Wystąpienie Krajowej Rady Doradców Podatkowych z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3a, art. 27 ust. 1, art. 46a, art. 46b ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, ze zm.) oraz art. 79 pkt 7 i art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (Dz.U z 2005 r. Nr 10, poz. 66).

Akty korporacyjne

Podat.2005.3.9

Akt nieoceniany

Wersja od: 9 marca 2005 r.

UCHWAŁA Nr 210/2005

KRAJOWEJ RADY DORADCÓW PODATKOWYCH

z dnia 9.03.2005 r.

w sprawie wystąpienia Krajowej Rady Doradców Podatkowych z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3a, art. 27 ust. 1, art. 46a, art. 46b ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, ze zm.) oraz art. 79 pkt 7 i art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości (Dz.U z 2005 r. Nr 10, poz. 66).

§ 1.

Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z § 6 Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych do zadań statutowych Izby należy w szczególności ochrona interesów zawodowych doradców podatkowych oraz reprezentowanie członków Izby oraz fakt, iż Izba wykonuje swoje zadania poprzez organy, w tym Krajową Radę Doradców Podatkowych, która zgodnie z § 21 Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych kieruje w zakresie swoich zadań działalnością samorządu w okresach między Zjazdami i podejmuje inne uchwały, które uzna za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych, Krajowa Rada Doradców Podatkowych, działając na podstawie art. 191 ust. 1 pkt 4 Konstytucji RP, wyraża wolę wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją RP:

art. 2 ust. 1 pkt 2,

art. 3a,

art. 27 ust. 1,

art. 46a,

art. 46b

ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, ze zm.), zwanej w dalszej części uchwały również "ustawą" oraz

art. 79 pkt 7,

art. 80a ust. 1

ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości.

§ 2.

Krajowa Rada Doradców Podatkowych uważa, że art. 3a ustawy narusza zasadę równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, wielokrotnie definiowaną przez Trybunał Konstytucyjny RP (orzeczenie z dnia 9 marca 1988 r., Sygn. U. 7/87; orzeczenie z dnia 3 września 1996 r., Sygn. K. 10/96; orzeczenie z dnia 16 grudnia 1996 r., Sygn. U. 1/96; wyrok z dnia 16 grudnia 1997 r., Sygn. K. 8/97;wyrok z dnia 20 października 1998 r., Sygn. K. 7/98; wyrok z dnia 6 marca 2001 r.; Sygn. K. 30/00; wyrok z dnia 21 czerwca 2001 r., Sygn SK 6/01; wyrok z dnia 12 listopada 2001 r. Sygn. P. 2/01; wyrok z dnia 6 stycznia 2003 r. Sygn. K 24/0; wyrok z dnia 7 kwietnia 2003 r., Sygn. P 7/02) - różnicując warunki działalności doradczej. Naruszenie to następuje poprzez postawienie z jednej strony wysokich wymogów formalnych i merytorycznych doradcom podatkowym, a także adwokatom, radcom prawnym oraz biegłym rewidentom, a faworyzowanie z drugiej strony działalności doradczej prowadzonej przez podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w przeciwieństwie do doradców podatkowych, nie zostały objęte: zakazem reklamowania swoich usług (art. 38 ust. 1 ustawy), obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej (art. 37 ust. 1 ustawy), obowiązkiem przechowywania dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami doradczymi (art. 39 ust. 1 ustawy), zakazem pozostawania w związkach osobistych z osobami zatrudniomi w organach administracji publicznej (art. 33 ustawy), zakazem wykonywania wszelkiej innej poza doradztwem działalności gospodarczej (art. 31 ust. 1 ustawy) oraz obowiązkiem informowania Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o transakcjach zarejestrowanych zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1505 ze zm.) co narusza również system ochrony Państwa, stworzony w celu przeciwdziałania wprowadzania do obrotu środków pieniężnych pochodzących z nielegalnych źródeł. Podkreślenia wymaga fakt, iż żaden z wyżej wymienionych zakazów ani obowiązków nie został wprowadzony do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ani do rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy w stosunku do podmiotów uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego "wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 października 1998 r., Sygn. K. 7/98). W przypadku, gdy prawodawca różnicuje podmioty prawa (w tej sytuacji przez objęcie szczególnymi obostrzeniami doradców podatkowych, przy równoczesnym ich braku w odniesieniu do podmiotów uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych) charakteryzujące się wspólną cechą istotną (za taką wspólną cechę relewantną należy uznać możliwość wykonywania czynności doradztwa podatkowego) to "wprowadza odstępstwo od zasady równości" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r., Sygn. akt P 7/02) co musi zostać "uzasadnione, to jest oparte na uznanych kryteriach" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 listopada 2001 r., Sygn. P 2/01). Podkreślenia wymaga, iż ciężar dowodu, że wprowadzone różnicowanie podmiotów posiadających wspólną cechę istotną zostało oparte na uznanych kryteriach "spoczywa na organie państwowym, który ustanowił zakwestionowany akt prawotwórczy" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 października 1998 r., Sygn. K. 7/98). Taki dowód nie został, w przypadku różnicowania warunków działalności doradców podatkowych oraz osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w jakikolwiek sposób przeprowadzony, co według Krajowej Rady Doradców Podatkowych wskazuje na naruszenie konstytucyjnej zasady równości.

§ 3.

Krajowa Rada Doradców Podatkowych uważa, że art. 2, art. 3a, art. 27 i art. 46b ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 86, ze zm.) oraz art. 79 i art. 80a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694, ze zm.) naruszają zasady prawidłowej legislacji wyrażone w art. 7, art. 118 ust. 1 oraz art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, wielokrotnie definiowane przez Trybunał Konstytucyjny RP (wyrok z dnia 24 czerwca 2002 r., Sygn. K 14/02; wyrok z dnia 19 czerwca 2002 r., Sygn. akt K 11/02; wyrok z 23 lutego 1999 r., Sygn. akt K 25/98) poprzez sposób ich wprowadzenia do tekstu ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości.

Powyższe przepisy zostały przyjęte przez Senat RP w uchwale z dnia 3 grudnia 2004 r. mimo ich braku w pierwotnym tekście ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości uchwalonej przez Sejm RP w dniu 5 listopada 2004 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych pragnie podkreślić, iż ich przyjęcie przez Sejm RP w uchwalonej 16 grudnia 2004 r. ustawie o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości, w żaden sposób nie powoduje konwalidacji wcześniejszego uchybienia Senatu RP, polegającego na naruszeniu zasad prawidłowej legislacji poprzez zatarcie granicy między uchwałą w przedmiocie inicjatywy ustawodawczej Senatu RP oraz uchwałą zawierającą poprawki do ustawy uchwalonej przez Sejm RP [zgodnie bowiem z art. 69 ust. 1 uchwały Senatu z dnia 23 listopada 1990 r. - Regulamin Senatu (tekst jednolity: M.P. z 2002 r. Nr 54 poz. 741) jeżeli "w toku prac nad ustawą uchwaloną przez Sejm, komisja dostrzeże potrzebę wprowadzenia zmian legislacyjnych wykraczających poza materię rozpatrywanej ustawy, to wraz z projektem uchwały, o którym mowa w art. 68 ust. 2, komisja może przedstawić wniosek o podjęcie inicjatywy ustawodawczej wraz z projektem odpowiedniej ustawy"].

Według Krajowej Rady Doradców Podatkowych powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego RP, który stwierdził, że "nie istnieje przepis uprawniający do wprowadzania nowych inicjatyw ustawodawczych w ramach rozpatrywania ustawy uchwalonej już przez Sejm. Do ustawy takiej Senat może jedynie wprowadzać swoje poprawki" (.) "w przeciwieństwie do wniesionego w trybie inicjatywy ustawodawczej projektu ustawy, poprawki Senatu mają wyraźnie ograniczony zakres. Mogą one mieć charakter zarówno formalno - legislacyjny jak i merytoryczny; dotyczyć jednak muszą wprost materii, która była przedmiotem regulacji w tym tekście, który został przekazany Senatowi" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 czerwca 2002 r., Sygn. K 14/02) oraz wskazał na to, iż ograniczony zakres poprawek wynika również stąd, iż są one "wnoszone na końcowym etapie postępowania ustawodawczego, czego szczególnym wyrazem jest to, że Senat wnosi poprawki nie do projektu ustawy, ale do już uchwalonej ustawy" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r., Sygn. akt K 11/02).

§ 4.

Krajowa Rada Doradców Podatkowych uważa, że art. 3a ustawy o doradztwie podatkowym jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP.

Art. 17. 1. Konstytucji RP (umieszczony w rozdziale 1. Konstytucji RP, którego normy określają charakter ustrojowy państwa) stanowi, że "W drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony". Natomiast ust. 2 art. 17 przewiduje możliwość tworzenia w drodze ustawy innych rodzajów samorządu, przy czym samorządy te nie mogą naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej.

Tworząc samorząd zawodowy, organy państwa cedują zatem na niego swoje władztwo (imperium publicznoprawne) w zakresie kontroli prawidłowości wykonywania zawodu zaufania publicznego. Tą cechą (publicznoprawnym akcentem) różni się samorząd zawodowy ustanowiony w drodze ustawy od korporacji prywatnej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2001 r. (k 37/00) wskazał, iż konsekwencją celu istnienia samorządów zaufania publicznego (art. 17 ust. 1 Konstytucji RP) jest przymusowa przynależność do samorządu zawodowego wszystkich osób, które uważa się za wykonujące tego rodzaju zawód. Należy stwierdzić też, iż zawód doradcy podatkowego zalicza się niewątpliwie do zawodów zaufanie publicznego, o których mowa w art. 17 ust. 1 Konstytucji.

Krajowa Rada Doradców Podatkowych pragnie zwrócić uwagę, że ograniczenia z ust. 2 art. 17 Konstytucji RP nie rozciągają się na samorządy reprezentujące zawody zaufania publicznego. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku (K 37/00): "Te samorządy mogą, a niekiedy nawet powinny, ograniczać wolność wykonywania zawodu lub działalności gospodarczej ze względu na cele, dla realizacji których zostały powołane". Ograniczenia te wynikają z charakteru samorządów, o których mówi ust. 1, w przypadku których wolność wykonywania zawodu lub swoboda działalności gospodarczej "winna, zdaniem ustawodawcy konstytucyjnego, ustępować (.) potrzebie nie czynienia uszczerbku zaufaniu publicznemu, którym pewne zawody są obdarzane" 1 .

Wskazać zatem należy, iż wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r. (K 10/97) podniósł, że: "działalność gospodarcza (.) może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym lub politycznym".

Wolą ustawodawcy, poprzez utworzenie korporacji doradców podatkowych (jak i innych samorządów zawodowych) została ograniczona (w pewnym stopniu) z uwagi na interes publiczny (społeczny) - swoboda działalności gospodarczej i wyboru zawodu. Decyzją ustawodawcy było, aby działalność doradczą w zakresie czynności podatkowych wyjąć spod działania wolnego rynku i objąć ją nadzorem, którego pełnienie - zgodnie z zasadą pomocniczości - zostało scedowane na samorząd doradców podatkowych. Ratio takiego rozwiązania był znaczny stopień komplikacji zagadnień związanych z podatkami oraz stopień dotkliwości (o charakterze finansowym jak i karnym) związanych z popełnieniem błędu w zakresie rozliczeń podatkowych.

Doradcą podatkowym jest podmiot uprawniony do zawodowego wykonywania (enumeratywnie wyliczonych) czynności. Wykonywanie czynności doradztwa podatkowego nie zostało jednak zastrzeżone (ekskluzywnie) dla doradców podatkowych, lecz mogą być one wykonywane również przez adwokatów, radców prawnych oraz biegłych rewidentów (art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), oraz (pod pewnymi warunkami) przez inne podmioty (art. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r.). Należy podkreślić, że są to osoby fizyczne wykonujące wolne zawody i posiadające własne samorządy zawodowe oraz podmioty, które muszą zatrudniać (co do zasady) doradców podatkowych albo biegłych rewidentów.

Biorąc powyższe pod uwagę Krajowa Rada Doradców Podatkowych uważa, że przepis art. 3a ustawy o doradztwie podatkowym jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 Konstytucji, gdyż powoduje, iż osoby (podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych), którym przyznano prawo wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego, pozostają poza strukturami samorządu zawodowego (samorządu doradców podatkowych) i nie podlegają jego kontroli, przez co samorząd ten pozbawiony został faktycznej możliwości sprawowania pieczy nad wykonywaniem rzeczonych czynności przez podmioty wymienione w przepisie art. 3a ustawy o doradztwie podatkowym.

§ 6.

Uchyla się uchwałę nr 201/2005 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 11.01.2005 r. w sprawie wystąpienia Krajowej Rady Doradców Podatkowych z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3a, art. 27 ust. 1, art. 46a, art. 46b ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, ze zm.) oraz art. 79 pkt 7 i art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości.

1 P. Sarnecki, Pojęcie zawodu zaufania publicznego (Art. 17 ust. 1 Konstytucji) na przykładzie adwokatury, (w:) Konstytucja, wybory, parlament, red. L. Garlicki, Warszawa 2000, s. 153.