Wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z opinią amicus curiae w związku ze sprawą o sygn. akt SK 50/20.

Akty korporacyjne

Podat.2020.6.23

Akt nieoceniany

Wersja od: 23 czerwca 2020 r.

UCHWAŁA Nr 258/2020

KRAJOWEJ RADY DORADCÓW PODATKOWYCH

z dnia 23 czerwca 2020 r.

w sprawie w sprawie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z opinią amicus curiae w związku ze sprawą o sygn. akt SK 50/20

Na podstawie § 21 ust. 3 pkt 13 Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych w zw. z art. 56 ust. 2 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym(Dz. U. z 2018 r. poz. 130 dalej u.d.p.) w związku z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. 2016 poz. 2072 ze zm.) uchwala się, co następuje:

§ 1. Postanawia się wystąpić - w charakterze przyjaciela sądu – do Trybunału Konstytucyjnego z opinią w sprawie o sygn. SK 50/20 (przepisy Ordynacji podatkowej, które służą do wszczynania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

§ 2. Opinia stanowi załącznik do niniejszej uchwały.

§ 3. Wykonanie uchwały – zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 4 u.d.p. – powierza się Przewodniczącemu Krajowej Rady Doradców Podatkowych.

§ 4. Uchwała obowiązuje z dniem podjęcia.

ZAŁĄCZNIK

KRAJOWA RADA

DORADCÓW PODATKOWYCH

 Warszawa, dnia 23 czerwca 2020

Opinia amicus curiae

Krajowej Izby Doradców Podatkowych w rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny sprawie o sygn. akt SK 50/20

Mając na uwadze wagę zagadnienia poddanego pod ocenę Trybunału Konstytucyjnego oraz znaczące konsekwencje potencjalnej niekonstytucyjności kontrolowanych przepisów – na podstawie art. 56 ust. 2 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 377, ze zm.; dalej: u.d.p.) w związku z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072 ze zm.; dalej: ustawa o TK) Krajowa Rada Doradców Podatkowych (dalej: Krajowa Rada, KRDP) jako organ reprezentujący Krajową Izbę Doradców Podatkowych uprzejmie przedstawia stanowisko w sprawie ¹ .

1. Ewolucja art. 70 § 1 pkt 6ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.)

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w projekcie nowelizacji regulacja ta została zamieszczona w art. 70 § 4 O.p.) został wprowadzony do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r. w następującym brzmieniu: Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (...). Początkowo więc, postępowanie karne lub karne skarbowe zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie musiało mieć związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w przedmiocie którego toczyło się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Nie wynikało to przynajmniej wprost z brzmienia tego przepisu. W projekcie nowelizacji O.p., obok przesłanki w postaci wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego, zaproponowano także wszczęcie postępowania podatkowego oraz wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego jako zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle dokumentów powstałych w toku postępowania oraz wypowiedzi legislatorów intencja projektodawcy wydaje się oczywista. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego służyć miało temu, aby organy podatkowe mogły wykorzystać zgromadzone w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym materiały (co jest możliwe w zasadzie dopiero po jego zakończeniu, z uwagi na istotność oceny tych materiałów wyrażonej w wyroku karnym) w ewentualnym postępowaniu podatkowym, przy czym zasadność wszczęcia postępowania podatkowego wynikałaby z oceny tych materiałów. W ten sposób projektodawca zamierzał uniknąć sytuacji, w której po zakończonym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, organ podatkowy uzyskiwałby dostęp do materiałów uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, które nie mogłoby być jednak wszczęte z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazanej powyżej intencji projektodawcy nie przekreśla fakt, że w ostatecznie przyjętym kształcie ustawy usunięta została przesłanka zawieszenia w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Skreślenie tej przesłanki zmienia tylko tyle, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powodować będą również postępowania karne lub karne skarbowe wszczęte równolegle do toczącego się postępowania podatkowego, ale oczywiście tylko takie, których bieg (czynione w jego trakcie ustalenia faktyczne i gromadzone w związku z tym materiały dowodowe) wstrzymywać będzie zakończenie postępowania podatkowego.

Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został zmieniony nowelizacją, która weszła w życie dnia 1 września 2005 r. Z dotychczasowego brzmienia przepisu wykreślono słowa "postępowania karnego", zawężając w ten sposób stosowanie tego przepisu tylko do przypadków wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie dodano, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, "(...) jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji O.p., zmiana ta miała mieć charakter doprecyzowujący: "[zmiana] uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne skarbowe, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia".

Zmiana ta, w zakresie w jakim wyłączyła wszczęcie postępowania karnego z katalogu zdarzeń zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawęziła zakres stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Za ewentualnie uściślającą należy uznać tę zmianę art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która dookreśliła wszczęcie jakiego rodzaju postępowania karnego skarbowego powodować będzie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazane wyżej zmiany są na tyle znaczące, że pojawia się wątpliwość, czy nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odpowiada pierwotnym intencjom ustawodawcy, wskazanym w uzasadnieniu do nowelizacji Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w 2003 r. Przede wszystkim bowiem postępowania karne i gromadzone w ich toku dowody, mogą wpływać na ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym i tym samym wstrzymywać jego zakończenie, a w konsekwencji uzasadniać zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjmując, że ustawodawca dokonując omawianych zmian, odszedł od pierwotnego celu regulacji, nie jesteśmy w stanie, na podstawie nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustalić, jaki jest aktualne ratio legis tego przepisu. Obserwowana praktyka stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy skarbowe wskazuje na to, że w ich ocenie, każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, niezależnie od tego, czy wszczęte postępowanie karne skarbowe i gromadzone w jego toku dowody, mają znaczenie dla ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Istotne przy tym jest, co potwierdzają wnioski Raportu ² , że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, następuje co do zasady w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Organy podatkowe wiążą przy tym fakt ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, ujawniony w trakcie postępowania kontrolnego z przesłanką podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, polegającego na niewykonaniu tego zobowiązania. Dlatego większość postępowań dotyczących przestępstw lub wykroczeń wszczynanych przez skarbowe organy ścigania, powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to czyny z art. 56 k.k.s. ³  ewentualnie z art. 54 k.k.s.

Obserwując praktykę stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., można stwierdzić, że odwróciła się ona od przedstawionego wyżej, pierwotnego celu wprowadzenia tej regulacji do Ordynacji podatkowej. Zamiast, jak chciał tego ustawodawca, wykorzystywać materiały zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego we wszczętym na podstawie ich oceny postępowaniu wymiarowym, finansowe organy postępowania przygotowawczego wykorzystują w postępowaniu karnym skarbowym materiały z postępowania wymiarowego. Najczęściej akta sprawy karnej skarbowej składają się prawie w 100% z materiałów włączonych z postępowania wymiarowego. Ta praktykę doprowadziła do wypaczenia ratio legis wprowadzenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 181 O.p.

Kolejna zmiana art. 70 § 6 pkt 1 O.p. weszła w życie w dniu 9 listopada 2010 r. i nie miała znaczenia z punktu widzenia możliwości wszczynania postępowań karnych skarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Doprecyzowano wówczas zdanie wstępne art. 70 § 6, nadając mu następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: (...)". Zmiana ta miała na celu usunięcie wątpliwości w zakresie określenia momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pomimo, iż jak powyżej zidentyfikowano, intencją wprowadzenia art. 70 § 6 pkt 1 do O.p. w 2003 r. było umożliwienie zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego, co do zasady, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, praktyka stosowania tego przepisu oderwała się od tak określonego celu. Poczynając od 2008 r., czyli od momentu, w którym zaczęły przedawniać się pierwsze zobowiązania powstałe w 2003 r. (w którym to roku wszedł w życie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaobserwowano wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych (przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy w przedmiocie wymiaru podatku). Ponieważ, zdaniem organów skarbowych, dla osiągnięcia efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczyło samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, prowadziło to do sytuacji, w których podatnik przekonany o przedawnieniu swoich zobowiązań podatkowych (po upływie ustawowego, 5-letniego terminu), bywał często zaskakiwany informacją nie tylko o tym, że prowadzone postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ale także, że toczy się postępowanie karne skarbowe w sprawie niewykonania tego zobowiązania, a on sam może okazać się potencjalnym podejrzanym. W sytuacjach, kiedy informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była ujawniana podatnikowi wiele tygodni po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a postępowanie karne skarbowe wszczęte było na kilka dni przed tym terminem, pojawiała się po stronie podatników wątpliwość co do rzeczywistej daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

2. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11

W trakcie stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p, ukształtowała się praktyka, potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą każde wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy administracyjne potwierdzały przy tym stanowisko organów skarbowych, że nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11), Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy– Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wyroku TK z 17 lipca 2012 r. wynika, że przedmiotem orzekania była treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ukształtowana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

3. Wątpliwości co do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie KRDP ww. zakresowy wyrok TK nie wyeliminował wszystkich niekonstytucyjnych aspektów związanych ze stosowaniem omawianego przepisu O.p. w praktyce. W szczególności nie doprowadził bowiem do wyeliminowania niekonstytucyjnej – zdaniem KRDP – praktyki instrumentalnego wszczynania przez organy podatkowe postępowań karnych skarbowych w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego lub podatkowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem KRDP praktyka ta jest w skali kraju jednolita, ugruntowana, niezgodna z intencjami twórców ustawy, a przede wszystkim nie do pogodzenia z normami, zasadami lub wartościami, których poszanowania wymaga konstytucja. Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Wobec braku konstytucyjnej regulacji problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, KRDP uznaje, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy ⁴ . Swoboda ustawodawcy w tym zakresie nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Jak wskazywał TK, "ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. (...) Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności" ⁵ .

Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia. Zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Z kolei terminy zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną. Okoliczności, które ustawodawca powinien wziąć pod uwagę, ustalając termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, Trybunał po raz pierwszy wymienił w wyroku o sygn. P 26/10. Wskazał tam, że należałoby uwzględnić realną możliwość egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności, okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z prowadzeniem różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Ustawodawca powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych.

Mając powyższe na uwadze, Trybunał orzekał, że choć nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nawet ekspektatywy tego prawa, ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji (zob. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, 81/7A/2012).

Odpowiadając na głosy przedstawicieli środowiska doradców podatkowych oraz doktryny prawa podatkowego ⁶ , a także wyniki zaprezentowane w ww. Raporcie w odniesieniu do lat 2008-2014, KRDP podjęła - w trybie dostępu do informacji publicznej - działania mające na celu zweryfikowanie stanowiska, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wykorzystywany instrumentalnie przez organy administracji skarbowej, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tuż przed jego upływem. Weryfikacją miała zostać objęta praktyka stosowania ww. przepisu w latach 2015-2018.

Wobec odmowy udostępnienia danych w żądanym zakresie przez wszystkie urzędu celno-skarbowe w Polsce, które to decyzje zostały podtrzymane przez organy wyżej instancji, obecnie toczą się postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi.

Niemniej dane wynikające z cytowanego wyżej Raportu wskazują, że postępowania karne skarbowe są wszczynane jeszcze przed zakończeniem postępowania wymiarowego niemalże wyłącznie wtedy, kiedy zobowiązanie podatkowe "zagrożone jest przedawnieniem". Potwierdzeniem powyższego są następujące dane:

- postępowania kontrolne, w trakcie, których doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiły zaledwie 5,1% wszystkich prowadzonych przez organy postępowań kontrolnych w badanym okresie.

- postępowania kontrolne, w trakcie których doszło do wszczęcia postępowania karnego w 91% przypadków to postępowania mające za przedmiot zobowiązania podatkowe przedawniające się z końcem danego roku.

- ponad 70% postępowań karnych skarbowych wszczętych w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zostało wszczętych w ostatnim kwartale tego roku.

Zarzuty w omawianym zakresie podnosi także Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), który w dniu 22 października 2014 r. RPO złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niezgodności art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP (sygnatura wniosku: K 31/14). Jak wynika z treści wniosku, RPO dokonał wszechstronnej oceny m.in. poglądów doktryny prawa, ale przede wszystkim poglądów samych obywateli, którzy składają do RPO skargi w związku z dostrzeżoną instrumentalizacją postępowań karnych skarbowych dla celów wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. "Analiza praktyki dokonana przez Rzecznika Praw Obywatelskich wskazuje na to, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 114a k.k.s. wykorzystywane są do wszczynania i następnie zawieszania postępowań karnych skarbowych w celu zawieszenia przedawnienia. Konstrukcja art. 114a k.k.s. pozwala przy tym na dochodzenie również zobowiązań przedawnionych."

Według RPO zaskarżone przepisy są sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzącą się z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Nie zapewniają bowiem bezpieczeństwa prawnego jednostce, ingerując istotnie w jej interesy majątkowe, a jednocześnie nie przyznając stosownych gwarancji procesowych. Art. 114a k.k.s. pozwala na rozciąganie ustawowych terminów dochodzenia roszczeń, co narusza pewność obrotu prawnego, a także sprzyja opieszałości organów państwa. To jest zaś sprzeczne z konstytucyjnym prawem do sądu (art. 45 Konstytucji).

Rzecznik wskazał, że podatnik nie ma wprawdzie konstytucyjnego prawa do przedawnienia, jednak ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia. Powstaje wówczas stan niepewności podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wniosek ten nie został dotąd rozpatrzony.

Tożsame zarzuty zawiera skarga konstytucyjna wniesiona 11 stycznia 2017 r. do Trybunału Konstytucyjnego w związku ze sprawą, w której zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sytuacji braku podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Skarga została przekazana do merytorycznego rozpoznania TK pod sygn. akt SK 100/19 ⁷  lecz nie została dotąd rozpatrzona.

Wątpliwości co do prawidłowości stosowania omawianych przepisów w praktyce funkcjonowania organów administracji podatkowej podnosi w swych wystąpieniach również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który w celu ochrony praw podatników m.in. przystępuje to toczących się przed sądami administracyjnym postępowań związanych z kwestią braku przedawnienia zobowiązań podatkowych w wyniku zastosowania ww. przepisów O.p. ⁸ .

Należy podkreślić, że w toku VIII kadencji Sejmu do rozpatrzenia skierowano rządowy projekt ustawy Ordynacja podatkowa (druk 3517), który nie zawiera regulacji umożliwiających zawieszenie przedawnienia zobowiązań podatkowych w omawianych sytuacjach. Projekt nowej ordynacji podatkowej został opracowany, gdyż ustawa z 1997 r., co podnoszono powszechnie, powinna być zastąpiona nowoczesnym kodeksem podatkowym, dostosowanym do nowych zjawisk zachodzących w relacjach organ podatkowy – podatnik. Można zatem uznać, że rezygnacja z kontrowersyjnych rozwiązań dotyczących przedawniania zobowiązań podatkowych realizuje te postulaty.

Mając nadzieję na przychylne przyjęcie przedstawionej opinii, pozostajemy do dyspozycji w przypadku jakichkolwiek wątpliwości lub pytań.

¹ Podstawą prawną dopuszczenia organizacji społecznych (niezależnie od prawnej formy ich działania) do udziału w postępowaniu jest art. 69 ust. 1 ww. ustawy o TK, który zobowiązuje Trybunał do wszechstronnego badania istotnych okoliczności w celu wyjaśnienia sprawy. Z kolei zasady odnoszące się do przedstawiania opinii przyjaciela sądu w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zostały sformułowane w wyroku TK z dnia 16 stycznia 2006 r. (sygn. akt SK 30/05, OTK ZU nr 1/A/2006, poz. 2). Krajowa Rada rozumie, że status i funkcja organizacji społecznej w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym jest odmienna od statusu "uczestnika postępowania" w rozumieniu art. 42 ustawy o TK. Udział organizacji społecznych w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym nie jest prawem podmiotowym, czy obowiązkiem tych organizacji. Ich rola ogranicza się do wypowiedzenia poglądu w sprawie, co jest związane z wiadomościami uzyskanymi przy wykonywaniu działalności statutowej. W analizowanej sprawie KRDP uznaje, że wynikające z prawa powszechnie obowiązującego, jak i prawa korporacyjnego zadania jej funkcjonowania jakimi są m.in. przedstawianie wniosków legislacyjnych dotyczących przepisów prawa podatkowego (w tym w szczególności wskazywanie wadliwych przepisów prawa, a także nieprawidłowości w stosowaniu przepisów prawa), a także reprezentowanie doradców podatkowych, którzy posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie o funkcjonowaniu kontrolowanych przez TK przepisów, uzasadnia, a wręcz czyni koniecznym przedstawienie poglądu prawnego jako amicus curiae.

² Raport: Instrumentalne Wszczynanie Postępowań Karnych Skarbowych w Trakcie Postępowań Kontrolnych i Podatkowych - Analiza Praktyki Stosowania Art. 70 § 6 Pkt 1 Ordynacji Podatkowej, https://gww.pl/pl/aktualnosci/raport-instrumentalne-wszczynanie-postepowan-karny/

³ ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., nr 186; dalej: k.k.s.).

⁴ wyrok z dnia 23 maja 2005 r., sygn. SK 44/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 52; postanowienie o sygn. Ts 389/08. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że choć powołane przepisy dotyczą przedawnienia, to jednak nie można z ich treści wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (por. wyroki z: 25 maja 2004 r., sygn. SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46; sygn. P 26/10, 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10; postanowienie z 7 września 2009 r., sygn. Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431). Podobne stanowisko w tej kwestii zajmuje Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z 2 lipca 2002 r., sygn. akt II KK 143/02 (Lex nr 55526) stwierdził, że przedawnienie karalności nie jest objęte zakresem przedmiotowym art. 42 ust. 1 Konstytucji, zaś treść art. 43 i art. 44 Konstytucji nie pozwala przyjąć, że istnieje konstytucyjne prawo do przedawnienia czy chociażby ekspektatywa tego prawa.

⁵ wyrok TK o sygn. P 41/10.

⁶ J. Waśko, "Wszczynanie postępowań karnych skarbowy w trakcie postępowań kontrolnych – analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej", Przegląd Podatkowy nr 2/2017, raport GWW https://gww.pl/media/news/pdfs/Raport- instrumentalne-wszczynanie-postepowan-karnych-skarbowych-gww-2019-12-12.pdf.

⁷ https://trybunal.gov.pl//sprawy-w-trybunale/katalog/sk-100-19.

⁸ https://rzecznikmsp.gov.pl/rzecznik-msp-obronil-przedsiebiorce-w-sprawie-o-przedawnienie-zobowiazan-podatkowych/