczne ryzyko ubezpieczeniowe.
______
(*) Dlatego umowy zawarte jednocześnie z jednym kontrahentem (lub umowy, które są od siebie zależne) powinny być traktowane jako jedna umowa.
B26 Z paragrafów B23-B25 wynika, że jeżeli na podstawie umowy wypłacone zostaje świadczenie na wypadek śmierci przekraczające wysokość kwoty płatnej w przypadku przeżycia, to umowa jest umową ubezpieczeniową, jeżeli dodatkowe świadczenie na wypadek śmierci nie jest nieznaczne (oceniane w odniesieniu do umowy, a nie do całego portfela umów). Jak zapisano w paragrafie B24 b), rezygnacja, w przypadku śmierci, z opłat za rozwiązanie umowy lub odstąpienie od niej nie jest ujęta w tej ocenie, jeżeli rezygnacja ta nie rekompensuje ubezpieczonemu wcześniej istniejącego ryzyka. Podobnie umowa renty dożywotniej, z której wypłacane są regularne sumy przez resztę życia ubezpieczonego, jest umową ubezpieczeniową, jeżeli suma płatności uwarunkowanych pozostawaniem ubezpieczonego przy życiu nie jest nieznaczna.
B27 Paragraf B23 odnosi się do świadczeń dodatkowych. Świadczenia dodatkowe mogą obejmować wymóg wcześniejszej wypłaty świadczeń, jeżeli zdarzenie objęte ubezpieczeniem wystąpi wcześniej, a płatność nie jest skorygowana o wartość pieniadza w czasie. Przykładem jest umowa bezterminowego ubezpieczenia na życie o stałej kwocie (innymi słowy ubezpieczenie, które zapewnia stałe świadczenie na wypadek śmierci bez względu na to kiedy ubezpieczony umrze, bez daty wygaśnięcia ochrony). Pewne jest, że ubezpieczony umrze lecz data jego śmierci jest nieznana. Ubezpieczyciel poniesie stratę w odniesieniu do umów indywidualnych, w przypadku których ubezpieczeni umierają wcześnie, nawet wówczas gdy w odniesieniu do portfela umów ogółem strata nie ma miejsca.
B28 Jeżeli umowa ubezpieczeniowa jest rozbita na składnik depozytowy i składnik ubezpieczeniowy, wówczas wielkość przeniesionego ryzyka ubezpieczeniowego należy oceniać przez odniesienie do składnika ubezpieczeniowego. Wielkość ryzyka ubezpieczeniowego przenoszonego przez wbudowane instrumenty pochodne należy oceniać przez odniesienie do wbudowanych instrumentów pochodnych.
Zmiany poziomu ryzyka ubezpieczeniowego
B29 Niektóre umowy nie przenoszą początkowo żadnego ryzyka ubezpieczeniowego na ubezpieczyciela, chociaż przenoszą to ryzyko w późniejszym czasie. Na przykład biorąc pod uwagę umowę zapewniającą określony dochód z inwestycji oraz obejmującą opcję ubezpieczonego, aby dochód z inwestycji przeznaczyć, w terminie płatności polisy, na wykupienie renty dożywotniej według stawek renty dożywotniej naliczanych przez ubezpieczyciela innym rentobiorcom i aktualnych w momencie, gdy ubezpieczony chce wykorzystać tę opcję. Umowa nie przenosi na ubezpieczyciela żadnego ryzyka ubezpieczeniowego do czasu aż ubezpieczony skorzysta z tej opcji, ponieważ do tego czasu ubezpieczycie zachowuje prawo do wyceny renty dożywotniej na bazie odzwierciedlającej ryzyko ubezpieczeniowe przenoszone na niego w tym czasie. Jednakże, jeżeli umowa wyszczególnia stawki renty dożywotniej (względnie podstawy do ich naliczania), wówczas umowa przenosi ryzyko ubezpieczeniowe na ubezpieczyciela już w ujęciu początkowym.
B30 Umowa, która kwalifikuje się jako umowa ubezpieczeniowa pozostaje umową ubezpieczeniową do czasu aż wygasną lub upłyną wszystkie wynikające z niej prawa i zobowiązania.
ZAŁĄCZNIK C
Zmiany wprowadzone do innych standardów MSSF
Zmiany wprowadzone do innych standardów MSSF
Zmiany w MSR 32 oraz MSR 39
C1 W MSR 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja (poprawionej w roku 2003), zmieniono numer paragrafu 4(d) na 4(c). Paragraf 4(c) zmieniono na 4(d) i poprawiono w sposób przedstawiony w paragrafie C4.
Paragraf 6 został usunięty.
Na końcu paragrafu OS8 dodano następujące zdanie:
Niektóre z tych warunkowych praw i zobowiązań mogą stanowić umowy ubezpieczeniowe w myśl MSSF 4.
C2 W MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena (zaktualizowanym w 2003 r.) zmieniono numer paragrafu 2 e) na 2 d). Numer paragrafu 2 d) zmieniono na 2 e) i poprawiono w sposób przedstawiony w paragrafie C5. Paragraf OS4 został zmieniony i otrzymuje następujące brzmienie:
OS4. Niniejszy standard ma zastosowanie do aktywów finansowych i zobowiązań finansowych ubezpieczycieli, różnych od praw i obowiązków, które zostały wyłączone na mocy paragrafu 2 e), ponieważ wynikają one z umów objętych MSSF 4
C3 Paragrafy 4 e) MSR 32 oraz 2 h) MSR 39 zawierają zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do instrumentów pochodnych opierających się. na zmiennych klimatycznych, geologicznych lub innych zmiennych fizycznych. Paragrafy te został y usunięte. W wyniku tego rodzaju instrumenty pochodne wchodzą w zakres MSR 32 oraz MSR 39 chyba, że spełniają definicję umowy ubezpieczeniowej i wchodzą w zakres MSSF 4. Ponadto, paragraf OS1 MSR 39 został zmieniony i otrzymał następujące brzmienie:
OS1. Niektóre umowy wymagają dokonania płatności uzależnionych od zmiennych klimatycznych, geologicznych lub innych czynników naturalnych. (Te uzależnione od zmiennych klimatycznych są niekiedy zwane "pogodowymi instrumentami pochodnymi"). Jeśli umowy te nie są objęte zakresem MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe, to wchodzą w zakres niniejszego standardu.
C4 Do MSR 32 dodano nowy paragraf 4 e). W wyniku tej zmiany oraz zmian dokonanych przez paragrafy C1 oraz C3 oraz przez MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych", paragraf 4 c)-e) otrzymuje następujące brzmienie:
(c) umów o warunkową korektę ceny przejęcia w przypadku łączenia jednostek (zob. MSSF 3 Połączenie jednostek gospodarczych). Powyższe zwolnienie dotyczy wyłącznie jednostki przejmującej.
(d) umów ubezpieczeniowych zdefiniowanych w MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe. Jednakże, niniejszy standard stosuje się do instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy ubezpieczeniowe, jeśli MSR 39 wymaga, aby jednostka wykazywała je odrębnie.
(e) instrumentów finansowych objętych MSSF 4, gdyż mają one cechę dyskrecjonalnej partycypacji. Emitent takich instrumentów jest zwolniony ze stosowania w odniesieniu do tej cechy paragrafów 15-32 oraz OS25-OS35 niniejszego standardu, które dotyczą odróżniania zobowiązań finansowych od instrumentów kapitałowych. Jednak instrumenty takie objęte są wszystkimi innymi wymaganiami niniejszego standardu. Ponadto, niniejszy standard stosuje się do instrumentów pochonych wbudowanych w takie instrumenty (zob. MSR 39).
Paragraf 4 f) dodany przez MSSF 2 "Płatności w formie akcji własnych", pozostaje niezmieniony.
C5 Z MSR 39 paragraf 2(f) został usunięty. W wyniku tej zmiany, a także zmian dokonanych przez paragrafy C2 i C3 oraz przez MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych", paragraf 2(d)-(g) otrzymuje następujące brzmienie:
(d) instrumentów finansowych wyemitowanych przez jednostkę, które spełniają definicję instrumentu kapitałowego zgodnie z MSR 32 (z uwzględnieniem opcji i warrantów). Jednakże, posiadacz takich instrumentów kapitałowych powinien stosować niniejszy standard w odniesieniu do tych instrumentów, o ile nie podlegają one wyłączeniu na mocy punktu (a.)
(e) praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczeniowych zgodnie z definicją z MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe lub kontraktów, które znajdują się w zakresie MSSF 4, ponieważ zawierają cechę dyskrecjonalnej partycypacji. Jednakże, niniejszy standard stosuje się do instrumentów pochodnych wbudowanych w taki umowy, chyba że wbudowany instrument pochodny sam znajduje się w zakresie MSSF 4 (zob. paragrafy 10-13 oraz Załącznik A paragrafy OS23-OS33). Ponadto, jeśli umowa ubezpieczeniowa jest kontraktem gwarancji finansowej zawartym lub utrzymywanym w związku z przeniesieniem na inną stronę aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych objętych niniejszym standardem, wystawca stosuje niniejszy standard do takich kontraktów (zob. paragraf 3 oraz Załącznik A paragraf OS4A).
(f) umów dotyczących zapłaty warunkowej w przypadku łączenia jednostek (zob. MSSF 3 Połączenie jednostek). Powyższe zwolnienie stosuje się jedynie w stosunku do jednostki przejmującej.
(g) umowy pomiędzy nabywającym a sprzedającym w przypadku łączenia jednostek, dotyczącej nabycia lub sprzedaży jednostki przejmowanej w przyszłości.
Zmieniono numer paragrafu 2 i) oraz j) na 2 h) i i). Paragraf 2 i) został dodany przez MSSF 2 "Płatności w formie akcj własnych".
Paragraf 3 został usunięty i zastąpiony nowym paragrafem 3. Dodano następujący paragraf OS4A:
3. Niektóre kontrakty gwarancji finansowej wymagają od wystawcy dokonania płatności pokrywającej stratę poniesioną przez posiadacza z powodu niedokonania przez określonego dłużnika płatności w terminie zgodnym z pierwotnymi lub zmienionymi warunkami instrumentu dłużnego. Jeśli to wymaganie przenosi znaczące ryzyko na wystawcę, kontrakt jest umową ubezpieczeniową zgodnie z definicją MSSF 4 (zob. par. 2 e) oraz OS4A). Inne kontrakty gwarancji finansowych wymagają dokonania płatności na skutek zmian określonych stóp procentowych, ceny instrumentu finansowego, ceny towaru, kursu walutowego, indeksu cen lub stóp procentowych, ratingów kredytowych, lub indeksów kredytowych, lub innych zmiennych, przy założeniu, że w przypadku zmiennych niefinansowych zmienne te nie są specyficzne dla strony kontraktu. Takie kontrakty są w zakresie niniejszego standardu
OS4A. Umowy gwarancji finansowych mogą przybierać różne formy prawne, takie jak gwarancja finansowa, akredytywa, umowa o poręczenie spłaty wierzytelności lub umowa o ubezpieczenie. Sposób traktowania takich umów nie zależy od ich formy prawnej. Poniżej przedstawiono przykłady poprawnego postępowania w przypadku takich umów (zob. paragrafy 2 e) i 3):
(a) Jeśli kontrakt nie jest umową o ubezpieczenie zgodnie z definicją MSSF 4, emitent stosuje niniejszy standard. Zatem, umowa o gwarancję finansową wymagająca płatności w przypadku, gdy ocena wiarygodności kredytowej wierzyciela spadnie poniżej określonego poziomu, jest objęta niniejszym standardem.
(b) Jeśli jednostka udzieliła lub otrzymała gwarancję finansową dotyczącą przeniesienia na inną stronę aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych objętych niniejszym standardem, to niniejszy standard ma zastosowanie.
(c) Jeśli kontrakt jest umową o ubezpieczenie, zgodnie z definicją MSSF 4, wystawca stosuje MSSF 4, o ile nie zachodzą warunki określone w b)
(d) Jeśli wystawca udziela gwarancji finansowej w związku ze sprzedażą towarów, to stosuje MSR 18 w celu ustalenia, kiedy ująć wynikające z tego tytułu przychody.
C6 W MSR 39, paragraf 9, wyrażenie "innej zmiennej" w definicji instrumentu pochodnego zostało zastąpione wyrażeniem "innej zmiennej, przy założeniu, że w przypadku zmiennej niefinansowej, zmienna ta nie jest specyficzna dla strony kontraktu". Taka sama zmiana została dokonana w paragrafie 10 MSR 39.Do MSR 39 dodano następujący nowy paragraf OS12A:
OS12A. Definicja instrumentu pochodnego odwołuje się do zmiennych niefinansowych, które nie są specyficzne dla danej strony kontraktu. Obejmują one współczynniki strat wywołanych trzęsieniami ziemi w określonym regionie lub wskaźniki temperatury w określonym mieście. Zmienne niefinansowe specyficzne dla danej strony kontraktu obejmują wystąpienie lub niewystąpienie pożaru powodującego zniszczenie składnika aktywów należącego do strony kontraktu. Zmiana wartości godziwej niefinansowego składnika aktywów jest specyficzna dla posiadacza, jeśli wartość godziwa odzwierciedla nie tylko zmiany cen rynkowych dla tego składnika aktywów (zmienna finansowa), ale również stan określonego posiadanego składnika aktywów niefinansowych (zmienna niefinansowa). Np., jeśli gwarancja ceny rezydualnej określonego samochodu wystawia gwarantującego na ryzyko zmiany fizycznych właściwości samochodu, zmiana ceny rezydualnej jest specyficzna dla właściciela samochodu.
C7 W MSR 32 dodano nowy paragraf 91A, natomiast w paragrafie 86 powołanie na paragraf 90 został poszerzony poprzez dodanie powołania na paragraf 91A:
91A. Niektóre aktywa finansowe i zobowiązania finansowe mają cechę dyskrecjonalnej partycypacji, którą opisano w MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe. Jeśli jednostka nie może wiarygodnie ustalić wartości godziwej tej cechy, to fakt ten ujawnia się wraz z opisem umowy, jej wartością bilansową oraz objaśnieniem powodów niemożności wiarygodnego ustalenia wartości godziwej, a jeśli możliwe, to również określeniem przedziału oszacowań, w którym prawdopodobnie mieści się wartość godziwa danego instrumentu.
W paragrafie 49e) wyrażenie "polisa ubezpieczeniowa" zostało zastąpione wyrażeniem "umowa ubezpieczeniowa".
C8 W MSR 39 paragraf OS30 podano przykład wbudowanych instrumentów pochodnych, które rozpatrywane są jako ściśle nie związane z umową zasadniczą, natomiast w paragrafie WS33 podano przykłady wbudowanych instrumentów pochodnych, które są rozpatrywane jako ściśle związane z umową zasadniczą. Paragrafy OS30 g) oraz OS33 a), b) i d) zostały zmienione przez dodanie odniesień do umów ubezpieczenia, w sposób podany poniżej oraz do paragrafu OS 33 dodano punkty g) i h):
OS30 (g) Opcja kupna, sprzedaży, lub dokonania przedpłaty wbudowana w zasadniczy instrument dłużny lub ubezpieczeniowy nie jest ściśle powiązana z instrumentem zasadniczym, chyba że cena wykonania opcji jest w przybliżeniu równa wartości zamortyzowanego kosztu instrumentu dłużnego lub wartości bilansowej kontraktu ubezpieczeniowego na każdy dzień rozliczania. Z perspektywy wystawcy zamiennego instrumentu dłużnego z wbudowaną opcją kupna lub sprzedaży, ocena czy dana opcja kupna lub sprzedaży jest ściśle powiązana z zasadniczym instrumentem dłużnym dokonywana jest przed wydzieleniem składnika kapitałowego zgodnie z MSR 32.
OS33 (a) Instrument wbudowany, w którym zmienną bazową jest stopa procentowa lub indeks stóp procentowych, które mogą zmieniać kwotę odsetek, jakie w innym przypadku byłyby płacone lub otrzymywane z oprocentowanej dłużnej lub ubezpieczeniowej umowy zasadniczej, jest ściśle powiązany z umową zasadniczą, chyba że złożony instrument może być rozliczony w taki sposób, że posiadacz nie odzyskałby niemalże całej ujętej inwestycji lub wbudowany instrument pochodny mógłby, co najmniej podwoić początkową wewnętrzną stopę zwrotu posiadacza wynikającą z umowy zasadniczej oraz spowodować, że stopa zwrotu byłaby, co najmniej dwukrotnie większa od stopy rynkowej dla kontraktów o podobnych warunkach jak umowa zasadnicza.
(b) Instrument na dolny lub górny pułap stóp procentowych, wbudowany w kontrakt dłużny lub ubezpieczeniowy, jest ściśle powiązany z instrumentem zasadniczym, o ile górny pułap jest na poziomie lub powyżej rynkowej stopy procentowej, a kontrakt na dolny pułap stopy procentowej jest na poziomie lub poniżej poziomu stopy rynkowej w momencie zawarcia kontraktu, przy czym dolny lub górny pułap nie jest zmodyfikowany w stosunku do kontraktu zasadniczego. Podobnie, klauzule zawarte w umowach dotyczących kupna lub sprzedaży aktywów (np. towarów), które określają dolny lub górny pułap cen do zapłacenia lub do otrzymania za te aktywa, są ściśle związane z umowami zasadniczymi, jeśli obydwa instrumenty na dolny lub górny pułap cen nie posiadały wartości wewnętrznej w momencie zawarcia umowy i nie były zmodyfikowane.
(d) Walutowy instrument pochodny wbudowany w umowy zasadnicze będące kontraktami ubezpieczeniowymi lub nie będące instrumentami finansowymi (takie jak umowy kupna lub sprzedaży składnika niefinansowego, które wyrażone są w walucie obcej), jest ściśle związany z umową zasadniczą, pod warunkiem, że nie jest zmodyfikowany, nie ma cech opcji i wymaga płatności wyrażonych w jednej z poniższych walut:
(i) w walucie funkcjonalnej, którejkolwiek z istotnych stron umowy;
(ii) w walucie, w której zazwyczaj w obrocie międzynarodowym ustalana jest cena nabywanego lub sprzedawanego towaru lub usługi (np. dla transakcji dotyczących ropy naftowej taką walutą jest dolar amerykański);
lub
(iii) w walucie powszechnie stosowanej w umowach kupna lub sprzedaży składników niefinansowych w środowisku gospodarczym, w którym umowa została zawarta (tj. relatywnie stabilna i płynna waluta, która jest powszechnie stosowana w lokalnym obrocie gospodarczym lub zewnętrznej wymianie handlowej).
(g) Instrument pochodny powiązany z jednostkami uczestnictwa wbudowany w zasadniczy instrument finansowy lub kontrakt ubezpieczeniowy, jest ściśle związany z instrumentem lub kontraktem zasadniczym, jeśli płatności wyrażone w jednostkach uczestnictwa są wyceniane według bieżącej wartości jednostek, która odzwierciedla wartość godziwą aktywów funduszu. Cecha powiązania z jednostkami uczestnictwa to takie postanowienie umowy, które wymaga płatności wyrażonej w jednostkach uczestnictwa wewnętrznego lub zewnętrznego funduszu inwestycyjnego.
(h) Instrument pochodny wbudowany w kontrakt ubezpieczeniowy jest ściśle związany z zasadniczym kontraktem ubezpieczeniowym, jeśli wbudowany instrument pochodny oraz zasadniczy kontrakt ubezpieczeniowy są współzależne do tego stopnia, że jednostka nie jest w stanie oddzielnie wycenić instrumentu wbudowanego, (tj. bez uwzględnienia kontraktu zasadniczego).
Zmiany w innych MSSF
C9 MSR 18 "Przychody" został zmieniony w niżej opisany sposób.
Paragraf 6 c) otrzymuje następujące brzmienie:
(c) umowy ubezpieczeniowe objęte postanowieniami MSSF 4 "Umowy ubezpieczeniowe".
C10 W MSR 19 "Świadczenia pracownicze" dodany został następujący przypis w definicji kwalifikującej się polisy ubezpieczeniowej zawartej w paragrafie 7:
(*) Kwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa niekoniecznie jest umową ubezpieczeniową, zgodnie z jej definicją zawartą w MSSF 4 "Umowy ubezpieczeniowe".
C11 W MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe", paragrafy 1 b) i 4 zostały usunięto i dodano nowy paragraf 5 e) o następującym brzmieniu:
(e) umowy ubezpieczeniowe (zob. MSSF 4 "Umowy ubezpieczeniowe"). Jednakże niniejszy standard ten stosuje się w odniesieniu do rezerw, zobowiązań warunkowych oraz aktywów warunkowych ubezpieczyciela, innych niż te, które wynikają ze zobowiązań umownych oraz praw wypływających z umów ubezpieczenia objętych postanowieniami MSSF 4.
W paragrafie 2 (zgodnie z aktualizacją wprowadzoną przez MSR 39 w 2003 r.), ostatnie zdanie zostało skreślone.
C12 W MSR 40 "Nieruchomości inwestycyjne" (zaktualizowanym w 2003 r.) dodano paragrafy 32A-32C oraz 75 f) iv) oraz w paragrafie 30 zamieszczono powołanie na paragraf 32A:
30. Z wyjątkiem przypadków opisanych w paragrafach 32A i 34, jednostka powinna wybrać jako zasadę rachunkowości jedną z metod wyceny: model wartości godziwej opisany w paragrafach od 33 do 55 lub model ceny nabycia opisany w paragrafie 56, a następnie stosować wybraną metodę wyceny do wszystkich swoich nieruchomości inwestycyjnych.
Nieruchomości inwestycyjne związane ze zobowiązaniami
32A. Jednostka może:
(a) wybrać albo model wartości godziwej, albo model ceny nabycia dla wszystkich nieruchomości inwestycyjnych zabezpieczających zobowiązania, które dają zwrot powiązany bezpośrednio z wartością godziwą - albo ze zwrotem z - określonych aktywów, w tym z danej nieruchomości inwestycyjnej;
oraz
(b) wybrać albo model wartości godziwej, albo model ceny nabycia dla wszystkich pozostałych nieruchomości inwestycyjnych, bez względu na wybór dokonany w a).
32B. Niektórzy ubezpieczyciele i inne jednostki obsługują wewnętrzny fundusz nieruchomości, który emituje nominalne jednostki, przy czym część tych jednostek jest w posiadaniu inwestorów w ramach umów powiązanych z funduszem inwestycyjnym, a część jest w posiadaniu jednostki. Paragraf 32A nie zezwala na wycenę nieruchomości posiadanych w ramach funduszu częściowo według ceny nabycia, a częściowo według wartości godziwej.
32C. Jeśli jednostka wybiera różne modele dla dwóch kategorii opisanych w paragrafie 32A, przychody ze sprzedaży nieruchomości inwestycyjnych pomiędzy pulami aktywów wycenianymi przy zastosowaniu różnych modeli powinny być ujęte według wartości godziwej, a łączne zmiany wartości godziwej powinny być ujęte w rachunku zysków i strat. W związku z tym, jeśli sprzedawana jest nieruchomość inwestycyjna z puli wycenianej według wartości godziwej do puli wycenianej według ceny nabycia, wartość godziwa danej nieruchomości na dzień sprzedaży stanowi jej domniemany koszt.
75(f)(iv) łączną zmianę wartości godziwej ujętą w rachunku zysków i strat dotyczącą sprzedaży nieruchomości inwestycyjnych z puli aktywów ujmowanych zgodnie z modelem ceny nabycia do puli aktywów ujmowanych zgodnie z modelem wartości godziwej (zob. paragraf 32C).
C13 MSSF 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy" został zmieniony w następujący sposób.
W paragrafie 12 odnośnik do paragrafów 13-25C został zastąpiony odnośnikiem do paragrafów 13-25D.
Paragrafy 13 g) i h) zostały zmienione i wprowadzony został nowy podpunkt i) o następującym brzmieniu:
(g) transakcje płatności w formie akcji własnych (paragrafy 25A),
(h) umowy ubezpieczeniowe (paragraf 25B i 25C)
oraz
(i) zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji zawarte w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych (paragraf 25 D)
Po paragrafie 25C dodano nowy nagłówek i następujący nowy paragraf 25D:
Umowy ubezpieczeniowe
25D Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może zastosować przepisy przejściowe zawarte w MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe. MSSF 4 zabrania wprowadzania zmian w zasadach rachunkowości dotyczących umów ubezpieczeniowych, włączając zmiany dokonane przez jednostki stosujące MSSF po raz pierwszy.
Paragraf 36A oraz poprzedzający go nagłówek zostały zmienione przez wstawienie odnośników do MSSF 4 o następującym brzmieniu:
Zwolnienia ze stosowania wymogu przekształcania danych porównawczych dotyczących MSR 39 i MSSF 4
36A W pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF, jednostka, która przyjęła MSSF przed 1 stycznia 2005 r., powinna prezentować dane porównawcze przynajmniej za jeden rok, ale informacje te nie muszą być zgodne z MSR 32, MSR 39 i MSSF 4. Jednostka, która zdecyduje się na prezentowanie danych porównawczych, które nie są zgodne z MSR 32, MSR 39 i MSSF 4 w pierwszym roku obowiązywania przepisów przejściowych powinna:
(a) stosować wcześniej stosowane ogólnie przyjęte zasady rachunkowości przy sporządzaniu danych porównawczych dotyczących instrumentów finansowych objętych postanowieniami MSR 32 i MSR 39 oraz w odniesieniu do umów ubezpieczeniowych objętych postanowieniami MSSF 4.
(b) ujawnić ten fakt łącznie z podstawowymi zasadami przyjętymi do sporządzenia tych danych oraz
(c) ujawnić rodzaj głównych korekt, które byłyby konieczne, aby dane te były zgodne z MSR 32, MSR 39 i MSSF 4. Jednostka nie musi wyliczać tych korekt. Jednakże jednostka powinna traktować uzgodnienie między bilansem sporządzonym na dzień sprawozdawczy okresu porównawczego (tj. bilansem zawierającym dane porównawcze sporządzone zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości) a bilansem sporządzonym na dzień będący początkiem pierwszego okresu sprawozdawczego, w którym zastosowano MSSF (tj. pierwszego okresu zawierającego informacje zgodne z MSR 32, MSR 39 i MSSF 4), jako uzgodnienie, które wynika ze zmian zasad (polityki) rachunkowości oraz ujawnić informacje wymagane przez paragraf 28 a)-e) oraz f) i) MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".
Paragraf 28 f) i) stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kwot zaprezentowanych w bilansie sporządzonym na dzień sprawozdawczy okresu porównawczego.
W przypadku jednostki, która zdecyduje się na prezentowanie danych porównawczych, które nie są zgodne z MSR 32, MSR 39 i MSSF 4, odniesienie do "dnia przejścia na MSSF" będzie oznaczało, ale wyłącznie w przypadku tych standardów, początek pierwszego okresu sprawozdawczego, w którym zastosowano MSSF.
C14 SKI - 27 "Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formą leasingu" (zgodnie z aktualizacją wprowadzoną przez MSR 39) został zmieniony w następujący sposób:
Paragraf 7 otrzymuje następujące brzmienie:
7. Pozostałe obowiązki wynikające z umowy, w tym udzielone gwarancje oraz obowiązki wynikające z wcześniejszego odstąpienia od umowy, powinny być rozliczane zgodnie z MSR 37, MSR 39 lub MSSF 4 odpowiednio od warunków umowy.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 5 79
Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana
Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana
CEL
(a) aktywa, które spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży, były wyceniane w kwocie niższej z wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia, a amortyzacja takich aktywów została zaprzestana;
oraz
(b) aktywa, które spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży, były prezentowane oddzielnie w bilansie, zaś wyniki działalności zaniechanej były prezentowane oddzielnie w rachunku zysków i strat.
ZAKRES
3. Aktywa klasyfikowane jako trwałe zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanym w 2003 r.) nie powinny być przeklasyfikowane do aktywów obrotowych do czasu, gdy spełnią kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży zawarte w niniejszym MSSF. Aktywa z grupy (klasy) aktywów, którą jednostka uważałaby normalnie za pozycję trwałą, a które zostały nabyte wyłącznie z zamiarem ich odsprzedaży, nie powinny być klasyfikowane jako obrotowe, chyba że spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z niniejszym MSSF.
4. W niektórych przypadkach jednostka zbywa grupę aktywów, często z bezpośrednio powiązanymi z nimi zobowiązaniami, w całości w ramach pojedynczej transakcji. Taka grupa do zbycia może być grupą ośrodków wypracowujących środki pieniężne, pojedynczym ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne lub częścią takiego ośrodka.(2) Grupa może obejmować dowolne aktywa i zobowiązania jednostki, w tym aktywa obrotowe, zobowiązania krótkoterminowe jak i aktywa wyłączone na mocy paragrafu 5 z wymagań niniejszego standardu dotyczących wyceny. Jeśli składnik aktywów trwałych, będący w zakresie wymagań niniejszego standardu dotyczących wyceny, jest częścią grupy do zbycia, to wymagania niniejszego standardu dotyczące wyceny odnoszą się do grupy jako całości. W wyniku tego, grupa jest wyceniana w kwocie niższej z jej wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia.
Wymagania dotyczące wyceny pojedynczych aktywów i zobowiązań wchodzących w skład grupy do zbycia zostały określone w paragrafach 18, 19 i 23.
5. Regulacje niniejszego standardu dotyczące wyceny(3) nie odnoszą się do podanych poniżej aktywów zarówno dla pojedynczego składnika aktywów, jak i elementu grupy do zbycia. Przedstawione aktywa podlegają regulacjom przytoczonych standardów:
(a) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (MSR 12 Podatek dochodowy).
(b) aktywa wynikające ze świadczeń pracowniczych (MSR 19 Świadczenia pracownicze).
(c) aktywa finansowe wchodzące w zakres standardu MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.
(d) aktywa trwałe, do których stosowany jest model wartości godziwej przedstawiony w MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne.
(e) aktywa trwałe, które są wyceniane w wartości godziwej pomniejszonej o oszacowane koszty związane ze sprzedażą zgodnie z MSR 41 Rolnictwo.
(f) prawa umowne wynikające z umów ubezpieczeniowych zdefiniowanych w MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe.
KLASYFIKACJA AKTYWÓW TRWAŁYCH (LUB GRUP DO ZBYCIA) PRZEZNACZONYCH DO SPRZEDAŻY
6. Jednostka powinna zaklasyfikować składnik aktywów trwałych (lub grupę do zbycia) jako przeznaczony do sprzedaży, jeśli jego wartość bilansowa zostanie odzyskana przede wszystkim w drodze transakcji sprzedaży, a nie poprzez jego dalsze wykorzystanie.
7. Sytuacja taka ma miejsce, gdy składnik aktywów (lub grupa do zbycia) jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie z uwzględnieniem jedynie normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów (lub grup do zbycia) oraz jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna.
8. Sprzedaż jest wysoce prawdopodobna, gdy przedstawiciele odpowiedniego poziomu kierownictwa są zdecydowani do wypełnienia planu sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia) oraz aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu został rozpoczęty. Ponadto, składnik aktywów (lub grupa do zbycia) musi być aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej wartości godziwej. Dodatkowo, należy oczekiwać, że sprzedaż zostanie ujęta jako sprzedaż zakończona w czasie jednego roku od dnia klasyfikacji, z wyjątkiem sytuacji dopuszczonych przez paragraf 9, a działania potrzebne do zakończenia planu wskazują, że jest mało prawdopodobne, iż zostaną poczynione znaczące zmiany w planie albo że plan zostanie zarzucony.
9. Pewne zdarzenia lub okoliczności mogą wydłużyć okres potrzebny na sfinalizowanie transakcji sprzedaży ponad jeden rok. Wydłużenie okresu wymaganego na zakończenie sprzedaży nie wyklucza klasyfikacji składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży, jeśli opóźnienie zostało spowodowane przez zdarzenia lub okoliczności znajdujące się poza kontrolą jednostki oraz gdy istnieją wystarczające dowody, że jednostka jest zdecydowana wypełnić swój plan sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia). Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy zostaną spełnione kryteria wskazane w Załączniku B.
10. Transakcje sprzedaży obejmują wymianę aktywów trwałych na inne aktywa trwałe, gdy wymiana ma charakter komercyjny zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe.
11. Jeśli jednostka nabywa składnik aktywów trwałych (lub grupę do zbycia) wyłącznie z zamiarem jego późniejszego zbycia, to powinna na dzień nabycia zaklasyfikować taki składnik (lub grupę do zbycia) jako przeznaczony do sprzedaży jedynie wtedy, gdy wymagany przez paragraf 8 roczny okres zostanie spełniony (z wyjątkiem wyłączeń określonych w paragrafie 9) i jest wysoce prawdopodobne, że inne kryteria zawarte w paragrafach 7 i 8, które nie zostały spełnione na dzień nabycia, zostaną spełnione w krótkim okresie następującym po tym dniu (zazwyczaj w ciągu trzech miesięcy).
12. Jeśli kryteria zawarte w paragrafach 7 i 8 zostają spełnione po dniu bilansowym, jednostka nie powinna klasyfikować składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży w tym sprawozdaniu. Jeśli jednak kryteria zostały spełnione po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania do publikacji, to jednostka powinna ujawnić w informacji dodatkowej informacje określone w paragrafie 41 punkty a), b) i d).
Aktywa trwałe, które mają zostać wycofane z użytkowania (wykorzystania gospodarczego)
13. Jednostka nie powinna klasyfikować jako przeznaczony do sprzedaży składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), który zostanie wycofany z użytkowania (wykorzystania gospodarczego). Wynika to stąd, że wartość bilansowa takiego składnika zostanie odzyskana przede wszystkim w drodze kontynuacji użytkowania. Mimo to, jeśli grupa do zbycia, która ma zostać wycofana z użytkowania spełnia kryteria paragrafu 32a) - c), jednostka powinna prezentować wyniki i przepływy środków pieniężnych grupy do zbycia jako działalność zaniechaną zgodnie z paragrafami 33 i 34 na dzień, na który zaprzestaje jej użytkowania. Aktywa trwałe (lub grupy do zbycia), które mają zostać wycofane z użytkowania obejmują aktywa trwałe (lub grupy do zbycia), które mają być użytkowane do końca ich ekonomicznego okresu użytkowania oraz aktywa trwałe (grupy do zbycia), które mają zostać zamknięte, a nie sprzedane.
14. Jednostka nie powinna traktować składnika aktywów trwałych, który został czasowo wyłączony z użytkowania jako wycofanego z użytkowania.
WYCENA AKTYWÓW TRWAŁYCH (LUB GRUP DO ZBYCIA) ZAKLASYFIKOWANYCH JAKO PRZEZNACZONE DO SPRZEDAŻY
Wycena składnika aktywów trwałych (lub grup do zbycia)
15. Jednostka powinna wyceniać składnik aktywów trwałych (lub grupę do zbycia) zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży w kwocie niższej z jego wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia.
16. Jeśli nowo nabyty składnik aktywów (lub grupa do zbycia) spełnia kryteria klasyfikacji jako przeznaczony do sprzedaży (zobacz paragraf 11), to konsekwencją zastosowania paragrafu 15 będzie wycena tego składnika (lub grupy do zbycia) w momencie początkowego ujęcia w kwocie niższej z jego wartości bilansowej, jaka zostałaby wykazana, gdyby składnik nie został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (na przykład cena nabycia) i wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia. W konsekwencji tego, jeśli składnik aktywów (lub grupa do zbycia) zostaje nabyta jako część transakcji połączenia jednostek gospodarczych, powinien być wyceniany w wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia.
17. Jeśli oczekuje się, że sprzedaż nastąpi w okresie dłuższym niż jeden rok, jednostka powinna mierzyć koszty zbycia w ich wartości bieżącej. Wzrost wartości bieżącej kosztów zbycia wynikający z upływu czasu należy prezentować w zysku lub stracie jako koszt finansowy.
18. Bezpośrednio przed początkową klasyfikacją składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczony do sprzedaży, jednostka powinna ustalić wartość bilansową składnika aktywów (lub wszystkich aktywów i zobowiązań wchodzących w skład grupy) zgodnie z właściwym MSSF.
19. W momencie późniejszej korekty wyceny grupy do zbycia, wartości bilansowe aktywów i zobowiązań, które nie wchodzą w zakres wymagań niniejszego standardu dotyczących wyceny, ale które wchodzą w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży, są ponownie wyceniane zgodnie z właściwym MSSF przed ustaleniem wartości godziwej grupy do zbycia pomniejszonej o koszty zbycia.
Ujmowanie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości i jego odwracanie
20. Jednostka powinna ująć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w momencie początkowego lub późniejszego przeszacowania składnika aktywów (lub grupy do zbycia) do wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia, w zakresie, w jakim odpis ten nie został ujęty zgodnie z paragrafem 19.
21. Jednostka powinna ująć zysk w związku z późniejszym wzrostem wartości godziwej składnika aktywów pomniejszonej o koszty zbycia, jednak w kwocie nie większej niż skumulowany odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości tego składnika, który został ujęty zgodnie z niniejszym standardem lub wcześniej - zgodnie z MSR 36 Utrata wartości.
22. Jednostka powinna ująć zysk w związku z późniejszym wzrostem wartości godziwej grupy do zbycia pomniejszonej o koszty zbycia:
(a) w zakresie, w jakim zysk ten nie został już ujęty zgodnie z paragrafem 19; przy czym
(b) nie więcej niż skumulowany odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ujęty zgodnie z niniejszym standardem lub wcześniej - zgodnie z MSR 36 Utrata wartości, dla aktywów trwałych wchodzących w zakres wymagań niniejszego standardu dotyczących wyceny.
23. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości (lub późniejszy zysk) ujęty dla grupy do zbycia, powinien pomniejszyć (lub powiększyć) wartość bilansową aktywów trwałych wchodzących w skład grupy, które wchodzą w zakres wymagań niniejszego standardu dotyczących wyceny, w kolejności zgodnej z procedurami przypisania takiego odpisu określonymi w paragrafach 104 punkt a) i b) oraz 122 MSR 36 (zaktualizowanego w 2004 r.).
24. Zysk lub strata nie ujęta przed dniem sprzedaży składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) powinna zostać ujęta na dzień usunięcia go z bilansu (ksiąg). Wymagania odnoszące się do usuwania z bilansu są określone w:
(a) paragrafach 67 - 72 MSR 16 (zaktualizowanego w 2003 r.) dla rzeczowych aktywów trwałych;
oraz
(b) paragrafach 112 - 117 MSR 38 Wartości niematerialne (zaktualizowanego w 2004 r.) dla wartości niematerialnych.
25. Jednostka nie amortyzuje składnika aktywów trwałych, gdy jest on zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży lub gdy wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży. Koszty z tytułu odsetek oraz inne koszty przypisane do zobowiązań grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży, powinny być nadal ujmowane.
Zmiany w planie sprzedaży
26. Jeśli jednostka zaklasyfikowała składnik aktywów (lub grupę do zbycia) jako przeznaczony do sprzedaży, ale kryteria określone w paragrafach 7-9 nie są dłużej spełniane, jednostka powinna zaprzestać klasyfikacji tego składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży.
27. Jednostka wycenia składnik aktywów, który nie jest dłużej klasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub nie wchodzi już w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) w kwocie niższej z:
(a) jego wartości bilansowej z dnia poprzedzającego klasyfikację składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczony do sprzedaży, skorygowanej o amortyzację lub aktualizację wyceny, która zostałaby ujęta, gdyby składnik aktywów (lub grupa do zbycia) nie został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży,
i
(b) jego wartości odzyskiwalnej z dnia podjęcia decyzji o jego nie sprzedawaniu.(4)
28. Jednostka powinna uwzględnić wymaganą korektę wartości bilansowej składnika aktywów trwałych, który przestał być klasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży w przychodach(5) z działalności kontynuowanej w okresie, w którym kryteria zawarte w paragrafach 7-9 nie są dłużej spełniane. Jednostka powinna prezentować kwotę korekty w takiej samej pozycji rachunku zysków i strat, jaka jest wykorzystywana do prezentacji zysków lub strat (jeśli istnieją) ujętych zgodnie z paragrafem 37.
29. Jeśli jednostka usuwa pojedynczy składnik aktywów lub zobowiązanie z grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży, pozostałe aktywa i zobowiązania wchodzące w skład grupy do zbycia, które mają zostać sprzedane, są nadal wyceniane jako grupa tylko, jeśli grupa ta spełnia kryteria zawarte w paragrafach 7-9. W przeciwnym wypadku aktywa trwałe pozostałe w grupie po wycofaniu z niej jakiejś pozycji, które indywidualnie spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży, powinny być indywidualnie wyceniane w kwocie niższej z ich wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia z tego dnia. Te aktywa trwałe, które nie spełniają wymaganych kryteriów, przestają być klasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z paragrafem 26.
PREZENTACJA I UJAWNIANIE INFORMACJI
30. Jednostka powinna prezentować i ujawnić informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę finansowych skutków działalności zaniechanej oraz zbycia aktywów trwałych (lub grup do zbycia).
Prezentacja działalności zaniechanej
31. Element jednostki gospodarczej to działalność i przepływy środków pieniężnych, które mogą zostać wyraźnie wydzielone, operacyjnie lub dla celów sprawozdawczości finansowej, z całości jednostki gospodarczej. Innymi słowy, element jednostki gospodarczej to ośrodek wypracowujący środki pieniężne lub grupa takich ośrodków, gdy są one przeznaczone do wykorzystania.
32. Działalność zaniechana to element jednostki gospodarczej, który został zbyty lub jest zakwalifikowany jako przeznaczony do sprzedaży
oraz:
(a) stanowi odrębną, ważną dziedzinę działalności jednostki lub jej geograficzny obszar działalności,
(b) jest częścią pojedynczego, skoordynowanego planu zbycia odrębnej, ważnej dziedziny działalności jednostki lub jej geograficznego obszaru działalności
lub
(c) jest jednostką zależną nabytą wyłącznie z zamiarem jej odsprzedaży.
33. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić:
(a) w rachunku zysków i strat pojedynczą kwotę składającą się łącznie z:
(i) zysku lub straty netto (po uwzględnieniu obciążeń podatkowych) działalności zaniechanej
oraz
(ii) zysku lub straty netto (po uwzględnieniu obciążeń podatkowych) ujętego w momencie przeszacowania do wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia lub w momencie zbycia aktywów lub grupy (grup) do zbycia stanowiących działalność zaniechaną.
(b) rozbicie pojedynczej kwoty wskazanej w punkcie a) na:
(i) przychody, koszty i zysk lub stratę netto (po uwzględnieniu obciążeń podatkowych) działalności zaniechanej;
(ii) odnoszące się do nich obciążenia podatkowe wymagane przez paragraf 81h) MSR 12;
(iii) zysk lub stratę netto (po uwzględnieniu obciążeń podatkowych) ujęty w momencie przeszacowania do wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia lub w momencie zbycia aktywów lub grupy (grup) do zbycia stanowiących działalność zaniechaną;
oraz
(iv) odnoszące się do niego (niej) obciążenia podatkowe wymagane przez paragraf 81h) MSR 12.
Powyższe rozbicie pojedynczej kwoty może zostać przedstawiony w informacji dodatkowej lub w rachunku zysków i strat. Jeśli jest on prezentowany w rachunku zysków i strat, to należy go prezentować w części określonej jako odnosząca się do działalności zaniechanej, tj. oddzielnie od działalności kontynuowanej. Rozbicie nie jest wymagane dla grup do zbycia będących nowo nabytymi jednostkami zależnymi, które w momencie nabycia spełniły wymagania klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży (paragraf 11).
(c) przepływy środków pieniężnych netto, które można przyporządkować do działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej działalności zaniechanej. Wskazane ujawnienia mogą zostać zaprezentowane w informacji dodatkowej lub w samym sprawozdaniu finansowym. Ujawnienia te nie są wymagane dla grup do zbycia będących nowo nabytymi jednostkami zależnymi, które w momencie nabycia spełniają wymagania klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży (paragraf 11).
34. Jednostka powinna przekształcić informacje ujawniane zgodnie z paragrafem 33 dla poprzednich okresów obrotowych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym w taki sposób, aby ujawnienia te odnosiły się do wszystkich działalności, które zostały zaniechane przed dniem bilansowym ostatniego prezentowanego okresu.
35. Korekty ujęte w bieżącym okresie, dotyczące wielkości wcześniej prezentowanych w ramach działalności zaniechanej, które są bezpośrednio związane ze zbyciem działalności zaniechanej w poprzednim okresie, powinny być klasyfikowane oddzielnie w ramach działalności zaniechanej. Jednostka powinna ujawnić rodzaj i kwoty takich korekt. Przykładowe okoliczności, w których korekty takie mogą wystąpić obejmują następujące sytuacje:
(a) poznano wynik kwestii niepewnych, które wynikały z warunków transakcji zbycia, takich jak korekta ceny nabycia i kwestie rozliczenia rekompensaty z nabywcą.
(b) poznano wynik kwestii niepewnych, które wynikają i są bezpośrednio związane z działalnością elementu jednostki gospodarczej sprzed transakcji jego zbycia, takie jak zobowiązania z tytułu ochrony środowiska lub gwarancji na produkty spoczywające na sprzedawcy (działalności zaniechanej).
(c) rozliczono zobowiązania z tytułu programów świadczeń pracowniczych, przy założeniu że rozliczenie to jest bezpośrednio związane z transakcją zbycia.
36. Jeśli jednostka zaprzestaje klasyfikacji elementu jednostki gospodarczej jako przeznaczonego do sprzedaży, wyniki działalności tego elementu poprzednio prezentowane w działalności zaniechanej zgodnie z paragrafami 33-35, powinny zostać przeklasyfikowane i włączone do wyników z działalności kontynuowanej dla wszystkich prezentowanych okresów. W takiej sytuacji jednostka powinna wskazać, że kwoty prezentowane dla poprzednich okresów zostały przekształcone.
Zyski lub straty dotyczące działalności kontynuowanej
37. Każdy zysk lub strata powstałe w związku z korektą wartości składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) zaklasyfikowanego jako przeznaczony do sprzedaży, a który nie wypełnia definicji działalności zaniechanej, powinien zostać włączony do zysku lub straty okresu z działalności kontynuowanej.
Prezentacja składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) zaklasyfikowanego jako przeznaczony do sprzedaży
38. Jednostka powinna prezentować w bilansie aktywa trwałe zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywa wchodzące w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży oddzielnie od innych aktywów. Również zobowiązania grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży powinny być prezentowane w bilansie oddzielnie od innych zobowiązań jednostki. Jednostka powinna prezentować wskazane aktywa i zobowiązania w pojedynczych kwotach, nie może jednak kompensować tych kwot ze sobą. Główne grupy (klasy) aktywów i zobowiązań zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży powinny zostać ujawnione oddzielnie w bilansie lub w informacji dodatkowej, z wyjątkiem przypadków dopuszczonych przez paragraf 39. Jednostka powinna prezentować oddzielnie skumulowany zysk lub koszt ujęty bezpośrednio w kapitale, odnoszący się do składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) zaklasyfikowanego jako przeznaczony do sprzedaży.
39. Jeśli grupa do zbycia jest nowo nabytą jednostką zależną, która spełnia kryteria klasyfikacji jako przeznaczona do sprzedaży w momencie jej nabycia (zobacz paragraf 11), ujawnianie głównych grup (klas) aktywów i zobowiązań nie jest wymagane.
40. Jednostka nie powinna przeklasyfikowywać lub przekształcać kwot prezentowanych dla aktywów trwałych lub aktywów i zobowiązań wchodzących w skład grup do zbycia zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży w bilansach z lat poprzednich dla odzwierciedlenia klasyfikacji zaprezentowanej w bilansie za ostatni prezentowany okres.
Dodatkowe ujawnienia
41. Jednostka powinna ujawnić w informacji dodatkowej następujące informacje, w okresie, w którym składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub sprzedane:
(a) opis składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia);
(b) opis faktów i okoliczności sprzedaży lub prowadzących do oczekiwanego zbycia oraz oczekiwany sposób i terminy tego zbycia;
(c) zysk lub stratę ujętą zgodnie z paragrafami 20-22 oraz, jeśli nie zostało to przedstawione oddzielnie w rachunku zysków i strat, pozycję w rachunku zysków i strat, która uwzględnia ten zysk lub stratę;
(d) w stosownych przypadkach segment, w którym składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) są prezentowane zgodnie z MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności.
42. Jeśli zastosowanie ma paragraf 26 lub paragraf 29, jednostka powinna ujawnić w okresie, w którym została podjęta decyzja co do zmiany w planie sprzedaży składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), opis faktów i okoliczności prowadzących do tej decyzji oraz skutek tej decyzji na wyniki działalności w danym okresie oraz w prezentowanych okresach poprzednich.
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
43. Niniejszy MSSF powinien być stosowany prospektywnie do aktywów trwałych (lub grup do zbycia), które spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży oraz do działalności, które spełniają kryteria klasyfikacji jako działalności zaniechane, po dniu wejścia w życie tego standardu. Jednostka może stosować wymagania MSSF do wszystkich aktywów trwałych (lub grup do zbycia), które spełniają kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży oraz do działalności, które spełniają kryteria klasyfikacji jako zaniechane po dowolnym dniu przed wejściem w życie standardu, jeśli kwoty oraz inne informacje potrzebne do zastosowania MSSF były uzyskane na dzień, na który kryteria zostały pierwotnie spełnione.
DZIEŃ WEJŚCIA W ŻYCIE
44. Niniejszy standard stosuje się do rocznych okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2005 r. lub później. Zaleca się jego wcześniejsze stosowanie. W przypadku zastosowania tego standardu za okres rozpoczynający się przed 1 stycznia 2005 r., należy fakt ten ujawnić w sprawozdaniu finansowym.
WYCOFANIE MSR 35
45. Niniejszy standard zastępuje MSR 35 Działalność w trakcie zaniechania.
(1) W przypadku aktywów klasyfikowanych według kryterium płynności, aktywa trwałe obejmują kwoty, których odzyskanie jest oczekiwane w okresie dłuższym niż dwanaście miesięcy po dniu bilansowym. Paragraf 3 odnosi się do klasyfikacji takich aktywów.
(2) W momencie, gdy oczekuje się, że przepływy środków pieniężnych ze składnika aktywów lub grupy aktywów wystąpią przede wszystkim w wyniku jego (ich) sprzedaży, a nie poprzez kontynuację jego (ich) wykorzystania, przepływy te stają się w mniejszym stopniu zależne od przepływów wynikających z innych aktywów, przez co grupa do zbycia, która była częścią ośrodka wypracowującego środki pieniężne staje się osobnym ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne.
(3) Inne niż określone w paragrafach 18 i 19, które wymagają, aby podlegające im aktywa były wyceniane zgodnie z właściwym standardem MSSF
(4) Jeśli składnik aktywów trwałych jest częścią ośrodka wypracowującego środki pieniężne, jego wartość odzyskiwalna to wartość bilansowa, która zostałaby ujęta po odpowiednim przypisaniu odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ośrodka zgodnie z wymaganiami MSR 36.
(5) Chyba, że składnik aktywów należy do rzeczowych aktywów trwałych lub wartości niematerialnych i przed klasyfikacją jako przeznaczony do sprzedaży był wyceniany w wartości przeszacowanej zgodnie z MSR 16 lub MSR 38. W takim przypadku korekty wartości są traktowane jako wzrost (lub spadek) wartości z tytułu przeszacowania.
ZAŁĄCZNIK A
Definicje pojęć
Definicje pojęć
| ośrodek wypracowujący środki pieniężne | Najmniejsza, możliwa do określenia grupa aktywów, która generuje wpływy środków pieniężnych, które są w znacznym stopniu niezależne od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub ich grup. |
| element jednostki gospodarczej | Działalność i przepływy środków pieniężnych, które mogą zostać wyraźnie wydzielone, operacyjnie lub dla celów sprawozdawczości finansowej, z całości jednostki gospodarczej. |
| koszty zbycia | Koszty krańcowe dające się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia składnika aktywów (lub grupy do zbycia), z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego. |
| składnik aktywów obrotowych | Składnik aktywów, który spełnia jeden z poniższych warunków: |
| (a) jego realizacja jest oczekiwana w normalnym cyklu operacyjnym jednostki lub istnieje zamiar jego sprzedaży lub zużycia w normalnym cyklu operacyjnym jednostki; | |
| (b) jest utrzymany głównie z przeznaczeniem do obrotu; | |
| (c) jego realizacja jest oczekiwana w ciągu dwunastu miesięcy po dniu bilansowym; | |
| lub | |
| (d) są to środki pieniężne lub ich ekwiwalenty, chyba że nałożono na nie restrykcje co do wymiany lub wykorzystania w regulowaniu zobowiązań przez okres przynajmniej dwunastu miesięcy po dniu bilansowym. | |
| działalność zaniechana | Element jednostki gospodarczej, który został zbyty lub jest zakwalifikowany jako przeznaczony do sprzedaży oraz: |
| (a) stanowi odrębną, ważną dziedzinę działalności lub geograficzny obszar działalności, | |
| (b) jest częścią pojedynczego, skoordynowanego planu zbycia odrębnej, ważnej dziedziny działalności lub geograficznego obszaru działalności lub | |
| (c) jest jednostką zależną nabytą wyłącznie w z zamiarem jej odsprzedaży. | |
| grupa do zbycia | Grupa aktywów, które zostają w całości przeznaczone do zbycia w drodze pojedynczej transakcji sprzedaży lub transakcji o inny charakterze, wraz z bezpośrednio powiązanymi z tymi aktywami zobowiązaniami, które zostaną również przekazane w tej transakcji. Grupa obejmuje wartość firmy nabytą w wyniku połączenia jednostek gospodarczych, jeśli grupa jest ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne, do którego przypisano wartość firmy zgodnie z wymaganiami paragrafów 80-87 MSR 36 Utrata wartości aktywów (zaktualizowanego w 2004 r.) lub jeśli jest to działalność w ramach takiego ośrodka. |
| wartość godziwa | Kwota, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie zaspokojone, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji. |
| wiążące zobowiązanie zakupu | Umowa z niepowiązaną stroną, wiążąca obie strony i zazwyczaj prawnie egzekwowalna, która a) określa wszystkie znaczące warunki, w tym cenę i terminy transakcjioraz b) zawiera klauzule zniechęcające do jej niewykonania, na tyle istotne, że czynią one jej wykonanie wysoce prawdopodobnym. |
| wysoce prawdopodobny | Znaczenie bardziej prawdopodobny niż prawdopodobny. |
| składnik aktywów trwałych | Składnik aktywów, który nie wypełnia definicji składnika aktywów obrotowych. |
| prawdopodobny | Bardziej prawdopodobny niż nie. |
| wartość odzyskiwalna | Wyższa z wartości godziwej składnika aktywów pomniejszonej o koszty sprzedaży i jego wartości użytkowej. |
| wartość użytkowa | Bieżąca, szacunkowa wartość przyszłych przepływów środków pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia na zakończenie okresu użytkowania. |
ZAŁĄCZNIK B
Suplement
Suplement
WYDŁUŻENIE OKRESU POTRZEBNEGO NA SFINALIZOWANIE TRANSAKCJI SPRZEDAŻY
B1 Jak wskazano w paragrafie 9, wydłużenie okresu potrzebnego na sfinalizowanie transakcji sprzedaży nie wyklucza klasyfikacji składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży, jeśli opóźnienie zostało spowodowane przez zdarzenia lub okoliczności znajdujące się poza kontrolą jednostki oraz gdy istnieje wystarczający dowód, że jednostka jest zdecydowana wypełnić swój plan sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia). Wyjątek od rocznego okresu wymaganego przez paragraf 8 odnosi się zatem do następujących sytuacji, w których takie zdarzenia lub okoliczności powstały:
(a) na dzień, gdy jednostka przystępuje do swojego planu sprzedaży składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), racjonalnie oczekuje, że inne strony (ale nie nabywca) nałożą warunki na przekazanie składnika (lub grupy do zbycia), które wydłużą okres wymagany na sfinalizowanie transakcji sprzedaży oraz:
(i) działania konieczne do właściwego zareagowania na te warunki nie mogą zostać rozpoczęte zanim jednostka nie otrzymana wiążącego zobowiązania zakupu
oraz
(ii) otrzymanie wiążącego zobowiązania zakupu jest wysoce prawdopodobne w ciągu jednego roku.
(b) jednostka otrzymała wiążące zobowiązanie zakupu, a w jego wyniku nabywca lub inna strona nieoczekiwanie nałożyły warunki dotyczące przekazania składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia), wcześniej zaklasyfikowanego jako przeznaczony do sprzedaży, co wydłuży okres wymagany na sfinalizowanie transakcji sprzedaży oraz:
(i) działania konieczne do właściwego zareagowania na te warunki zostały podjęte w odpowiednim czasie,
i
(ii) oczekiwane jest korzystne rozwiązanie opóźniających czynników.
(c) w czasie początkowego rocznego okresu pojawiły się okoliczności, które wcześniej były traktowane jako mało prawdopodobne, w wyniku czego składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) wcześniej zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży, nie zostaje sprzedany przed końcem tego okresu oraz:
(i) w czasie początkowego rocznego okresu jednostka podjęła działania konieczne do zareagowania na zmianę okoliczności,
(ii) składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) jest aktywnie wystawiony na rynku po cenie, która jest racjonalna po uwzględnieniu zmiany w okolicznościach
oraz
(iii) zostały spełnione kryteria paragrafów 7 i 8.
ZAŁĄCZNIK C
Zmiany do innych standardów MSSF
Zmiany do innych standardów MSSF
C1 W MSR 1 Prezentacja Sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2003 r.) dokonano następujących zmian:
Dodano następujący paragraf 68:
68. Bilans zawierać powinien co najmniej następujące pozycje przedstawiające następujące kwoty, w zakresie, w jakim ich prezentacja nie jest wymagana zgodnie z paragrafem 68A:
(a) ...
Dodano paragraf 68A:
68A. Bilans zawiera również pozycje prezentujące poniższe kwoty:
(a) suma aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywów wchodzących w skład grup do zbycia, które zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana"
oraz
(b) zobowiązania wchodzące w skład grup przeznaczonych do sprzedaży, zaklasyfikowanych jako posiadane z przeznaczeniem do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5.
Paragraf 81 otrzymuje następujące brzmienie.
81. Rachunek zysków i strat zawiera co najmniej następujące pozycje za dany okres sprawozdawczy:
....
(d) obciążenia z tytułu podatków,
(e) suma kwot z tytułu i) zysku lub straty po opodatkowaniu dotyczących działalności zaniechanej oraz ii) zysku lub straty po opodatkowaniu powstałych przy wycenie do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży aktywów lub grupy aktywów związanych z działalnością zaniechaną;
oraz
(f) zysk lub strata,
Paragraf 87 e) otrzymuje następujące brzmienie:
(e) działalność w trakcie zaniechania
C2 W MSR 10 Zdarzenia następujące po dniu bilansowym paragrafy 22 b) i c) otrzymują następujące brzmienie:
(b) ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności
(c) znaczące zakupy aktywów, klasyfikacja aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana"lub znacząca sprzedaż aktywów lub konfiskata kluczowych aktywów przez państwo.
C3 W MSR 14 rozdział Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności dokonano następujących zmian:
Paragraf 52 otrzymuje następujące brzmienie:
52. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić wynik segmentu w przypadku każdego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym prezentując odrębnie wynik dla działalności kontynuowanej i działalności zaniechanej.
Dodano następujący paragraf 52A:
52A. Jednostka przekształca zaprezentowane w sprawozdaniach finansowych wyniki segmentu uzyskane we wcześniejszych okresach w taki sposób, aby wymagane przez paragraf 52 ujawnienia dotyczące działalności zaniechanej odnosiły się do wszystkich rodzajów działalności, które uznano za działalność zaniechaną na dzień bilansowy ostatniego zaprezentowanego okresu.
Paragraf 67 otrzymuje następujące brzmienie:
67. Jednostka powinna zaprezentować uzgodnienie informacji ujawnianych na poziomie segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym z informacjami zbiorczymi zawartymi w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym lub w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki. Przy prezentacji takiego uzgodnienia, przychody segmentu powinny być uzgodnione z przychodami jednostki uzyskanymi od klientów zewnętrznych (wraz z ujawnieniem kwoty przychodów jednostki uzyskanych od klientów zewnętrznych, które nie zostały wliczone do przychodów żadnego z segmentów). Wynik segmentu powinien być uzgodniony z porównywalnym wskaźnikiem (miarą) zysku lub straty operacyjnej oraz zysku lub straty netto jednostki. Aktywa segmentu powinny być uzgodnione z aktywami jednostki a pasywa segmentu powinny być uzgodnione z pasywami jednostki.
C4 WMSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe (zaktualizowany 2003 r.) dokonano następujących zmian:
Paragraf 3 otrzymuje następujące brzmienie:
3. Niniejszy standard nie dotyczy:
(a) rzeczowych aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako aktywa przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF
5 "Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana",
(b) aktywów biologicznych...,
lub
(c) praw do zasobów mineralnych...,
Standard niniejszy dotyczy natomiast rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych do rozwoju lub utrzymywania działalności lub aktywów, o których mowa w punktach b) lub c).
Paragraf 55 otrzymuje następujące brzmienie:
55. ... Zakończenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów zostanie przeznaczony do sprzedaży (lub włączony do grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5 lub gdy składnik aktywów został usunięty z bilansu - w zależności od tego, który moment jest wcześniejszy. Z tego wynika, że zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie następuje wtedy, gdy składnik aktywów nie jest już potrzebny lub gdy został wyłączony z użytkowania chyba, że został już całkowicie zamortyzowany. Jednak ...
Paragraf 73 e) ii) otrzymuje następujące brzmienie:
(ii) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub włączone do grupy aktywów zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia (zmniejszenia),
Paragraf 79 c) otrzymuje następujące brzmienie:
(c) wartość bilansową rzeczowych aktywów trwałych wycofanych z używania i nie zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5,
C5 W MSR 17 Leasing (zaktualizowany 2003) dodano następujący paragraf 41A:
41A. Składnik aktywów objęty leasingiem finansowym, który sklasyfikowano jako przeznaczony do sprzedaży (lub umieszczono w kategorii sklasyfikowanej jako przeznaczone do sprzedaży) stosownie do MSSF 5 należy wykazywać zgodnie z tym MSSF.
C6 W MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe dokonano następujących zmian:
Paragraf 12 otrzymuje następujące brzmienie:
12. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje wszystkie jednostki zależne jednostki dominującej.*
Do paragrafu 12 dodano następujący przypis:
(*) Jeżeli w momencie nabycia jednostka zależna spełnia kryteria klasyfikacji do kategorii aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana", należy ją wykazywać zgodnie z tym standardem.
Paragrafy 16 - 18 zostały usunięte.
Paragraf 37 otrzymuje następujące brzmienie:
37. Jeżeli jednostka dominująca sporządza jednostkowe sprawozdanie finansowe, inwestycje w jednostkach zależnych, jednostkach współkontrolowanych i jednostkach stowarzyszonych, nie zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży (bądź nie wchodzące w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5, ujmuje się:
(a) w cenie nabyci lub,
(b) zgodnie z MSR 39.
Dla każdej kategorii inwestycji stosuje się jednakowy sposób ujęcia. Inwestycje w jednostkach zależnych, jednostkach współkontrolowanych i jednostkach stowarzyszonych zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży (bądź wchodzące w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedażyzgodnie z MSSF 5, ujmuje się zgodnie z tym MSSF.
Paragraf 39 otrzymuje następując brzmienie:
39. Inwestycje we jednostkach współkontrolowanych i jednostkach stowarzyszonych, wykazywane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym zgodnie z MSR 39, wykazuje się w ten sam sposób w jednostkowym sprawozdaniu finansowym inwestora.
Paragraf 40 podpunkty a) i b) zostały usunięte.
C7 W MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych dokonano następujących zmian:
Paragraf 13 otrzymuje następujące brzmienie:
13. Inwestycja w jednostce stowarzyszonej powinna być ujęta w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym według metody praw własności, za wyjątkiem sytuacji, kiedy:
(a) inwestycja została zaliczona do aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana",
(b) ...
Paragraf 14 otrzymuje następujące brzmienie:
14. Inwestycje opisane w paragrafie 13 a) rozlicza się zgodnie z MSSF 5.
Po usunięciu przez MSSF 3 Połączenie jednostek gospodarczych odwołań do MSR 22 Połączenia jednostek gospodarczych paragraf 15 otrzymuje następujące brzmienie.
15. Jeżeli inwestycja w jednostce stowarzyszonej zaklasyfikowana uprzednio jako przeznaczona do sprzedaży nie spełnia już kryteriów takiej klasyfikacji, należy ją rozliczać metodą praw własności od daty jej zaklasyfikowania jako przeznaczonej do sprzedaży. Sprawozdania finansowe za okresy od daty zaklasyfikowania inwestycji jako przeznaczonej do dnia sprzedaży należy odpowiednio skorygować.
Paragraf 16 został usunięty.
Paragraf 38 otrzymuje następujące brzmienie:
38. ... ujawnia się oddzielnie. Udział inwestora we wszelkiej działalności zaniechanej takich jednostek stowarzyszonych również ujawnia się oddzielnie.
C8 W MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach dokonano następujących zmian:
Paragraf 2 a) otrzymuje następujące brzmienie.
(a) udział jest klasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana";
Paragraf 42 otrzymuje następujące brzmienie:
42. Udziały w podmiocie współkontrolowanym zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 ujmuje się zgodnie z wymogami tego standardu.
Po usunięciu przez MSSF 3 Połączenie jednostek gospodarczych odwołań do MSR 22 Połączenia jednostek gospodarczych paragraf 43 otrzymuje następujące brzmienie.
43. W przypadku, gdy udział w podmiocie współkontrolowanym uprzednio zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży przestaje spełniać kryteria takiej klasyfikacji, ujmuje się go za pomocą konsolidacji proporcjonalnej lub metody praw własności począwszy od daty klasyfikacji jako przeznaczony do sprzedaży. Sprawozdania finansowe za okresy począwszy od klasyfikacji udziału jako przeznaczony do sprzedaży są odpowiednio zmieniane.
Paragraf 44 został usunięty.
C9 W MSR 36"Utrata wartości aktywów "(wydanym w 1998 r.) dokonano następujących zmian:
Paragraf 1 otrzymuje następujące brzmienie.
1. Niniejszy standard powinien być stosowany do księgowania utraty wartości wszystkich aktywów, za wyjątkiem:
(a) ...
(f) ... (zob. MSR 40"Nieruchomości inwestycyjne"),
(g) ... (zob. MSR 41"Rolnictwo").
(h) aktywów trwałych (lub zespołów aktywów przeznaczonych do zbycia) przeznaczonych do zbycia zgodnie z postanowieniami MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana"
Paragraf 2 otrzymuje następujące brzmienie:
2. Niniejszy standard nie dotyczy zapasów, aktywów powstających w wyniku realizacji umów o budowę, aktywów z tytułu podatku odroczonego, aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych, lub aktywów przeznaczonych do zbycia (lub włączonych do zespołów przeznaczonych do zbycia, które są uznane za przeznaczone do zbycia) ponieważ już istniejące standardy mające zastosowanie do tych aktywów zawierają szczegółowe wymogi dotyczące ich ujmowania i wyceny.
W paragrafie 5 definicja ośrodka wypracowującego zysk otrzymała następujące brzmienie:
Ośrodek wypracowujący pieniężnych środki pieniężne jest najmniejszym, możliwym do określenia zespołem aktywów generującym wpływy pieniężne będące w znacznym stopniu niezależnymi od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub grup aktywów.
Do ostatniego zdania paragrafu 9 f) dodano następujący przypis:
(*) Składnik aktywów, który spełnia odpowiednie wymogi, aby zostać uznanym za przeznaczony do zbycia (lub zostanie włączony do zespołu aktywów uznanych za przeznaczone do zbycia) nie jest objęty zakresem merytorycznym niniejszego standardu i jest księgowany zgodnie z postanowieniami MSSF 5.
C10 W MSR 36 Utrata wartości aktywów (zmienionym w 2004 r.) dokonano następujących zmian:
Wszystkie powołania na termin "cena sprzedaży netto" zostają zastąpione powołaniami na termin "wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży".
Paragraf 2 otrzymuje następujące brzmienie.
2. Niniejszy standard powinien być stosowany do księgowania utraty wartości wszystkich aktywów, za wyjątkiem:
(a) ...
(i) aktywów trwałych (lub zespołów aktywów przeznaczonych do zbycia) przeznaczonych do zbycia zgodnie z postanowieniami MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana"
Paragraf 3 otrzymuje następujące brzmienie:
3. Niniejszy standard nie dotyczy zapasów, aktywów powstających w wyniku realizacji umów o budowę, aktywów z tytułu podatku odroczonego, aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych, lub aktywów przeznaczonych do zbycia (lub włączonych do zespołów przeznaczonych do zbycia, które są uznane za przeznaczone do zbycia) ponieważ już istniejące standardy mające zastosowanie do tych aktywów zawierają szczegółowe wymogi dotyczące ich ujmowania i wyceny.
W paragrafie 6 definicja ośrodka wypracowującego zysk otrzymała następujące brzmienie:
Ośrodek wypracowujący pieniężnych środki pieniężne jest najmniejszym, możliwym do określenia zespołem aktywów generującym wpływy pieniężne będące w znacznym stopniu niezależnymi od wpływów pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub grup aktywów.
Do ostatniego zdania paragrafu 12 f) dodano następujący przypis:
(*) Składnik aktywów, który spełnia odpowiednie wymogi, aby zostać uznanym za przeznaczony do zbycia (lub zostanie włączony do zespołu aktywów uznanych za przeznaczone do zbycia) nie jest objęty zakresem merytorycznym niniejszego standardu i jest księgowany zgodnie z postanowieniami MSSF 5.
C11 W MSR 37"Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe"paragraf 9 otrzymuje następujące brzmienie:
9. Niniejszy standard stosuje się do rezerw na restrukturyzację (łącznie z działalnością w trakcie zaniechania). W wypadku, gdy restrukturyzacja odpowiada definicji działalności w trakcie zaniechania, dodatkowe wymogi dotyczące ujawniania informacji mogą wynikać z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana".
C12 W MSR 38 Wartości warunkowe (wydany w 1998 r.)(*) dokonano następujących zmian:
Paragraf 2 otrzymuje następujące brzmienie:
2. ... Na przykład, niniejszego standardu nie stosuje się do:
(a) ...
(e) ...;
(f) ... i wyceny)
oraz
(g) wartości niematerialnych sklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży (lub wchodzących w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży), zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana".
Paragraf 79 otrzymuje następujące brzmienie:
79. ... Amortyzację należy zakończyć w dniu, w którym składnik aktywów został sklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub włączono go w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży, w zależności od tego, co nastąpiło wcześniej) zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana"lub dniu, w którym ten składnik przestaje być ujmowany
Paragraf 106 otrzymuje następujące brzmienie:
106. Amortyzacji składnika wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania nie zaprzestaje się z chwilą, kiedy składnik ten przestaje być użytkowany chyba, że został on w pełni umorzony lub jest sklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub wchodzący w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5.
Paragraf 107 e) ii) otrzymuje następujące brzmienie:
(ii) składniki aktywów sklasyfikowane jakoprzeznaczone do sprzedaży (lub wchodzące w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży
______
(*) Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi przez MSR 16 w 2003 r.
C13 W MSR 38 Wartości niematerialne (zaktualizowany w 2004 r.) dokonano następujących zmian:
Paragraf 3 otrzymuje następujące brzmienie:
3. ... Na przykład, niniejszego standardu nie stosuje się do:
(a) ...
(h) wartości niematerialnych sklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży (lub wchodzących w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana".
Paragraf 97 otrzymuje następujące brzmienie:
97. ... Amortyzację należy zakończyć w dniu, w którym składnik aktywów został sklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub włączono go w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży, w zależności od tego, co nastąpiło wcześniej) zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana"lub dniu, w którym ten składnik przestaje być ujmowany.
Paragraf 117 otrzymał następujące brzmienie:
117. Amortyzacji składnika wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania nie zaprzestaje się z chwilą, kiedy składnik ten przestaje być użytkowany chyba, że został on w pełni umorzony lub jest sklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub wchodzący w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5.
Paragraf 118 e) ii) otrzymuje następujące brzmienie:
(ii) składniki aktywów sklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży wchodzące w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży;
C14 W MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne (zaktualizowany w 2003 r.) dokonano następujących zmian:
Paragraf 9 a) otrzymuje następujące brzmienie:
(a) nieruchomości przeznaczone na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki.
Paragraf 56 otrzymuje następujące brzmienie:
56. Po początkowym ujęciu nieruchomości, jednostka, która wybrała model ceny nabycia powinna wyceniać wszystkie należące do niej nieruchomości inwestycyjne zgodnie z wymogami MSR 16 określonymi dla tego modelu, poza nieruchomościami spełniającymi kryteria zaklasyfikowania ich do przeznaczonych do sprzedaży (lub ujętych w grupie zbycia zaklasyfikowanej do przeznaczonych do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana". Nieruchomości inwestycyjne spełniające kryteria zaklasyfikowania ich do przeznaczonych do sprzedaży (lub ujęte w grupie zbycia zaklasyfikowanej do przeznaczonych do sprzedaży) wycenia się zgodnie z MSSF 5.
Paragraf 76 c) otrzymuje następujące brzmienie:
(c) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia,
Paragraf 79 d) iii) otrzymuje następujące brzmienie:
(iii) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie zbycia zaklasyfikowanej do aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia,
C15 W MSR 41 Rolnictwo dokonano następujących zmian:
Paragraf 30 otrzymał następujące brzmienie:
30. Przyjmuje się założenie, że wiarygodne ustalenie wartości godziwej aktywów biologicznych jest możliwe. Tym niemniej założenie to może zostać odrzucone tylko w momencie początkowego ujęcia aktywów biologicznych, dla których nie istnieją zaczerpnięte z rynku ceny lub wartości, przy czym alternatywne szacunki wartości godziwej uznaje się za wysoce niewiarygodne. W takiej sytuacji składnik aktywów biologicznych należy wycenić w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości. Gdy wiarygodna wycena wartości tego składnika aktywów biologicznych stanie się możliwa, jednostka gospodarcza dokonuje wyceny tego składnika w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą. Gdy składnik trwałych aktywów biologicznych został zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana"zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zakłada się, iż możliwa jest wiarygodna wycena jego wartości godziwej.
Paragraf 50 c) otrzymuje następujące brzmienie:
(c) zmniejszenia, które można przypisać sprzedaży aktywów biologicznych zaklasyfikowanych zgodnie z MSSF 5 jako przeznaczone do sprzedaży (lub wchodzących w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży),
C16 W MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych standardów po raz pierwszy dokonano następujących zmian:
Paragraf 12 b) otrzymał następujące brzmienie:
(b) Paragrafy od 26 do 34 zakazują retrospektywnego stosowania niektórych aspektów innych MSSF.
Paragraf 26 otrzymuje następujące brzmienie:
26. Niniejszy MSSF zabrania retrospektywnego stosowania niektórych postanowień innych MSSF odnoszących się do:
(a) ...
(b) rachunkowości zabezpieczeń (paragraf od 28 do 30),
(c) szacunków księgowych (paragrafy od 31 do 34)
oraz
(d) aktywów zakwalifikowanych do sprzedaży oraz do działalności w trakcie zaniechania.
Dodano następujący paragraf 34A:
34A. MSSF 5 wymaga prospektywnego zastosowania jego postanowień w odniesieniu do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży (lub grup zbycia) spełniających kryteria zaliczenia ich do aktywów przeznaczonych do sprzedaży oraz w odniesieniu do działalności spełniającej kryteria zaliczenia jej do działalności zaniechanej po dniu wejścia w życie MSSF 5. MSSF 5 zezwala jednostce na stosowanie wymogów tego MSSF w odniesieniu do wszystkich aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży (lub grup zbycia), które spełniają kryteria zaliczenia ich do aktywów przeznaczonych do sprzedaży oraz do działalności spełniającej kryteria zaliczenia jej do działalności zaniechanej na jakąkolwiek datę przed dniem wejścia w życie MSSF 5, pod warunkiem, że wyceny oraz inne informacje niezbędne do stosowania MSSF 5 zostały uzyskane w okresie, w których kryteria te zostały pierwotnie spełnione.
Dodano następujący paragraf 34B:
34B. Jednostka, która przechodzi na MSSF przed dniem 1 stycznia 2005 r. stosuje przepisy przejściowe zawarte w MSSF 5. Jednostka, która przechodzi na MSSF w dniu 1 stycznia 2005 r. i później stosuje MSSF 5 retrospektywnie.
C17 W MSSF 3 Połączenie jednostek gospodarczych dokonano następujących zmian:
Paragraf 36 otrzymał następujące brzmienie:
36. Na dzień przejęcia jednostka przejmująca przypisuje koszt połączenia jednostek gospodarczych, ujmując możliwe do zidentyfikowania aktywa, zobowiązania i zobowiązania warunkowe jednostki przejmowanej, które spełniają kryteria ujęcia określone w paragrafie 37, według ich wartości godziwej na ten dzień, z wyjątkiem aktywów trwałych (lub grup aktywów przeznaczonych do zbycia) sklasyfikowanych jako"przeznaczone do sprzedaży"zgodnie z MSSF 5"Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana", które ujmuje się według wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży. Ewentualną różnicę...
Paragrafy 75 b) i d) otrzymały następujące brzmienie:
(b) dodatkową wartość firmy ujętą w trakcie okresu, z wyjątkiem wartości firmy zawartej w grupie aktywów przeznaczonych do zbycia, która, na dzień przejęcia, spełnia kryteria klasyfikacyjne"przeznaczonej do sprzedaży"określone w MSSF 5;
(d) wartość firmy zawartą w grupie aktywów przeznaczonych do zbycia sklasyfikowanej jako"przeznaczona do sprzedaży"zgodnie z MSSF 5 oraz wartość firmy usuniętą z bilansu w trakcie okresu, która nie była wcześniej zawarta w grupie aktywów przeznaczonych do zbycia sklasyfikowanej jako "przeznaczona do sprzedaży".
C18 W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, Międzynarodowych Standardach Rachunkowości oraz Interpretacjach mających zastosowanie na dzień 31 Marca 2004 odwołania do "działalność w trakcie zaniechania" zostały zmienione na "działalność zaniechana"
MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 6 80
Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych
Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych
1. Celem niniejszego MSSF jest określenie zasad sprawozdawczości finansowej związanej z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych.
2. W szczególności niniejszy MSSF wymaga:
a) wprowadzenia minimalnych zmian do praktyk rachunkowości w zakresie poszukiwania i oceny nakładów;
b) aby jednostki ujmujące aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych przeprowadzały ocenę tych aktywów pod kątem utraty ich wartości zgodnie z niniejszym MSSF oraz wyceniały utratę wartości zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów;
c) ujawniania informacji identyfikujących i wyjaśniających kwoty sprawozdania finansowego powstałe w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych oraz pomagających użytkownikom sprawozdania w zrozumieniu kwot, terminów i stopnia pewności przyszłych przepływów pieniężnych związanych z aktywami z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych.
ZAKRES
3. Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do ponoszonych przez nią nakładów na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych.
4. MSSF nie odnosi się do innych aspektów rachunkowości prowadzonej przez jednostki zaangażowane w poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych.
5. Jednostka gospodarcza nie stosuje niniejszego MSSF w odniesieniu do nakładów poniesionych:
a) przed rozpoczęciem poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, takich jak nakłady poniesione zanim jednostka uzyskała prawo do prowadzenia prac wydobywczych na określonym obszarze;
b) po tym, jak udowodniono techniczną wykonalność i komercyjną zasadność wydobywania zasobów mineralnych.
UJMOWANIE AKTYWÓW Z TYTUŁU POSZUKIWANIA I OCENY ZASOBÓW MINERALNYCH
Tymczasowe zwolnienie z obowiązku stosowania ust. 11 i 12 MSR 8
6. Opracowując zasady (politykę) rachunkowości, jednostka ujmująca aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych stosuje postanowienia ust. 10 z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.
7. Ustępy 11 i 12 MSR 8 określają źródła miarodajnych wymogów i wytycznych, które kierownictwo powinno rozważać przy opracowywaniu zasad rachunkowości dotyczących określonych pozycji, jeśli żaden inny MSSF nie odnosi się szczegółowo do tych pozycji. W oparciu o poniższe ust. 9 i 10, niniejszy MSSF zwalnia jednostkę z obowiązku stosowania postanowień tych ustępów w odniesieniu do jej zasad (polityki) rachunkowości dotyczących ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych.
WYCENA AKTYWÓW Z TYTUŁU POSZUKIWANIA I OCENY ZASOBÓW MINERALNYCH
Wycena w momencie początkowego ujęcia
8. Aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych wycenia się w wysokości kosztu.
Elementy kosztu aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych
9. Jednostka powinna ustalić zasady określające, które nakłady ujmuje się jako aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, i powinna stosować te zasady w sposób ciągły. Dokonując takiej oceny, jednostka rozważa stopień, w jakim nakłady można powiązać ze znalezieniem określonych zasobów mineralnych. Poniżej znajdują się przykłady nakładów, które mogą być uwzględnione przy początkowej wycenie aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (lista nie jest wyczerpująca):
a) nabycie praw do wydobywania;
b) analizy topograficzne, geologiczne, geochemiczne i geofizyczne;
c) wiercenia;
d) prace odkrywkowe;
e) próbkowanie; oraz
f) działania związane z oceną technicznej wykonalności i komercyjnej zasadności wydobywania zasobów mineralnych.
10. Nakładów na prace rozwojowe związane z zasobami mineralnymi nie ujmuje się jako aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych. Założenia koncepcyjne oraz MSR 38 Wartości niematerialne zawierają wytyczne dotyczące ujmowania aktywów z tytułu prac rozwojowych.
11. Zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe jednostka ujmuje zobowiązania z tytułu usunięcia zanieczyszczeń i przywrócenia miejsca do stanu sprzed rozpoczęcia prac, które zostały poniesione w trakcie okresu trwania poszukiwań i oceny zasobów mineralnych.
Wycena dokonana po początkowym ujęciu
12. Po początkowym ujęciu aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych jednostka stosuje model wyceny oparty na koszcie historycznym lub model oparty na wartości przeszacowanej. W przypadku zastosowania modelu opartego na wartości przeszacowanej (omówionego w MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, bądź modelu zaczerpniętego z MSR 38) powinien on być spójny z klasyfikacją aktywów (patrz: ust. 15).
Zmiany zasad (polityki) rachunkowości
13. Jednostka może zmienić swe zasady (politykę) rachunkowości dotyczące ujmowania nakładów na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych, jeśli zmiana sprawi, że sprawozdanie finansowe będzie bardziej przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania przez nich decyzji gospodarczych, i równocześnie nie będzie mniej wiarygodne lub będzie bardziej wiarygodne, ale nie mniej przydatne w kontekście tych potrzeb. Jednostka ocenia przydatność i wiarygodność na podstawie kryteriów zawartych w MSR 8.
14. W celu uzasadnienia zmiany swych zasad (polityki) rachunkowości dotyczących nakładów na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych jednostka powinna dowieść, że dzięki zmianie sprawozdanie finansowe będzie w pełniejszym stopniu spełniać kryteria zawarte w MSR 8, ale zmiana nie musi prowadzić do osiągnięcia pełnej zgodności z tymi kryteriami.
PREZENTACJA
Klasyfikacja aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych
15. Jednostka klasyfikuje aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych jako aktywa rzeczowe lub niematerialne w zależności od rodzaju nabytych aktywów, i stosuje tę klasyfikację w sposób ciągły.
16. Niektóre aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych są traktowane jako aktywa niematerialne (np. prawa do dokonywania wierceń), podczas gdy inne są traktowane jako aktywa rzeczowe (np. urządzenia i platformy wiertnicze). W miarę zużywania się składnika aktywów rzeczowych wykorzystywanego w celu opracowania składnika aktywów niematerialnych kwota odzwierciedlająca to zużywanie stanowi część kosztu wytworzenia składnika aktywów niematerialnych. Niemniej jednak fakt wykorzystywania składnika aktywów rzeczowych na potrzeby opracowania składnika aktywów niematerialnych nie prowadzi do przekształcenia się składnika aktywów rzeczowych w składnik aktywów niematerialnych.
Przeklasyfikowanie aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych
17. Aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych nie powinny być dłużej klasyfikowane jako takie po tym, gdy wykazano techniczną wykonalność i komercyjną zasadność wydobywania zasobów mineralnych. Przed przeklasyfikowaniem aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych powinny być ocenione pod kątem utraty przez nie wartości, a odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości powinny być ujęte przed przeklasyfikowaniem.
UTRATA WARTOŚCI
Ujmowanie i wycena
18. Ocenę aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych dokonywaną pod kątem sprawdzenia utraty przez nie wartości przeprowadza się wówczas, gdy fakty i okoliczności sugerują, że wartość bilansowa aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych może przewyższać ich wartość odzyskiwaną. Jeżeli fakty i okoliczności wskazują na to, że wartość bilansowa przewyższa wartość odzyskiwaną, jednostka wycenia, prezentuje i ujawnia wszelkie powstałe odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości zgodnie z MSR 36, z wyjątkiem postanowień określonych przez poniższy ust. 21.
19. Wyłącznie na potrzeby aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych stosuje się ust. 20 niniejszego MSSF zamiast ust. 8-17 MSR 36 przy identyfikowaniu aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, w przypadku których mogła nastąpić utrata wartości. Ustęp 20 posługuje się terminem "aktywa", odnosząc się jednocześnie do aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych oraz do ośrodków wypracowujących środki pieniężne.
20. Jeden lub kilka z poniższych faktów i okoliczności wskazują, że jednostka powinna przeprowadzić test na utratę wartości aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (lista nie jest wyczerpująca):
a) okres, przez który jednostka miała prawo do prowadzenia poszukiwań na określonym obszarze, zakończył się w danym okresie obrotowym lub zakończy się w najbliższej przyszłości, i nie oczekuje się, że prawo to zostanie wznowione;
b) znaczące nakłady na dalsze poszukiwania i ocenę zasobów mineralnych na danym obszarze nie są ujęte w budżetach ani planach;
c) poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych na danym obszarze nie doprowadziły do odkrycia znaczących z komercyjnego punktu widzenia zasobów mineralnych i jednostka postanowiła zaniechania tych działań na danym obszarze;
d) istnieją wystarczające dane, które wskazują, że mimo kontynuowania prac rozwojowych na danym obszarze wartość bilansowa aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych nie zostanie w pełni odzyskana z tytułu pomyślnego zakończenia prac rozwojowych lub sprzedaży.
W każdym tego rodzaju przypadku lub w przypadkach analogicznych jednostka przeprowadza test na utratę wartości zgodnie z MSR 36. Wszelkie odpisy aktualizujące ujmuje jako koszt zgodnie z MSR 36.
Określenie poziomu, na którym przeprowadza się ocenę aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych pod kątem utraty wartości
21. Jednostka ustala zasady (politykę) rachunkowości dotyczące przyporządkowania aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych do ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne lub grupy ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne na potrzeby oceny tych aktywów pod kątem utraty przez nie wartości. Żaden ośrodek wypracowujący przepływy pieniężne lub grupa ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne, do których przyporządkowano aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, nie powinien być większy niż segment ustalony w oparciu o podstawowe i uzupełniające wzory sprawozdawcze zgodne z MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności.
22. Określony przez jednostkę poziom, na którym przeprowadza się ocenę aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych pod kątem utraty przez nie wartości, może składać się z jednego lub z większej liczby ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne.
UJAWNIANIE INFORMACJI
23. Jednostka ujawnia informacje, w których identyfikuje i wyjaśnia ujęte w sprawozdaniu finansowym kwoty wynikające z poszukiwania i oceny zasobów mineralnych.
24. Spełniając wymogi ust. 23, jednostka ujawnia:
a) zasady (politykę) rachunkowości dotyczące nakładów na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych, w tym ujmowania aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych;
b) kwoty aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz operacyjnych i inwestycyjnych przepływów pieniężnych powstałych w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych.
25. Jednostka traktuje aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych jako osobną grupę aktywów i ujawnia informacje wymagane przez MSR 16 i MSR 38 w zależności od sposobu klasyfikacji tych aktywów.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
26. Jednostka stosuje niniejszy MSSF w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 roku i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie niniejszego MSSF. Jeśli jednostka zastosuje niniejszy MSSF w okresie rozpoczynającym się przed dniem 1 stycznia 2006 roku, to fakt ten podlega ujawnieniu przez jednostkę.
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
27. Jeśli niewykonalne w praktyce jest zastosowanie określonego wymogu zawartego w ust. 18 w odniesieniu do informacji porównawczych dotyczących rocznych okresów rozpoczynających się przed dniem 1 stycznia 2006 roku, to fakt ten podlega ujawnieniu przez jednostkę. MSR 8 wyjaśnia termin niewykonalny w praktyce.
ZAŁĄCZNIK A
Definicje pojęć
Definicje pojęć
| Aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych | Nakłady na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych ujęte jako aktywa zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości. |
| Nakłady na poszukiwanie i ocenę zasobów mineralnych | Nakłady poniesione przez jednostkę w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych, zanim możliwe jest dowiedzenie technicznej wykonalności i komercyjnej zasadności wydobywania zasobów mineralnych. |
| Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych | Poszukiwania zasobów mineralnych, w tym ropy naftowej, gazu ziemnego oraz analogicznych nieodnawialnych zasobów, po tym, gdy jednostka uzyskała prawo do prowadzenia poszukiwań na określonym obszarze, jak też ustalenie technicznej wykonalności i komercyjnej zasadności wydobywania zasobów mineralnych. |
ZAŁĄCZNIK B
Zmiany wprowadzone do innych MSSF
Zmiany wprowadzone do innych MSSF
B1. W MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy dodano następujący nowy ust. 36B i poprzedzający go nagłówek:
Zwolnienie z obowiązku przedstawienia danych porównawczych określonych przez MSSF 6
36B. Jednostka, która przyjmie MSSF przed dniem 1 stycznia 2006 roku oraz zdecyduje się na przyjęcie MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zaobów mineralnych przed dniem 1 stycznia 2006 roku, nie musi w swoim pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym według MSSF ujawniać wymaganych przez MSSF 6 informacji za okresy porównawcze.
B2. W MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe (zaktualizowanym w 2003 roku oraz zawierającym zmiany wynikające z wydania MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana) ust. 3 został zmieniony i otrzymuje następujące brzmienie:
3) Niniejszy standard nie dotyczy:
a) rzeczowych aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako aktywa przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana;
b) aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą (patrz: MSR 41 Rolnictwo);
c) ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (patrz: MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych); lub
d) praw do zasobów mineralnych, pokładów zasobów mineralnych, takich jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne nieodnawialne zasoby naturalne.
Natomiast niniejszy standard dotyczy rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych w celu rozwijania lub utrzymywania aktywów, o których mowa w literach b) i d).
B3. Ustęp 2 MSR 38 Wartości niematerialne (zaktualizowanego w 2004 roku) został zmieniony i otrzymuje następujące brzmienie:
2) Niniejszy standard stosuje się przy ujmowaniu wartości niematerialnych, z wyjątkiem:
a) wartości niematerialnych pozostających w zakresie innego standardu;
b) aktywów finansowych, zgodnie z definicją zawartą w MSR 39 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja;
c) ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (patrz: MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych); oraz
d) nakładów na przygotowanie złoża i wydobycie minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego i innych podobnych nieodnawialnych zasobów.
MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 7 81
Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji
Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji
1 Celem niniejszego MSSF jest nałożenie na jednostki obowiązku ujawniania w ich sprawozdaniach finansowych informacji, które pozwolą użytkownikom ocenić:
a) wpływ instrumentów finansowych na sytuację finansową i wyniki działalności jednostki;
oraz
b) charakter i zakres wynikającego z instrumentów finansowych ryzyka, na które jednostka jest narażona w okresie sprawozdawczym i na dzień sprawozdawczy, jak również sposób zarządzania ryzykiem przez jednostkę.
2 Zasady określone w niniejszym MSSF uzupełniają zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów finansowych i zobowiązań finansowych przedstawione w MSR 32: "Instrumenty finansowe: prezentacja" i w MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena".
ZAKRES
3 Do stosowania niniejszego MSSF zobowiązane są wszystkie jednostki w odniesieniu do wszystkich rodzajów instrumentów finansowych, z wyłączeniem:
a) udziałów w jednostkach zależnych, stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach ujmowanych zgodnie z MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe", MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych" lub MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach". Jednakże w niektórych przypadkach MSR 27, MSR 28 lub MSR 31 zezwalają jednostce na ujmowanie udziałów w jednostkach zależnych, stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach w oparciu o MSR 39; w takich przypadkach, jednostki ujawniają informacje zgodnie z wymaganiami MSR 27, MSR 28 lub MSR 31 w uzupełnieniu do wymagań określonych w niniejszym MSSF. Jednostki stosują niniejszy MSSF również do wszystkich instrumentów pochodnych związanych z udziałami w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach, chyba że instrument pochodny odpowiada definicji instrumentu kapitałowego określonej w MSR 32.
b) praw i obowiązków pracodawców wynikających z programów świadczeń pracowniczych, do których stosuje się MSR 19 "Świadczenia pracownicze".
c) umów, z których wynikają zobowiązania warunkowe w połączeniach jednostek gospodarczych (patrz MSSF 3 "Połączenia jednostek gospodarczych"). Niniejsze wyłączenie stosuje się wyłącznie do jednostki przejmującej.
d) umów ubezpieczeniowych zdefiniowanych w MSSF 4 "Umowy ubezpieczeniowe". Niniejszy MSSF ma jednak zastosowanie do instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy ubezpieczeniowe, jeżeli zgodnie z MSR 39 jednostka musi je wykazać odrębnie.
e) instrumentów finansowych, umów i obowiązków wynikających z transakcji rozliczanychw oparciu o akcje/udziały, do których ma zastosowanie MSSF 2 "Płatności w formie akcji własnych", z tym że niniejszy MSSF stosuje się do umów w zakresie określonym w paragrafie 5-7 MSR 39.
4 Niniejszy MSSF ma zastosowanie do ujętych i nieujętych instrumentów finansowych. Ujęte instrumenty finansowe obejmują aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wchodzące w zakres MSR 39. Nieujęte instrumenty finansowe obejmują określone instrumenty finansowe, które mimo że nie wchodzą w zakres MSR 39 wchodzą w zakres niniejszego MSSF (np. niektóre zobowiązania z tytułu pożyczek).
5 Niniejszy MSSF ma zastosowanie do umów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych objętych zakresem MSR 39 (patrz paragrafy 5-7 MSR 39).
KATEGORIE INSTRUMENTÓW FINANSOWYCH I ZAKRES UJAWNIANYCH INFORMACJI
6 W przypadku gdy niniejszy MSSF narzuca wymóg ujawnienia informacji według kategorii instrumentów finansowych, jednostka zobowiązana jest do przypisania instrumentów finansowych do poszczególnych kategorii, które uwzględniają charakter ujawnianych informacji oraz cechy tych instrumentów finansowych. Jednostka zobowiązana jest przedstawić wystarczające informacje pozwalające na uzgodnienie z wydzielonymi pozycjami bilansu.
WPŁYW INSTRUMENTÓW FINANSOWYCH NA SYTUACJĘ FINANSOWĄ I WYNIK DZIAŁALNOŚCI
7 Jednostka zobowiązana jest do ujawnienia informacji, które pozwolą użytkownikom jej sprawozdania finansowego na ocenę wpływu instrumentów finansowych na sytuację finansową i wynik działalności tej jednostki.
Bilans
Kategorie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych
8 Wartość bilansową każdej z określonych poniżej kategorii zdefiniowanych w MSR 39 należy ująć w bilansie lub ujawnić w informacji dodatkowej:
a) aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wykazując odrębnie (i) składniki aktywów finansowych wyznaczone jako wyceniane w ten sposób przy początkowym ujęciu oraz (ii) składniki aktywów finansowych sklasyfikowane jako przeznaczone do obrotu zgodnie z MSR 39;
b) inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności;
c) pożyczek i należności;
d) aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży;
e) zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wykazując odrębnie (i) składniki zobowiązań finansowych wyznaczone jako wyceniane w ten sposób przy początkowym ujęciu oraz (ii) składniki zobowiązań finansowych sklasyfikowane jako przeznaczone do obrotu zgodnie z MSR 39;
oraz
f) zobowiązań finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie.
Aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy
9 Jeżeli jednostka wyznaczyła pożyczkę lub należność (lub grupę pożyczek lub należności) jako wycenianą w wartości godziwej przez wynik finansowy, to zobowiązana jest ujawnić:
a) maksymalną ekspozycję pożyczki lub należności (lub grupy pożyczek lub należności) na ryzyko kredytowe (patrz paragraf 36 pkt a)) na dzień sprawozdawczy.
b) kwotę o którą wszelkie powiązane kredytowe instrumenty pochodne lub podobne instrumenty zmniejszają maksymalną ekspozycję na ryzyko kredytowe.
c) kwotę zmiany, w danym okresie i narastająco, wartości godziwej pożyczki lub należności (lub grupy pożyczek lub należności), która wynika ze zmian ryzyka kredytowego odnoszącego się do składnika aktywów finansowych, ustaloną:
(i) jako kwotę zmiany jego wartości godziwej, która nie wynika ze zmiany warunków rynkowych powodujących ryzyko rynkowe;
lub
(ii) w oparciu o alternatywną metodę, która zdaniem jednostki pozwala wierniej odzwierciedlić kwotę zmiany wartości godziwej, która wynika ze zmiany ryzyka kredytowego dla danego składnika aktywów.
Zmiany warunków rynkowych powodujące ryzyko rynkowe obejmują zmiany bazowej (referencyjnej) stopy procentowej, ceny towarów, kursu wymiany walut lub indeksu cen, stóp lub kursów.
d) kwotę zmiany wartości godziwej wszelkich powiązanych kredytowych instrumentów pochodnych lub podobnych instrumentów, jaka wystapiła w danym okresie i narastająco, od momentu wyznaczenia pożyczki lub należności.
10 Jeżeli jednostka wyznaczyła zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z paragrafem 9 MSR 39, to zobowiązana jest ujawnić:
a) kwotę zmiany, w okresie sprawozdawczym i narastająco, wartości godziwej zobowiązania finansowego wynikającą ze zmian ryzyka kredytowego dla tego zobowiązania, ustaloną:
(i) jako kwotę zmiany jego wartości godziwej, która nie jest związana ze zmianą warunków rynkowych powodujących ryzyko rynkowe (patrz załącznik B paragraf B4);
lub
(ii) w oparciu o alternatywną metodę, która zdaniem jednostki pozwala wierniej odzwierciedlić kwotę zmiany wartości godziwej, która wynika ze zmiany ryzyka kredytowego odnoszącego się do danego zobowiązania.
Zmiany warunków rynkowych powodujących ryzyko rynkowe obejmują zmiany referencyjnej stopy procentowej, ceny instrumentu finansowego innej jednostki, ceny towarów, kursu wymiany walut lub indeksu cen, stóp lub kursów. W przypadku umów powiązanych z ceną jednostek, zmiany warunków rynkowych obejmują zmiany wyników powiązanych wewnętrznych i zewnętrznych funduszy inwestycyjnych.
b) różnicę między wartością bilansową zobowiązania finansowego a kwotą, którą jednostka byłaby zobowiązana na mocy umowy zapłacić beneficjentowi zobowiązania w terminie wymagalności.
11 Jednostka zobowiązana jest ujawnić:
a) metody stosowane w celu zapewnienia zgodności z wymaganiami określonymi w paragrafie 9 pkt c) oraz paragrafie 10 pkt a);
b) w przypadku gdy w opinii jednostki ujawnione przez nią, w celu zapewnienia zgodności z wymogami paragrafów 9 pkt c) oraz 10 pkt a), informacje nie odzwierciedlają rzetelnie zmiany wartości godziwej składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego wynikającej ze zmian odnoszącego się do niego ryzyka kredytowego - przyczyny, dla których doszła do takiego wniosku oraz czynniki, które jej zdaniem są istotne.
Przekwalifikowanie
12 Jeżeli jednostka dokonała przekwalifikowania składnika aktywów finansowych (zgodnie z paragrafami 51-54 MSR 39) na wyceniany:
a) według kosztu lub zamortyzowanego kosztu, a nie według wartości godziwej; lub
b) według wartości godziwej, a nie według kosztu lub zamortyzowanego kosztu, jednostka ujawnia kwotę przekwalifikowaną do i z każdej kategorii, jak również przyczyny przekwalifikowania.
12A Jeżeli jednostka dokonała przekwalifikowania składnika aktywów finansowych z kategorii wycenianych według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z paragrafem 50B lub 50D MSR 39 lub z kategorii dostępnych do sprzedaży zgodnie z paragrafem 50E MSR 39, ujawnia następujące informacje:
a) kwotę przekwalifikowaną do i z każdej kategorii;
b) dla każdego okresu sprawozdawczego do momentu usunięcia z bilansu, wartości bilansowe i wartości godziwe wszystkich składników aktywów finansowych, które zostały przekwalifikowane w bieżącym okresie sprawozdawczym oraz w poprzednich okresach sprawozdawczych;
c) jeżeli składnik aktywów finansowych został przekwalifikowany zgodnie z paragrafem 50B, wyjątkową sytuację oraz fakty i okoliczności wskazujące, że sytuacja była wyjątkowa;
d) dla okresu sprawozdawczego, w którym składnik aktywów finansowych został przeklasyfikowany, wartość godziwą zysku lub straty wynikających ze składnika aktywów finansowych, które zostały ujęte w rachunku zysków i strat lub w innych całkowitych dochodach w danym okresie sprawozdawczym oraz w poprzednich okresach sprawozdawczych;
e) dla każdego okresu sprawozdawczego następującego po przekwalifikowaniu (w tym okresu sprawozdawczego, w którym składnik aktywów finansowych został przekwalifikowany) do momentu usunięcia składnika aktywów finansowych z bilansu, wartość godziwą zysku lub straty, które zostałyby ujęte w rachunku zysków i strat lub w innych całkowitych dochodach, jeżeli dany składnik aktywów finansowych nie zostałby przekwalifikowany, jak również zysk, stratę, przychód i koszt ujęte w rachunku zysków i strat; oraz
f) efektywną stopę procentową i szacunkowe kwoty przepływów pieniężnych, które jednostka spodziewa się odzyskać, na dzień przekwalifikowania składnika aktywów finansowych.
Wyłączenie
13 Jednostka może dokonać przeniesienia aktywów finansowych w taki sposób, że część lub wszystkie składniki aktywów finansowych nie będą kwalifikować się do wyłączenia (patrz paragrafy 15-37 MSR 39). W takim przypadku jednostka zobowiązana jest ujawnić dla każdej kategorii tego rodzaju aktywów finansowych:
a) charakter aktywów;
b) charakter korzyści i ryzyka związanych z faktu posiadania, na które jednostka pozostaję narażona;
c) wartość bilansową aktywów i powiązanych zobowiązań - w przypadku gdy jednostka w dalszym ciągu ujmuje wszystkie składniki aktywów;
oraz
d) wartość bilansową ogółem pierwotnych aktywów, kwotę aktywów które jednostka w dalszym ciągu ujmuje oraz wartość bilansową powiązanych zobowiązań - w przypadku gdy jednostka w dalszym ciągu ujmuje składniki aktywów w stopniu odpowiadającym utrzymywanemu zaangażowaniu.
Zabezpieczenie
14 Jednostka ujawnia:
a) wartość bilansową składników aktywów finansowych, które jednostka zastawiła jako zabezpieczenie zobowiązań lub zobowiązań warunkowych, w tym kwoty przekwalifikowane zgodnie z paragrafem 37 pkt a) MSR 39;
oraz
b) postanowienia i warunki ustanowienia zastawu.
15 Jeżeli na rzecz jednostki ustanowiono zabezpieczenie (składnika aktywów finansowych lub niefinansowych) i jeżeli jednostka jest uprawniona do sprzedaży zabezpieczenia lub obciążenia go innym zastawem w przypadku realizacji wszelkich obowiązków przez właściciela przedmiotu zabezpieczenia, jednostka ujawnia:
a) wartość godziwą zabezpieczenia ustanowionego na rzecz jednostki;
b) wartość godziwą każdego takiego sprzedanego lub obciążonego innym zastawem zabezpieczenia oraz, czy jednostka jest zobowiązana do zwrotu takiego zabezpieczenia;
oraz
c) postanowienia i warunki związane z wykorzystaniem zabezpieczenia.
Konto rezerw na straty kredytowe
16 Jeżeli następuje utrata wartości aktywów finansowych w związku ze stratami kredytowymi, a jednostka ujmuje utratę wartości na oddzielnym koncie (np. na koncie rezerw, na którym ujmowana jest utrata wartości poszczególnych składników aktywów lub na podobnym koncie wykorzystywanym do ujęcia łącznej kwoty utraty wartości aktywów) nie zmniejszając bezpośrednio wartości bilansowej składnika aktywów, wówczas jednostka wykazuje uzgodnienie zmian na tym koncie w ciągu danego okresu dla każdej kategorii aktywów finansowych.
Złożone instrumenty finansowe ze złożeniem cech wbudowanych instrumentów pochodnych
17 Jeżeli jednostka wyemitowała instrument zawierający składnik zobowiązaniowy i składnik kapitałowy (patrz paragraf 28 MSR 32) i instrument ten zawiera złożenie cech wbudowanych instrumentów pochodnych, których wartości są współzależne (np. zamienny instrument dłużny z opcją kupna), to zobowiązana jest ujawnić istnienie takich cech.
Niewywiązanie się z płatności i naruszenie warunków umowy
18 W przypadku "zobowiązań z tytułu pożyczek" ujętych na dzień sprawozdawczy jednostka zobowiązana jest ujawnić:
a) szczegółowe informacje dotyczące wszelkiego niewywiązania się w danym okresie ze spłaty kapitału, wypłaty odsetek, postanowień powierniczego rachunku rozliczenia zobowiązania lub warunków wykupu tych zobowiązań z tytułu pożyczek;
b) wartość bilansową, na dzień sprawozdawczy, zobowiązań z tytułu pożyczek, w odniesieniu do których nie wywiązano się z płatnościami;
oraz
c) czy usunięto naruszenie warunków umowy lub czy renegocjowano warunki dotyczące zobowiązań z tytułu pożyczek przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego.
19 Jeżeli w danym okresie naruszono inne warunki umowy pożyczki niż te określone w paragrafie 18, jednostka zobowiązana jest do ujawnienia informacji wymaganych zgodnie z paragrafem 18, jeżeli naruszenia uprawniają pożyczkodawcę do żądania wcześniejszej spłaty (chyba, że naruszenia usunięto bądź renegocjowano warunki pożyczki do dnia sprawozdawczego włącznie).
Rachunek zysków i strat i kapitał własny
Pozycje przychodów, kosztów, zysków lub strat
20 Jednostka ujawnia następujące pozycje przychodów, kosztów, zysków lub strat albo w sprawozdaniu finansowym albo w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego:
a) zyski lub straty netto dotyczące:
(i) aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, wykazując oddzielnie zyski lub straty netto dotyczące aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych wyznaczonych przy początkowym ujęciu jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy oraz zyski lub straty netto dotyczące aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych zakwalifikowanych jako przeznaczone do obrotu zgodnie z MSR 39;
(ii) składników aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, wykazując oddzielnie kwotę zysku lub straty, która w danym okresie została ujęta bezpośrednio w kapitale własnym i kwotę usuniętą z kapitału własnego i ujętą w wyniku finansowych za dany okres;
(iii) inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności;
(iv) pożyczek i należności;
oraz
(v) zobowiązań finansowych wycenianych według zamortyzowanego kosztu;
b) przychody z tytułu odsetek ogółem i koszty z tytułu odsetek ogółem (obliczone z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej) odnoszące się do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych niewycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy;
c) przychody i koszty z tytułu opłat (inne niż kwoty uwzględnione podczas ustalania efektywnej stopy procentowej) wynikające z:
(i) aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych, które nie są wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy;
oraz
(ii) działalności powierniczej polegającej na utrzymywaniu lub inwestowaniu aktywów w imieniu osób, powierników, programów świadczeń emerytalnych i innych instytucji;
d) przychody z tytułu odsetek związane z aktywami finansowymi, które uległy utracie wartości, naliczone zgodnie z paragrafem OS93 MSR 39;
oraz
e) kwota wszelkich strat z tytułu utraty wartości dla każdej kategorii aktywów finansowych.
Ujawnianie innych informacji
Zasady (polityka) rachunkowości
21 Zgodnie z paragrafem 108 MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" jednostka ujawnia w opisie istotnych zasad (polityce) rachunkowości podstawę (lub podstawy) wyceny stosowane przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, jak również inne stosowane zasady (politykę) rachunkowości mające znaczenie dla zrozumienia sprawozdania finansowego.
Rachunkowość zabezpieczeń
22 Jednostka ujawnia następujące informacje odrębnie dla poszczególnych rodzajów zabezpieczeń określonych w MSR 39 (tzn. zabezpieczeń wartości godziwej, zabezpieczeń przepływów pieniężnych oraz zabezpieczeń udziałów w aktywach netto w podmiocie zagranicznym):
a) opis każdego rodzaju zabezpieczenia;
b) opis instrumentów finansowych wyznaczonych jako instrumenty zabezpieczające oraz ich wartość godziwą na dzień sprawozdawczy;
oraz
c) charakter zabezpieczanego ryzyka.
23 W przypadku zabezpieczeń przepływów pieniężnych, jednostka ujawnia:
a) okresy, w których oczekuje się wystąpienia przepływów pieniężnych oraz kiedy należy oczekiwać wywarcia przez nie wpływu na wynik finansowy;
b) opis każdej planowanej transakcji w odniesieniu do której rachunkowość zabezpieczeń została uprzednio zastosowana, ale nie oczekuje się już jej przeporwadzenia;
c) kwotę ujętą w kapitale własnym w danym okresie;
d) kwotę usuniętą z kapitału własnego i ujętą w wyniku finansowym za dany okres, wskazując kwotę ujętą w osobnych pozycjach rachunku zysków i strat;
oraz
e) kwotę usuniętą w danym okresie z kapitału własnego i zaliczoną do kosztu początkowego lub innej wartości bilansowej składnika aktywów niefinansowych lub zobowiązania niefinansowego, którego nabycie lub powstanie było wysoce prawdopodobną planowaną transakcją będącą przedmiotem zabezpieczenia.
24 Jednostka ujawnia odrębnie:
a) w przypadku zabezpieczeń wartości godziwej - zyski lub straty:
(i) na instrumencie zabezpieczającym;
oraz
(ii) na pozycji zabezpieczanejzwiązane z zabezpieczanym ryzykiem;
b) ujętą w wyniku finansowym nieefektywność wynikająca z zabezpieczeń przepływów pieniężnych;
oraz
c) ujętą w wyniku finansowym nieefektywność wynikającą z zabezpieczeń inwestycji netto w podmiocie zagranicznym.
Wartość godziwa
25 Z wyjątkiem przypadków określonych w paragrafie 29, dla każdej kategorii aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (patrz paragraf 6) jednostka ujawnia informacje o wartości godziwej danej kategorii aktywów i zobowiązań w sposób umożliwiający porównanie tej wartości z wartością bilansową.
26 Ujawniając informacje o wartościach godziwych jednostka dzieli aktywa finansowe i zobowiązania finansowe na kategorie, jednak kompensuje je jedynie w zakresie, w jakim ich wartości bilansowe zostały skompensowane w bilansie.
27 Jednostka ujawnia:
a) metody oraz - w przypadku wykorzystania techniki wyceny - założenia przyjęte przy ustalaniu wartości godziwych poszczególnych kategorii aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych; przykładowo, w stosownych przypadkach, jednostka ujawnia informacje o założeniach dotyczących wysokości rozliczeń międzyokresowych czynnych, szacunkowych strat kredytowych, stóp procentowych oraz stóp dyskontowych;
b) czy wartości godziwe ustala się, w całości lub częściowo, bezpośrednio poprzez odniesienie do publikowanych notowań cen z aktywnego rynku lub czy szacuje się ją wykorzystując technikę wyceny (patrz paragrafy OS71- OS79 MSR 39);
c) czy wartości godziwe ujęte lub ujawnone w sprawozdaniu finansowym ustala się, w całości lub częściowo, wykorzystując technikę wyceny opartą na założeniach, których nie potwierdzają ceny weryfikowalnych bieżących transakcji rynkowych dotyczących tego samego instrumentu (tzn. bez zmian ani restrukturyzacji), a nie opartą na dostępnych weryfikowalnych danych rynkowych; w przypadku wartości godziwych niewykazanych w sprawozdaniu finansowym - jeżeli zmiana jednego lub więcej z tych założeń i przyjęcie innych racjonanlych możliwych założeń alternatywnych spowodowałoby istotną zmianę wartości godziwej - jednostka zobowiązana jest wskazać ten fakt i ujawnić skutki przedmiotowych zmian; dla tego celu istotność ustala się w odniesieniu do wyniku finansowego oraz do aktywów lub zobowiązań ogółem, lub - w przypadku gdy zmiany wartości godziwej ujmowane są w kapitale własnym - do kapitału własnego ogółem;
d) jeżeli pkt c) ma zastosowanie - całkowitą kwotę zmiany wartości godziwej oszacowanej przy użyciu techniki wyceny, która została ujęta w wyniku finansowym w danym okresie.
28 Jeżeli rynek dla danego instrumentu finansowego nie jest aktywny, jednostka ustala jego wartość godziwą przy użyciu techniki wyceny (patrz paragrafy OS74-OS79 MSR 39). Tym niemniej najlepszym dowodem wartości godziwej instrumentu finansowego przy początkowym ujęciu jest cena transakcji (tzn. wartość godziwa uiszczonej lub otrzymanej zapłaty), chyba że spełnione są warunki określone w paragrafie OS76 MSR 39. W związku z tym wartość godziwa przy początkowym ujęciu może różnić się od kwoty, która byłaby ustalona na ten dzień przy użyciu techniki wyceny. Jeżeli różnica taka istnieje, jednostka ujawnia dla poszczególnych kategorii instrumentów finansowych:
a) swoje zasady (politykę) rachunkowości stosowane dla ujęcia tej różnicy w wyniku finansowym w celu uwzględnienia zmiany czynników (w tym czasu), które byłyby rozważane przez uczestników rynków przy określaniu ceny (patrz paragraf OS76A MSR 39);
oraz
b) łączną różnicę wymagającą ujęcia w wyniku finansowym na początek i na koniec okresu oraz uzgodnienie zmian w saldzie tej różnicy.
29 Ujawnienie informacji o wartości godziwej nie jest wymagane:
a) gdy wartość bilansowa jest zasadniczo zbliżona do wartości godziwej, np. w przypadku instrumentów finansowych takich jak krótkoterminowe należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług;
b) w przypadku inwestycji w instrumenty kapitałowe, które nie są notowane na aktywnym rynku lub w instrumenty pochodne związane z takimi instrumentami kapitałowymi, która wycenia się po koszcie zgodnie z MSR 39, ponieważ nie można wiarygodnie wycenić jej wartości godziwej;
lub
c) w przypadku umów zawierających cechę dyskrecjonalnej partycypacji (o których mowa w MSSF 4), jeżeli nie można wiarygodnee wycenić w wartości godziwej tej cechy.
30 W przypadkach określonych w paragrafie 29 pkt b) i c), jednostka ujawnia informacje, aby pomóc użytkownikom sprawozdania finansowego w dokonaniu przez nich własnej oceny dotyczącej zakresu ewentualnych różnic między wartością bilansową tych aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych a ich wartością godziwą, w tym:
a) fakt, że informacje na temat wartości godziwej tych instrumentów nie zostały ujawnione, ponieważ wiarygodna wycena ich wartości godziwej nie jest możliwa;
b) opis instrumentów finansowych, ich wartości bilansowej oraz wyjaśnienie, dlaczego wiarygodna wycena ich wartości godziwej nie jest możliwa;
c) informacje na temat rynku dla przedmiotowych instrumentów;
d) informacje o tym, czy i jak jednostka zamierza zbyć instrumenty finansowe;
oraz
e) w przypadku gdy instrumenty finansowe, których wartości godziwej nie można było uprzednio wiarygodnie wycenić zostały wyłączone - sam fakt wyłączenia, ich wartość bilansową na dzień wyłączenia oraz kwotę ujętego zysku lub straty.
CHARAKTER I ZAKRES RYZYKA ZWIĄZANEGO Z INSTRUMENTAMI FINANSOWYMI
31 Jednostka ujawnia informacje, które umożliwiają użytkownikom jej sprawozdania finansowego ocenę charakteru i zakresu ryzyka związanego z instrumentami finansowymi, na które jednostka jest narażona na dzień sprawozdawczy.
32 Informacje, których ujawnienie jest wymagane na mocy paragrafów 33-42, dotyczą głównie ryzyka związanego z instrumentami finansowymi oraz sposobu zarządzania ryzykiem. Ryzyko takie zasadniczo, ale nie jedynie, obejmuje ryzyko kredytowe, ryzyko płynności i ryzyko rynkowe.
Ujawnianie informacji jakościowych
33 Dla każdego rodzaju ryzyka związanego z instrumentami finansowymi, jednostka ujawnia:
a) stopień narażenia na ryzyko oraz sposób jego powstania;
b) cele, politykę i procesy zarządzania ryzykiem, jak również stosowane metody wyceny ryzyka;
oraz
c) wszelkie zmiany w zakresie a) lub b) w stosunku do poprzedniego okresu.
Ujawnianie informacji ilościowych
34 Dla każdego rodzaju ryzyka związanego z instrumentami finansowymi, jednostka ujawnia:
a) skrócone dane ilościowe na temat stopnia narażenia na ryzyko na dzień sprawozdawczy; ujawnione dane mają być oparte na informacjach przekazanych wewnętrznie kluczowemu personelowi kierowniczemu jednostki (zdefiniowanemu w MSR 24 "Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych"), na przykład zarządowi lub dyrektorowi generalnemu jednostki;
b) informacje, których ujawnienie jest wymagane na mocy paragrafów 36-42 w zakresie nieobjętym pkt a), chyba że ryzyko nie jest istotne (patrz paragrafy 29-31 MSR 1 poświęcone kwestii istotności).
c) koncentrację ryzyka, jeśli informacja o niej nie wynika z pkt a) i b).
35 Jeżeli dane ilościowe ujawnione na dzień sprawozdawczy nie są reprezentatywne, jeżeli chodzi o stopień narażenia jednostki na ryzyko w danym okresie, jednostka zobowiązana jest do przedstwienia dalszych informacji, które są reprezentatywne.
Ryzyko kredytowe
36 Jednostka ujawnia dla poszczególnych kategorii instrumentów finansowych:
a) kwotę, która najlepiej odzwierciedla maksymalne narażenie na ryzyko kredytowe na dzień sprawozdawczy nie uwzględniając żadnego posiadanego zabezpieczenia ani innych elementów powodujących poprawę warunków kredytowania (np. porozumień dotyczących rozliczania w kwocie netto niekwalifikujących się do kompensaty zgodnie z MSR 32);
b) w odniesieniu do kwoty ujawnionej na podstawie pkt a) - opis ustanowionego zabezpieczenia oraz innych elementów powodujących poprawę warunków kredytowania;
c) informacje o jakości kredytowej aktywów finansowych, które nie są ani zaległe, ani w przypadku których nie nastąpiła utrata wartości;
oraz
d) wartość bilansową aktywów finansowych, które w przeciwnym wypadku byłyby zaległe lub w przypadku których nastąpiłaby utrata wartości i których warunki zostały renegocjowane.
Aktywa finansowe, które nie są ani zaległe ani w przypadku których nie nastąpiła utrata wartości
37 Jednostka ujawnia dla poszczególnych kategorii aktywów finansowych:
a) analizę wiekową aktywów finansowych, które są zaległe na dzień sprawozdawczy, lecz w przypadku których nie nastąpiła utrata wartości;
b) analizę składników aktywów finansowych, w przypadku których indywidualnie wykazano utratę wartości na dzień sprawozdawczy oraz czynniki, które jednostka wzięła pod uwagę ustalając utratę wartości tych składników;
oraz
c) w odniesieniu do kwot ujawnionych na podstawie pkt a) i b), opis zabezpieczenia ustanowionego na rzecz jednostki oraz innych elementów powodujących poprawę warunków kredytowania, jak również ich szacunkową wartość godziwą, o ile jest to możliwe.
Uzyskane zabezpieczenia i inne elementy powodujące poprawę warunków kredytowania
38 Jeżeli w danym okresie jednostka uzyskuje aktywa finansowe lub niefinansowe przejmując w posiadanie ustanowione na jej rzecz zabezpieczenie lub powołując się na inne elementy powodujące poprawę warunków kredytowania (np. gwarancje), a przedmiotowe składniki aktywów spełniają kryteria ujmowania określone w innych standardach, jednostka ujawnia:
a) charakter i wartość bilansową uzyskanych składników aktywów;
oraz
b) jeżeli składniki aktywów nie są łatwo wymienialne na środki pieniężne - stosowaną przez nią politykę zbycia tych aktywów lub ich wykorzystania w ramach prowadzonej przez nią działalności.
Ryzyko płynności
39 Jednostka ujawnia:
a) analizę wymagalności zobowiązań finansowych pokazującą pozostałe umowne terminy wymagalności;
oraz
b) opis sposobu zarządzania przez nią ryzykiem płynności właściwym dla a).
Ryzyko rynkowe
Analiza wrażliwości
40 Jednostka ujawnia określone poniżej informacje, chyba że spełnia warunki określone w paragrafie 41:
a) analizę wrażliwości dla każdego rodzaju ryzyka rynkowego, na które jednostka jest narażona na dzień sprawozdawczy, pokazującą jaki wpływ na wynik finansowy i kapitał własny miałyby zmiany w zakresie odpowiednich czynników ryzyka, które były potencjalnie możliwe na ten dzień;
b) metody i założenia stosowane przy sporządzaniu analizy wrażliwości;
oraz
c) zmiany stosowanych metod i założeń w stosunku do poprzedniego okresu oraz przyczyny takich zmian.
41 Jeżeli jednostka sporządza analizę wrażliwości, np. określa wartość narażoną na ryzyko, która uwzględnia zależności między czynnikami ryzyka (np. stopami procentowymi i kursami wymiany walut), i którą wykorzystuje w celu zarządzania ryzykiem finansowym, to może ona skorzystać z analizy wrażliwości zamiast z analizy określonej w paragrafie 40. Jednostka ujawnia również:
a) objaśnienie metody stosowanej przy sporządzaniu analizy wrażliwości oraz głównych parametrów i założeń związanych z udostępnionymi danymi;
oraz
b) objaśnienia celu stosowanej metody oraz ograniczeń, w związku z którymi informacje mogą nie odzwierciedlać w pełni wartości godziwej zaangażowanych aktywów i zobowiązań.
Ujawnianie innych informacji dotyczących ryzyka rynkowego
42 W przypadku gdy analizy wrażliwości ujawnione zgodnie z paragrafem 40 lub 41 nie są reprezentatywne dla ryzyka związanego z danym instrumentem finansowym (np. ponieważ stopień narażenia na ryzyko na koniec roku nie odzwierciedla stopnia narażenia na ryzyko w ciągu roku), jednostka zobowiązana jest ujawnić ten fakt oraz przyczyny, dla których w jej opinii przedmiotowe analizy wrażliwości nie są reprezentatywne.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
43 Jednostka zastosuje niniejszy standard do rocznych okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2007 r. i później. Zachęca się do jego wcześniejszego stosowania. Jeżeli jednostka zastosuje niniejszy standard do wcześniejszego okresu, to zobowiązana jest ujawnić ten fakt.
44 Jeżeli jednostka zastosuje niniejszy standard do rocznych okresów rozpoczynających się przed 1 stycznia 2006 r., to nie jest zobowiązana do prezentacji informacji porównawczych w stosunku do informacji, które należy ujawnić na mocy paragrafów 31-42, które dotyczą charakteru i zakresu ryzyka związanego z instrumentami finansowymi.
44E Paragraf 12 został zmieniony, a paragraf 12A został dodany na podstawie dokumentu Przekwalifikowanie aktywów finansowych (Zmiany w MSR 39 oraz w MSSF 7), wydanego w październiku 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany od dnia 1 lipca 2008 r.
WYCOFANIE MSR 30
45 Niniejszy MSSF zastępuje MSR 30 "Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych".
ZAŁĄCZNIK A
Definicje pojęć
Definicje pojęć
Ryzyko kredytowe Ryzyko, że jedna ze stron instrumentu finansowego nie wywiązując się ze swoich zobowiązań spowoduje poniesienie strat finansowych przez drugą ze stron.
Ryzyko walutowe Ryzyko, że wartość godziwa instrumentu finansowego lub przyszłe przepływy środków pieniężnych z nim związane będą ulegać wahaniom ze względu na zmiany kursów wymiany walut.
Ryzyko stopy procentowej Ryzyko, że wartość godziwa instrumentu finansowego lub przyszłe przepływy środków pieniężnych z nim związane będą ulegać wahaniom ze względu na zmiany rynkowych stóp procentowych.
Ryzyko płynności Ryzyko, że jednostka napotka trudności w wywiązaniu się z zobowiązań związanych z zobowiązaniami finansowymi.
Zobowiązania z tytułu pożyczek Zobowiązania z tytułu pożyczek to zobowiązania finansowe inne niż krótkoterminowe zobowiązania z tytułu dostaw i usług na normalnych warunkach kredytowych.
Ryzyko rynkowe Ryzyko, że wartość godziwa instrumentu finansowego lub przyszłe przepływy środków pieniężnych z nim związane będą ulegać wahaniom ze względu na zmiany cen rynkowych. Ryzyko rynkowe obejmuje trzy rodzaje ryzyka: ryzyko walutowe, ryzyko stopy procentowej i inne ryzyko cenowe.
Inne ryzyko cenowe Ryzyko, że wartość godziwa instrumentu finansowego lub przyszłe przepływy środków pieniężnych z nim związane będą ulegać wahaniom ze względu na zmiany cen rynkowych (inne niż wynikające z ryzyka stopy procentowej lub ryzyka walutowego), niezależnie od tego czy zmiany te spowodowane są czynnikami charakterystycznymi dla poszczególnych instrumentów finansowych lub dla ich emitenta, czy też czynnikami odnoszącymi się do wszystkich podobnych instrumentów finansowych będących przedmiotem obrotu na rynku.
Zaległe aktywa Składnik aktywów finansowych jest zaległy w przypadku gdy kontrahent nie dokonał płatności w umownym terminie wymagalności.
Wymienione poniżej pojęcia zdefiniowane są w paragrafie 11 MSR 32 lub w paragrafie 9 MSR 39 oraz stosowane są w niniejszym MSSF w rozumieniu określonym w MSR 32 i MSR 39.
– zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych;
– aktywa finansowe dostępne do sprzedaży;
– wyłączenie;
– instrumenty pochodne;
– metoda efektywnej stopy procentowej;
– instrument kapitałowy;
– wartość godziwa;
– składnik aktywów finansowych;
– instrument finansowy;
– zobowiązanie finansowe;
– składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy;
– składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe przeznaczone do obrotu;
– planowana transakcja;
– instrument zabezpieczający;
– inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności
– pożyczki i należności;
– standaryzowana transakcja kupna lub sprzedaży;
ZAŁĄCZNIK B
Objaśnienie stosowania
Objaśnienie stosowania
KATEGORIE INSTRUMENTÓW FINANSOWYCH I ZAKRES UJAWNIANYCH INFORMACJI (PARAGRAF 6)
B1 Zgodnie z paragrafem 6 jednostka zobowiązana jest do przypisania instrumentów do poszczególnych kategorii, które uwzględniają charakter ujawnianych informacji oraz cechy tych instrumentów finansowych. Kategorie, o których mowa w paragrafie 6 ustalane są przez jednostkę, w związku z czym różnią się od kategorii instrumentów finansowych określonych w MSR 39 (określającym w jaki sposób instrumenty finansowenależy wyceniać oraz kiedy należy ująć zmiany wartości godziwej).
B2 Określając kategorie instrumentów finansowych, jednostka zobowiązana jest przynajmniej:
a) odróżnić instrumenty wyceniane w zamortyzowanym koszcie od instrumentów wycenianych w wartości godziwej;
b) przypisać do odrębnej/odrębnych kategorii instrumenty finansowe niewchodzące w zakres niniejszego MSSF.
B3 Biorąc pod uwagę swoją sytuację jednostka decyduje jak szczegółowe informacje musi udostępnić w celu spełnienia wymagań niniejszego MSSF, jaki nacisk powinna kłaść na poszczególne aspekty wymogów oraz w jaki sposób ma grupować informacje, aby przedstawić całościową sytuację nie łącząc informacji o różnych cechach. Konieczne jest zapewnienie równowagi, tak aby sprawozdanie finansowe nie zawierało nadmiernie szczegółowych informacji, które nie będą pomocne dla użytkowników sprawozdania finansowego oraz aby nie ukrywać ważnych informacji w wyniku zbytniego pogrupowania informacji. Na przykład jednostka nie może ukrywać ważnych informacji umieszczając je pośród licznych szczegółowych informacji o niewielkim poziomie istotności. Podobnie, jednostka nie może ujawniać informacji pogrupowanych w sposób, który powoduje zatarcie istotnych różnic pomiędzy poszczególnymi transakcjami lub powiązanymi rodzajami ryzyka..
WPŁYW INSTRUMENTÓW FINANSOWYCH NA SYTUACJĘ FINANSOWĄ I WYNIK DZIAŁALNOŚCI
Zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy (paragraf 10 i 11)
B4 Jeżeli jednostka wyznacza zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, zgodnie z paragrafem 10 pkt a) zobowiązana jest ujawnić kwotę zmiany wartości godziwej zobowiązania finansowego wynikającą ze zmiany ryzyka kredytowego dla tego zobowiązania. Paragraf 10 pkt a) ppkt (i) zezwala jednostce ustalić tę kwotę jako kwotę zmiany w wartości godziwej zobowiązania finansowego, która nie wynika ze zmiany warunków rynkowych powodujących ryzyko rynkowe. Jeżeli jedynymi odpowiednimi zmianami warunków rynkowych odnoszącymi się do zobowiązania są zmiany bazowych (referencyjnych) stóp procentowych, kwotę tę można oszacować następująco:
a) Po pierwsze jednostka oblicza wewnętrzną stopę zwrotu zobowiązania na początek okresu w oparciu o cenę rynkową zobowiązania oraz związane z nim umowne przepływy środków pieniężnych na początek okresu. Od wyżej wymienionej stopy zwrotu odejmuje bazową (referencyjną) stopę procentową na początek okresu, tak aby uzyskać specyficzny dla instrumentu składnik wewnętrznej stopy zwrotu.
b) Następnie jednostka oblicza wartość bieżącą przepływów środków pieniężnych związanych z danym zobowiązaniem w oparciu o związane z nim umowne przepływy środków pieniężnych na koniec okresu oraz stopę dyskontową równą sumie (i) bazowej (referencyjnej) stopy procentowej na koniec okresu i (ii) specyficznego dla instrumentu składnika wewnętrznej stopy zwrotu ustalonego na podstawie punktu a).
c) Różnica między ceną rynkową zobowiązania na koniec okresu a kwotą ustaloną w punkcie b) stanowi zmianę w wartości godziwej niewynikającą ze zmian bazowej (referencyjnej) stopy procentowej. Kwota ta podlega ujawnieniu.
W przykładzie tym przyjęto, że zmiany wartości godziwej wynikające z czynników inne niż zmiany ryzyka kredytowego związanego z danym instrumentem lub zmiany stóp procentowych, nie są istotne. Jeżeli instrument omawiany w przykładzie zawiera wbudowany instrument pochodny, zmiana wartości godziwej wbudowanego instrumentu pochodnego nie jest brana pod uwagę przy obliczaniu kwoty podlegającej ujawnieniu na mocy paragrafu 10 pkt a).
Ujawnianie innych informacji - zasady (polityka) rachunkowości (paragraf 21)
B5 Paragraf 21 wymaga ujawnienia podstawy (lub podstaw) wyceny stosowanych przy sporządzeniu sprawozdania finansowego, jak również innych przyjętych zasad rachunkowości mających znaczenie dla zrozumienia sprawozdania finansowego. W przypadku instrumentów finansowych wymagane może być ujawnienie następujących informacji:
a) w odniesieniu do składników aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych wyznaczonych jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy:
(i) charakter składników aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych, które jednostka wyznaczyła jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy;
(ii) kryteria wyznaczania takich składników aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych jako wycenianych w ten sposób przy początkowym ujęciu;
oraz
(iii) w jaki sposób jednostka spełniła warunki takiego wyznaczenia określone w paragrafie 9, 11A lub 12 MSR 39; w przypadku instrumentów wyznaczanych zgodnie z pkt b) ppkt (i) zawartej w MSR 39 definicji składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, takie ujawniane informacje powinny obejmować opis okoliczności stanowiących podstawę braku spójności wyceny lub ujęcia, która powstałaby w przeciwnym wypadku; w przypadku instrumentów wyznaczonych zgodnie z pkt b) ppkt (ii) zawartej w MSR 39 definicji składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy, ujawniane informacje powinny obejmować opis stopnia spójności wyznaczenia do wyceny wartości godziwej przez wynik finansowy z udokumentowaną strategią zarządzania ryzykiem lub strategią inwestycyjną jednostki.
b) kryteria wyznaczenia składników aktywów finansowych jako dostępnych do sprzedaży.
c) czy standaryzowane transakcje kupna lub sprzedaży składników finansowych ujmuje się na dzień zawarcia, czy na dzień rozliczenia transakcji (patrz paragraf 38 MSR 39).
d) kiedy stosowane jest konto rezerw w celu obniżenia wartości bilansowej składników aktywów finansowych, w przypadku których nastąpiła utrata wartości z powodu strat kredytowych:
(i) kryteria ustalania, kiedy bezpośrednio obniża się wartość bilansową składników aktywów finansowych, w przypadku których nastąpiła utrata wartości (lub - w przypadku odwrócenia odpisu obniżającego wartość - bezpośrednio zwiększa się ją) oraz kiedy stosuje się konto rezerw;
oraz
(ii) kryteria odpisywania kwot ujętych na koncie rezerw od wartości bilansowej składników aktywów finansowych, w przypadku których nastąpiła utrata wartości (patrz paragraf 16).
e) sposób ustalania zysków lub strat netto dla każdej kategorii instrumentów finansowych (patrz paragraf 20 pkt a)), np. czy zyski lub straty netto od pozycji wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy obejmują przychody z tytułu odsetek lub dywidend.
f) kryteria, które jednostka stosuje w celu ustalenia, czy istnieją obiektywne dowody potwierdzające stratę z tytułu utraty wartości (patrz paragraf 20 pkt e)).
g) w przypadku renegocjowania warunków dotyczących aktywów finansowych, które w przeciwnym wypadku byłyby zaległe lub w przypadku których nastąpiłoby utrata wartości - zasady (politykę) rachunkowości stosowane w odniesieniu do składników aktywów finansowych będących przedmiotem renegocjowanych warunków (patrz paragraf 36 pkt d)).
Zgodnie z paragrafem 113 MSR 1 jednostki zobowiązane są ujawnić, w opisie istotnych zasad rachunkowości lub w informacji dodatkowej, subiektywne oceny, poza tymi które wymagają szacunków, których dokonało kierownictwo w procesie stosowania zasad rachunkowości w jednostce, a które mają najbardziej istotny wpływ na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym.
CHARAKTER I ZAKRES RYZYKA ZWIĄZANEGO Z INSTRUMENTAMI FINANSOWYMI (PARAGRAFY 31-42)
B6 Informacje, których ujawnienie jest wymagane na mocy paragrafów 31-42, powinny zostać przedstawione albo w sprawozdaniu finansowym albo właczone poprzez odniesienie ze sprawozdania finansowego do innego rodzaju sprawozdania, np. sprawozdania zarządu lub sprawozdania na temat ryzyka, do których użytkownicy sprawozdania finansowego mają dostęp na tych samych warunkach i w tym samym terminie jak w przypadku sprawozdania finansowego. Bez informacji włączonych poprzez odniesienie sprawozdanie finansowe jest niekompletne.
Ujawnianie informacji ilościowych (paragraf 34)
B7 Zgodnie z paragrafem 34 pkt a) wymagane jest ujawnienie skróconych danych ilościowych na temat stopnia narażenia jednostki na ryzyko w oparciu o informacje przekazane wewnętrznie kluczowemu personelowi kierowniczemu tej jednostki. Kiedy jednostka stosuje wiele metod zarządzania ryzykiem, to ujawnia informacje w oparciu o metodę lub metody, która/które zapewniają najbardziej odpowiednie i wiarygodne informacje. Kwestię znaczenia i wiarygodności omówiono w MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów".
B8 Zgodnie z paragrafem 34 pkt. c) wymagane jest ujawnienie informacji o koncentracji ryzyka. Koncentracja ryzyka wynika z instrumentów finansowych, które mają podobne cechy i na które zmiany warunków gospodarczych lub innych warunków mają zbliżony wpływ. Identyfikacja koncentracji ryzyka wymaga dokonania oceny uwzględniającej sytuację finansową jednostki. Ujawnienie informacji o koncentracji ryzyka obejmuje:
a) opis, w jaki sposób kierownictwo ustala koncentracje;
b) opis wspólnych cech wyróżniających dany rodzaj koncentracji (np. kontrahentów, obszaru geograficznego, waluty lub rynku);
oraz
c) wysokość stopnia narażenia na ryzyko związane ze wszystkimi instrumentami finansowymi mającymi wyżej wymienione cechy.
Maksymalne narażenie na ryzyko kredytowe (paragraf 36 pkt a))
B9 Paragraf 36 pkt a) wymaga ujawnienia kwoty, która najlepiej odzwierciedla maksymalne narażenie jednostki na ryzyko kredytowe. W przypadku składnika aktywów finansowych jest to zwykle wartość bilansowa brutto pomniejszona o:
a) wszelkie kwoty kompensowane zgodnie z MSR 32;
oraz
b) wszelkie straty z tytułu utraty wartości ujęte zgodnie z MSR 39.
B10 Działania powodujące powstanie ryzyka kredytowego oraz związane z tym maksymalne narażenie na ryzyko kredytowe to, ale nie jedynie, między innymi:
a) pożyczki udzielane klientom oraz należności oraz depozyty w innych jednostkach; w takich przypadkach maksymalne narażenie na ryzyko kredytowe odpowiada wartości bilansowej powiązanych aktywów finansowych;
b) zawieranie umów w postaci instrumentów pochodnych, np. kontraktów walutowych, transakcji swap na stopy procentowe oraz kredytowych instrumentów pochodnych; jeżeli uzyskany składnik aktywów wyceniany jest w wartości godziwej, maksymalne narażenie na ryzyko kredytowe na dzień sprawozdawczy równe jest wartości bilansowej.
c) udzielanie gwarancji finansowych; w tym przypadku maksymalne narażenie na ryzyko kredytowe odpowiada maksymalnej kwocie, którą jednostka musiałaby zapłacić w przypadku konieczności wypłaty świadczenia z tytułu gwarancji i która może być znacznie wyższa od kwoty ujętej jako zobowiązanie;
d) zaciągnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki, które jest nieodwołalne przez okres spłaty pożyczki lub jest odwołalne jedynie w razie istotnej niekorzystnej zmiany; jeżeli wystawca nie może uregulować zobowiązania z tytułu pożyczki poprzez rozliczenie netto w formie pieniężnej lub w formie innego instrumentu finansowego, wówczas maksymalne narażenie na ryzyko kredytowe odpowiada całkowitej kwocie zobowiązania; wynika to z faktu, że nie ma pewności, czy jakakolwiek część dotychczas niewypłaconych zobowiązań będzie podlegać zapłacie w przyszłości. Może ona być znacznie wyższa niż kwota ujęta jako zobowiązanie.
Analiza umownych terminów wymagalności (paragraf 39 pkt a))
B11 Sporządzając analizę umownych terminów wymagalności zobowiązań finansowych wymaganą na mocy paragrafu 39 pkt a), jednostka posługuje się własną oceną przy ustaleniu odpowiedniej liczby przedziałów czasowych. Na przykład jednostka może przyjąć następujące przedziały czasowe:
a) do jednego miesiąca;
b) od jednego miesiąca do trzech miesięcy;
c) od trzech miesięcy do jednego roku;
oraz
d) od jednego roku do pięciu lat;
B12 W przypadku gdy kontrahent może wybrać termin zapłaty kwoty, zobowiązanie jest wykazywane biorąc pod uwagę najwcześniejszy termin, w którym jednostka może być zobowiązana do zapłaty kwoty. Na przykład zobowiązania finansowe, które jednostka może mieć obowiązek zapłacenia na żądanie (np. depozyty płatne na żądanie) wykazuje się w najwcześniejszym przedziale czasowym.
B13 W przypadku gdy jednostka zobowiązana jest do przekazywania kwot w ratach, każda rata przypisywana jest do najwcześniejszego okresu, w którym jednostka może być zobowiązana do jej zapłaty. Na przykład niewypłacona kwota zobowiązań z tytułu pożyczki wykazywana jest w przedziale czasowym, na który przypada najwcześniejszy z terminów ewentualnej wypłaty.
B14 Kwoty ujawnione w analizie terminów wymagalności to umowne niezdyskontowane przepływy środków pieniężnych, np.:
a) zobowiązania z tytułu leasingu finansowego brutto (przed odliczeniem obciążeń finansowych);
b) określone w kontraktach terminowych typu forward ceny zakupu aktywów finansowych za środki pieniężne;
c) kwoty netto transakcji swap na stopy procentowe, w ramach których kwoty otrzymywane są według stałej stopy procentowej, a płacone według zmiennej stopy procentowej, w przypadku których wymieniane są przepływy środków pieniężnych netto;
d) kwoty umowne podlegające wymianie w ramach pochodnego instrumentu finansowego (np. swapu walutowego), w przypadku którego wymianie podlegają przepływy środków pieniężnych brutto;
oraz
e) zobowiązania z tytułu pożyczek brutto.
Tego rodzaju niezdyskontowane przepływy środków pieniężnych różnią się od kwot ujętych w bilansie, ponieważ kwota bilansowa oparta jest na zdyskontowanych przepływach środków pieniężnych.
B15 W stosownych przypadkach w ramach analizy umownych terminów wymagalności zobowiązań finansowych wymaganej na mocy paragrafu 39 pkt a) jednostka zobowiązana jest ująć analizę pochodnych instrumentów finansowych oddzielnie od analizy instrumentów niebędących pochodnymi instrumentami finansowymi. Na przykład właściwe jest rozróżnienie przepływów środków pieniężnych związanych z pochodnymi instrumentami finansowymi od przepływów środków pieniężnych związanych z niepochodnymi instrumentami finansowymi, jeżeli przepływy środków pieniężnych związane z pochodnymi instrumentami finansowymi są rozliczane w kwocie brutto. Jest to związane z faktem, że zmniejszeniu stanu środków pieniężnych brutto może towarzyszyć powiązane zwiększenie stanu środków pieniężnych.
B16 W przypadku gdy kwota do zapłaty nie jest stała, ujętą kwotę ustala się poprzez odniesienie do warunków obowiązujących na dzień sprawozdawczy. Na przykład gdy kwota do zapłaty zmienia się w zależności od zmian indeksu, ujętą kwotę można ustalić w oparciu o poziom indeksu na dzień sprawozdawczy.
Ryzyko rynkowe - analiza wrażliwości (paragrafy 40 i 41)
B17 Paragraf 40 pkt a) wymaga przeprowadzenia analizy wrażliwości dla każdego rodzaju ryzyka rynkowego, na które jednostka jest narażona. Zgodnie z paragrafem B3, jednostka decyduje, w jaki sposób ma grupować informacje, aby przedstawić całościową sytuację nie łącząc informacji o różnych cechach dotyczących stopnia narażenia na poszczególne rodzaje ryzyka zdecydowanie różnych środowiskach gospodarczych. Na przykład:
a) jednostka zajmująca się obrotem instrumentami finansowymi może ujawniać tego rodzaju informacje odrębnie dla instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu, a oddzielnie dla instrumentów finansowych nieprzeznaczonych do obrotu.
b) jednostka nie powinna grupować informacji o swoim narażeniu na ryzyko rynkowe w obszarach objętych hiperinflacją z informacjami o jej narażeniu na ryzyko rynkowe w obszarach o bardzo niskim poziomie inflacji.
Jeżeli jednostka jest narażona wyłącznie na jeden rodzaj ryzyka rynkowego w jedynie jednym środowisku gospodarczym, to nie powinna przedstawiać informacji niepogrupowanych.
B18 Zgodnie z paragrafem 40 pkt a) wymagane jest przeprowadzenie analizy wrażliwości pokazującej, jaki wpływ na wynik finansowy i kapitał własny mają potencjalnie możliwe zmiany odpowiednich czynników ryzyka (np. obowiązujące rynkowe stopy procentowe, kursy wymiany walut, ceny papierów wartościowych lub ceny towarów). W tym celu:
a) jednostki nie są zobowiązane do ustalenia, jaki byłby ich wynik finansowy za dany okres, gdyby odpowiednie czynniki ryzyka były inne; jednostki ujawniają natomiast informacje o ich wpływie na wynik finansowy i kapitał własny na dzień bilansowy, zakładając że na dzień bilansowy zaistniała potencjalnie możliwa zmiana odpowiedniego czynnika ryzyka i miała ona wpływ na narażenie na ryzyko istniejące na ten dzień. Na przykład, jednostka mająca na koniec roku zobowiązanie oparte na zmiennej stopie procentowej zobowiązana jest ujawnić informacje o wpływie na wynik finansowy (tzn. koszty z tytułu odsetek) za rok bieżący, jeżeli stopy procentowe ulegały zmianom w potencjalnie możliwym zakresie.
b) jednostki nie są zobowiązane do ujawnienia inforamcji o wpływie, jaki ma na wynik finansowy i kapitał własny każda zmiana mieszczącą się w ramach potencjalnie możliwej zmiany odpowiedniego czynnika ryzyka. Wystarczające jest ujawnienie informacji o wpływie maksymalnych potencjalnie możliwych zmian.
B19 Ustalając co jest potencjalnie możliwą zmianą odpowiedniego czynnika ryzyka, jednostka powinna uwzględnić:
a) środowisko gospodarcze, w którym prowadzi działalność. Potencjalnie możliwa zmiana nie powinna obejmować bardzo mało prawdopodobnych oraz najbardziej pesymistycznych scenariuszy ani testów warunków skrajnych ("stress tests"). Ponadto, jeżeli zakres zmian danego czynnika ryzyka jest stabilny, jednostka nie musi modyfikować wykazanej, potencjalnie możliwej zmiany czynnika ryzyka. Na przykład załóżmy, że stopy procentowe kształtują się na poziomie 5 %, a jednostka ustala, że potencjalnie możliwe są wahania stóp procentowych w granicach ± 50 punktów bazowych. Jednostka musiałaby ujawnić informacje o wpływie na wynik finansowy i kapitał własny, jeżeli stopy procentowe miałyby zmienić się do 4,5 % lub 5,5 %. W kolejnym okresie stopy procentowe wzrosły do 5,5 %. Jednostka w dalszym ciągu uważa, że stopy procentowe mogą wahać się w granicach ± 50 punktów bazowych (tzn. że zakres zmiany stóp procentowych jest stabilny). Jednostka powinna ujawnić informacje o wpływie na wynik finansowy i kapitał własny, jeżeli stopy procentowe miałyby zmienić się do 5 % lub 6 %. Jednostka nie musiałaby zatem zmieniać przyjętego założenia, że stopy procentowe mogą potencjalnie ulegać zmianom w granicach ± 50 punktów bazowych, chyba że istnieją dowody na to, że stopy procentowe stały się znacznie bardziej zmienne.
b) ramy czasowe, dla których jednostka dokonuje oceny. Analiza wrażliwości powinna pokazać wpływ zmian, które uznano za potencjalnie możliwe w danym okresie do czasu następnego przedstawienia przez jednostkę ujawnień informacji, co przypada zwykle na kolejny roczny okres sprawozdawczy.
B20 Paragraf 41 zezwala jednostce korzystać z analizy wrażliwości odzwierciedlającej zależności między czynnikami ryzyka, np. z metodologii wartości narażonej na ryzyko ("value at risk metodology"), jeżeli stosuje ją w celu zarządzania ryzykiem finansowym. Ma to zastosowanie nawet gdy taka metodologia pozwala na oszacowanie jedynie możliwości wystąpienia strat i nie pozwala oszacować możliwości wystąpienia zysków. Jednostka taka może zastosować się do paragrafu 41 pkt a) ujawniając informacje o stosowanym rodzaj modelu "value-at-risk" (np. czy model jest oparty na symulacji Monte Carlo), wyjaśniając sposób funkcjonowania modelu oraz przedstawiając główne założenia (np. okres utrzymywania składnika majątku oraz poziom pewności). Jednostki mogą również ujawnić informacje o historycznym okresie obserwacji i wagi przypisane do obserwacji w ramach tego okresu, wyjaśnić w jaki sposób uwzględnia się w obliczeniach opcje oraz które wahania lub korelacje (lub alternatywnie - symulacje Monte Carlo w zakresie rozkładu prawdopodobieństwa) są stosowane.
B21 Jednostka zobowiązana jest przedstawić analizy wrażliwości dla całej działalności, lecz może przedstawić rózne rodzaje analizy wrażliwości dla różnych klas instrumentów finansowych.
Ryzyko stopy procentowej
B22 "Ryzyko stopy procentowej" wynika z oprocentowanych instrumentów finansowych ujętych w bilansie (np. pożyczek i należności oraz wyemitowanych instrumentów dłużnych) oraz z niektórych instrumentów finansowych nieujętych w bilansie (np. niektórych zobowiązań z tytułu pożyczek).
Ryzyko walutowe
B23 "Ryzyko walutowe" (lub ryzyko kursowe) wynika z instrumentów finansowych denominowanych w walucie obcej, tzn. w walucie innej niż waluta funkcjonalna, w której są wyceniane. Dla celów niniejszego MSSF ryzyko walutowe nie wynika z instrumentów finansowych będących pozycjami niepieniężnymi lub z instrumentów finansowych denominowanych w walucie funkcjonalnej.
B24 Wymagane jest ujawnienie informacji o analizie wrażliwości w odniesieniu do każdej waluty, w przypadku której jednostka narażona jest na istotne ryzyko walutowe.
Inne ryzyko cenowe
B25 "Inne ryzyko cenowe" wynika z instrumentów finansowych ze względu na zmiany np. cen towarów lub instrumentów o charakterze kapitałowym. W celu zapewnienia zgodności z paragrafem 40 jednostka może ujawnić informacje o wpływie spadku określonego indeksu giełdowego, ceny towarów lub innego czynnika ryzyka. Na przykład jednostka, która udziela gwarancji wartości końcowej (będących instrumentami finansowymi), zobowiązana jest ujawnić informacje o zwiększeniu lub zmniejszeniu wartości aktywów, których dotyczy taka gwarancja.
B26 Dwoma przykładami instrumentów finansowych, z którymi związane jest ryzyko ceny instrumentów o charakterze kapitałowym, są inwestycje kapitałowe w innej jednostce oraz inwestycje w fundusz powierniczy inwestujący w instrumenty kapitałowe. Inny przykład to transakcje terminowe typu forward oraz opcje kupna lub sprzedaży określonej ilości instrumentów kapitałowych oraz swapy indeksowane do cen papierów wartościowych. Na wartość godziwą takich instrumentów finansowych wpływają zmiany cen rynkowych podstawowych instrumentów kapitałowych.
B27 Zgodnie z paragrafem 40 lit. a) wrażliwość wyniku finansowego (związana np. z instrumentami zakwalifikowanymi jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy oraz z utratą wartości aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży) należy ujawnić oddzielnie od wrażliwości kapitału własnego (związanej np. z instrumentami zakwalifikowanymi jako dostępne do sprzedaży).
B28 Instrumenty finansowe zakwalifikowane przez jednostkę jako instrumenty kapitałowe nie podlegają aktualizacji wyceny. Ryzyko ceny instrumentów o charakterze kapitałowym związane z tymi instrumentami nie wpływa na wynik finansowy ani na kapitał własny. W związku z tym analiza wrażliwości nie jest wymagana.
ZAŁĄCZNIK C
Zmiany wprowadzone do innych MSSF
Zmiany wprowadzone do innych MSSF
C1 W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej obejmujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Interpretacje, odniesienia do MSR 32 "Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja" zastępuje się odniesieniami do MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja", o ile poniżej nie postanowiono inaczej.
C2 W MSR 32 "Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja" (zmienionym w 2003 r.) wprowadza się następujące zmiany:
Tytuł otrzymuje brzmienie "MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja".
Skreśla się paragraf 1, a paragrafy 2-4 pkt a) otrzymują następujące brzmienie:
2 Celem niniejszego standardu jest ustanowienie zasad prezentacji instrumentów finansowych jako zobowiązań lub kapitału własnego oraz zasad kompensowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. Ma on zastosowanie do klasyfikacji instrumentów finansowych z perspektywy emitenta do aktywów finansowych, zobowiązań finansowych oraz instrumentów kapitałowych; klasyfikacji powiązanych odsetek, dywidend, strat i zysków; oraz okoliczności, w których aktywa finansowe i zobowiązania finansowe należy skompensować.
3 Zasady określone w niniejszym standardzie uzupełniają zasady ujmowania i wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych określone w MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena", oraz zasady ujawniania informacji o tych instrumentach określone w MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji".
ZAKRES
4 Niniejszy standard ma zastosowanie we wszystkich jednostkach do wszystkich typów instrumentów finansowych, z wyjątkiem:
a) udziałów w jednostkach zależnych, stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach ujmowanych zgodnie z MSR 27 "Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe", MSR 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych" lub MSR 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach". Jednakże w niektórych przypadkach MSR 27, MSR 28 lub MSR 31 dopuszczają ujmowanie udziałów w jednostkach zależnych, stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach w oparciu o MSR 39; W takich przypadkach, jednostki ujawniają informacje zgodnie z wymaganiami MSR 27, MSR 28 lub MSR 31 w uzupełnieniu do wymagań określonych w niniejszym standardzie. Jednostki stosują niniejszy standard do wszystkich instrumentów pochodnych związanych z udziałami w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych oraz we wspólnych przedsięwzięciach.
Skreśla się paragraf 5 i 7.
W paragrafie 40 drugie zdanie otrzymuje brzmienie:
40 ... W uzupełnieniu do wymagań niniejszego standardu ujawnianie informacji o odsetkach i dywidendach podlega wymaganiom MSR 1 i MSSF 7.
W paragrafie 47 ostatnie zdanie otrzymuje brzmienie:
47 ... Jeśli jednostka ma prawo do kompensaty, ale nie ma zamiaru rozliczyć się w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie, informacja o wpływie posiadania takiego prawa na stopień narażenia jednostki na ryzyko kredytowe ujawniana jest zgodnie z paragrafem 36 MSSF 7.
W paragrafie 50 ostatnie zdanie otrzymuje brzmienie:
50 ... Jeśli aktywa finansowe i zobowiązania finansowe objęte porozumieniem ramowym nie są kompensowane, informacja o wpływie zawartego porozumienia na stopień narażenia jednostki na ryzyko kredytowe ujawniana jest zgodnie z paragrafem 36 niniejszego MSSF 7.
Skreśla się paragrafy 51-95.
W paragrafie 98 wprowadza się przypis w następującym brzmieniu:
W sierpniu 2005 r. RMSR przeniosła wymagania dotyczące ujawniania informacji związanych z instrumentami finansowymi do MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji".
W Załączniku (objaśnienie stosowania) skreśla się paragrafy OS24 oraz OS40, jak również ostatnie zdanie paragrafu OS39.
C3 W MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" wprowadza się następujące zmiany.
Skreśla się paragraf 4.
W paragrafie 56 "MSR 32" zastępuje się "MSSF 7 »Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji«", a w paragrafie 105 pkt d) ppkt (ii) oraz w paragrafie 124 "MSR 32" zastępuje się "MSSF 7".
W paragrafie 71 pkt b) ostatnie zdanie otrzymuje brzmienie:
71 b) ... Na przykład instytucja finansowa może zmienić powyższe opisy, tak aby przedstawić informacje adekwatne do działalności instytucji finansowej.
W paragrafie 84 czwarte zdanie otrzymuje brzmienie:
84 ... Na przykład instytucja finansowa może zmienić opisy, tak aby przedstawić informacje adekwatne do działalności instytucji finansowej.
C4 W MSR 14 "Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności" wprowadza się następujące zmiany.
W paragrafie 27 pkt a) i b), w paragrafie 31, 32, 46 i 74 zwrot "dla zarządu i dyrektora generalnego" zastępuje się zwrotem "dla kluczowego personelu kierowniczego".
W paragrafie 27 pkt b) oraz w paragrafie 30 i 32 zwrot "członkowie zarządu i kierownictwa" zastępuje się zwrotem "kluczowy personel kierowniczy".
W paragrafie 27 pierwsze zdanie otrzymuje brzmienie:
27 Wewnętrzna struktura organizacyjna i struktura zarządzania jednostką gospodarczą oraz jej system wewnętrznej sprawozdawczości finansowej przeznaczonej dla kluczowego personelu kierowniczego (np. dla zarządu i dyrektora generalnego) powinny zazwyczaj stanowić podstawę do określenia dominujących źródeł i rodzaju ryzyka oraz zróżnicowanych stóp zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych charakterystycznych dla jednostki gospodarczej, a zatem umożliwić ustalenie, który z wzorów sprawozdawczych jest wzorem podstawowym, który zaś uzupełniającym, z wyjątkiem sytuacji opisanych poniżej w punktach a) i b): ...
W paragrafie 28 trzecie zdanie otrzymuje brzmienie:
28 ... Dlatego też, z wyjątkiem sporadycznych sytuacji, jednostka gospodarcza wykazuje w sprawozdaniu finansowym informacje na temat segmentów w oparciu o te same podstawy, jakie stosuje w sprawozdawczości wewnętrznej dla kluczowego personelu kierowniczego. ...
W paragrafie 33 pierwsze zdanie otrzymuje brzmienie:
33 Zgodnie z niniejszym standardem większość jednostek gospodarczych określi własne segmenty branżowe i geograficzne jako odpowiadające tym elementom organizacyjnym, na temat których informacje przekazywane są kluczowemu personelowi kierowniczemu lub osobie, która odpowiada za podejmowanie decyzji operacyjnych - funkcję tę w pewnych przypadkach może pełnić organ wieloosobowy - w celu umożliwienia im przeprowadzenia oceny przeszłych wyników działalności każdego z obszarów organizacyjnych oraz w celu podjęcia decyzji o przyszłej alokacji środków. ...
C5 W paragrafie 31 MSR 17 "Leasing", "MSR 32 »Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja«" zastępuje się "MSSF 7 »Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji«", a w paragrafie 35, 47 i 56, "MSR 32" zastępuje się "MSSF 7".
C6 W paragrafie 72 "MSR 33 »Zysk przypadający na jedną akcję«", "MSR 32" zastępuje się "MSSF 7 »Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji«".
C7 W MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" (zmienionym w kwietniu 2005 r.) wprowadza się następujące zmiany:
Paragraf 1 otrzymuje następujące brzmienie:
1 Celem niniejszego standardu jest określenie zasad ujmowania i wyceny aktywów finansowych, zobowiązań finansowych, a także niektórych kontraktów kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych. Wymagania dotyczące prezentacji informacji o instrumentach finansowych zostały określone w MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja". Wymagania dotyczące ujawniania informacji o instrumentach finansowych zostały określone w MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji."
W paragrafie 45 "MSR 32" zastępuje się "MSSF 7"
Paragraf 48 otrzymuje następujące brzmienie:
48 Przy ustalaniu wartości godziwej składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego w celu zastosowania niniejszego standardu, MSR 32 lub MSSF 7, jednostka stosuje paragrafy OS69-OS82 Załącznika A.
C8 W MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" (zmienionym w czerwcu 2005 r.) wprowadza się następujące zmiany:
W paragrafie 9 definicja składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy otrzymuje brzmienie:
... Zgodnie z paragrafami 9-11 oraz B4 MSSF 7 wymaga się od jednostki ujawniania informacji na temat aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które zostały wyznaczone jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, ...
C9 W MSSF 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy", paragraf 36A otrzymuje następujące brzmienie i dodaje się tytuł i paragraf 36C w brzmieniu określonym poniżej:
36A W swoim pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF, jednostka przyjmująca MSSF do stosowania przed 1 stycznia 2006 r. prezentuje dane porównawcze przynajmniej za jeden rok, jednak dane te nie muszą być zgodne z MSR 32, MSR 39 lub MSSF 4. Jednostka, która zdecyduje się na prezentację danych porównawczych niezgodnych z MSR 32, MSR 39 lub MSSF 4 w pierwszym roku przejścia na MSSF zobowiązana jest:
a) zastosować wymagania dotyczące ujmowania i wyceny na podstawie uprzednio stosowanych przez nią powszechnie przyjętych zasad rachunkowości (GAAP) w odniesieniu do danych porównawczych dotyczących instrumentów finansowych objętych MSR 32 i MSR 39 oraz dotyczących umów ubezpieczeniowych objętych zakresem MSSF 4;
...
W przypadku jednostki decydującej się na prezentację danych porównawczych niezgodnych z MSR 32, MSR 39 i MSSF 4, odniesienia do "dnia przejścia na MSSF" oznaczają - wyłącznie w przypadku wyżej wymienionych standardów - początek pierwszego okresu sprawozdawczego według MSSF. Jednostki te muszą przestrzegać wymagań określonych w paragrafie 15 pkt c) MSR 1 i przedstawić dodatkowe ujawnienia informacji, jeśli spełnienie szczególnych wymogów MSSF nie wystarcza, aby umożliwić użytkownikom zrozumienie wpływu poszczególnych transakcji, zdarzeń lub warunków na sytuację finansową i finansowe wyniki działalności jednostki.
Wyłączenie z wymogu ujawniania danych porównawczych na podstawie MSSF 7
36C Jednostka, która przyjmie MSSF do stosowania przed 1 stycznia 2006 r. i zdecuduje się zastosować MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji" do swojego pierwszego sprawozdania finansowego sporządzonego według MSSF, nie jest zobowiązana do ujawnienia w tym sprawozdaniu danych porównawczych wymaganych na mocy MSSF 7.
C10 W MSSF 4 "Umowy ubezpieczeniowe" wprowadza się następujące zmiany.
Paragraf 2 pkt b) otrzymuje następujące brzmienie:
b) instrumentów finansowych wystawianych przez jednostkę gospodarczą zawierających "dyskrecjonalną cechę partycypacji" (patrz paragraf 35). MSSF 7 "Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji" wymaga ujawniania informacji o instrumentach finansowych, w tym o instrumentach finansowych zawierających takie cechy.
Dodaje się paragraf 35 pkt d) w brzmieniu:
d) chociaż umowy te stanowią instrumenty finansowe, wystawca stosujący paragraf 19 pkt b) MSSF 7 do umów zawierających dyskrecjonalną cechę partycypacji zobowiązany jest ujawnić ujęte w wyniku finansowym koszty z tytułu odsetek ogółem, jednak nie musi obliczać tych kosztów w oparciu o metodę efektywnej stopy procentowej.
Po paragrafie 37 wprowadza się zmiany w tytule oraz w paragrafach 38 i 39 oraz dodaje się paragraf 39A w brzmieniu wskazanym poniżej:
Charakter i zakres ryzyka związanego z umowami ubezpieczeniowymi
38 Ubezpieczyciel ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom jego sprawozdania finansowego ocenę charakteru i zakresu ryzyka związanego z umowami ubezpieczeniowymi.
39 Aby spełnić wymogi paragrafu 38 ubezpieczyciel ujawnia:
a) cele, politykę i procesy w zakresie zarządzania ryzykiem wynikające z umów ubezpieczeniowych, jak również stosowane metody zarządzania tym ryzykiem.
b) [skreślony].
c) informacje o ryzyku ubezpieczeniowym (zarówno przed jaki i po ograniczeniu ryzyka poprzez reasekurację), w tym informacje o:
(i) wrażliwości na ryzyko ubezpieczeniowe (patrz paragraf 39A).
(ii) koncentracji ryzyka ubezpieczeniowego, w tym opis, w jaki sposób kierownictwo określa koncentracje oraz opis wspólnych cech danej koncentracji (np. rodzaj zdarzenia objętego ubezpieczeniem, obszar geograficzny lub waluta).
(iii) rzeczywistych odszkodowaniach w porównaniu z wcześniejszymi szacunkami (tj. rozwoj szkodowości). Ujawniane informacje dotyczące rozwoju szkodowości powinny sięgać okresu, kiedy powstała pierwsza większa szkoda, dla której istnieje nadal niepewność kwot i okresu wypłat odszkodowań, lecz nie muszą obejmować okresu dłuższego niż 10 lat wstecz. Ubezpieczyciel nie musi ujawniać informacji dotyczących szkód, w przypadku których niepewność kwot i okresu wypłaty odszkodowań zwykle ustępuje w ciągu jednego roku.
d) informacje o ryzyku kredytowym, ryzyku płynności oraz ryzyku rynkowym, których wymagałyby paragrafy 31-42 MSSF 7, gdyby umowy ubezpieczeniowe wchodziły w zakres MSSF 7. Jednakże:
(i) ubezpieczyciel nie musi przedstawić analizy terminów wymagalności wymaganej na mocy paragrafu 39 pkt a) MSSF 7, jeżeli w zamian ujawnia informacje o prognozowanym terminie zmniejszenia stanu środków pieniężnych netto wynikającym z ujętych zobowiązań ubezpieczeniowych. Informacje te mogą mieć formę analizy kwot ujętych w bilansie według prognozowanego terminu.
(ii) ubezpieczyciel stosujący alternatywną metodę zarządzania wrażliwością na warunki rynkowe, np. analizę bieżącej wartości portfela (embedded value), może wykorzystać tę analizę wrażliwości w celu spełnienia wymagań określonych w paragrafie 40 pkt a) MSSF 7. Ubezpieczyciel taki zobowiązany jest również przedstawić informacje wymagane na mocy paragrafu 41 MSSF 7.
e) informacje o narażenu na ryzyko rynkowe wynikające z wbudowanych instrumentów pochodnych zawartych w zasadniczej umowie ubezpieczeniowej, gdy ubezpieczyciel nie ma obowiązku wyceniać i nie wycenia wbudowanych instrumentów pochodnych według wartości godziwej.
39A Aby spełnić wymogi określone w paragrafie 39 pkt b) ppkt (i) ubezpieczyciel zobowiązany jest ujawnić informacje określone w pkt a) lub b) poniżej:
a) analizę wrażliwości wskazującą, jaki wpływ na wynik finansowy lub kapitał własny miałyby potencjalnie możliwe zmiany w zakresie odpowiedniego czynnika ryzyka, gdy miały one miejsce na dzień bilansowy; metody i założenia przyjęte przy sporządzeniu analizy wrażliwości; oraz wszelkie zmiany przyjętych metod i założeń w stosunku do poprzedniego okresu. Jednakże ubezpieczyciel stosujący alternatywną metodę zarządzania wrażliwością na warunki rynkowe, np. analizę bieżącej wartości portfela (embedded value), może spełnić ten wymóg ujawniając informacje o tej alternatywnej analizie wrażliwości oraz informacje wymagane na mocy paragrafu 41 MSSF 7.
b) informacje jakościowe dotyczące wrażliwości oraz informacje na temat warunków umów ubezpieczeniowych, które mają istotny wpływ na kwotę, termin oraz niepewność przyszłych przepływów środków pieniężnych ubezpieczyciela.
ZAŁĄCZNIK D
Zmiany do MSSF 7, w przypadku niestosowania zmian do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena - opcja wartości godziwej
Zmiany do MSSF 7, w przypadku niestosowania zmian do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena - opcja wartości godziwej
D1 Tytuł powyżej paragrafu 9 i paragraf 11 otrzymują następujące brzmienie oraz skreśla się paragraf 9.
Zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy
11 Jednostka zobowiązana jest ujawnić:
a) metody stosowane w celu zapewnienia zgodności z wymaganiami określonymi w paragrafie 10 pkt a).
b) w przypadku gdy w opinii jednostki ujawnione przez nią w celu zapewnienia zgodności z paragrafem 10 pkt a) informacje nie odzwierciedlają rzetelnie zmiany wartości godziwej zobowiązania finansowego wynikającej ze zmian odnoszącego się do niego ryzyka kredytowego - przyczyny, dla których doszła do takiego wniosku oraz czynniki, które jej zdaniem są istotne.
Paragraf B5 pkt a) otrzymuje następujące brzmienie:
a) kryteria wyznaczania przy początkowym ujęciu składników aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych jako wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy.
INTERPRETACJA KIMSF-2 82
Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty
Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty
- MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja" (zaktualizowany w 2003 r.)
- MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena (zaktualizowany w 2003 r.)
Wprowadzenie
1. Spółdzielnie i inne podobne do nich jednostki tworzone są przez grupy osób na potrzeby zaspokajania określonych potrzeb gospodarczych i społecznych tworzących je osób. Krajowe przepisy zazwyczaj definiują spółdzielnię jako społeczność dążącą do promowania rozwoju gospodarczego własnych członków poprzez podejmowanie wspólnych działań gospodarczych (zasada samopomocy). Udziały członkowskie w spółdzielni określa się zwykle mianem udziałów lub jednostek członkowskich itp. i na potrzeby niniejszego opracowania przyjęto określenie "udziały członkowskie".
2. MSR 32 określa zasady, na podstawie których dokonuje się klasyfikacji instrumentów finansowych na zobowiązania finansowe i kapitał własny. W szczególności zasady te stosuje się w odniesieniu do instrumentów z opcją sprzedaży, która daje posiadaczowi możliwość sprzedaży tych instrumentów emitentowi w zamian za środki pieniężne bądź inne instrumenty finansowe. Zastosowanie tych zasad w odniesieniu do udziałów członkowskich w spółdzielni oraz do podobnych instrumentów jest trudne. Niektórzy użytkownicy standardów zwrócili się do Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości o pomoc w zrozumieniu, w jaki sposób zasady MSR 32 stosują się do udziałów członkowskich i podobnych instrumentów posiadających określone cechy oraz w zrozumieniu okoliczności, w których cechy te wpływają na zaklasyfikowanie instrumentów jako zobowiązań lub kapitału własnego.
Zakres
3. Niniejsza interpretacja stosuje się w odniesieniu do instrumentów finansowych objętych postanowieniami MSR 32, w tym także do instrumentów finansowych wyemitowanych dla członków spółdzielni, które stwierdzają właścicielskie prawa członków do udziału w jednostce. Interpretacja nie stosuje się do instrumentów finansowych, które będą lub mogą być rozliczone poprzez wydanie własnych instrumentów kapitałowych jednostki.
Problem
4. Wiele instrumentów finansowych, w tym udziały członkowskie posiadają cechy instrumentów kapitałowych, przykładowo prawa głosu oraz prawa do otrzymywania dywidend. Niektóre instrumenty finansowe dają ich posiadaczowi prawo domagania się wykupu w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych, ale mogą zawierać w sobie ograniczenia lub podlegać ograniczeniom w zakresie prawa ich wykupu. W jaki sposób należy więc traktować warunki wykupu przy określaniu, czy instrumenty finansowe należy zaklasyfikować jako zobowiązania finansowe lub kapitał własny?
Uzgodnione stanowisko
5. Umowne prawo posiadacza instrumentu finansowego (w tym udziałów członkowskich w spółdzielni) do żądania wykupu nie sprawia samo w sobie, że ten instrument finansowy należy zaklasyfikować jako zobowiązanie finansowe. Jednostka powinna raczej rozważyć wszystkie postanowienia i warunki związane z danym instrumentem finansowym, aby na ich podstawie zaklasyfikować go jako zobowiązanie finansowe lub kapitał własny. Te postanowienia i warunki dotyczą odnośnych lokalnych przepisów prawa, regulacji oraz statutu jednostki, które obowiązują na dzień przeprowadzania klasyfikacji, nie uwzględniając oczekiwanych w przyszłości zmian tych przepisów, regulacji lub statutu.
6. Udziały członkowskie, które zostałyby zaklasyfikowane jako kapitał własny, gdyby członkowie nie posiadali prawa żądania ich wykupu, stanowią kapitał własny, o ile występują warunki przedstawione w paragrafach 7 i 8. Depozyty płatne na żądanie, w tym rachunki bieżące, depozyty terminowe oraz podobne kontrakty powstające w sytuacji, kiedy członkowie spółdzielni występują w charakterze klientów, są zobowiązaniami finansowymi jednostki (spółdzielni).
7. Udziały członkowskie stanowią kapitał własny, jeśli jednostka posiada bezwarunkowe prawo odmowy wykupu udziałów członkowskich.
8. Lokalne przepisy prawa, regulacje lub też statut jednostki mogą nakładać różne rodzaje ograniczeń w zakresie wykupu udziałów członkowskich, np. ograniczenia bezwarunkowe lub ograniczenia uzależnione od spełnienia kryteriów utrzymania płynności. Jeżeli wykup jest bezwarunkowo zakazany przez lokalnie obowiązujące przepisy prawa, regulacje lub statut jednostki, udziały członkowskie uznaje się za kapitał własny. Tym niemniej, jeśli lokalnie obowiązujące przepisy prawa, regulacje lub statut jednostki zakazują wykupu tylko w przypadku spełnienia (lub niespełnienia) pewnych warunków - np. ograniczeń związanych z płynnością - wówczas udziałów członkowskich nie uznaje się za kapitał własny.
9. Bezwarunkowy zakaz może być całkowity, w którym to przypadku wszelkie wykupy są zakazane. Bezwarunkowy zakaz może być częściowy, to jest może zakazywać wykupu udziałów członkowskich, jeżeli ich wykup doprowadziłby do tego, że liczba udziałów członkowskich lub kwota wpłaconego kapitału utworzonego z udziałów członkowskich spadłaby poniżej określonego poziomu. Udziały członkowskie powyżej wielkości objętej zakazem wykupu stanowią zobowiązani chyba że jednostka posiada bezwarunkowe prawo odmowy wykupu zgodnie z postanowieniami paragrafu 7. W niektórych przypadkach liczba udziałów lub kwota kapitału wpłaconego ograniczające możliwość wykupu mogą zmieniać się w czasie. Tego rodzaju zmiana w zakresie obowiązywania zakazu wykupu prowadzi do przeniesienia pomiędzy pozycjami zobowiązań finansowych i kapitału własnego.
10. W momencie początkowego ujęcia jednostka wycenia swoje zobowiązanie finansowe do wykupu w wartości godziwej. W przypadku udziałów członkowskich posiadających cechę wykupu, jednostka wycenia wartość godziwą zobowiązania finansowego do wykupu w kwocie nie mniejszej niż maksymalna kwota przypadająca do zapłaty na podstawie statutu jednostki lub mających zastosowanie przepisów prawa, zdyskontowana począwszy od pierwszego dnia, w którym kwota ta byłaby wymagana do zapłaty (patrz: przykład 3).
11. Zgodnie z wymogami paragrafu 35 MSR 32 wypłaty na rzecz posiadaczy instrumentów kapitałowych ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym po potrąceniu korzyści z tytułu podatku dochodowego. Udziały, dywidendy i innego rodzaju zwroty dotyczące instrumentów finansowych zaklasyfikowanych jako zobowiązania finansowe stanowią koszty, niezależnie od tego, czy w rozumieniu prawa kwoty te posiadają cechy dywidend, udziałów czy innych świadczeń.
12. Załącznik stanowiący integralną część uzgodnionego stanowiska zawiera przykłady jego zastosowania.
Ujawnianie informacji
13. Jeśli zmiana w zakresie obowiązywania zakazu wykupu powoduje przeniesienie pomiędzy pozycjami zobowiązań finansowych oraz kapitału własnego, jednostka osobno ujawnia kwotę, terminy oraz przyczyny powodujące przeniesienie.
Data wejścia w życie
14. Data wejścia w życie i przepisy przejściowe dotyczące niniejszej interpretacji są takie same jak w przypadku MSR 32 (zaktualizowanego w 2003 r.). Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2005 r. i później. Jeśli jednostka zastosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed 1 stycznia 2005 r., to fakt ten ujawnia. Interpretację niniejszą stosuje się retrospektywnie.
DODATEK
PRZYKŁADY ZASTOSOWANIA UZGODNIONEGO STANOWISKA
PRZYKŁADY ZASTOSOWANIA UZGODNIONEGO STANOWISKA
A1. Niniejszy załącznik zawiera siedem przykładów zastosowań uzgodnionego stanowiska KIMSF. Przykłady nie stanowią wyczerpującej listy i możliwy jest inny rozwój wydarzeń. W każdym przykładzie przyjęto założenie, że nie występują inne warunki aniżeli te wynikające z danych przytoczonych w przykładzie, które wymagałyby zaklasyfikowania instrumentu finansowego jako zobowiązania finansowego.
BEZWARUNKOWE PRAWO ODMOWY WYKUPU (paragraf 7)
Przykład 1
Dane
A2. Statut jednostki stanowi, że wykup dokonywany jest według wyłącznego uznania jednostki. Statut nie zawiera dalszych wyjaśnień ani nie nakłada żadnych ograniczeń w związku z uznaniowym charakterem wykupu. Nigdy w przeszłości nie miał miejsca przypadek odmowy wykupu udziałów członkowskich, mimo iż organ zarządzający ma takie prawo.
Klasyfikacja
A3. Jednostka posiada bezwarunkowe prawo odmowy wykupu, dlatego udziały członkowskie stanowią kapitał własny. MSR 32 określa zasady klasyfikacji w oparciu o warunki instrumentu finansowego i stwierdza, że dotychczasowa praktyka lub zamiar dokonywania uznaniowych płatności nie powoduje klasyfikacji instrumentu jako zobowiązania. Paragraf OS 26 MSR 32 stanowi, że:
Udziały uprzywilejowane, które nie reprezentują praw lub obowiązków dotyczących wykupienia, klasyfikuje się na podstawie innych praw z nimi związanych. Klasyfikacja następuje na podstawie oceny treści ekonomicznej postanowień umowy oraz definicji zobowiązania finansowego i instrumentu kapitałowego. Jeśli wypłaty dla posiadaczy związane z uprzywilejowanymi udziałami, skumulowane lub nieskumulowane, zależą od wyłącznego uznania emitenta, to udziały takie uznaje się za instrumenty kapitałowe. Na klasyfikację uprzywilejowanych udziałów do instrumentów kapitałowych lub zobowiązań finansowych nie mają wpływu, na przykład:
a) historia wypłat dokonywanych na rzecz udziałowców;
b) intencja dokonywania wypłat na rzecz udziałowców w przyszłości;
c) możliwość negatywnego wpływu na cenę zwykłych udziałów emitenta, w przypadku gdy wypłaty z tych udziałów nie będą dokonane (wypłata dywidendy dla posiadaczy zwykłych udziałów zostaje wstrzymana ze względu na brak wypłaty dywidendy dla posiadaczy udziałów uprzywilejowanych);
d) stan kapitału rezerwowego emitenta;
e) ocena emitenta, co do spodziewanego zysku lub straty za okres; lub
f) możliwość lub brak możliwości wpływania przez emitenta na poziom zysków lub strat za dany okres.
Przykład 2
Dane
A4. Statut jednostki stanowi, że wykup dokonywany jest według wyłącznego uznania jednostki. Tym niemniej statut dalej precyzuje, że zatwierdzenie żądania wykupu następuje automatyczne, chyba że jednostka nie ma możliwości dokonania płatności bez naruszenia lokalnych regulacji dotyczących płynności lub wymogów kapitałowych.
Klasyfikacja
A5. Jednostka nie ma bezwarunkowego prawa odmowy wykupu, dlatego udziały członkowskie stanowią zobowiązanie finansowe. Powyższe ograniczenia opierają się na zdolności jednostki do uregulowania własnych zobowiązań. Ograniczają one wykup tylko wówczas, gdy nie zostały spełnione wymogi dotyczące płynności i wymogów kapitałowych, które to ograniczenie obowiązuje do czasu, gdy wymogi te zostaną spełnione. Dlatego też, zgodnie z postanowieniami MSR 32, ograniczenia te nie prowadzą do klasyfikacji instrumentu finansowego do kapitału własnego. Paragraf OS 25 MSR 32 stwierdza:
Udziały uprzywilejowane mogą reprezentować różne prawa. W celu ustalenia, czy uprzywilejowany udział jest zobowiązaniem finansowym, czy też jest instrumentem kapitałowym, emitent ocenia prawa wynikające z udziału, aby stwierdzić, czy udział wykazuje charakter zobowiązania finansowego. Na przykład, uprzywilejowany udział z określonym terminem umorzenia lub dający posiadaczowi opcję przedstawienia do wykupienia, zawiera zobowiązanie finansowe, ponieważ obciąża emitenta obowiązkiem przekazania udziałowcowi aktywów finansowych. Potencjalna niezdolność emitenta do spełnienia obowiązku wykupu uprzywilejowanego udziału na żądanie wynikające z umowy, spowodowana brakiem funduszy, ograniczeniami prawnymi albo niewystarczającymi zyskami lub rezerwami, nie zwalnia emitenta z tego obowiązku. [dodano podkreślenie].
ZAKAZ WYKUPU (paragrafy 8 i 9)
Przykład 3
Dane
A6. Spółdzielnia wyemitowała w przeszłości dla swoich członków udziały w następujących terminach i kwotach:
a) 1 stycznia 20x1 r. 100.000 udziałów o wartości 10 j.p. każdy (1.000.000 j.p.);
b) 1 stycznia 20x2 r. 100.000 udziałów o wartości 20 j.p. każdy (następne 2.000.000 j.p., w związku z tym łączna wartość wyemitowanych udziałów wyniosła 3.000.000 j.p.).
Udziały podlegają wykupowi na żądanie w kwocie równej kwocie ich emisji.
A7. Statut jednostki stwierdza, że łączne wykupy nie mogą przekroczyć 20 procent kiedykolwiek występującej najwyższej liczby udziałów członkowskich. Na dzień 31 grudnia 20x2 r. liczba udziałów wynosiła 200.000 i stanowiła najwyższą liczbę udziałów członkowskich kiedykolwiek występujących; w przeszłości nie umarzano żadnych udziałów. 1 stycznia 20x3 r. jednostka wprowadziła zmianę do statutu, która podniosła poziom łącznych wykupów do 25 procent kiedykolwiek występującej najwyższej liczby udziałów członkowskich.
Klasyfikacja
Przed wprowadzeniem zmiany do statutu
A8. Udziały członkowskie nie objęte zakazem wykupu stanowią zobowiązania finansowe. Przy początkowym ujęciu spółdzielnia wycenia takie zobowiązanie finansowe w wartości godziwej. Ze względu na to, że udziały te podlegają wykupowi na żądanie, spółdzielnia ustala wartość godziwą takich zobowiązań finansowych zgodnie z wymogami paragrafu 49 MSR 39, który stwierdza: "Wartość godziwa zobowiązania finansowego płatnego na żądanie (np. depozyt na żądanie), nie może być niższa od kwoty płatnej na żądanie..." Zatem spółdzielnia maksymalną kwotę płatną na żądanie na mocy postanowień dotyczących wykupu klasyfikuje jako zobowiązanie finansowe.
A9. W dniu 1 stycznia 20x1 r. maksymalna kwota przypadająca do zapłaty na mocy przepisów dotyczących wykupu odpowiada 20.000 udziałów o wartości 10 j.p. każda, a zatem jednostka klasyfikuje 200.000 j.p. jako zobowiązanie finansowe a 800.000 j.p. jako kapitał własny. Tym niemniej w dniu 1 stycznia 20x2 r. ze względu na nową emisję udziałów o wartości 20 j.p. każdy, maksymalna kwota przypadająca do zapłaty na mocy postanowień dotyczących wykupu zwiększa się do 40.000 udziałów o wartości 20 j.p. każdy. Emisja dodatkowych udziałów o wartości 20 j.p. każdy stwarza nowe zobowiązanie, które w momencie jego początkowego ujęcia wycenia się w wartości godziwej. Zobowiązanie powstałe na skutek emisji tych udziałów wynosi 20 procent łącznych wyemitowanych udziałów (200.000) wycenionych po 20 j.p. lub w wysokości 800.000 j.p. Wymaga to ujęcia dodatkowego zobowiązania w kwocie 600.000 j.p. W niniejszym przykładzie nie ujmuje się żadnego zysku ani straty. Jednostka klasyfikuje zatem 800.000 j.p. jako zobowiązanie finansowe a 2.200.000 j.p. jako kapitał własny. W niniejszym przykładzie przyjęto założenie, że kwoty te nie zmieniły się między 1 stycznia 20x1 r. a 31 grudnia 20x2 r.
Po wprowadzeniu zmiany do statutu
A10. W związku ze zmianą w statucie spółdzielni można żądać od niej wykupu maksymalnie 25 procent istniejących udziałów lub maksymalnie 50.000 udziałów o wartości 20 j.p. każdy. W związku z powyższym spółdzielnia w dniu 1 stycznia 20x3 r. zaklasyfikowała jako zobowiązanie finansowe kwotę 1.000.000 j.p. stanowiącą maksymalną kwotę płatną na żądanie na mocy postanowień dotyczących wykupu, ustaloną zgodnie z paragrafem 49 MSR 39. Z tego względu w dniu 1 stycznia 20x3 r. jednostka przenosi kwotę 200.000 j.p. z kapitału własnego do zobowiązań finansowych, pozostawiając kwotę 2.000.000 jako kapitał własny. W niniejszym przykładzie jednostka nie ujmuje zysku ani straty z tytułu przeniesienia.
Przykład 4
Dane
A11. Lokalne przepisy prawa dotyczące prowadzenia działalności przez spółdzielnie lub też postanowienia statutu spółdzielni zakazują jej wykupu udziałów członkowskich, jeśli na skutek wykupu nastąpi zmniejszenie kapitału wpłaconego utworzonego z udziałów członkowskich do poziomu poniżej 75 procent najwyższej kwoty kapitału wpłaconego utworzonego z udziałów członkowskich. Najwyższą kwotę dla tej spółdzielni stanowi 1.000.000 j.p. Na dzień bilansowy stan kapitału wpłaconego wynosi 900.000 j.p.
Klasyfikacja
A12. W tym przypadku 750.000 j.p. byłoby zaklasyfikowane jako kapitał własny a 150.000 j.p. jako zobowiązanie finansowe. Oprócz powyżej cytowanych paragrafów, paragraf 18 b) MSR 32 stwierdza:
... instrument finansowy dający posiadaczowi prawo przedstawienia go emitentowi do wykupienia za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych (tzw. "instrument z opcją sprzedaży") jest zobowiązaniem finansowym. Tak jest nawet wtedy, gdy kwota środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych jest ustalona na podstawie przyjętego indeksu lub innego czynnika, które mogą zwiększać się lub zmniejszać, albo gdy z formy prawnej instrumentu z opcją sprzedaży wynika tytuł do udziału w rezydualnych aktywach emitenta. Istnienie opcji udzielonej posiadaczowi do przedstawienia emitentowi instrumentu do wykupienia za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych oznacza, że instrument z opcją sprzedaży spełnia definicję zobowiązania finansowego.
A13. Zakaz wykupu opisany w tym przykładzie różni się od ograniczeń opisanych w paragrafach 19 i OS25 MSR 32. Ograniczenia te wiążą się ze zdolnością jednostki do wypłaty kwoty należnej z tytułu zobowiązania finansowego, tj. ograniczenia te zapobiegają uregulowaniu zobowiązania tylko wówczas, gdy spełnione są określone warunki. W przeciwieństwie do paragrafów MSR 32, niniejszy przykład opisuje bezwarunkowy zakaz wykupu wykraczającego poza określoną kwotę, niezależnie od zdolności jednostki do wykupu udziałów członkowskich (np. posiadania środków pieniężnych, wypracowanych zysków i przeznaczonych do wypłaty rezerw). W konsekwencji zakaz wykupu uniemożliwia jednostce podejmowania jakichkolwiek zobowiązań finansowych do wykupu wyższych niż określona kwota wpłaconego kapitału. Dlatego część udziałów objętych zakazem wykupu nie stanowi zobowiązania finansowego. O ile udziały każdego z członków mogą być wykupione indywidualnie, pewna część całości wyemitowanych udziałów jest nieumarzalna w żadnych okolicznościach za wyjątkiem likwidacji jednostki.
Przykład 5
Dane
A14. Dane w tym przykładzie są takie same jak w przykładzie 4. Ponadto w dniu bilansowym wymogi dotyczące płynności obowiązujące zgodnie z lokalnymi przepisami zakazują jednostce wykupu udziałów członkowskich, o ile posiadane przez nią środki pieniężne i inwestycje krótkoterminowe nie są większe od określonej kwoty. Na skutek wymogów dotyczących utrzymania płynności jednostka nie może na dzień bilansowy wypłacić więcej niż 50.000 j.p. w celu wykupu udziałów członkowskich.
Klasyfikacja
A15. Tak jak w przykładzie 4, jednostka klasyfikuje 750.000 j.p. jako kapitał własny a 150.000 jako zobowiązanie finansowe. Wynika to z faktu, iż kwota zaklasyfikowana jako zobowiązanie opiera się na bezwarunkowym prawie jednostki do odmowy wykupu a nie na warunkowych ograniczeniach, które uniemożliwiają wykup tylko wtedy, gdy warunki dotyczące utrzymania płynności lub inne warunki nie są spełnione, które to ograniczenia obowiązują do czasu, gdy warunki te zostaną spełnione. W tym przypadku zastosowanie mają paragrafy 19 i 25OS MSR 32.
Przykład 6
Dane
A16. Statut jednostki zakazuje jej wykupu udziałów członkowskich, chyba że w stopniu odpowiadającym wpływom z tytułu emisji dodatkowych udziałów dla nowych lub istniejących członków mającej miejsce w ciągu poprzednich trzech lat. Wpływy z emisji udziałów członkowskich należy wykorzystać do wykupu udziałów członkowskich objętych wyrażonym przez członków żądaniem wykupu. W ciągu poprzedzających trzech lat wpływy z emisji udziałów członkowskich wyniosły 12.000 j.p. i nie wykupiono żadnych udziałów członkowskich.
Klasyfikacja
A17. Jednostka klasyfikuje 12.000 j.p. udziałów członkowskich jako zobowiązania finansowe. Zgodnie z wnioskami przedstawionymi w przykładzie 4, udziały członkowskie objęte bezwarunkowym zakazem wykupu nie są zobowiązaniami finansowymi. Taki bezwarunkowy zakaz odnosi się do kwoty odpowiadającej wpływom z tytułu udziałów wyemitowanych w okresie poprzedzającym trzy poprzednie lata, a zatem kwota ta jest zaklasyfikowana jako kapitał własny. Jednakże kwota wpływów z tytułu jakichkolwiek udziałów wyemitowanych w ciągu trzech poprzednich lat nie jest objęta bezwarunkowym zakazem wykupu. Zatem powstałe w ciągu trzech poprzednich lat wpływy z emisji udziałów członkowskich powodują powstanie zobowiązań finansowych do momentu, do kiedy mogą być wykorzystane na potrzeby wykupu udziałów członkowskich. W konsekwencji jednostka posiada zobowiązanie finansowe odpowiadające wpływom z tytułu udziałów wyemitowanych w ciągu trzech poprzednich lat, pomniejszone o wszelkie wykupy dokonane w tym okresie.
Przykład 7
Dane
A18. Jednostka jest bankiem spółdzielczym. Lokalne przepisy prawa dotyczące banków spółdzielczych określają, że przynajmniej 50 procent "niespłaconych zobowiązań" (zgodnie z definicją zawartą w regulacjach termin ten obejmuje rozrachunki udziałów członkowskich) musi mieć formę kapitału wpłaconego. Z regulacji tej wynika, że jeśli wszystkie niespłacone zobowiązania spółdzielni są w formie udziałów członkowskich, jest ona w stanie wszystkie je wykupić. W dniu 31 grudnia 20x1 r. niespłacone zobowiązania jednostki wynoszą 200.000 j.p., z czego 125.000 j.p. odpowiada rozrachunkom udziałów członkowskich. Warunki dotyczące rozrachunków udziałów członkowskich zezwalają posiadaczowi na ich wykup na żądanie i statutu jednostki nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących wykupu.
Klasyfikacja
A19. W tym przykładzie udziały członkowskie są zaklasyfikowane do zobowiązań finansowych. Zakaz wykupu opisany w tym przykładzie jest podobny w swym charakterze do ograniczeń opisanych w paragrafach 19 i OS25 MSR 32. Ograniczenia te wiążą się z warunkową zdolnością jednostki do wypłaty kwoty należnej z tytułu zobowiązania finansowego, tj. ograniczenia te uniemożliwiają uregulowanie zobowiązania tylko wówczas, gdy spełnione są określone warunki. Innymi słowy, można wymagać od jednostki wykupu całej kwoty udziałów członkowskich (125.000 j.p.), jeśli spłaci wszystkie pozostałe zobowiązania (75.000 j.p.). Zatem zakaz wykupu nie zapobiega powstaniu zobowiązania finansowego jednostki do wykupu większej niż ustalona liczby udziałów lub wpłaconego kapitału. Pozwala on jedynie jednostce na odroczenie wykupu aż do czasu spełnienia wymogu, tj. spłaty innych zobowiązań. Udziały członkowskie w niniejszym przykładzie nie są objęte bezwarunkowym zakazem wykupu, dlatego klasyfikuje się je jako zobowiązania finansowe.
INTERPRETACJA KIMSF 4 83
Ustalenie, czy umowa zawiera leasing
Ustalenie, czy umowa zawiera leasing
MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów"
MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" (zaktualizowany w 2003 r.)
MSR 17 "Leasing" (zaktualizowany w 2003 r.)
MSR 38 "Wartości niematerialne" (zaktualizowany w 2004 r.)
KONTEKST
1. Jednostka może zawrzeć umowę dotyczącą transakcji lub serii powiązanych transakcji, które nie mają prawnej formy leasingu, ale przekazują prawo do użytkowania składnika aktywów (np. składnika rzeczowych aktywów trwałych) w zamian za zapłatę lub serię płatności. Przykłady umów, w ramach których jednostka (dostawca) może przekazywać innej jednostce (nabywcy) prawo do użytkowania składnika aktywów, często wraz z powiązanymi usługami, obejmują:
– umowy dotyczące zlecenia zadań do realizacji poza jednostką (np. zlecenie przetwarzania danych jednostki),
– umowy zawierane w przemyśle telekomunikacyjnym, kiedy dostawcy infrastruktury telekomunikacyjnej zawierają umowy w celu przekazania nabywcom prawa do infrastruktury,
– umowy typu take-or-pay oraz podobne umowy, w których nabywcy muszą dokonać ustalonych płatności niezależnie od tego, czy odbierają dostawę wynikających z umowy produktów lub usług (np. umowa take-or-pay dotycząca nabycia zasadniczo całej produkcji wytworzonej przez generator energii elektrycznej dostawcy).
2. Niniejsza interpretacja zawiera wytyczne pomocne przy ustaleniu, czy tego rodzaju umowy są umowami leasingu bądź umowami, które zawierają leasing, który należy rozliczać zgodnie z MSR 17. Interpretacja nie dostarcza wytycznych służących ustaleniu, w jaki sposób tego rodzaju leasing należy zaklasyfikować zgodnie z tym standardem.
3. W przypadku niektórych umów podstawowy składnik aktywów będący przedmiotem leasingu jest częścią składową większych aktywów. Niniejsza interpretacja nie mówi o tym, w jaki sposób ustalić, kiedy część aktywów jest w istocie podstawowym składnikiem aktywów dla celów zastosowania MSR 17. Niemniej jednak umowa, w której podstawowy składnik aktywów stanowi część innych aktywów w myśl MSR 16 lub MSR 38, jest objęty postanowieniami niniejszej interpretacji.
ZAKRES
4. Niniejsza interpretacja nie dotyczy umów leasingu lub umów zawierających leasing, które zostały wyłączone z zakresu MSR 17.
PROBLEM
5. Problemem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji jest to:
a) w jaki sposób ustalić, czy umowa jest umową leasingu, czy też zawiera leasing, zgodnie z definicją w MSR 17;
b) kiedy należy dokonać oceny lub ponownej oceny tego, czy umowa jest umową leasingu bądź zawiera leasing; oraz
c) jeżeli umowa jest umową leasingu bądź umową, która zawiera leasing, w jaki sposób płatności z tytułu leasingu należy oddzielić od płatności z tytułu innych elementów umowy.
UZGODNIONE STANOWISKO
Ustalenie, czy umowa jest umową leasingu bądź umową, która zawiera leasing
6. Ustalenia, czy umowa jest umową leasingu bądź umową, która zawiera leasing dokonuje się w oparciu o treść umowy i wymaga to stwierdzenia, czy:
a) spełnienie warunków umowy zależy od wykorzystania określonego aktywa lub aktywów (składnika aktywów); oraz
b) umowa przekazuje prawo do użytkowania składnika aktywów.
Spełnienie warunków umowy zależy od wykorzystania określonego składnika aktywów
7. Mimo iż określony składnik aktywów może być wyraźnie wymieniony w umowie, nie stanowi on przedmiotu leasingu, jeżeli spełnienie warunków umowy nie jest uzależnione od wykorzystania tego składnika aktywów. Jeśli na przykład dostawca jest zobowiązany do dostarczenia określonej ilości towarów lub usług i posiada prawo i zdolność dostarczenia tych towarów lub usług przy wykorzystaniu innych aktywów niewymienionych w umowie, wówczas wypełnienie warunków umowy nie jest uzależnione od określonego składnika aktywów, a umowa nie zawiera leasingu. Zobowiązanie gwarancyjne, które zezwala bądź wymaga zastąpienia danego niedziałającego należycie składnika aktywów przez te same lub analogiczne aktywa, nie wyklucza potraktowania jako leasing. Ponadto przepisy umowne (warunkowe lub inne) zezwalające lub wymagające od dostawcy zastąpienia aktywów z dowolnej przyczyny przeprowadzonego na określona datę lub po niej, nie wyklucza podejścia jak do leasingu przed datą dokonania zastąpienia.
8. Składnik aktywów został wyraźnie określony, jeżeli na przykład dostawca posiada lub przekazuje w leasing tylko jeden składnik aktywów, za pomocą którego może wypełnić zobowiązanie i wypełnienie przez dostawcę zobowiązania z wykorzystaniem alternatywnych aktywów jest nieopłacalne lub niewykonalne w praktyce.
Umowa przekazująca prawo do użytkowania składnika aktywów
9. Umowa przekazuje prawo do użytkowania składnika aktywów, jeśli umowa przekazuje kupującemu (leasingobiorcy) prawo do sprawowania kontroli nad użytkowaniem danego składnika aktywów. Prawo do sprawowania kontroli nad danym składnikiem aktywów jest przekazane, jeśli został spełniony jeden z następujących warunków:
a) nabywca ma zdolność lub prawo do działania z wykorzystaniem składnika aktywów lub pokierowania innymi, aby wykorzystywali składnik aktywów w ustalony przez niego sposób, jednocześnie uzyskując lub kontrolując więcej niż nieznaczną część produkcji lub innych pożytków płynących z danego składnika aktywów;
b) nabywca ma zdolność lub prawo do sprawowania kontroli nad fizycznym dostępem do danego składnika aktywów, jednocześnie uzyskując lub kontrolując więcej niż nieznaczną część produkcji lub innych pożytków płynących z danego składnika aktywów;
c) fakty i okoliczności wskazują na odległą perspektywę tego, iż jedna lub kilka stron, innych niż nabywca, przejmą więcej aniżeli nieznaczną część produkcji lub innych pożytków, które zostaną wyprodukowane lub wytworzone przez dany składnik aktywów w czasie trwania umowy, a cena, jaką nabywca zapłaci za produkcję, nie została umownie ustalona w przeliczeniu na jednostkę produkcyjną ani nie odpowiada bieżącej cenie rynkowej ustalonej w przeliczeniu na jednostkę produkcyjną na dzień dostarczenia produkcji.
Ocena lub ponowna ocena tego, czy umowa jest leasingiem czy zawiera leasing
10. Ocenę tego, czy umowa zawiera leasing należy przeprowadzić w momencie rozpoczęcia umowy, którym jest data umowy lub data zobowiązania się przez stronę umowy do przestrzegania jej najważniejszych postanowień w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza, przy uwzględnieniu wszystkich danych i okoliczności. Ponowną ocenę tego, czy umowa zawiera leasing, po rozpoczęciu umowy należy przeprowadzić tylko wtedy, gdy któryś z następujących warunków został spełniony:
a) następuje zmiana warunków umownych, chyba że zmiana ma tylko charakter odnowienia lub przedłużenia obowiązywania umowy;
b) wykorzystuje się opcję odnowienia umowy lub strony umowy ustalają przedłużenie obowiązywania umowy, chyba że warunki odnowienia lub przedłużenia umowy były od początku określone w warunkach leasingu zgodnie z paragrafem 4 MSR 17. Odnowienie lub przedłużenie umowy, które nie wiąże się z modyfikacją żadnego z warunków pierwotnej umowy przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, wycenia się zgodnie z ust. 6-9 tylko w odniesieniu do okresu, którego dotyczy odnowienie lub przedłużenie;
c) następuje zmiana w określeniu, czy wypełnienie warunków leasingu zależy od określonego składnika aktywów;
d) następuje znacząca zmiana składnika aktywów, na przykład znacząca zmiana stanu fizycznego rzeczowych aktywów trwałych.
11. Ponowna ocena umowy powinna opierać się na danych i okolicznościach występujących na dzień przeprowadzenia ponownej oceny, z uwzględnieniem pozostałego okresu umowy. Zmiana wartości szacunkowych (na przykład, szacowanej kwoty produkcji, która ma zostać dostarczona nabywcy lub innym potencjalnym nabywcom) nie powinna prowadzić do ponownej oceny. Jeżeli dokonano ponownej oceny umowy i ustalono, że zawiera ona leasing (lub też, że go nie zawiera), należy zastosować rachunkowość leasingu (zaprzestać jej stosowania) od:
a) w przypadku ust. 10 lit. a), c) lub d), od momentu wystąpienia zmiany okoliczności prowadzących do ponownej oceny;
b) w przypadku ust. 10 lit. b), od rozpoczęcia okresu odnowienia lub przedłużenia warunków umowy.
Oddzielenie płatności leasingowych od innych płatności
12. Jeżeli umowa zawiera leasing, strony umowy stosują wymogi MSR 17 w odniesieniu do leasingowego elementu umowy, chyba że są wyłączone z tych wymogów zgodnie z paragrafem 2 MSR 17. Zatem jeżeli umowa zawiera leasing, należy zaklasyfikować go jako leasing finansowy lub jako leasing operacyjny zgodnie z ust. 7-19 MSR 17. Inne elementy umowy nieobjęte zakresem MSR rozlicza się zgodnie z innymi standardami.
13. Na potrzeby zastosowania wymogów MSR 17, płatności oraz inne formy zapłaty wymagane umową należy w momencie rozpoczęcia umowy lub przy ponownej jej ocenie przyporządkować do leasingu oraz do innych elementów umowy w oparciu o ich względne wartości godziwe. Minimalne opłaty leasingowe zgodnie z tym jak definiuje je paragraf 4 MSR 17 dotyczą tylko płatności z tytułu leasingu (tj. z tytułu prawa do użytkowania składnika aktywów) i nie obejmują żadnych innych płatności z tytułu innych elementów zawartych w umowie (np. z tytułu usług i kosztów produkcji).
14. W niektórych przypadkach oddzielenie płatności z tytułu leasingu od płatności z tytułu innych elementów zawartych w umowie wymaga od nabywcy zastosowania technik szacunkowych. Na przykład nabywca może oszacować płatności z tytułu leasingu biorąc za punkt odniesienia umowę leasingu dotyczącą porównywalnego składnika aktywów, która nie zawiera innych elementów lub też może oszacować płatności z tytułu innych elementów zawartych w umowie poprzez odniesienie do porównywalnych umów, a następnie odjąć te płatności od łącznych opłat powstałych w związku z umową.
15. Jeżeli nabywca stwierdzi, że oddzielenie płatności jest niewykonalne w praktyce, wówczas:
a) w przypadku leasingu finansowego ujmuje składnik aktywów i zobowiązanie w kwocie równej wartości godziwej odnośnego składnika aktywów, który został zidentyfikowany w ust. 7 i 8 jako przedmiot leasingu. Następnie zobowiązanie powinno zostać zmniejszone po tym, jak dokonano płatności i naliczono opłatę finansową z tytułu zobowiązania, stosując w tym celu krańcową stopę procentową nabywcy(*);
b) w przypadku leasingu operacyjnego traktować wszystkie płatności z tytułu umowy jako płatności lesingowe w celu spełnienia wymogów MSR 17 dotyczących ujawniania informacji, ale
i) ujawniać te płatności odrębnie od minimalnych płatności leasingowych wynikających z innych umów, które nie obejmują płatności z tytułu elementów nieleasingowych; oraz
ii) stwierdzić, że ujawnione płatności także obejmują płatności z tytułu nieleasingowych elementów umowy.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
16. Jednostka stosuje wymogi niniejszej interpretacji w odniesieniu do okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Zaleca się wcześniejsze ich stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2006 r., powinna o tym fakcie poinformować.
OKRES PRZEJŚCIOWY
17. MSR 8 określa, w jaki sposób jednostka powinna stosować zmianę zasad (polityki) rachunkowości powstałą w wyniku początkowego zastosowania interpretacji. Jednostka nie jest zobowiązana do przestrzegania tych wymogów, stosując tę interpretację po raz pierwszy. Jeżeli jednostka zastosuje ten wyjątek, powinna zastosować ust. 6-9 interpretacji w odniesieniu do umów istniejących na początku najwcześniejszego okresu, za który sporządzono porównawcze informacje sporządzone w oparciu o MSSF, z uwzględnieniem danych i okoliczności istniejących na początku tego okresu.
______
(*) Tj. krańcową stopę procentową leasingobiorcy, zdefiniowaną w ust. 4 MSR 17.
ZAŁĄCZNIK
Zmiany do MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy
Zmiany do MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy
A1. W MSSF 1 "Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy" wprowadza się następujące zmiany:
W ust. 12 MSSF 1 powołanie na ust. 13-25E zmieniono na ust. 13-25F.
W ust. 13 zmieniono ppkt i) oraz j) oraz dodano ppkt k), które odczytuje się, jak następuje:
i) umowy ubezpieczeniowe (ust. 25D); oraz
j) zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji zawarte w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych (ust. 25E); oraz
k) leasing (ust. 25F).
Po ust. 25E dodano nowy nagłówek i ust. 25F w brzmieniu:
LEASING
KIMSF 4 Ustalenie, czy umowa zawiera leasing
25F. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może zastosować przepisy przejściowe zawarte w KIMSF 4 Ustalenie, czy umowa zawiera leasing. Dlatego jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może stwierdzić, czy dana umowa istniejąca na dzień przejścia na stosowanie MSSF zawiera leasing, wykorzystując w tym celu fakty i okoliczności istniejące na ten dzień.
INERPRETACJA KIMSF 5 (wprowadzająca zmiany do MSR 39) 84
Prawa do udziałów wynikające z uczestnictwa w funduszach likwidacyjnych, rekultywacyjnych oraz funduszach na naprawę środowiska
Prawa do udziałów wynikające z uczestnictwa w funduszach likwidacyjnych, rekultywacyjnych oraz funduszach na naprawę środowiska
MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów
MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe
MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych
MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach
MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe
MSR 39 Instrumenty finansowe ujmowanie i wycena (zaktualizowany w 2003 r.)
SKI 12 Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia (zaktualizowany w 2004 r.)
KONTEKST
1. Celem funduszy likwidacyjnych, rekultywacyjnych oraz funduszy na naprawę środowiska dalej zwanych "funduszami likwidacyjnymi" lub "funduszami", jest podział środków w celu sfinansowania części lub wszystkich wydatków związanych z likwidacją instalacji przemysłowej (np. elektrowni jądrowej), konkretnych elementów wyposażenia (np. samochodów) lub z podjęciem przedsięwzięć związanych z naprawą środowiska naturalnego (np. oczyszczanie wód lub rekultywacja terenów pokopalnianych), czyli z działaniami ogólnie określanymi mianem likwidacji szkód.
2. Wpłaty na te fundusze mogą być dobrowolne lub też wymagane na mocy osobnych regulacji lub przepisów prawa. Fundusze te mogą mieć następujące formy:
a) fundusze tworzone przez pojedynczych uczestników celem sfinansowania ich własnych zobowiązań związanych z likwidacją szkody występującej w określonym miejscu lub w wielu miejscach rozproszonych geograficznie;
b) fundusze tworzone przez wielu uczestników w celu sfinansowania ich indywidualnych lub wspólnych zobowiązań związanych z likwidacją szkody, w ramach których uczestnicy są uprawnieni do otrzymania zwrotu wydatków związanych z likwidacją szkody do wysokości wniesionych przez siebie składek, powiększonego o rzeczywiste zyski z tytułu składek oraz pomniejszonego o ich udział w kosztach zarządzania funduszem. Uczestnicy funduszu mogą mieć obowiązek wpłaty dodatkowych składek, na przykład w przypadku bankructwa innego uczestnika;
c) fundusze tworzone przez wielu uczestników w celu sfinansowania ich indywidualnych lub wspólnych zobowiązań związanych z likwidacją szkody, w ramach których wysokość składki zależy od rodzaju bieżącej działalności uczestnika, a osiągane przez danego uczestnika korzyści zależą od jego działalności w przeszłości. W takich przypadkach istnieje możliwość niedopasowania kwoty składki uiszczanej przez uczestnika (ustalonej na podstawie jego bieżącej działalności) oraz wartości możliwej do uzyskania z funduszu (ustalonej na podstawie działalności prowadzonej w przeszłości).
3. Tego rodzaju fundusze mają zazwyczaj następujące cechy:
a) fundusz jest osobno zarządzany przez niezależną instytucję powierniczą;
b) jednostki (uczestnicy) wpłacają składki na rzecz funduszu, które to środki są następnie inwestowane w różnego rodzaju aktywa, zarówno o charakterze instrumentów dłużnych, jak i inwestycji kapitałowych, i są dostępne w celu finansowania ponoszonych przez uczestników kosztów związanych z likwidacją szkód. Instytucje powiernicze decydują o tym, jak składki są inwestowane na podstawie założeń określonych przez dokumenty regulujące działalność funduszu i inne mające zastosowanie przepisy prawa lub regulacje;
c) uczestnicy funduszu są zobowiązani do pokrywania kosztów likwidacji szkody. Jednakże mogą oni otrzymać ze środków funduszu zwrot kosztów poniesionych w związku z likwidacją szkody, ustalony maksymalnie w wysokości kwoty niższej spośród poniesionych kosztów oraz udziałów uczestnika w aktywach funduszu;
d) uczestnicy funduszu mogą mieć ograniczony dostęp lub nie mieć wcale dostępu do nadwyżek finansowych funduszu powstałych po wypełnieniu wszystkich obowiązków związanych z likwidacją szkody.
ZAKRES
4. Niniejsza interpretacja ma zastosowanie w odniesieniu do ujęcia księgowego - w sprawozdaniu finansowym uczestników funduszu - udziałów w funduszach likwidacyjnych mających dwie poniższe cechy:
a) środki funduszu są odrębnie zarządzane (czy to przez osobną jednostkę prawną, czy też jako wydzielone aktywa w ramach innej jednostki); oraz
b) dostęp uczestnika funduszu do aktywów funduszu jest ograniczony.
5. Udziały końcowe w funduszu wykraczające poza prawo do zwrotu kosztów, takie jak umowne prawo do otrzymania środków z podziału funduszu w momencie zakończenia działań związanych z likwidacją szkody lub w momencie rozwiązania funduszu, mogą stanowić instrument kapitałowy objęty postanowieniami MSR 39, a nie postanowieniami niniejszej interpretacji.
ZAGADNIENIA
6. Zagadnienia będące przedmiotem niniejszej interpretacji są następujące:
a) w jaki sposób uczestnik funduszu powinien ujmować udziały w funduszu?
b) w sytuacji gdy uczestnik funduszu jest zobowiązany do wpłaty dodatkowych składek, na przykład w przypadku bankructwa innego uczestnika, jak należy ujmować ten obowiązek?
UZGODNIONE STANOWISKO
Księgowe ujęcie udziałów w funduszu
7. Uczestnik funduszu powinien ująć ciążący na nim obowiązek ponoszenia kosztów likwidacji szkody jako zobowiązanie i odrębnie ujmować swoje udziały w funduszu, chyba że uczestnik funduszu nie jest odpowiedzialny za poniesienie kosztów likwidacji szkody, nawet wtedy, gdy koszty te nie zostaną pokryte ze środków funduszu.
8. Uczestnik funduszu poprzez odniesienie do zapisów MSR 27, MSR 28, MSR 31 i SKI 12 powinien ocenić, czy sprawuje kontrolę, współkontrolę lub wywiera znaczący wpływ na fundusz. Jeżeli stwierdzi, że któraś z powyższych sytuacji ma miejsce, powinien ujmować udziały w funduszu zgodnie z powyższymi standardami.
9. Jeżeli uczestnik funduszu nie sprawuje kontroli, współkontroli ani nie wywiera znaczącego wpływu na fundusz, powinien ująć swoje prawo do otrzymania zwrotu poniesionych kosztów ze środków funduszu jako zwrot zgodnie z MSR 37. Zwrot ten wycenia się w kwocie niższej spośród:
a) ujętej kwoty obowiązku związanego z likwidacją szkody; oraz
b) udziałem uczestnika funduszu w wartości godziwej aktywów netto funduszu, które można przypisać uczestnikom funduszu.
Zmiany wartości bilansowej prawa do otrzymania zwrotu inne niż składki na rzecz funduszu i wypłaty ze środków funduszu ujmuje się w zysku lub w stracie okresu, w którym zmiany te nastąpiły.
Księgowe ujęcie zobowiązania z tytułu dodatkowych składek
10. Gdy uczestnik funduszu ma potencjalny obowiązek wpłaty dodatkowych składek, na przykład w momencie bankructwa innego uczestnika lub gdy wartość aktywów inwestycyjnych będących w posiadaniu funduszu zmaleje do wielkości, która nie zapewni zwrotu przez fundusz kosztów poniesionych na pokrycie kosztów likwidacji szkody, tego rodzaju obowiązek jest zobowiązaniem warunkowym i jest objęty zakresem MSR 37. Uczestnik funduszu powinien ująć zobowiązanie tylko wtedy, gdy jest prawdopodobne, że zostaną wpłacone dodatkowe składki.
Ujawnianie informacji
11. Uczestnik funduszu ujawnia charakter swoich udziałów w funduszu oraz wszystkie ograniczenia związane z dostępem do aktywów funduszu.
12. W momencie gdy uczestnik funduszu jest zobowiązany do dokonania potencjalnych dodatkowych wpłat nieujmowanych jako zobowiązanie (patrz: ust. 10), to ujawnia informacje wymagane na mocy ust. 86 MSR 37.
13. Jeżeli uczestnik funduszu ujmuje udziały w funduszu zgodnie z ust. 9, ujawnia informacje zgodnie z ust. 85 lit. c) MSR 37.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
14. Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Zaleca się jej wcześniejsze stosowanie. Jeśli jednostka zastosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresów rozpoczynających się przed dniem 1 stycznia 2006 r., to fakt ten podlega ujawnieniu.
OKRES PRZEJŚCIOWY
15. Zmiany zasad (polityki) rachunkowości należy ujmować zgodnie z wymogami MSR 8.
ZAŁĄCZNIK
Zmiany do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena
Zmiany do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena
A1. W ust. 2 MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena należy dodać ppkt 2 lit. j) w brzmieniu:
2. Niniejszy standard ma zastosowanie we wszystkich jednostkach do wszystkich rodzajów instrumentów finansowych, z wyjątkiem:
...
j) praw do płatności pokrywających wydatki poniesione przez jednostkę w celu uregulowania jej zobowiązania, które jednostka ujmuje jako rezerwę zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, lub w związku z którymi, w okresie wcześniejszym, jednostka ujęła rezerwy zgodnie z MSR 37.
INTERPRETACJA IFRIC 6 85
Zobowiązania wynikające z uczestnictwa w specyficznym rynku - zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny
Zobowiązania wynikające z uczestnictwa w specyficznym rynku - zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny
- MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów
- MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe
WPROWADZENIE
1 Paragraf 17 MSR 37 definiuje zdarzenie obligujące jako zdarzenie przeszłe powodujące powstanie obecnego obowiązku, którego jednostka nie ma realnej możliwości nie wypełnić.
2 W paragrafie 19 MSR 17 stwierdza się, że rezerwy są ujmowane w sprawozdaniu finansowym jedynie w przypadku "obowiązków wynikających ze zdarzeń przeszłych, istniejących niezależnie od przyszłych działań jednostki".
3 Dyrektywa Unii Europejskiej w sprawie zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego (dyrektywa WE & EE) regulująca kwestie zbiórki, przetwarzania, odzyskiwania i przyjaznego dla środowiska likwidowania zużytego sprzętu spowodowała wątpliwości odnośnie tego, kiedy należy ujmować zobowiązanie wynikające z likwidacji zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego. Dyrektywa dokonuje rozróżnienia między odpadami "nowymi" i "historycznymi" oraz między odpadami pochodzącymi z prywatnych gospodarstw domowych i odpadami ze źródeł innych niż prywatne gospodarstwa domowe. Określenie ″ "odpady nowe" odnosi się do produktów sprzedanych po dniu 13 sierpnia 2005 r. Wszelki sprzęt gospodarstwa domowego sprzedany przed wymienioną datą do celów wspomnianej dyrektywy uznaje się za odpady historyczne.
4 Dyrektywa stanowi, że koszty zarządzania odpadami w postaci starego (historycznego) sprzętu pochodzącego z gospodarstw domowych powinny być ponoszone przez producentów tego typu sprzętu, którzy są obecni na rynku przez okres, który będzie określony w mających zastosowanie przepisach prawnych każdego Państwa Członkowskiego (okres wyceny). Zgodnie z dyrektywą każde Państwo Członkowskie ustanowi mechanizm obligujący producentów do proporcjonalnego udziału w kosztach, "tzn. proporcjonalnie do ich udziału w rynku danego typu sprzętu".
5 Niektóre zastosowane w interpretacji pojęcia, takie jak "udział w rynku" i "okres wyceny" mogą być rozmaicie definiowane w mających zastosowanie przepisach prawnych poszczególnych Państw Członkowskich. Przykładowo, długość okresu wyceny może wynosić od zaledwie jednego miesiąca aż do roku. Podobnie ustalenie udziału w rynku oraz wzór na obliczenie zobowiązania mogą się różnić w poszczególnych ustawodawstwach krajowych. Jednak wszystkie podane przykłady dotyczą jedynie wyceny zobowiązania, co nie wchodzi w zakres niniejszej interpretacji.
ZAKRES
6 Niniejsza interpretacja zawiera wskazówki dotyczące ujmowania w sprawozdaniach finansowych producentów zobowiązań wynikających z zarządzania odpadami na mocy dyrektywy UE w sprawie zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego w odniesieniu do sprzedaży starego (historycznego) sprzętu pochodzącego z gospodarstw domowych.
7 Interpretacja nie zajmuje się ani odpadami nowymi ani historycznymi pochodzącymi ze źródeł innych niż prywatne gospodarstwa domowe. Zobowiązanie wynikające z zarządzania tego rodzaju odpadami jest odpowiednio objęte MSR 37. Jednak jeśli w przepisach krajowych nowe odpady pochodzące z prywatnych gospodarstw domowych traktuje się podobnie jak odpady historyczne pochodzące z prywatnych gospodarstw domowych, zasady niniejszej interpretacji stosuje się poprzez odniesienie do hierarchii w paragrafach 10-12 MSR 8. Hierarchia MSR 8 jest właściwa również dla innych przepisów nakładających obowiązki w sposób podobny do określonego we wspomnianej dyrektywie UE modelu przypisywania kosztów.
PROBLEM
8 Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) został poproszony o ustalenie co w kontekście likwidacji zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego stanowi zdarzenie obligujące zgodnie z paragrafem 14 lit. a) MSR 37 do utworzenia rezerwy na koszty zarządzania odpadami:
- wyprodukowanie lub sprzedaż starego (historycznego) sprzętu gospodarstwa domowego?
- uczestnictwo w rynku w okresie wyceny?
- ponoszenie kosztów przy wykonywaniu działań związanych z zarządzaniem odpadami?
UZGODNIONE STANOWISKO
9 Zdarzeniem obligującym zgodnie z paragrafem 14 lit. a) MSR 37 jest uczestnictwo w rynku w okresie wyceny. W konsekwencji zobowiązanie wynikające z kosztów zarządzania odpadami w postaci starego (historycznego) sprzętu pochodzącego z gospodarstw domowych nie powstaje z chwilą wyprodukowania bądź sprzedaży produktów. Z racji tego, że obowiązek związany ze starym (historycznym) sprzętem pochodzącym z gospodarstw domowych jest powiązany z uczestnictwem w rynku w okresie wyceny, nie zaś z produkcją bądź sprzedażą przedmiotów przeznaczonych do usunięcia, to obowiązek powstaje jedynie w przypadku zaistnienia udziału w rynku w okresie wyceny i trwa tak długo, jak długo istnieje ten udział. Ustalenie czasu zaistnienia zdarzenia obligującego może być niezależne od konkretnego okresu, w którym podejmowane są działania na rzecz zarządzania odpadami i w którym powstają związane z tym koszty.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
10 Jednostka zastosuje niniejszą interpretację do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 grudnia 2005 r. lub później. Zachęca się do wcześniejszego zastosowania interpretacji. Jeżeli jednostka zastosuje interpretację do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 grudnia 2005 r., to ma ten fakt ujawnić.
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
11 Zmiany zasad rachunkowości należy rozliczać zgodnie z MSR 8.
INTERPRETACJA IFRIC 7 86
Zastosowanie metody przekształcenia w ramach MSR 29
Zastosowanie metody przekształcenia w ramach MSR 29
Dotyczy
– MSR 12 Podatek dochodowy
– MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji
Wprowadzenie
1 Niniejsza interpretacja zawiera wskazówki dotyczące stosowania wymagań MSR 29 w okresie sprawozdawczym, w którym jednostka stwierdza(1) zaistnienie hiperinflacji w gospodarce jej waluty funkcjonalnej, jeśli w okresie ubiegłym gospodarka ta nie była hiperinflacyjna, i w związku z tym jednostka dokonuje przekształcenia swoich sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 29.
Zagadnienia
2 Niniejsza interpretacja porusza następujące kwestie:
a) jak należy interpretować wymaganie określone w paragrafie 8 w MSR 29: "wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy", gdy jednostka stosuje standard?
b) w jaki sposób jednostka powinna ujmować pozycje dotyczące podatku odroczonego w bilansie otwarcia w swoich przekształconych sprawozdaniach finansowych?
Uzgodnione stanowisko
3 W okresie sprawozdawczym, w którym jednostka stwierdza zaistnienie hiperinflacji w gospodarce jej waluty funkcjonalnej, przy czym w okresie ubiegłym gospodarka ta nie była hiperinflacyjna, jednostka stosuje wymogi MSR 29 postępując tak, jakby gospodarka od zawsze działała w warunkach hiperinflacji. Tym samym w odniesieniu do pozycji niepieniężnych wycenianych według kosztu historycznego jednostka przekształca swój bilans otwarcia na początku najwcześniejszego okresu prezentowanego w sprawozdaniu finansowym, tak aby odzwierciedlić skutki inflacji od dnia, w którym aktywa zostały nabyte, zaś zobowiązania zaciągnięte lub przejęte, do dnia zamknięcia bilansu okresu sprawozdawczego. Natomiast w przypadku pozycji niepieniężnych wykazywanych w bilansie otwarcia w wartościach obowiązujących na dzień inny niż dzień nabycia aktywów bądź dzień zaciągnięcia zobowiązań przekształcenie to odzwierciedla skutki inflacji od dnia, w którym wykazywane wartości bilansowe zostały ustalone do dnia zamknięcia bilansu okresu sprawozdawczego.
4 Pozycje dotyczące podatku odroczonego są ujmowane i wyceniane na dzień zamknięcia bilansu zgodnie z MSR 12. Jednakże kwoty podatku odroczonego ustalane są w bilansie otwarcia za okres sprawozdawczy w następujący sposób:
a) jednostka ponownie wycenia pozycje dotyczące podatku odroczonego zgodnie z MSR 12 po przekształceniu nominalnych wartości bilansowych swoich pozycji niepieniężnych na dzień otwarcia bilansu okresu sprawozdawczego, stosując jednostki miary obowiązujące na ten dzień.
b) pozycje dotyczące podatku odroczonego ponownie wycenione zgodnie z lit. a) przekształcane są z powodu zmian w jednostkach miary od dnia bilansu otwarcia okresu sprawozdawczego do dnia zamknięcia bilansu tego okresu.
Jednostka stosuje zasady, o których mowa powyżej w lit. a) i b) do przekształcania pozycji dotyczących podatku odroczonego w bilansie otwarcia wszystkich porównawczych okresów prezentowanych w przekształconym sprawozdaniu finansowym za okres sprawozdawczy, w którym jednostka stosuje MSR 29.
5 Po dokonaniu przez jednostkę przekształcenia sprawozdania finansowego wszystkie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym za kolejny okres sprawozdawczy, włączając w to pozycje dotyczące podatku odroczonego, przekształcane są przy zastosowaniu zmiany w jednostkach miary za ten kolejny okres sprawozdawczy jedynie do przekształconego sprawozdania finansowego za poprzedni okres sprawozdawczy.
Data wejścia w życie
6 Jednostka stosuje niniejszą interpretację do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 marca 2006 r. lub później. Zachęca się do wcześniejszego stosowania interpretacji. Jeżeli jednostka zastosuje interpretację do sprawozdania finansowego za okres rozpoczynający się przed dniem 1 marca 2006 r., to ma ten fakt ujawnić.
______
(1) Jednostka stwierdza istnienie hiperinflacji, kierując się własną oceną kryteriów określonych w paragrafie 3 w MSR 29.
INTERPRETACJA IFRIC 8 87
Zakres MSSF 2
Zakres MSSF 2
– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów
– MSSF 2 Płatności w formie akcji własnych
Wprowadzenie
1. MSSF 2 ma zastosowanie do transakcji płatności w formie akcji, w których jednostka otrzymuje lub nabywa dobra lub usługi. Towary obejmują zapasy, materiały, rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne oraz inne aktywa niefinansowe (MSSF 2 paragraf 5). W związku z powyższym, z wyjątkiem określonych transakcji wyłączonych z zakresu MSSF 2, MSSF 2 ma zastosowanie do wszystkich transakcji, w ramach których jednostka otrzymuje aktywa niefinansowe lub usługi w zamian za emisję własnych instrumentów kapitałowych. MSSF 2 ma również zastosowanie do transakcji, w których jednostka zaciąga zobowiązania - w związku z otrzymaniem dóbr lub usług - których wysokość jest uzależniona od ceny (lub wartości) akcji własnych jednostki lub jej innych instrumentów kapitałowych.
2. Jednak w niektórych przypadkach wykazanie, że dobra lub usługi zostały (lub zostaną) otrzymane, może przysparzać trudności. Na przykład jednostka może nieodpłatnie przyznać akcje organizacji charytatywnej. Zwykle niemożliwe jest zidentyfikowanie określonych dóbr lub usług otrzymanych w zamian za tego rodzaju transakcję. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku transakcji z innymi stronami.
3. Zgodnie z MSSF 2 transakcje, w których dokonywane są płatności w formie akcji na rzecz pracowników, należy wyceniać poprzez odniesienie do wartości godziwej płatności w formie akcji na dzień przyznania tych instrumentów (MSSF 2 paragraf 11)(1). Jednostka nie jest zatem zobowiązana do bezpośredniej wyceny wartości godziwej otrzymanych usług świadczonych przez pracowników.
4. W przypadku transakcji, w których dokonywane są płatności w formie akcji na rzecz stron innych niż pracownicy, MSSF 2 przewiduje możliwe do odrzucenia założenie, że można wiarygodnie oszacować wartość godziwą otrzymanych dóbr lub usług. Zgodnie z MSSF 2 należy wówczas wycenić transakcję według wartości godziwej dóbr lub usług na dzień otrzymania dóbr przez jednostkę lub realizacji usługi przez kontrahenta (MSSF 2 paragraf 13). Przyjęto zatem założenie, że jednostka jest w stanie zidentyfikować dobra lub usługi otrzymane od stron innych niż pracownicy. Powstaje zatem pytanie, czy MSSF ma zastosowanie w przypadku braku możliwych do zidentyfikowania dóbr lub usług. Rodzi to kolejną wątpliwość, a mianowicie, czy sytuacja, w której jednostka dokonała płatności w formie akcji, a ewentualna możliwa do zidentyfikowania otrzymana w zamian zapłata jest niższa od wartości godziwej płatności w formie akcji, wskazuje, że dobra lub usługi zostały otrzymane, mimo że nie zostały one wyraźnie zidentyfikowane, i czy w związku z tym MSSF 2 ma zastosowanie?
5. Należy zauważyć, że wyrażenie "wartość godziwa płatności w formie akcji" odnosi się do wartości godziwej danej płatności w formie akcji. Na przykład na mocy przepisów państwowych jednostka może być zobowiązana do emisji części swoich akcji na rzecz obywateli danego kraju, którzy mogą je przekazać wyłącznie innym obywatelom tego kraju. Tego rodzaju ograniczenie może wpływać na wartość godziwą przedmiotowych akcji, w związku z czym wartość godziwa tych akcji może być niższa od wartości godziwej identycznych akcji, które nie podlegają takiemu ograniczeniu. W takiej sytuacji, w przypadku gdyby problem omówiony w paragrafie 4 powstał w kontekście akcji objętych ograniczeniem, wyrażenie "wartość godziwa płatności w formie akcji" odnosiłoby się do wartości godziwej akcji objętych ograniczeniem, nie zaś do wartości godziwej innych akcji nieobjętych ograniczeniem.
Zakres
6. MSSF 2 ma zastosowanie do transakcji, w których jednostka (lub jej akcjonariusze) przyznała instrumenty kapitałowe(2) lub zaciągnęła zobowiązanie do wydania środków pieniężnych lub innych aktywów w kwocie zależnej od ceny (lub wartości) akcji lub innych instrumentów kapitałowych tej jednostki. Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do transakcji, w których możliwa do zidentyfikowania zapłata, która została (lub zostanie) otrzymana przez jednostkę, w tym środki pieniężne i wartość godziwa ewentualnej możliwej do zidentyfikowania zapłaty niegotówkowej, jest mniejsza od wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych lub zaciągniętego zobowiązania. Niniejsza interpretacja nie ma jednak zastosowania do transakcji wyłączonych z zakresu MSSF 2 zgodnie z paragrafami 3-6 MSSF 2.
Zagadnienie
7. Niniejsza interpretacja dotyczy pytania, czy MSSF 2 ma zastosowanie do transakcji, w których jednostka nie może wyraźnie zidentyfikować niektórych lub wszystkich otrzymanych dóbr lub usług.
Uzgodnione stanowisko
8. MSSF 2 ma zastosowanie do określonych transakcji, w których otrzymywane są towary lub usługi, np. transakcji, w których jednostka otrzymuje dobra lub usługi w zamian za swoje instrumenty kapitałowe. Dotyczy to również transakcji, w których jednostka nie może wyraźnie zidentyfikować niektórych lub wszystkich otrzymanych dóbr lub usług.
9. W przypadku braku możliwych do zidentyfikowania dóbr lub usług inne okoliczności mogą wskazywać, że dobra lub usługi zostały (lub zostaną) otrzymane. W takim przypadku MSSF 2 ma zastosowanie. W szczególności w przypadku, gdy ewentualna możliwa do zidentyfikowania otrzymana zapłata jest niższa od wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych lub zaciągniętego zobowiązania, zazwyczaj tego rodzaju okoliczność wskazuje, że inna zapłata (tj. niemożliwe do zidentyfikowania dobra lub usługi) została (lub zostanie) otrzymana.
10. Jednostka wycenia otrzymane możliwe do zidentyfikowania dobra lub usługi zgodnie z MSSF 2.
11. Jednostka wycenia niemożliwe do zidentyfikowania dobra lub usługi, które otrzymała (lub otrzyma) jako różnicę między wartością godziwą płatności w formie akcji a wartością godziwą jakichkolwiek możliwych do zidentyfikowania dóbr lub usług, które zostały (lub zostaną) otrzymane.
12. Jednostka wycenia otrzymane niemożliwe do zidentyfikowania dobra lub usługi na dzień przyznania. Jednakże w przypadku transakcji rozliczanych w gotówce zobowiązanie podlegać będzie aktualizacji wyceny na każdy dzień sprawozdawczy do czasu jego rozliczenia.
Data wejścia w życie
13. Jednostka stosuje niniejszą interpretację do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 maja 2006 r. lub później. Zachęca się do wcześniejszego stosowania standardu. Jeżeli jednostka zastosuje niniejszą interpretację do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 maja 2006 r., to ma ten fakt ujawnić.
Przepisy przejściowe
14. Jednostka stosuje niniejszą interpretację w sposób retrospektywny zgodnie z wymaganiami MSR 8 z zastrzeżeniem przepisów przejściowych MSSF 2.
______
(1) Zgodnie z MSSF 2 wszelkie odesłania do pracowników obejmują również osoby świadczące podobne usługi.
(2) Instrumenty te obejmują instrumenty kapitałowe jednostki, jej jednostki dominującej oraz innych jednostek należących do tej samej grupy kapitałowej.
INTERPRETACJA IFRIC 9 88
Ponowna ocena wbudowanych instrumentów pochodnych
Ponowna ocena wbudowanych instrumentów pochodnych
– MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena
– MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy
– IFRS 3 Połączenia jednostek gospodarczych
Wprowadzenie
1. W paragrafie 10 MSR 39 wbudowany instrument pochodny opisuje się jako "składnik hybrydowego (łącznego) instrumentu, który zawiera również umowę zasadniczą niebędącą instrumentem pochodnym, powodującym, że część przepływów pieniężnych wynikających z instrumentu łącznego zmienia się w sposób podobny do przepływów wynikających z samodzielnie występującego instrumentu pochodnego".
2. Paragraf 11 MSR 39 stanowi, że wbudowany instrument pochodny należy oddzielać od umowy zasadniczej i ujmować jako instrument pochodny wtedy i tylko wtedy, gdy:
a) cechy ekonomiczne wbudowanego instrumentu pochodnego oraz ryzyko z nim związane nie są ściśle powiązane z cechami ekonomicznymi i ryzykiem właściwymi dla umowy zasadniczej;
b) samodzielny instrument o takich samych warunkach umownych, jak wbudowany instrument pochodny, spełniałby definicję instrumentu pochodnego; oraz
c) hybrydowy (łączny) instrument nie jest wyceniany w wartości godziwej, a zmiany wartości godziwej nie są ujmowane w rachunku zysków i strat (tj. instrument pochodny, który jest wbudowany w składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy, nie jest wydzielany).
Zakres
3. Z zastrzeżeniem postanowień poniższych paragrafów 4 i 5 niniejsza interpretacja ma zastosowanie do wszystkich wbudowanych instrumentów pochodnych wchodzących w zakres MSR 39.
4. Niniejsza interpretacja nie dotyczy ponownej wyceny wynikającej z ponownej oceny wbudowanych instrumentów pochodnych.
5. Niniejsza interpretacja nie dotyczy przejmowania umów z wbudowanymi instrumentami pochodnymi w związku z połączeniem jednostek gospodarczych ani do możliwości ich ponownej oceny na dzień przejęcia.
Zagadnienia
6. MSR 39 zobowiązuje jednostkę, aby ta, stając się po raz pierwszy stroną umowy, dokonywała oceny, czy którykolwiek wbudowany instrument pochodny zawarty w umowie należy oddzielić od umowy zasadniczej i ujmować jako instrument pochodny zgodnie z tym standardem. Niniejsza interpretacja dotyczy następujących kwestii:
a) Czy zgodnie z MSR 39 jednostka obowiązana jest dokonać takiej oceny tylko wtedy, gdy staje się ona po raz pierwszy stroną umowy, czy też obowiązek dokonywania oceny istnieje przez cały okres obowiązywania umowy?
b) Czy jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna dokonać oceny w oparciu o warunki obowiązujące w momencie, w którym jednostka po raz pierwszy stała się stroną umowy, czy też na podstawie warunków istniejących w momencie, gdy jednostka po raz pierwszy zastosuje MSSF?
Uzgodnione stanowisko
7. Jednostka ocenia, czy wbudowany instrument pochodny należy oddzielić od umowy zasadniczej i ujmować jako instrument pochodny w momencie, gdy jednostka ta staje się po raz pierwszy stroną umowy. Niedozwolone jest dokonywanie późniejszych ponownych ocen, chyba że do warunków umowy wprowadzana jest zmiana w znaczący sposób modyfikująca przepływy środków pieniężnych, które w przeciwnym razie byłyby wymagane zgodnie z umową. W takim przypadku istnieje obowiązek dokonania ponownej oceny. Jednostka ustala, czy modyfikacja przepływów pieniężnych jest znacząca, biorąc pod uwagę stopień, w jakim zmieniają się oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne powiązane z wbudowanym instrumentem pochodnym, umową zasadniczą bądź obydwoma tymi elementami, a także czy zmiana ta jest znacząca w odniesieniu do oczekiwanych uprzednio przepływów pieniężnych wynikających z umowy.
8. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy ocenia, czy wbudowany instrument pochodny należy oddzielić od umowy zasadniczej i ujmować jako instrument pochodny, w oparciu o warunki obowiązujące w dniu, w którym jednostka ta stała się po raz pierwszy stroną umowy, lub w dniu, w którym zgodnie z paragrafem 7 wymagana jest ponowna ocena, w zależności od tego, która z tych dwóch dat jest późniejsza.
Data wejścia w życie i przepisy przejściowe
9. Jednostka stosuje niniejszą interpretację do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 czerwca 2006 r. lub później. Zachęca się do wcześniejszego stosowania interpretacji. Jeżeli jednostka zastosuje interpretację do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 czerwca 2006 r., to ma ten fakt ujawnić. Jednostka stosuje niniejszą interpretację w sposób retrospektywny.
INTERPRETACJA IFRIC 10 89
Śródroczne sprawozdania finansowe a utrata wartości
Śródroczne sprawozdania finansowe a utrata wartości
– MSR 34 Śródroczne sprawozdania finansowe
– MSR 36 Utrata wartości aktywów
– MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena
Kontekst
1. Jednostka zobowiązana jest do oszacowania wartości firmy pod kątem utraty wartości na każdy termin sporządzenia sprawozdania finansowego, do oszacowania pod kątem utraty wartości na każdy dzień bilansowy inwestycji w instrumenty kapitałowe i w aktywa finansowe wyceniane według zamortyzowanego kosztu oraz, jeśli jest to konieczne, do ujęcia strat z tytułu utraty wartości na każdy dzień bilansowy, zgodnie z MSR 36 i MSR 39. Jednakże w kolejnym terminie sporządzenia sprawozdania finansowego lub w kolejnym dniu bilansowym sytuacja może zmienić się na tyle, że - jeśli oszacowanie utraty wartości zostałoby dokonane dopiero w tym terminie - strata z tytułu utraty wartości byłaby niższa lub nie zostałaby wykazana w ogóle. Niniejsza interpretacja zawiera wytyczne w kwestii, czy istnieje możliwość odwrócenia tego rodzaju odpisów z tytułu utraty wartości.
2. Niniejsza interpretacja dotyczy współzależności między wymogami MSR 34 oraz ujmowaniem strat z tytułu utraty wartości niektórych aktywów finansowych według MSR 39 i wartości firmy według MSR 36, a także skutków tej współzależności dla kolejnych śródokresowych i rocznych sprawozdań finansowych.
Problem
3. Zgodnie z pkt 28 MSR 34 w śródrocznych sprawozdaniach finansowych jednostka zobowiązana jest do stosowania tych samych zasad rachunkowości, co w sprawozdaniach na koniec roku. W punkcie tym określono również, że "częstotliwość sporządzania sprawozdań przez jednostkę (rocznie, półrocznie lub kwartalnie) nie może mieć wpływu na pomiar jej rocznych wyników. W tym celu w sprawozdaniach śródrocznych należy stosować wartości narastające".
4. Punkt 124 MSR 36 stanowi, że "Odpis z tytułu utraty wartości przez wartość firmy nie może zostać odwrócony w kolejnym okresie".
5. Punkt 69 MSR 39 stanowi, że "Nie można odwracać odpisów z tytułu utraty wartości ujętych w rachunku zysków i strat w przypadku inwestycji w instrument kapitałowy sklasyfikowany jako przeznaczony do obrotu".
6. Punkt 66 MSR 39 wymaga, by odpisy z tytułu utraty wartości aktywów finansowych wycenianych według zamortyzowanego kosztu (takie jak odpis z tytułu utraty wartości nienotowanego na giełdzie instrumentu kapitałowego, który nie jest wyceniany według wartości godziwej, ponieważ nie da się tej wartości wiarygodnie określić) nie były odwracane.
7. Niniejsza interpretacja dotyczy następującego problemu:
Czy jednostka powinna dokonać odwrócenia strat z tytułu utraty wartości ujętych w sprawozdaniu śródrocznym dla wartości firmy oraz dla inwestycji w instrumenty kapitałowe i aktywa finansowe wyceniane według zamortyzowanego kosztu, jeśli w przypadku, gdy oszacowanie pod kątem utraty wartości zostałoby dokonane dopiero w kolejnym dniu bilansowym, strata nie zostałaby ujęta lub zostałaby ujęta w niższej wysokości?
Uzgodnione stanowisko
8. Jednostka nie może odwracać straty z tytułu utraty wartości ujętej w poprzednim sprawozdaniu śródrocznym zarówno dla wartości firmy, jak i dla inwestycji w instrumenty kapitałowe lub aktywa finansowe wyceniane według zamortyzowanego kosztu.
9. Jednostka nie może przez analogię stosować tego stanowiska dla innych obszarów, w których może dojść do kolizji między MSR 34 a innymi standardami.
Data wejścia w życie i przepisy przejściowe
10. Niniejszą interpretację stosuje się do okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 listopada 2006 r. lub później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie interpretacji. W przypadku zastosowania niniejszej interpretacji do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 listopada 2006 r. jednostka zobowiązana jest ujawnić ten fakt w sprawozdaniu finansowym. Jednostka stosuje niniejszą interpretację do wartości firmy od daty pierwszego zastosowania przez nią MSR 36; jednostka stosuje niniejszą interpretację do inwestycji w instrumenty kapitałowe lub aktywa finansowe wyceniane według zamortyzowanego kosztu od daty pierwszego zastosowania przez nią kryteriów wyceny MSR 39.
INTERPRETACJA IFRIC 11 90
MSSF 2 - Grupa kapitałowa a płatności w formie akcji własnych
MSSF 2 - Grupa kapitałowa a płatności w formie akcji własnych
– MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów
– MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja
– MSSF 2 Płatności w formie akcji własnych
Zagadnienia
1. Niniejsza interpretacja dotyczy dwóch zagadnień. Pierwsze z nich to kwestia, czy następujące transakcje płatności w formie akcji powinny być zgodnie z wymogami MSSF 2 ujmowane jako transakcje rozliczane w instrumentach kapitałowych czy też jako transakcje rozliczane w środkach pieniężnych:
a) jednostka gospodarcza przyznaje swoim pracownikom prawa do instrumentów kapitałowych jednostki (np. opcje na akcje) i celem wypełnienia zobowiązań wobec pracowników decyduje się na zakup instrumentów kapitałowych (tj. własnych akcji) od strony trzeciej lub też jest zmuszona dokonać takiego zakupu; oraz
b) prawa do instrumentów kapitałowych jednostki (np. opcje na akcje) zostały przyznane pracownikom bądź przez samą jednostkę, bądź przez jej akcjonariuszy, a akcjonariusze jednostki przekazują wymagane w tym celu instrumenty kapitałowe.
2. Drugie zagadnienie to kwestia umów dotyczących płatności w formie akcji, które obejmują co najmniej dwie jednostki gospodarcze należące do tej samej grupy kapitałowej. Na przykład pracownikom jednostki zależnej jako wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz tej jednostki przyznane zostały prawa do instrumentów kapitałowych jednostki dominującej. MSSF 2 pkt 3 stanowi, że:
Dla celów niniejszego standardu przekazanie instrumentów kapitałowych jednostki gospodarczej, dokonane przez jej akcjonariuszy kontrahentom dostarczającym towary lub usługi jednostce (w tym pracownikom), są transakcjami płatności w formie akcji, chyba że przekazanie takie w sposób oczywisty wynika z innych przesłanek niż zapłata za dostarczone jednostce towary lub usługi. Odnosi się to również do przekazania instrumentów kapitałowych jednostki przez jednostkę dominującą lub inną jednostkę należącą do tej samej grupy kapitałowej na rzecz kontrahenta dostarczającego towary lub usługi jednostce. [Wyróżnienie kursywą dodano]
MSSF 2 nie zawiera jednakże wskazówek, w jaki sposób ujmować tego rodzaju transakcje w sprawozdaniach finansowych sporządzanych przez poszczególne jednostki gospodarcze wchodzące w skład grupy kapitałowej.
3. W związku z tym drugie zagadnienie dotyczy następujących umów dotyczących płatności w formie akcji:
a) jednostka dominująca przyznaje prawa do swoich instrumentów kapitałowych bezpośrednio pracownikom jednostki zależnej: jednostka dominująca (a nie zależna) jest zobowiązana do przekazania pracownikom jednostki zależnej wymaganych instrumentów kapitałowych; oraz
b) jednostka zależna przyznaje swoim pracownikom prawa do instrumentów kapitałowych jednostki dominującej: jednostka zależna jest zobowiązana do przekazania swoim pracownikom wymaganych instrumentów kapitałowych.
4. Niniejsza interpretacja dotyczy sposobu, w jaki umowy dotyczące płatności w formie akcji, o których mowa w pkt 3, powinny być ujmowane w sprawozdaniach finansowych jednostki zależnej, na rzecz której pracownicy świadczą usługi.
5. Między jednostką dominującą a podległą jej jednostką zależną może obowiązywać umowa, która nakłada na jednostkę zależną wymóg zapłaty jednostce dominującej za przekazanie instrumentów kapitałowych pracownikom. Niniejsza interpretacja nie dotyczy sposobu ujmowania tego rodzaju wewnątrzgrupowej umowy.
6. Niniejsza interpretacja koncentruje się wprawdzie na transakcjach z pracownikami, ale ma ona również zastosowanie do podobnych transakcji płatności w formie akcji dokonywanych z innymi dostawcami towarów i usług.
Uzgodnione stanowisko
Umowy dotyczące płatności w formie akcji, które obejmują własne instrumenty kapitałowe jednostki (pkt 1)
7. Transakcje płatności w formie akcji, w ramach których jednostka przekazuje własne instrumenty kapitałowe jako wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, należy ujmować jako rozliczane w instrumentach kapitałowych. Ma to zastosowanie niezależnie od tego, czy celem wypełnienia zobowiązań wobec swoich pracowników wynikających z umowy dotyczącej płatności w formie akcji dana jednostka decyduje się na zakup tych instrumentów kapitałowych od strony trzeciej lub też jest do tego zmuszona. Ma to również zastosowanie niezależnie od tego, czy:
a) prawa do instrumentów kapitałowych jednostki zostały przyznane pracownikom przez samą jednostkę czy też przez jej akcjonariusza(-y); oraz czy
b) umowa dotycząca płatności w formie akcji została zawarta przez samą jednostkę czy też przez jej akcjonariusza(-y).
Umowy dotyczące płatności w formie akcji, które obejmują instrumenty kapitałowe jednostki dominującej
Jednostka dominująca przyznaje prawa do swoich instrumentów kapitałowych pracownikom jednostki zależnej (pkt 3 lit. a))
8. Jednostka zależna wycenia usługi świadczone przez jej pracowników zgodnie z wymogami stosowanymi w odniesieniu do transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych, jak również ujmuje odpowiadający im wzrost w kapitałach własnych jako wkład jednostki dominującej, pod warunkiem że umowa dotycząca płatności w formie akcji jest ujmowana w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych jednostki dominującej jako rozliczana w instrumentach kapitałowych.
9. Jednostka dominująca może przyznać pracownikom jednostek zależnych prawa do swoich instrumentów kapitałowych, których wykonanie jest uzależnione od upływu określonego okresu świadczenia pracy w ramach grupy. Zmiana miejsca zatrudnienia pracownika z jednej jednostki zależnej na inną jednostkę zależną w trakcie ustalonego okresu nabywania uprawnień nie narusza jego praw do instrumentów kapitałowych jednostki dominującej wynikających z pierwotnej umowy dotyczącej płatności w formie akcji. Każda jednostka zależna wycenia usługi świadczone przez pracownika przez odniesienie do wartości godziwej instrumentów kapitałowych w dniu, w którym prawa do tych instrumentów zostały pierwotnie przyznane przez jednostkę dominującą, określonej zgodnie z definicją w załączniku A do MSSF 2, oraz proporcjonalnie do części okresu nabywania uprawnień, przez którą pracownik był zatrudniony w każdej z jednostek zależnych.
10. Po zmianie miejsca zatrudnienia na inną jednostkę grupy pracownik taki może nie spełnić warunków nabycia uprawnień innych niż warunek rynkowy określony w załączniku A do MSSF 2, np. w przypadku, gdy pracownik opuszcza grupę kapitałową przed upływem określonego okresu świadczenia pracy. W takim przypadku każda jednostka zależna dokonuje korekty kwoty ujętej uprzednio w odniesieniu do usług świadczonych przez pracownika zgodnie z zasadami określonymi w MSSF 2 pkt 19. W konsekwencji tego, jeśli w związku z faktem, iż pracownik nie spełnia warunków nabycia uprawnień innych niż warunek rynkowy, nie nastąpi nabycie uprawnień do instrumentów kapitałowych przyznanych przez jednostkę dominującą, w ostatecznym rozliczeniu żadna kwota nie jest ujmowana dla usług świadczonych przez tego pracownika w sprawozdaniach finansowych żadnej z jednostek zależnych.
Jednostka zależna przyznaje swoim pracownikom prawa do instrumentów kapitałowych jednostki dominującej (pkt 3 lit. b))
11. Jednostka zależna ujmuje transakcje ze swoimi pracownikami jako rozliczane w środkach pieniężnych. Wymóg ten ma zastosowanie niezależnie od sposobu, w jaki jednostka zależna pozyskała instrumenty kapitałowe celem wypełnienia swoich zobowiązań wobec pracowników.
Data wejścia w życie
12. Jednostka stosuje niniejszą interpretację do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 marca 2007 r. lub później. Dopuszczalne jest wcześniejsze stosowanie interpretacji. W przypadku zastosowania niniejszej interpretacji w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 marca 2007 r. jednostka zobowiązana jest ujawnić ten fakt w sprawozdaniu finansowym.
Przepisy przejściowe
13. Jednostka stosuje niniejszą interpretację w sposób retrospektywny zgodnie z MSR 8, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych MSSF 2.
- dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 1910/2005 z dnia 8 listopada 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.305.4) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 3 i 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
- dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
- zmieniony przez art. 1 ust. 3 rozporządzenia nr 2086/2004 z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.363.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1, 3, 5 i 8 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 211/2005 z dnia 4 lutego 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.41.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 14 lutego 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1, 4, 5, 7 i 11 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
- dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 211/2005 z dnia 4 lutego 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.41.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 14 lutego 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 rozporządzenia nr 1910/2005 z dnia 8 listopada 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.305.4) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
- zmieniony przez art. 1 ust. 3 rozporządzenia nr 2086/2004 z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.363.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 i 6 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 3 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 211/2005 z dnia 4 lutego 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.41.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 14 lutego 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 1910/2005 z dnia 8 listopada 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.305.4) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
-dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 708/2006 z dnia 8 maja 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.122.19) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
-dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 1910/2005 z dnia 8 listopada 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.305.4) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- dodany przez art. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 2237/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.393.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 211/2005 z dnia 4 lutego 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.41.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 14 lutego 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 3 rozporządzenia nr 1864/2005 z dnia 15 listopada 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.299.45) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 7 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
- dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 211/2005 z dnia 4 lutego 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.41.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 14 lutego 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1, 3 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 ust. 3 rozporządzenia nr 2086/2004 z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.363.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1, 5, 6 i 7 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
-dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 4 i 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 211/2005 z dnia 4 lutego 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.41.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 14 lutego 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 rozporządzenia nr 1910/2005 z dnia 8 listopada 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.305.4) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- dodany przez art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2086/2004 z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.363.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 1864/2005 z dnia 15 listopada 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.299.45) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 1751/2005 z dnia 25 października 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.282.3) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 211/2005 z dnia 4 lutego 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.41.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 14 lutego 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 1864/2005 z dnia 15 listopada 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.299.45) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 8 rozporządzenia nr 1910/2005 z dnia 8 listopada 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.305.4) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- zmieniony przez art. 1 rozporządzenia nr 2106/2005 z dnia 21 grudnia 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.337.16) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 4 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
- zmieniony przez art. 1 rozporządzenia nr 1004/2008 z dnia 15 października 2008 r. (Dz.U.UE.L.08.275.37) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 17 października 2008 r.
- dodany i zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 i 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 211/2005 z dnia 4 lutego 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.41.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 14 lutego 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1, 3, 5 i 8 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
-zmieniona przez art. 1 pkt 1, 5 i 10 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 1751/2005 z dnia 25 października 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.282.3) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniona przez art. 1 pkt 5 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniona przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniona przez art. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniona przez art. 1 pkt 5 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- dodany przez art. 1 rozporządzenia nr 707/2004 z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.111.3) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 7 maja 2004 r.
- zmieniony przez art. 1 ust. 3 rozporządzenia nr 2086/2004 z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.363.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia nr 2237/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.393.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1, 5, 7 i 8 rozporządzenia nr 2238/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.394.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5-7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 3 rozporządzenia nr 1751/2005 z dnia 25 października 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.282.3) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 211/2005 z dnia 4 lutego 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.41.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 14 lutego 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 3 rozporządzenia nr 1864/2005 z dnia 15 listopada 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.299.45) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 5-7rozporządzenia nr 1910/2005 z dnia 8 listopada 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.305.4) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
-dodany przez art. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 211/2005 z dnia 4 lutego 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.41.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 14 lutego 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
- dodany izmieniony przez art. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
-dodany przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.392.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 4 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2006 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
-dodany przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
- zmieniony przez art. 1 rozporządzenia nr 1004/2008 z dnia 15 października 2008 r. (Dz.U.UE.L.08.275.37) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 17 października 2008 r.
-dodana przez art. 1 rozporządzenia nr 1073/2005 z dnia 7 lipca 2005 r. (Dz.U.UE.L.05.175.3) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2005 r.
- zmieniony przez art. 1 pkt 6 rozporządzenia nr 108/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.24.1) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2007 r.
© Unia Europejska, http://eur-lex.europa.eu/
Za autentyczne uważa się wyłącznie dokumenty Unii Europejskiej opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.