Wystąpienie Krajowej Rady Doradców Podatkowych z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP niektórych przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, ze zm.) oraz niektórych przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2005 r. Nr 10, poz. 66).
Podat.2005.4.14
Akt nieocenianyUCHWAŁA Nr 216/2005
KRAJOWEJ RADY DORADCÓW PODATKOWYCH
z dnia 14.04.2005 r.
w sprawie wystąpienia Krajowej Rady Doradców Podatkowych z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP niektórych przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, ze zm.) oraz niektórych przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2005 r. Nr 10, poz. 66)
ZAŁĄCZNIK
WNIOSEK
O STWIERDZENIE NIEZGODNOŚCI USTAWY Z KONSTYTUCJĄ
WNIOSEK
O STWIERDZENIE NIEZGODNOŚCI USTAWY Z KONSTYTUCJĄ
wnoszę o stwierdzenie, że:
1) art. 3a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 86, ze zm.)1), jest niezgodny z przepisem art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez to, że warunki działalności doradczej zostały zróżnicowanie w zależności od prowadzącego ją podmiotu;
2) art. 3a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r., jest niezgodny z przepisem art. 17 Konstytucji RP przez to, że podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie zostały objęte pieczą sprawowaną w interesie publicznym przez samorząd zawodowy doradców podatkowych;
3)
a) art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 17 stycznia 2005 r. Nr 10, poz. 66)2), w zakresie w jakim wprowadza nowe brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.;
b) art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r., w zakresie w jakim dodaje nowy art. 3a do ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.;
c) art. 1 ust. 9a ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r., w zakresie w jakim nadaje nowe brzmienie art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.;
d) art. 1 ust. 10 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r., w zakresie w jakim dodaje nowy art. 46b do ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.;
e) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r., w zakresie w jakim nadaje nowe brzmienie art. 79 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.)3)
f) art. 2 ust. 3 ust. ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r., w zakresie w jakim nadaje nowe brzmienie art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r.;
- są niezgodne z art. 7, art. 118 ust. 1 oraz art. 121 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że zakres uchwalonych przez Senat poprawek wykroczył poza materię ustawy uchwalonej przez Sejm.
UZASADNIENIE
I.
STAN PRAWNY POPRZEDNI ORAZ OBJĘTY WNIOSKIEM
STAN PRAWNY POPRZEDNI ORAZ OBJĘTY WNIOSKIEM
Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym wymieniała w sposób enumeratywny w przepisie art. 2 ust. 1 czynności będące przedmiotem doradztwa podatkowego:
1) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych,
2) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, z zastrzeżeniem ust. 3,
3) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie.
Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. "Nie uważa się za czynności doradztwa podatkowego czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz podatnika przez osoby uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do prowadzenia ksiąg rachunkowych, polegających wyłącznie na prowadzeniu ksiąg rachunkowych bądź innych ksiąg i ewidencji do celów podatkowych oraz sporządzaniu zeznań i deklaracji na podstawie danych wynikających z tych ksiąg".
Krąg osób uprawnionych do zawodowego wykonywania czynności doradztwa podatkowego określa art. 3 (nie uległ zmianie): 1) osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych, 2) adwokaci i radcowie prawni, 3) biegli rewidenci. W art. 4, jako podmioty uprawnione do rzeczonych czynności doradztwa podatkowego, ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. wymienia (przepis nie uległ zmianie) również jednostki wykonujące doradztwo podatkowe wyłącznie przez zatrudnionych w nich doradców podatkowych, radców prawnych i biegłych rewidentów4).
2. Stan prawny po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 17 stycznia 2005 r. Nr 10, poz. 66) - stan prawny objęty wnioskiem.
Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. w obecnym brzmieniu nie zawiera przepisu art. 2 ust. 3, który został skreślony przez ustawę z dnia 16 grudnia 2004 r. Rzeczona ustawa wprowadziła natomiast nowy przepis art. 3a: "Podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą również wykonywać czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3". Tymi odrębnymi przepisami, są przepisy są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 81 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Uchylenie w art. 2 ust. 3 oznacza, iż czynności doradztwa podatkowego, polegające na prowadzeniu, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, oraz sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie, będą mogły podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych wykonywać na rzecz podmiotów trzecich bez żadnych ograniczeń. Będą to zatem czynności doradztwa podatkowego, bez względu na to, czy wykonują je podmioty mające status doradcy podatkowego, czy też inne podmioty, upoważnione do wykonywania rzeczonych czynności przez ustawę.
II.
PRZEBIEG PRAC LEGISLACYJNYCH
PRZEBIEG PRAC LEGISLACYJNYCH
Dowód: projekt ustawy z dnia 7 czerwca 2004 r. (załącznik nr 1).
W dniu 22 lipca 2004 r. pismem (znak: KRDP/KPP/48/04/KŻ) na ręce prof. dr hab. Mirosława Gronickiego Ministra Finansów została wystosowana opinia Krajowej Rady Doradców Podatkowych5) do rzeczonego projektu ustawy. Rada "zdecydowanie negatywnie odniosła się do tego projektu, jako całości", podnosząc, iż zarówno cel projektu, jak i większość jego zapisów budzą zasadnicze zastrzeżenia. W szczególności podniesiono, że w dotychczasowym stanie prawnym zadania doradców podatkowych, będących wolnym zawodem zaufania publicznego, oraz podmiotów prowadzących usługowo księgi rachunkowe były określone w sposób precyzyjny i nie budziły zastrzeżeń. Przedmiotowe rozszerzenie zakresu czynności wykonywanych przez podmioty usługowo prowadzące księgi rachunkowe jest sprzeczne z zakresem przedmiotowym ustawy o rachunkowości, która nie dotyczy problematyki zobowiązań podatkowych. Wadliwe legislacyjnie jest wprowadzenie do ustawy o doradztwie podatkowym grupy podmiotów, która ma prawo wykonywania tylko jednej czynności doradztwa podatkowego.
Dowód: opinia Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 22 lipca 2004 r. (załącznik nr 2).
W dniu 20 września 2004 r. za drukiem nr 3276 do Sejmu wpłynął rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości wraz z projektami aktów wykonawczych6) Do reprezentowania stanowiska rządu w trakcie prac parlamentarnych został wyznaczony Minister Finansów. Projekt rządowy nie uwzględnił podniesionych przez samorząd doradców podatkowych uwag, wprowadzając do ustawy o doradztwie podatkowym m.in. (nowy) art. 3a, stanowiący o prawie podmiotów uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych do wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego.
Uzasadnienie projektu rządowego zawiera polemikę z uwagami Krajowej Rady Doradców Podatkowych. W szczególności zostało podniesione, że zaproponowana regulacja tylko w niewielkim stopniu rozszerza uprawnienia osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. "Przy proponowanej regulacji uprawnienia tych osób zostaną rozszerzone o sporządzanie zeznań i deklaracji dla osób, którym nie prowadzą ksiąg (np. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Proponowane rozwiązanie zmierza do jednolitego traktowania czynności doradztwa podatkowego, niezależnie od tego kto je będzie wykonywał". Podniesiono również, że uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą uzyskać tylko osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, a zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że wykonywanie przez nie niektórych czynności doradztwa podatkowego może spowodować obniżenie jakości tych usług, natomiast niewątpliwie zwiększy ich podaż. Wskazano ponadto, że "objęcie podmiotów uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności za szkody, które mogą powstać w związku z prowadzoną działalnością, ma na celu nie tylko ochronę interesów podatników - jako usługobiorców - ale również zmobilizowanie usługodawców do dbania o wysoką jakość świadczonych usług".
Dowód: projekt ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (druk nr 3276) (załącznik nr 3).
Przewodniczący Rady prof. dr hab. Witold Modzelewski w dniu 21 września 2004 r. wystosował do Ministra Finansów pismo (znak: KRDP/PR/MF/26/04/MK), zawierające uzupełniające uwagi do projektu rządowego. W rzeczonym piśmie wskazano w szczególności, iż propozycje zawarte w projekcie rządowym budzą zastrzeżenia z punktu widzenia ochrony interesu publicznego, ponieważ podstawowe czynności z zakresu doradztwa podatkowego będą mogły być wykonywane przez osoby nie objęte ustawowymi ograniczeniami charakterystycznymi dla zawodów zaufania publicznego. Tym samym "nieświadomie tworzy się lukę prawną, która może rodzić korupcyjne powiązania personalne pomiędzy osobami jednocześnie zatrudnionymi w aparacie skarbowym oraz uprawnionymi do wykonywania czynności doradztwa podatkowego".
Dowód: pismo Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 21 września 2004 r. (załącznik nr 4).
W imieniu Ministra Finansów odpowiedzi udzielił Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Jarosław Neneman pismem z dnia 30 września 2004 r. Wskazał on, że "obowiązujące przepisy prawa przewidują szereg rozwiązania, które ograniczają możliwość wystąpienia tego rodzaju zjawisk korupcyjnych".
Dowód: pismo Podsekretarza Stanu Jarosława Nenemana z 30 września 2004 r. (załącznik nr 5).
Na posiedzeniach sejmowej Komisji Finansów Publicznych w dniach 8 i 13 października 2004 r. odbyło się pierwsze czytanie projektu rządowego. Podczas posiedzenia w dniu 8 października prof. dr hab. Witold Modzelewski przedstawił stanowisko Krajowej Rady Doradców Podatkowych odnośnie rzeczonego projektu. W zakresie dotyczącym przyznania uprawnień do wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego przez osoby uprawnione do prowadzenia ksiąg rachunkowych podniósł w szczególności, że doradztwo podatkowe (oprócz doradców podatkowych) wykonują także adwokaci, radcowie prawni i biegli rewidenci; osoby wykonujące te zawody są objęte oczywistymi, bezwzględnymi zakazami i ograniczeniami, służącymi bezpieczeństwu i dobru podatnika. Przedstawiciel Ministra Finansów uzasadnił projekt zmian w przedmiotowym zakresie ułatwieniem dostępu podatników do "możliwości korzystania z usług polegających na wypełnianiu deklaracji". Na posiedzeniu w dniu 13 października 2004 r. wskazał on także na możliwość dokonania wyboru przez podatnika, z czyich usług będzie on chciał skorzystać.
Dowód: stenogramy posiedzeń Komisji Finansów Publicznych w dniu 8 i 13 października 2004 r. (załącznik nr 6).
Pismem z dnia 13 października 2004 r. (druk nr 3343) Komisja Finansów Publicznych (po przeprowadzeniu pierwszego czytania na posiedzeniach w dniach 8 i 13 października 2004 r.) skierowała pod obrady Sejmu projekt rządowy, pozbawiony zapisów dotyczących ustawowego upoważnienia osób posiadających uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych do składania deklaracji podatkowych.
Dowód: projekt ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości z dnia 19 października 2004 r. (druk nr 3276) (załącznik nr 7).
Przewodniczący Rady prof. dr hab. Witold Modzelewski pismem z dnia 18 października 2004 r. przesłał na ręce Przewodniczącego Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP ekspertyzę prof. dr. hab. Bogumiła Brzezińskiego, której przedmiotem była ocena propozycji zmian przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, zawartych w art. 1 pkt 1 i pkt 2 projektu ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym. W konkluzji opinia stwierdza, że "proponowane w projekcie rozwiązania powinny zostać odrzucone jako godzące w interes podatnika, a ponadto wprowadzające bałagan do istniejących regulacji prawnych".
Dowód: opinia prof. Bogumiła Brzezińskiego (załącznik nr 8).
Prof. Jan Paweł Tarno, Kierownik Zakładu Sądownictwa Administracyjnego Uniwersytetu Łódzkiego, w swej opinii prawnej z dnia 22 października 2004 r. w sprawie zmian zaproponowanych w art. 1 pkt 1 i pkt 2 projektu ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości zauważył, iż: "Wprowadzenie tej zmiany w życie nie tylko spowoduje istotne obniżenie jakości usług z zakresu doradztwa podatkowego, ale spowoduje również poważne i realne niebezpieczeństwo mylenia przez podatników doradców podatkowych z osobami nie mającymi takich uprawnień, a jednak władnymi do świadczenia niektórych czynności doradztwa podatkowego".
Dowód: opinia z dnia 22 października 2004 r. (załącznik nr 9).
Sejm RP na posiedzeniu w dniu 21 października 2004 r. skierował ponownie projekt ustawy, zawarty w druku nr 3343, do Komisji Finansów Publicznych w celu rozpatrzenia poprawek zgłoszonych w drugim czytaniu.
Komisja Finansów Publicznych po rozpatrzeniu rzeczonych poprawek na posiedzeniu w dniu 28 października 2004 r., skierowała pod obrady Sejmu projekt ustawy, który zawierał (pierwotną) propozycję polegającą na przyznaniu podmiotom uprawnionym do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych prawa do wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego.
Dowód: dodatkowe sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych - druk nr 3343-A (załącznik nr 10).
Przewodniczący Rady prof. dr hab. Witold Modzelewski pismami z dnia 29 października 2004 r. skierowanymi do posłów Mieczysława Jedonia (SLD), Edwarda Wojtalika (SDLP) oraz Krystyny Skowrońskiej (PO), którzy zabierali głos w imieniu swoich klubów podczas drugiego czytania projektu rządowego na posiedzeniu Sejmu w dniu 21 października 2004 r., ustosunkował się do rzeczonych wypowiedzi. Do pism dołączona została opinia prof. Jana Pawła Tarno z dnia 22 października 2004 r.
Dowód: pisma z dnia 29 października 2004 r. (załącznik nr 11).
Na posiedzeniu w dniu 5 listopada 2004 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości, odrzucając wszystkie poprawki zaproponowane przez Komisję Finansów Publicznych. Sejm odrzucił wprowadzenie do ustawy o doradztwie podatkowym: zmiany brzmienia przepisu art. 2 ust. 1 a, uchylenie ust. 3, dodanie nowego przepisu art. 3a, zmiany brzmienia art. 45, oraz odrzucił wprowadzenie do ustawy o rachunkowości: zmiany brzmienia art. 79 pkt 7 i zmiany brzmienia art. 80a ust. 1. Poprawki te wprowadzały omówione wyżej uprawnienie podmiotów prowadzących usługowo księgi podatkowe do wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego oraz związany z tym obowiązek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu tych czynności.
Dowód: fragment stenogramu 88. posiedzenia Sejmu w dniu 5 listopada 2004 r. (załącznik nr 12).
Pismem z dnia 5 listopada 2004 r. (druk nr 827), zgodnie z przepisem art. 121 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawa o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości uchwalona na 88. posiedzeniu w dniu 5 listopada 2004 r. została przesłana do Senatu w celu zajęcia stanowiska.
Dowód: pismo - druk nr 827 (załącznik nr 13).
Przewodniczący Rady prof. dr hab. Witold Modzelewski pismem z dnia 10 listopada 2004 r. skierowanym na do Przewodniczącego Komisji Gospodarki i Finansów Publicznych Senatu RP dr. Jerzego Markowskiego przedstawił stanowisko samorządu doradców podatkowych odnośnie ustawy uchwalonej przez Sejm w dniu 5 listopada. Podniósł w szczególności, iż nie jest prawdą, iż: - odbiera ona komukolwiek uprawnienia do składania deklaracji podatkowych, - doradcy podatkowi monopolizują usługi związane z rzeczonymi deklaracjami, - wpłynie ona na obniżenie ceny usług, - postulat zgłaszany w trakcie prac Sejmowych, polegający na przyznaniu uprawnień dla osób prowadzących usługowo księgi, dotyczyć miałby tylko prostych czynności (jest wręcz odwrotnie). Podkreślił, że jakiekolwiek uprawnienia w dziedzinie wykonywania usług doradztwa podatkowego muszą się wiązać z najdalej idącymi ograniczeniami ustawowymi, które dotyczą wszystkich zawodów zaufania publicznego.
Dowód: pismo prof. dr hab. Witolda Modzelewskiego z dnia 10 listopada 2004 r. (załącznik nr 14).
Biuro Studiów i Ekspertyz Senatu RP w opinii prawnej z dnia 18 listopada 2004 r. (w sprawie zasadności i racjonalności zmiany proponowanej w art. 1 pkt 1 i 2 projektu ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym (druk 3276), jej wpływu na spójność prawa oraz adekwatności uzasadnienia do treści projektu), stwierdziło, że w stosunku do pierwotnego projektu rządowego, w zakresie, w jakim wprowadzał on prawo podmiotów (uprawnionych do prowadzenia ksiąg rachunkowych) do wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego, uzasadniona byłaby wątpliwość w kwestii jego zgodności z art. 32 Konstytucji.
Dowód: opinia Biura Studiów i Ekspertyz Senatu RP z dnia 18 listopada 2004 r. (załącznik nr 15).
Komisja Gospodarki i Finansów Publicznych Senatu RP rozpatrzyła ustawę na posiedzeniu w dniu 25 listopada 2004 r., rekomendując Senatowi RP wprowadzenie do jej tekstu poprawek obejmujących (przede wszystkim) upoważnienie podmiotów uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych do dokonywania niektórych czynności z zakresu doradztwa podatkowego (zgodnie z pierwotnym projektem rządowym).
Dowód: druk nr 827 A z dnia 26 listopada 2004 r. (załącznik nr 16).
W dniu 30 listopada 2004 r. Biuro Legislacyjne Senatu RP opracowało notatkę dotyczącą poprawek Komisji Gospodarki i Finansów Publicznych do ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości uchwalonej przez Sejm w dniu 5 listopada 2004 r. Biuro zwróciło uwagę, iż rzeczone poprawki dotyczą materii nieobjętej tekstem ustawy uchwalonej przez Sejm, tj. dotyczą tych przepisów, których Sejm w uchwalonej nowelizacji nie zmienił. Istniało zatem duże prawdopodobieństwo, iż w razie wystąpienia ze stosownym wnioskiem Trybunał Konstytucyjny orzekłby o jej niezgodności z Konstytucją z powodu wykroczenia przez Senat poza materię ustawy uchwalonej przez Sejm.
Dowód: notatka Biura Legislacyjnego Kancelarii Senatu z dnia 30 listopada 2004 r. (załącznik nr 17).
Komisja Gospodarki i Finansów Publicznych Senatu RP rozpatrzyła ponownie ustawę na posiedzeniu w dniu 2 grudnia 2004 r., rekomendując po raz kolejny Senatowi RP wprowadzenie poprawek zgodnych z projektem rządowym.
Dowód: druk nr 827 z dnia 2 grudnia 2004 r. (załącznik nr 18).
Przewodniczący Rady prof. dr hab. Witold Modzelewski pismami z dnia 2 grudnia 2004 r. zwrócił się do Marszałka i Wicemarszałka Senatu RP podnosząc, iż uchwały Komisji Gospodarki i Finansów Publicznych Senatu RP, rekomendujące Senatowi RP uchwalenie dodania do projektu ustawy z dnia 5 listopada 2004 r. nowych przepisów, są w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego niezgodne z Konstytucją.
Dowód: pisma z dnia 2 grudnia 2004 r. (załącznik nr 19).
Senat RP na posiedzeniu w dniu 3 grudnia 2004 r., po rozpatrzeniu uchwalonej przez Sejm na posiedzeniu w dniu 5 listopada 2004 r. ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości, wprowadził do jej tekstu poprawki zgodne z rekomendacjami Komisji Gospodarki i Finansów Publicznych. Rzeczone poprawki do ustawy nowelizującej wprowadziły zmiany do nowelizowanych ustaw (o doradztwie podatkowym i o rachunkowości), w zakresie, który nie był objęty powołaną ustawą.
Dowód: uchwała Senatu RP z dnia 3 grudnia 2004 r. oraz pismo Marszałka Senatu (druk nr 3537) z dnia 6 grudnia 2004 r. (załącznik nr 20).
Przewodniczący Rady prof. dr hab. Witold Modzelewski w dniu 13 grudnia 2004 r. przekazał do Marszałka Senatu opinię Krajowej Rady Doradców Podatkowych, negatywnie oceniającą poprawki Senatu uchwalone na posiedzeniu w dniu 3 grudnia 2004 r.
Dowód: pismo z dnia 13 grudnia 2004 r. (załącznik nr 21).
Komisja Finansów Sejmu RP na posiedzeniu w dniu 14 grudnia 2004 r. rozpatrzyła uchwałę Senatu w sprawie zmiany ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości, rekomendując Sejmowi przyjęcie (w większości) uchwalonych przez Senat poprawek.
Dowód: Sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych - druk nr 3569 (załącznik nr 22).
Sejm RP rozpatrywał sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych o stanowisku Senatu w sprawie ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (druki nr 3537 i 3569) na 93. posiedzeniu w dniu 15 grudnia 2004 r. Poseł sprawozdawca Komisji Anna Górna-Kubacka podniosła w swoim wystąpieniu (w szczególności), iż poszerzenie kręgu osób świadczących usługi w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych, w tym zeznań rocznych PIT, spowoduje zwiększenie dostępu do rzeczonych usług oraz obniżenie ich ceny. Przyjęcie tej poprawki ograniczy ponadto hermetyczność korporacji. Przedstawiciele poszczególnych klubów i kół poselskich, podnosili w szczególności, iż przyjęcie przez Sejm zaproponowanych przez Senat poprawek jest słuszne, gdyż doprowadzi do rozszerzenia dostępu do zawodu; ograniczy możliwości rozwoju korporacji, które mogą być niekorzystne dla interesu publicznego; spowoduje konkurencję i zablokuje monopolistyczne podejście w kwestii ustalania cen za wykonywane czynności.
Dowód: stenogram z 93. posiedzenia Sejmu w dniu 15 grudnia 2004 r. (załącznik nr 23).
Sejm RP w dniu 16 grudnia 2004 r. uchwalił ustawę o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości, zgodnie z rekomendacją Komisji Finansów Publicznych.
Dowód: tekst ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. (załącznik nr 24).
W dniu 23 grudnia 2004r. Przewodniczący Rady prof. dr hab. Witold Modzelewski zwrócił się na piśmie do Prezydenta RP Aleksandra Kwaśniewskiego z prośbą o rozważenie wystąpienia z wnioskiem w sprawie zgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 1, art. 1 pkt 2, art. 1 pkt 9 oraz art. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. Powodem przedmiotowej prośby było: 1) niezgodność art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. z konstytucyjną zasadą równości, 2) naruszenie zasad prawidłowej legislacji.
Dowód: pismo z dnia 23 grudnia 2004 r. (załącznik nr 25).
Prezydent RP nie wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z opisanym powyżej wnioskiem.
III.
STANOWISKO WNIOSKODAWCY (UZASADNIENIE ZARZUTÓW)
STANOWISKO WNIOSKODAWCY (UZASADNIENIE ZARZUTÓW)
Naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niezachowanie przewidzianej w nim zasady równości.
Przepis art. 3a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, w zakresie, w jakim zrównuje podmioty usługowo prowadzące księgi rachunkowe z doradcami podatkowymi pod względem wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego, bez nałożenia na te podmioty obowiązków i ograniczeń związanych z wykonywaniem ww. czynności przez doradców podatkowych, narusza zasadę równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej różnicując warunki działalności doradczej w zależności od prowadzącego ją podmiotu.
1. Zgodnie z przepisem art. 32 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2).
Zgodnie z art. 3a ustawy o doradztwie podatkowym: "Podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą również wykonywać czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3".
Do daty wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. rzeczone podmioty były uprawnione do wykonywania niektórych czynności określanych przez ustawę z dnia 5 lipca 1996 r. jako czynności doradztwa podatkowego. Według art. 2 ust. 3 tej ustawy (uchylonego przez ustawę z dnia 16 grudnia 2004 r.) czynności wykonywane w imieniu i na rzecz podatnika przez osoby uprawnione (zgodnie z odrębnymi przepisami) do prowadzenia ksiąg rachunkowych, polegające wyłącznie na prowadzeniu ksiąg rachunkowych bądź innych ksiąg i ewidencji do celów podatkowych oraz sporządzaniu zeznań i deklaracji na podstawie danych wynikających z tych ksiąg nie były jednak uważane za czynności doradztwa podatkowego7) Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. w zakresie, w jakim zrównuje osoby uprawnione, o których mowa powyżej, z doradcami podatkowymi, konstruuje niesymetryczne rozwiązanie, w którym podmioty posiadające jednakowe uprawnienia, podlegają jednocześnie różnym obciążeniom i obowiązkom.
2. Zasada równości była szczególnie często podstawą kontroli konstytucyjności prawa (podstawą orzeczeń) Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 28 maja 2002 r. (P. 10/01) Trybunał Konstytucyjny interpretując art. 32 Konstytucji zwrócił uwagę, że stanowi on całość normatywną. Ustęp 1 art. 32 formułuje w sposób ogólny zasadę równości jako normę konstytucyjną adresowaną do wszelkich organów władzy publicznej - zarówno do organów stosujących prawo, jak i do organów stanowiących prawo. Z kolei ust. 2 art. 32 precyzuje znaczenie konstytucyjnej zasady równości. Wyraża uniwersalny charakter zasady równości i określa bliżej granice dopuszczalnych różnicowań podmiotów prawa. W myśl tego przepisu, żadne kryterium nie może stanowić podstawy dla różnicowań niesprawiedliwych, dyskryminujących określone podmioty8)
Zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego "wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących" a z samej zasady równości" wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii)" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98).
W przypadku, gdy prawodawca różnicuje podmioty prawa charakteryzujące się wspólną cechą istotną to "wprowadza odstępstwo od zasady równości" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r., Sygn. akt P 7/02). Bez wątpienia zakwestionowany przepis zawiera normę prawną odmiennie traktującą podmioty prawa posiadające wspólną cechę istotną, którą jest wykonywanie (niektórych) czynności z zakresu doradztwa podatkowego. Wprowadza zatem odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości.
3. Nie każde jednak odstępstwo (dyskryminacja lub uprzywilejowanie) musi oznaczać naruszenia art. 32 Konstytucji. Jest ono dopuszczalne (w świetle orzecznictwa Trybunału), jeżeli zostały spełnione następujące warunki: 1) kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji, 2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania; 3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych9)
Wszelkie poczynione odstępstwo od zasady równości musi zostać "uzasadnione, to jest oparte na uznanych kryteriach" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 listopada 2001 r., Sygn. P 2/01). W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wskazywał, że takie "uzasadnione kryteria" wymagają wszechstronnej kontroli z punktu widzenia ich (1) relewantności, (2) proporcjonalności oraz (3) wymaganego związku z innymi zasadami, wartościami lub normami konstytucyjnymi.
(1) Relewantność wprowadzenia danego kryterium sprowadza się do pozostawania "w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma" i musi "służyć realizacji tego celu i treści" (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 września 1996 r., Sygn. akt K. 10/96).
Zgodnie z rządowym uzasadnieniem przedmiotowa nowelizacja ustawy o doradztwie podatkowym i ustawy o rachunkowości miała m. in. na celu "ochronę interesów podatników - jako usługobiorców (...)" oraz "(.) zmobilizowanie usługodawców do dbania o wysoką jakość świadczonych usług".
Przypomnieć należy, iż zawód doradcy podatkowego, będący zawodem zaufania publicznego10) z uwagi na spełnianą funkcję ochronną nad interesem publicznym, podlega różnym ograniczeniom i obowiązkom, takim jak: zakaz reklamowania usług, obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej, zakaz pozostawania w związkach osobistych z osobami zatrudnionymi w organach administracji publicznej, zakaz wykonywania wszelkiej innej (poza doradztwem podatkowym) działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. stanowi ponadto, iż doradca podatkowy obowiązany jest w szczególności: postępować zgodnie z przepisami prawa, ze złożonym ślubowaniem i zasadami etyki zawodowej, stale podnosić kwalifikacje, regularnie opłacać składkę członkowską. Doradcy podatkowi ponoszą także odpowiedzialność dyscyplinarną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków zawodowych określonych prawem oraz za czyny sprzeczne z zasadami etyki zawodowej. Aby uzyskać tytuł doradcy podatkowego należy odbyć swoistą "aplikację" (egzaminy i praktyka), co powoduje wyeliminowanie z zawodu osób przypadkowych.
Podkreślenia wymaga zatem okoliczność, iż żaden z wyżej wymienionych zakazów ani obowiązków, nałożonych na osoby wykonujące poszczególne zawody zaufania publicznego - w tym - doradców podatkowych, nie został wprowadzony do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ani do rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy w stosunku do podmiotów uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Inna w konsekwencji jest sytuacja doradców podatkowych i inna rzeczonych podmiotów: inne usytuowanie w stosunku do osób trzecich (klientów), inne wymagania zawodowe, inna odpowiedzialność.
Dosyć oczywistym wydaje się być wniosek, że daleko idące zróżnicowanie sytuacji prawnej doradców podatkowych z jednej strony, a podmiotów usługowo prowadzących księgi rachunkowe nie współgra z pierwotnym celem nowelizacji. Brak rozciągnięcia na tę ostatnią grupę obowiązku przechowywania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością czy też brak zakazu wykonywania wszelkiej innej poza doradztwem działalności gospodarczej może spowodować spadek pewności wśród usługobiorców (w tym przypadku podatników) co do jakości świadczonych usług z zakresu doradztwa podatkowego. Trudno dostrzec także w takim stanie prawnym jakiekolwiek czynniki, które miałyby motywować tę grupę podmiotów do dbania o wysoką jakość świadczonych usług. Można zaryzykować hipotezę, że w przypadku wykonywania wielu innych rodzajów działalności gospodarczej nie do utrzymania będzie dotychczasowa jakość świadczonych usług podatkowych według standardu wyznaczonego przez działających na rynku doradców podatkowych. Kolejną, ważną dla interesu publicznego, kwestią jest to, że brak obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej połączony z brakiem zakazu pozostawania w związkach osobistych z osobami zatrudnionymi w organach administracji publicznej może skutkować powstaniem zobowiązań nieformalnych i wymianą informacji między osobami usługowo prowadzącymi księgi rachunkowe, a organami skarbowymi. Mając na uwadze cel samej ustawy wyjątkowo nieuzasadnione wydaje się w takiej perspektywie liberalne potraktowanie przez ustawodawcę tej grupy podmiotów.
(2) Następne kryterium pozwalające na zróżnicowanie podmiotów charakteryzujących się wspólną cechą relewantną (według orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego) to proporcjonalność, która ma miejsce wtedy, gdy waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego traktowania podmiotów podobnych (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 września 1996 r., sygn. akt K. 10/96).
W przypadku omawianej ustawy bez wątpienia nastąpiło zachwianie tych proporcji. Z jednej strony rządowe uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości wskazywało na "ochronę interesów podatników - jako usługobiorców (...)" oraz szerszy dostęp do (tańszych) usług doradczych. Z drugiej strony wprowadzone przez zakwestionowane przepisy rozwiązania prowadzą do naruszenia interesu publicznego, a więc wartości o wiele ważniejszej, niż tylko interes określonej grupy usługobiorców.
Należy ponadto zauważyć, iż ścisły nadzór korporacyjny nad wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego, w tym przez sprawowanie sądownictwa dyscyplinarnego, powoduje, iż usługi wykonywane przez doradców podatkowych reprezentują wysoki poziom zawodowy. W związku z tym stosunkowo rzadko można postawić zarzut, iż nieprofesjonalne działania doradcy podatkowego spowodowały szkodę w majątku jego klienta, co z kolei przekłada się na niezbyt wysokie składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej, a w konsekwencji: stawki wynagrodzenia za usługi doradcze. Zakładane obniżenie cen usług doradczych w zakresie czynności doradztwa podatkowego, wymienionych w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, okaże się fikcyjne: możliwość wykonywania rzeczonych czynności przez podmioty, które do tej pory nie posiadały takich uprawnień11), przyczyni się (co można stwierdzić z dużą dozą prawdopodobieństwa) do zwiększenia ryzyka pojawienia się błędów i procesów o naprawienie szkód nimi wywołanych. Wymusi to na zakładach ubezpieczeń podwyższenie składek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, co przełoży się (niewątpliwie) na podwyższenie stawek wynagrodzenia. Skutek wprowadzenia zakwestionowanego rozwiązania normatywnego będzie (jest) zatem odwrotny od zakładanego podczas prac legislacyjnych.
(3) Ostatnim rodzajem sytuacji, kiedy dopuszczalne jest odejście od zasady równości jest sytuacja, w której kryteria różnicujące podmioty pozostają "w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi" (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 września 1996 r., Sygn. akt K. 10/96). Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie podkreślał w tym kontekście rolę zasady sprawiedliwości społecznej i wskazywał, że w pewnym sensie "zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej w znacznym stopniu nakładają się na siebie" (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 września 1996 r., Sygn. akt K. 10/96). W przypadku tak dalece idącego i szerokiego zróżnicowania sytuacji prawnej doradców podatkowych i podmiotów uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, trudno znaleźć uzasadnienie dla braku nałożenia na tę ostatnią grupę obowiązków i zakazów (mających zasadnicze znaczenie dla ochrony interesu publicznego) w zasadzie sprawiedliwości społecznej. Można zatem postawić w sposób zasadny zarzut, że wprowadzenie do obrotu prawnego takich przepisów powoduje niekonstytucyjną dyskryminację doradców podatkowych.
4. Podkreślenia wymaga także, iż ciężar dowodu, że wprowadzone różnicowanie podmiotów posiadających wspólną cechę istotną zostało oparte na uznanych kryteriach "spoczywa na organie państwowym, który ustanowił zakwestionowany akt prawotwórczy" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 października 1998 r., Sygn. K. 7/98). Taki dowód nie został, w przypadku różnicowania warunków działalności - doradców podatkowych oraz osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w sposób przekonywujący przeprowadzony.
Podsumowując: zakwestionowany przepis ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. wprowadza niedopuszczalne (nieuzasadnione) odstępstwo od zasady równości, poprzez niesymetryczne ukształtowanie praw i obowiązków doradców podatkowych oraz podmiotów uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepis ten jest zatem sprzeczny z przepisem art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej.
[Zarzut naruszenia art. 17 Konstytucji RP]
Przepis art. 3a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r., w zakresie, w jakim zrównuje w uprawnieniach podmioty usługowo prowadzące księgi rachunkowe z doradcami podatkowymi pod względem wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego, jest niezgodny z przepisem art. 17 Konstytucji RP poprzez nieobjęcie rzeczonych podmiotów pieczą sprawowaną w interesie publicznym przez samorząd zawodowy doradców podatkowych.
1. Zawód zaufania publicznego jest instytucją konstytucyjną. Art. 17 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że "W drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony". Natomiast art. 17 ust. 2 przewiduje możliwość tworzenia w drodze ustawy innych rodzajów samorządu, przy czym samorządy te nie mogą naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że przepis ten został umieszczony w rozdziale 1. Konstytucji RP, którego normy określają charakter ustrojowy państwa. W literaturze przedmiotu określa się "zawód zaufania publicznego" jako zawód polegający na obsłudze osobistych potrzeb ludzkich, wiążący się z przyjmowaniem informacji dotyczących życia osobistego i zorganizowany w sposób uzasadniający przekonanie społeczne o właściwym dla interesów jednostki wykorzystywaniu tych informacji przez świadczących usługi. Wykonywanie zawodu zaufania publicznego określane jest dodatkowo normami etyki zawodowej, szczególną treścią ślubowania, tradycją korporacji zawodowej, czy szczególnym charakterem wykształcenia wyższego (.)12) Tworząc samorząd zawodowy, organy państwa cedują zatem na niego swoje władztwo (imperium publicznoprawne) w zakresie kontroli prawidłowości wykonywania zawodu zaufania publicznego. Tą cechą (publicznoprawnym akcentem) różni się samorząd zawodowy ustanowiony w drodze ustawy od korporacji prywatnej. Jak zauważył Z. Grelowski: "Korporacje prywatne powstają na zasadzie dobrowolnego objawu woli członków. Korporacje publiczne są przymusowe w tym sensie, że powstanie ich nie zależy od przejawu woli członków, a w każdym razie nie zależy od niego w równej mierze, lecz powstają przez przymus władzy; udział w związku publicznym jest przymusowy, zależy od określonego w ustawie stanu faktycznego, np. wykonywania pewnego zawodu, (.)" (Z. Grelowski, Samorząd socjalny, gospodarczy - zawodowy - wyznaniowy wg obowiązujących ustaw w Polsce, Katowice 1997, str. 19). J. Hausner i D. Długosz wskazali, iż: "Samorząd (...) zawodowy jest tradycyjnie elementem władzy państwowej, gdyż państwo, będące suwerennym podmiotem decyduje się w określonych prawnie granicach przekazać uprawnienia tej władzy grupie społecznej, wyodrębnionej według określonych kryteriów. Samorząd zawodowy jest podmiotem prawa publicznego z tytułu posiadania władzy i prawa do użycia przymusu zewnętrznego w sprawach, w których upoważnia go do tego państwo. Tradycyjnie zakres, w jakim państwo przekazuje władztwo publiczne samorządom zawodowym obejmuje:
* przymusowe reprezentowanie interesów określonych zawodów wobec władz państwowych,
* nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu,
* dopuszczanie do wykonywania zawodu i prowadzenie rejestru osób posiadających prawo wykonywania danego zawodu,
* czuwanie nad etyką wykonywania zawodu,
* doskonalenie zawodowe i określenie programów kształcenia w zawodzie,
* sądownictwo dyscyplinarne".13)
P. Winczorek podniósł, iż dla powołania samorządu konieczne jest uchwalenie stosownej ustawy, która m.in. może mu przekazać określone zadania i kompetencje należące zwykle do administracji rządowej. W konsekwencji: "Samorząd zawodowy może więc realizować pewne uprawnienia i obowiązki władcze zarówno wobec członków wspólnoty, jak i osób trzecich". Ten sam autor wskazał też, iż: "Przynależność do wspólnoty samorządowej osób wykonujących dany zawód wynika z mocy prawa. Nie można zatem nie należeć do odpowiedniej wspólnoty, jeżeli wykonuje się ten zawód, a wykonywanie zawodu poza wspólnotą jest niedopuszczalne"14).
Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2001 r. (k 37/00) wskazał, iż konsekwencją celu istnienia samorządów zaufania publicznego (art. 17 ust. 1 Konstytucji RP) jest przymusowa przynależność do samorządu zawodowego wszystkich osób, które uważa się za wykonujące tego rodzaju zawód. Podnieść należy, że ograniczenia z art. 17 ust. 2 Konstytucji RP nie rozciągają się na samorządy reprezentujące zawody zaufania publicznego. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku (K 37/00): "Te samorządy mogą, a niekiedy nawet powinny, ograniczać wolność wykonywania zawodu lub działalności gospodarczej ze względu na cele, dla realizacji których zostały powołane. Ograniczenia te wynikają z charakteru samorządów, o których mówi ust. 1, w przypadku których wolność wykonywania zawodu lub swoboda działalności gospodarczej "winna, zdaniem ustawodawcy konstytucyjnego, ustępować (.) potrzebie nie czynienia uszczerbku zaufaniu publicznemu, którym pewne zawody są obdarzane (P. Sarnecki, Pojęcie zawodu zaufania publicznego (Art. 17 ust. 1 Konstytucji) na przykładzie adwokatury, (w:) Konstytucja, wybory, parlament, red. L. Garlicki, Warszawa 2000, s. 153)". Wskazać zatem należy, iż wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r. (K 10/97) podniósł, że: "działalność gospodarcza (.) może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym lub politycznym".
2. Zawód doradcy podatkowego zalicza się do zawodów zaufania publicznego, o których mowa w art. 17 ust. 1 Konstytucji15). W literaturze i w orzecznictwie podkreśla się, że usługi prawnicze (a zawód doradcy podatkowego w znacznej części polega na świadczeniu obsługi prawnej16)) są usługami wyższego rzędu. Dlatego ta sfera aktywności wydzielana jest spod ogólnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a reprezentujące te zawody korporacje należą do grupy samorządów zawodowych zrzeszających osoby wykonujące zawód zaufania publicznego, regulowanych art. 17 ust. 1 Konstytucji.
Wolą ustawodawcy, poprzez utworzenie korporacji doradców podatkowych (jak i innych samorządów zawodowych) została ograniczona (w pewnym stopniu) z uwagi na interes publiczny (społeczny) - swoboda działalności gospodarczej i wyboru zawodu. Decyzją ustawodawcy było, aby działalność doradczą w zakresie czynności podatkowych wyjąć spod działania wolnego rynku i objąć ją nadzorem, którego pełnienie - zgodnie z zasadą pomocniczości - zostało scedowane na samorząd doradców podatkowych. Ratio takiego rozwiązania był znaczny stopień komplikacji zagadnień związanych z podatkami oraz stopień dotkliwości (o charakterze finansowym jak i karnym) związanych z popełnieniem błędu w zakresie rozliczeń podatkowych17). Podkreślić także należy, że państwo może, jako suwerenny ustawodawca, modyfikować uprawnienia samorządów, a także określać inny sposób (nie korporacyjny) zabezpieczenia interesu publicznego w danej sferze życia publicznego18).
Punktem wyjścia dla definiowania zawodu doradcy podatkowego jest pojęcie czynności doradztwa podatkowego. Doradcą podatkowym jest podmiot uprawniony do zawodowego wykonywania (enumeratywnie wyliczonych) czynności.
Zawód doradcy podatkowego, jako zawód zaufania publicznego, z uwagi na interes publiczny (powszechny) podlega różnym ograniczeniom i obowiązkom (symetrycznym do przyznanych mu uprawnień). Podkreślić należy z całą mocą, iż te ograniczenia i obowiązki - wynikające z wyższych (społecznych) względów mających na celu ochronę istotnych wartości interesu publicznego - są słuszne i uzasadnione.
Należy wskazać na następujące obowiązki i ograniczenia nałożone na doradców podatkowych:
1. zakaz reklamowania usług (art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.),
2. obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej (art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.),
3. obowiązek przechowywania dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami doradczymi (art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.),
4. zakaz pozostawania w związkach osobistych z osobami zatrudnionymi w organach administracji publicznej (art. 33 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.),
5. zakaz wykonywania wszelkiej innej poza doradztwem działalności gospodarczej (art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.).
Wykonywanie czynności doradztwa podatkowego nie zostało jednak zastrzeżone (ekskluzywnie) dla doradców podatkowych, lecz mogą być one wykonywane również przez adwokatów, radców prawnych oraz biegłych rewidentów (art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.), oraz (pod pewnymi warunkami) przez inne podmioty (art. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.). Należy podkreślić, że są to osoby fizyczne wykonujące wolne zawody i posiadające własne samorządy zawodowe oraz podmioty, które muszą zatrudniać (co do zasady) doradców podatkowych albo biegłych rewidentów. Analiza funkcjonalna wskazuje zatem, iż intencją ustawodawcy było, aby rynek usług doradczych został objęty kontrolą sprawowaną przez samorząd tworzony przez same podmioty wykonujące dany zawód. Rzeczona kontrola ma zapewnić - w interesie publicznym (ogólnospołecznym) - odpowiednią jakość wykonywanych usług.
Godzi się przypomnieć, iż zakwestionowany przepis art. 3 a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. zawiera regulację, iż podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą również wykonywać czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, tj.:
* prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych, oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,
* oraz sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie.
Według tej regulacji rzeczone podmioty mogą wykonywać przywołane czynności doradztwa podatkowego bez żadnych ograniczeń, na rzecz wszystkich (zainteresowanych) podmiotów (klientów).
Wskazać natomiast należy, iż przywołane czynności doradztwa podatkowego (o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.) należą do najistotniejszych, gdyż ogniskują w sobie istotę wiedzy podatkowej oraz są podstawowym nośnikiem prawidłowości rozliczeń podatkowych podmiotów zobowiązanych.
Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 dotyczy głównie czynności realnych, które mają również określony wymiar techniczny. Należy jednakże podnieść, że przepis ten obejmuje również udzielanie pomocy w zakresie owych czynności, a zatem wykonywanie czynności, które mieścić się mogą w zakresie przepisu art. 2 ust. 1 pkt. Przepis ten stanowi, że czynności doradztwa podatkowego obejmują: udzielanie (.) porad, opinii i wyjaśnień (.). Jest to grupa czynności najbliższa pojęciu (profesjonalnej) obsługi prawnej19). Czynności objęte hipotezą przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 nie są jednak czynnościami o charakterze tylko materialno - technicznym, polegają bowiem na prowadzeniu bezpośrednio interesów podatkowych zleceniodawców (podatników, płatników lub inkasentów), wykonywaniu w ich imieniu i na ich rzecz określonych czynności mających lub mogących mieć skutek w zakresie obowiązków podatkowych. Oznacza to prowadzenie przez podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych wszelkich ewidencji podatkowych, w tym przede wszystkim: ewidencji przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych lub przychodów i wydatków dla potrzeb tego podatku, ewidencji dla potrzeb podmiotów obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych, rejestru sprzedaży lub innych rejestrów związanych z obrotem i podatkiem należnym dla potrzeb podatku od towarów i usług, rejestru zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług20).
Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. dotyczy sporządzania zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie pomocy w tym zakresie. Pod pojęciem deklaracji należy rozumieć zeznania, wykazy jak i informacje (np. PIT-28) i inne dokumenty, które podatnik (płatnik, inkasent) musi złożyć na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Sytuacja, gdy przywołane czynności doradztwa podatkowego są wykonywane przez podmioty nie podlegające pieczy sprawowanej przez samorząd zawodowy doradców podatkowych oznacza w konsekwencji m. in.:
1) (co już wcześniej wskazano) zwiększenie ryzyka pojawienia się błędów i procesów o naprawienie szkód nimi wywołanych, a konsekwencji podwyższenie (a nie obniżenie) stawek wynagrodzenia; 2) wobec braku obowiązku dochowania tajemnicy zawodowej - możność dysponowania wobec osób trzecich informacjami uzyskanymi w związku z wykonywaniem rzeczonych czynności przez rzeczone podmioty; 3) wobec braku obowiązku przechowywania dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami doradczymi - komplikacje w przypadku zagubienia takiego dokumentu przez klienta (i jednoczesnej kontroli). Zakwestionowany przepis (art. 3 a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.) jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 Konstytucji, gdyż powoduje, iż osoby (podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych), którym przyznano prawo wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego, pozostają poza strukturami samorządu zawodowego (doradców podatkowych) i nie podlegają jego pieczy. Funkcja ochronna samorządu polegająca na zabezpieczaniu interesu publicznego poprzez sprawowanie przedmiotowej pieczy została tym samym naruszona. Sytuacja ta podważa także zaufanie do państwa (i stanowionego przez nie prawa), które nie potrafi w sposób należyty zabezpieczyć interesu publicznego.
Podsumowując: zakwestionowany przepis ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. narusza art. 17 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie funkcji ochronnej samorządu zawodowego doradców podatkowych polegającej na sprawowaniu pieczy na należytym wykonywaniem rzeczonego zawodu.
[Zarzut naruszenia procedury legislacyjnej]
Naruszenie ustanowionych w art. 7, art. 118 ust. 1 oraz art. 121 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasad prawidłowej legislacji, będące skutkiem przyjęcia przez Senat RP uchwałą z dnia 3 grudnia 2004 r., a uchwalonych przez Sejm RP w ustawie z dnia 16 grudnia 2004 r., poprawek wykraczających poza przedmiot nowelizacji ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości uchwalonej przez Sejm RP w dniu 5 listopada 2004 r. oraz przekazanej w normalnym toku procesu legislacyjnego Senatowi Rzeczypospolitej Polskiej.
Przepisy:
a) art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 17 stycznia 2005 r. Nr 10, poz. 66)21), w zakresie w jakim wprowadza nowe brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.;
b) art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r., w zakresie w jakim dodaje nowy art. 3a do ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.;
c) art. 1 ust. 9a ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r., w zakresie w jakim nadaje nowe brzmienie art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.;
d) art. 1 ust. 10 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r., w zakresie w jakim dodaje nowy art. 46b do ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.;
e) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r., w zakresie w jakim nadaje nowe brzmienie art. 79 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.)22);
f) art. 2 ust. 3 ust. ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r., w zakresie w jakim nadaje nowe brzmienie art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r.;
są niezgodne z art. 7, art. 118 ust. 1 oraz art. 121 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że zakres uchwalonych przez Senat poprawek wykroczył poza materię ustawy uchwalonej przez Sejm.
1. Podczas prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 17 stycznia 2005 r. Nr 10, poz. 66) - opisanych w sposób szczegółowy w pkt. II niniejszego Uzasadnienia - zostały złamane zasady prawidłowej legislacji, wyrażone w przywołanych powyżej przepisach Konstytucji (wzorcach badania zakwestionowanych przepisów).
Godzi się przypomnieć, że zgodnie z (ogólnym) przepisem art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Przepis ten wielokrotnie stanowił podstawę oceny prawa, jak i przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 9 stycznia 1996 r. (K. 18/95) Trybunał stwierdził, iż w "demokratycznym państwie prawnym, którym jest Rzeczypospolita Polska normy obowiązującego prawa muszą być stanowione w trybie określonym Konstytucją. Każdy organ państwa, nie wyłączając organów stanowiących prawo, może podejmować działania władcze wyłącznie na podstawie przepisów prawa. W przypadku działań władczych polegających na uchwalaniu ustaw zasadnicze podstawy prawne tworzą przepisy rangi konstytucyjnej określające kompetencje organów uczestniczących w procesie ustawodawczym oraz tryb ustawodawczy. Wszelkie naruszenie kompetencji czy uchybienia proceduralne w stanowieniu ustaw, w stosunku do nadrzędnych norm rangi konstytucyjnej regulujących tryb ustawodawczy, muszą być oceniane tak samo, jak niezgodność treści stanowionych przepisów z normami rangi konstytucyjnej". W wyrokach z dnia 19 czerwca 2002 r. (K 11/02) oraz 24 czerwca 2002 r. (K 14/02) Trybunał uznał, że zgodnie z art. 7 Konstytucji kompetencji organów władzy publicznej nie wolno domniemywać ani też dokonywać ich wykładni rozszerzającej. W wyroku z dnia 24 czerwca 1998 r. (K. 3/98) TK stwierdził, iż naruszenie elementów procedury (ustawodawczej) może być zawsze rozpatrywane w kategoriach jednoczesnego naruszenia art. 7 Konstytucji.
Proces tworzenia przepisów prawa zostaje uruchomiony w momencie przedłożenia Sejmowi przez uprawniony podmiot projektu ustawy (wykonania inicjatywy ustawodawczej)23).
Przepis art. 118 ust. 1 Konstytucji określa (w sposób wyczerpujący) podmioty, którym przysługuje inicjatywa ustawodawcza: posłom, Senatowi, Prezydentowi Rzeczypospolitej i Radzie Ministrów. Należy zauważyć, że prawo inicjatywy ustawodawczej przysługuje Senatowi w całości (całej izbie). Zgodnie z wyrokiem TK z 23 lutego 1999r. (K. 25/98) istotą "inicjatywy ustawodawczej" jest to, że jej wniesienie uruchamia postępowanie w celu rozpatrzenia projektu, a więc treści proponowane w inicjatywie muszą być poddane pełnej procedurze parlamentarnej zanim dojdzie do ich uchwalenia.
Zgodnie z art. 121 Konstytucji, ustawę uchwaloną przez Sejm Marszałek Sejmu przekazuje Senatowi (ust. 1). Senat w ciągu 30 dni od dnia przekazania ustawy może ją przyjąć bez zmian, uchwalić poprawki albo uchwalić odrzucenie jej w całości. Jeżeli Senat w ciągu 30 dni od dnia przekazania ustawy nie podejmie stosownej uchwały, ustawę uznaje się za uchwaloną w brzmieniu przyjętym przez Sejm (ust. 2).
2. Istnieje bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wnoszenia poprawek przez Senat do uchwalonej ustawy sejmowej. W szczególności rekapitulację dotychczasowych ustaleń TK zawarł w wyroku z 19 czerwca 2002 r. (K. 11/02):
* poprawka jest propozycją wtórną w stosunku do inicjatywy ustawodawczej, zaś prawo przedkładania poprawek nie może przekształcać się w surogat prawa inicjatywy ustawodawczej (wyrok TK z 24 czerwca 1998 r., K. 3/98, OTK ZU nr 4/1998, s. 339);
* instytucję poprawki należy widzieć na tle poszczególnych stadiów procesu ustawodawczego, w tym zwłaszcza poszczególnych czytań projektu ustawy (art. 119 Konstytucji), które stanowią rękojmię tego, że pojawiające się w toku prac parlamentarnych nowości normatywne staną się przedmiotem wnikliwej analizy (powołany wyrok K. 3/98, s. 339);
* uwzględnić należy rozróżnienie pomiędzy "głębokością" a "szerokością" poprawki, zgodnie z którym "głębokość" poprawki dotyczy materii zawartej w projekcie ustawy albo w uchwalonej już ustawie, zaś "szerokość" poprawek pozwala określić granice przedmiotowe regulowanej materii. Należy się przy tym kierować ogólną zasadą, że im bardziej zaawansowany jest proces ustawodawczy, tym mniejsza swoboda w określaniu granic poprawek, zwłaszcza w aspekcie ich "szerokości" (powołane wyroki: K. 25/98, s. 139 i K. 3/98, s. 338);
* określenie dopuszczalnej granicy "głębokości" i "szerokości" poprawek winno być każdorazowo rozpatrywane na tle materii, której dotyczą;
* prawo wnoszenia poprawek podlega ograniczeniom tak na etapie prac w Sejmie, kiedy poprawki wnoszą posłowie, jak i na etapie prac w Senacie, gdy poprawki wnoszone są przez Senat;
* odrębność poprawek wnoszonych przez Senat jest pochodną nierównorzędności Sejmu i Senatu w procesie ustawodawczym i szczególnej, decydującej w nim roli Sejmu;
* poprawki dotyczyć mogą wyłącznie materii, która była przedmiotem ustawy przekazanej Senatowi, w związku z czym Senat nie jest uprawniony do zastępowania treści ustawy treścią zupełnie inną, ponieważ ta może być wyłącznie przedmiotem nowej inicjatywy ustawodawczej. W przeciwnym razie poprawkę uznać należałoby za obejście konstytucyjnych przepisów o inicjatywie ustawodawczej (wyrok z 23 lutego 1999 r., K. 25/98, OTK ZU nr 2/1999, s. 139);
* ograniczony zakres poprawek w odniesieniu do Senatu wynika także stąd, iż poprawki realizowane przez Senat w trybie art. 121 ust. 2 Konstytucji są wnoszone na końcowym etapie postępowania ustawodawczego, czego szczególnym wyrazem jest to, że Senat wnosi poprawki nie do projektu ustawy, ale do już uchwalonej ustawy (powołany wyrok K. 25/98, s. 140);
* senackie poprawki w granicach materii objętej ustawą mogą przewidywać rozwiązania alternatywne (przeciwstawne w stosunku do treści przyjętej przez Sejm). W sytuacji jednak uchwalania przez Senat poprawek do ustawy nowelizującej alternatywność wyklucza modyfikowanie materii zawartej w ustawie nowelizowanej, której wyraźnie nie normuje ustawa nowelizująca. Obejmowanie "przy okazji" zmiany ustawy nowelizowanej poprawkami uchwalanymi w trybie art. 121 ust. 2 Konstytucji materii nie wyrażonych wprost w treści ustawy nowelizującej stanowi obejście art. 118 ust. 1, art. 119 i art. 121 Konstytucji;
* art. 7 Konstytucji wyklucza domniemywanie kompetencji organów konstytucyjnych, a zatem przekroczenie przez Senat granic poprawek wnoszonych w trybie art. 121 ust. 2 Konstytucji nie może być sanowane przez fakt ich nieodrzucenia przez Sejm w trybie art. 121 ust. 3 Konstytucji. Konstytucyjnie uregulowane zasady trybu ustawodawczego, jako proceduralne gwarancje stanowionego prawa w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji), nie mieszczą się w zakresie autonomii Sejmu i Senatu nie mogą stanowić podstawy dla ustawodawczej "drogi na skróty", albowiem stanowią "ważną gwarancję dla społeczeństwa w demokratycznym państwie prawnym (...) stanowienia prawa ze szczególną rozwagą, przy istnieniu i przestrzeganiu instytucjonalnych warunków wszechstronnego rozważenia zgłaszanych propozycji legislacyjnych, zanim staną się one obowiązującym prawem" (por. wyrok TK z 9 stycznia 1996 r., K. 18/95, OTK ZU nr 1/1996, s. 16).
Dla problemu ustalenia zakresu poprawek, a więc ich "głębokości" i "szerokości", podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, do jakiej materii dana poprawka się odnosi. W