Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta.

Akty korporacyjne

Rewid.2002.11.12

Akt nieoceniany

Wersja od: 12 listopada 2002 r.

UCHWAŁA Nr 538/43/2002

KRAJOWEJ RADY BIEGŁYCH REWIDENTÓW

z dnia 12 listopada 2002 r.

w sprawie norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta

Na podstawie przepisów art. 25 ust. 2 pkt 3, w związku z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359) Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uchwala, co następuje:

§ 2.

Tracą moc dotychczasowe normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta:

- nr 1, 2, 3 i 4, uchwalone przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów uchwałą nr 144/66/96 z 16 stycznia 1996 r., powziętą w porozumieniu z Ministrem Finansów,

- nr 5, uchwalona przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów uchwałą nr 159/68/96 z 19 marca 1996 r., powziętą w porozumieniu z Ministrem Finansów,

- nr 7, uchwalona przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów uchwałą nr 333/88/97 z 14 października 1997 r., powziętą w porozumieniu z Ministrem Finansów,

- nr 8, uchwalona przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów uchwałą nr 118/9/2000 z 22 lutego 2000 r., powziętą w porozumieniu z Ministrem Finansów.

ZAŁĄCZNIKI

ZAŁĄCZNIK Nr 1

Norma nr 1

wykonywania zawodu biegłego rewidenta

Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych

Spis treści: pkt

I. Postanowienia ogólne 1-9

II. Cel badania sprawozdania finansowego 10-12

III. Sposób badania 13-25

IV. Dowody badania 26 - 31

V. Planowanie badania 32 - 40

VI. Szczególne problemy badania 41 - 51

Sprawozdanie finansowe badane przez biegłego rewidenta po raz pierwszy 41

Udział w inwentaryzacji zapasów, udziałów i sald rozrachunków 42 - 43

Badanie zobowiązań warunkowych i roszczeń 44

Badanie danych szacunkowych 45 - 46

Badanie danych porównawczych 46a

Badanie zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym 47

Badanie zdolności jednostki do kontynuacji działalności 48

Badanie sprawozdania z działalności jednostki 49

Badanie małych jednostek 50

Badanie transakcji z jednostkami powiązanymi 51

VII. Nadużycia, błędy, naruszenia prawa 52-55

VIII. Wykorzystanie podczas badania wyników pracy innych biegłych rewidentów, ustaleń rewizji wewnętrznej, kontroli zewnętrznej oraz rzeczoznawców 56 - 59

IX. Opinia i raport - postanowienia wspólne 60 - 63

X. Opinia 64 -72

XI. Raport 73 - 76

XII. Dokumentacja rewizyjna 77 - 82

XIII. Postanowienia końcowe 83

I.

Postanowienia ogólne

1. Ilekroć w niniejszej normie wykonywania zawodu biegłego rewidenta, zwanej dalej normą, lub innych normach mowa jest o:

- ustawie o rachunkowości - rozumie się przez to ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.),

- MSR - rozumie się przez to Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej,

- jednostce lub jednostce badanej - rozumie się przez to spółkę handlową, spółkę cywilną, spółdzielnię, przedsiębiorstwo państwowe i inne jednostki objęte ustawą o rachunkowości,

- kierowniku jednostki - rozumie się przez to osobę (osoby), o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości,

- podmiocie uprawnionym - rozumie się przez to podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych określony w art. 10 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359, z późn. zm.), wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów,

- biegłym rewidencie - rozumie się przez to osobę fizyczną, o której mowa w art. 5 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, wpisaną zarówno do rejestru biegłych rewidentów, jak i na listę podmiotów uprawnionych do badania prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów¹.

2. Niniejsza norma określa ogólne zasady badania sprawozdań finansowych, o których mowa w rozdz. 7 "Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych" ustawy o rachunkowości.

3. Niniejszą normę uzupełniają normy:

- nr 2, dotycząca specyfiki badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego, przez które rozumie się banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i emerytalne, przedsiębiorstwa maklerskie i inne, podlegające szczególnemu nadzorowi przez powołane do tego na mocy ustaw organy,

- nr 3, dotycząca badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

Zasady zawarte w niniejszej normie należy rozpatrywać w ścisłym powiązaniu z treścią normy nr 5 "Zasady postępowania podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w zakresie badania sprawozdań finansowych i innych usług poświadczających, wykonywanych przez biegłych rewidentów".

4. Ogólne zasady badania sprawozdania finansowego określone w niniejszej normie stosuje się bez względu na to czy sprawozdanie sporządzone przez jednostkę określoną w art. 2 ustawy o rachunkowości - w myśl art. 64 tej ustawy - objęte jest obowiązkiem badania, czy jednostka - mimo, że obowiązku takiego nie ma - poddaje go badaniu z własnej inicjatywy lub badanie następuje na zlecenie stron trzecich.

5. Badanie sprawozdania finansowego jednostki przeprowadza lub kieruje nim biegły rewident działający w imieniu podmiotu uprawnionego, który zawarł umowę o badanie sprawozdania finansowego z jednostką.

Warunki, jakie ma spełniać biegły rewident oraz podmiot uprawniony określa ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie oraz art. 66 ust. 1 - 3 ustawy o rachunkowości.

6. Biegły rewident przeprowadza badanie sprawozdania finansowego w sposób staranny, zgodnie z opracowanym przez siebie planem badania, w uzgodnionym z jednostką czasie, stosując właściwe rewizji finansowej metody, przy uwzględnieniu znaczenia (istotności) badanych zagadnień i zachowaniu gospodarności rewizji. Przeprowadzając badanie biegły rewident powinien kierować się postanowieniami niniejszej normy i innych norm, wydanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (KRBR) oraz osądem zawodowym wypływającym z jego wiedzy, doświadczenia i intuicji.

7. Biegły rewident:

- w sprawach nieuregulowanych w normach,

- przy ustalaniu szczegółowej metodyki planowania i przeprowadzania badania sprawozdania finansowego,

- w razie wątpliwości

kieruje się postanowieniami Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych.

Ma to szczególne znaczenie w przypadku badania sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z MSR.

Wskazane jest, aby biegły rewident przeprowadzając badanie korzystał ze wskazówek wydanych przez Komisję ds. Standardów Rewizji Finansowej KRBR, które jednak - w odróżnieniu od norm - stanowią jedynie zalecenia².

8. Przy przeprowadzaniu badania biegły rewident powinien:

- utrzymywać kontakt z kierownictwem jednostki,

- zapewnić sobie doradztwo i pomoc właściwych specjalistów, jeżeli nie ma odpowiedniej wiedzy niezbędnej do wykonania określonych czynności wchodzących w zakres badania; nie zwalnia go to jednak od odpowiedzialności za wyrażone przez niego zdanie,

- wykazywać krytycyzm i zawodowy sceptycyzm, dopuszczając możliwość wystąpienia w badanej jednostce warunków lub zdarzeń wskazujących na naruszenie prawa, popełnianie nadużyć (oszustw) lub wystąpienie istotnych błędów. Należy starać się o uzyskanie dowodów potwierdzających treść oświadczeń i wyjaśnień składanych przez przedstawicieli jednostki (por. pkt IV/28).

9. Biegły rewident obowiązany jest zarówno w czasie badania, jak i po jego zakończeniu, postępować zgodnie z postanowieniami Kodeksu etyki zawodowej biegłych rewidentów.

W szczególności, biegły rewident zobowiązany jest przestrzegać zasad:

II.

Cel badania sprawozdania finansowego

10. Cel badania sprawozdania finansowego określa art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zadaniem biegłego rewidenta jest - na podstawie badania sprawozdania finansowego - wyrażenie opinii uzupełnionej o raport o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki przedkładającej to sprawozdanie do badania. Biegły rewident ma zatem stwierdzić, czy sprawozdanie, jako całość, i stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe (system księgowości) są wolne od uchybień polegających na pominięciu lub zniekształceniu informacji ważnych (istotnych) dla czytelnika, i czy można uznać za wiarygodne (rzetelne, prawidłowe) i jasne informacje zawarte w tym sprawozdaniu.

Na zaproszenie organów nadzorujących działalność badanej jednostki biegły rewident, podczas posiedzenia tych organów, szerzej wyjaśnia zdanie wyrażone w opinii i raporcie.

11. Za sporządzenie i przedstawienie właściwym organom sprawozdania finansowego odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki przedkładającej to sprawozdanie do badania.

Podmiot uprawniony odpowiada za opinię o tym sprawozdaniu, wyrażoną na podstawie wyników badania przeprowadzonego w jego imieniu przez biegłego rewidenta lub pod jego kierunkiem, przy udziale personelu pomocniczego. Biegły rewident sprawuje nadzór nad kierowanym przez niego personelem pomocniczym oraz odpowiada za właściwe wykonanie prac przez te osoby.

12. Badanie sprawozdania finansowego powinno dostarczyć podstaw do stwierdzenia, że przedstawia ono rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki oraz, że:

jest prawidłowe, a więc zgodne z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, co oznacza w przypadku:

– jednostek zobowiązanych do stosowania wszystkich przepisów ustawy o rachunkowości, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone zgodnie z ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi,

– jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, zgodnie z MSR, że sprawozdanie to jest zgodne z MSR, zaś w zakresie nieuregulowanym przez MSR - z wymogami ustawy o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi,

jest zgodne z tymi obowiązującymi badaną jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy jednostki, które wpływają na jej sprawozdania finansowe, a w przypadku jednostek, których sprawozdania finansowe normują także przepisy odrębne, w szczególności dotyczące emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego - także zgodne z tymi przepisami,

III.

Sposób badania

13. Przeprowadzane przez biegłego rewidenta badanie, służące uzyskaniu podstaw do wyrażenia przez niego opinii, ma za zadanie bezpośrednie lub pośrednie potwierdzenie wiarygodności danych (stwierdzeń), zarówno liczbowych, jak i słownych, zawartych w przedstawionym przez jednostkę do badania sprawozdaniu finansowym i ich zgodności z wiążącymi jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości.

W szczególności potwierdzenia wymaga wiarygodność następujących stwierdzeń:

- istnienia na dzień bilansowy wykazanych w sprawozdaniu finansowym aktywów i pasywów, w tym także zobowiązań z tytułów publiczno - prawnych,

- sprawowania kontroli aktywów, względnie obowiązku zaspokojenia zobowiązań wykazanych na dzień bilansowy,

- wystąpienia w badanym okresie operacji gospodarczych wykazanych w sprawozdaniu finansowym,

- kompletności ujęcia aktywów, pasywów, operacji gospodarczych oraz innych ujawnianych informacji dotyczących okresu objętego sprawozdaniem finansowym,

- prawidłowości wyceny aktywów i pasywów,

- ujęcia operacji gospodarczych w prawidłowej kwocie i poprawnego przypisania wynikających z nich przychodów, zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych do okresu którego dotyczą,

- prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego poszczególnych sald aktywów i pasywów, przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych.

14. Bezpośrednie sprawdzenie wiarygodności (badanie wiarygodności) polega na badaniu określonych pozycji sprawozdania finansowego celem ustalenia czy spełniają one wymienione wyżej warunki.

15. Pośrednie sprawdzenie (badanie) wiarygodności polega na zbadaniu działającego w jednostce systemu księgowości i kontroli wewnętrznej (badanie zgodności) w zakresie, w jakim przedmiotem tej kontroli są dane zawarte w sprawozdaniu finansowym, w celu stwierdzenia:

- poprawności koncepcji systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, w tym ich zgodności z przepisami oraz

- poprawności działania systemu księgowości oraz skuteczności działania kontroli wewnętrznej przez cały okres objęty badanym sprawozdaniem finansowym.

W szczególności chodzi o upewnienie się, czy system zapewnia kompletne i prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych zdarzeń i operacji gospodarczych oraz właściwe udokumentowanie, sprawdzenie, przetworzenie, gromadzenie i przechowywanie odpowiednio zabezpieczonych danych.

Na podstawie wyników badania zgodności następuje ocena działania systemu księgowości i kontroli wewnętrznej pozwalająca na ustalenie, czy i w jakim stopniu biegły rewident może zaufać sprawności działającego w jednostce systemu kontroli, mającego zapewniać wiarygodność danych księgowych i sporządzanego na ich podstawie sprawozdania finansowego.

16. Praktycznie nie jest możliwe ani potrzebne zbadanie wszystkich elementów składających się na pozycje wykazane w sprawozdaniu finansowym. Pozwala to ograniczyć zakres badania, zwiększa jednak ryzyko (tzw. ryzyko badania), że zbadane przez biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe będzie zawierać nie wykryte przez niego uchybienia (pominięte lub zniekształcone informacje), powodujące wprowadzenie w błąd czytelnika tego sprawozdania.

Na ryzyko badania wpływają łącznie:

niezależne od biegłego rewidenta, właściwe badanej jednostce:

- ryzyko nieodłączne, wynikające zarówno z czynników zewnętrznych, jak i wewnętrznych oraz

- ryzyko kontroli, polegające na tym, że system kontroli wewnętrznej jednostki nie zapobiega powstaniu uchybień ani ich nie wykrywa i nie poprawia;

zależne od biegłego rewidenta:

- ryzyko przeoczenia uchybień na skutek niewłaściwego doboru rodzajów badania (por. pkt III/18 - 21) oraz zakresu, terminów lub sposobu ich przeprowadzenia.

Wysokość ryzyka nieodłącznego zależy m. in. od rodzaju branży i działalności jednostki, doświadczenia, wiedzy i uczciwości kierownictwa jednostki, rodzaju dokonywanych operacji gospodarczych, podatności aktywów jednostki na nadużycia, stopnia, w jakim do wyceny sald aktywów i zobowiązań konieczne jest stosowanie szacunków.

Na wysokość ryzyka kontroli wpływają m. in. poziom ryzyka nieodłącznego, poprawność koncepcji przyjętych zasad sprawdzania, dokumentowania i księgowania operacji gospodarczych oraz poprawność koncepcji i sprawność działania systemu kontroli wewnętrznej.

17. Składniki ryzyka badania rozpatruje się oddzielnie dla poszczególnych stwierdzeń (por. pkt III/13) dotyczących danej grupy operacji lub sald.

Wstępnie przyjmuje się, że poziom ryzyka nieodłącznego i kontroli są wysokie, co nie pozwala uznać systemu księgowości i kontroli wewnętrznej jednostki za godne zaufania.

Ocena tego ryzyka jako średniego lub niskiego wymaga przekonania się, na podstawie wyników badań zgodności, że pogląd taki jest uzasadniony.

Zważywszy, że ryzyko przeoczenia jest odwrotnie proporcjonalne do ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli, oznacza to, że im ryzyko nieodłączne i kontroli są wyższe, tym niższe powinno być ryzyko przeoczenia, dzięki odpowiedniemu doborowi rodzaju, zakresu i terminów przeprowadzanych badań wiarygodności.

Związki zachodzące między poszczególnymi składnikami ryzyka badania ilustruje załącznik nr 1 do niniejszej normy.

Jeżeli jednak ryzyka przeoczenia, związanego ze stwierdzeniami dotyczącymi istotnych sald lub grup operacji, nie da się w sposób gospodarny, dzięki badaniom wiarygodności, ograniczyć do poziomu zapewniającego, że ryzyko badania jest wystarczająco niskie, wówczas należy wyrazić opinię z zastrzeżeniem lub odstąpić od jej wyrażenia (por. pkt X/67).

18. Pozytywne wyniki badania zgodności systemu księgowości i kontroli wewnętrznej uzasadniają ograniczenie liczby niektórych badań wiarygodności, a zarazem dostarczają przydatnych badanej jednostce informacji o sprawności i niedociągnięciach wdrożonych przez nią procedur kontroli wewnętrznej.

Nawet jednak sprawne działanie systemu księgowości i kontroli wewnętrznej oraz ocena w związku z tym ryzyka nieodłącznego i kontroli jako niskiego, nie zwalnia biegłego rewidenta od przeprowadzenia odpowiednich badań wiarygodności, zwłaszcza, że system kontroli wewnętrznej nie sprawdza wszystkich stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu finansowym. W razie badania jednostki po raz pierwszy rośnie ryzyko zawierzenia działającej w niej kontroli wewnętrznej.

Przed zakończeniem badania biegły rewident powinien, na podstawie przeprowadzonych badań wiarygodności, określić, czy wstępna ocena poziomu ryzyka kontroli (por. pkt V/38) potwierdziła się. Jeżeli nie potwierdziła się wstępna ocena poziomu ryzyka kontroli jako średniego lub niskiego, to zachodzić może potrzeba przeprowadzenia dodatkowych badań wiarygodności.

19. Badanie wiarygodności może polegać na:

- przeglądach analitycznych,

- szczegółowych badaniach poszczególnych jednostkowych sald lub grup operacji gospodarczych.

20. Przeglądy analityczne stosowane są wyłącznie do badań wiarygodności i polegają na ocenie związków liczbowych i trendów. Pozwalają one na ustalenie istotnych zmian, odstępstw od oczekiwanych wielkości oraz niezgodności z danymi zebranymi w toku innych badań.

Ich stosowanie jest w szczególności pożyteczne:

- w czasie planowania badania (por. rozdz. V), dla zrozumienia sytuacji badanej jednostki i rozpoznania zagadnień (obszarów) obarczonych zwiększonym ryzykiem,

- podczas przeprowadzania szczegółowego badania wiarygodności, dla oceny poprawności kształtowania się badanych sald lub grup operacji gospodarczych,

- na zakończenie badania, w celu upewnienia się, że wnioski płynące ze szczegółowego badania znajdują potwierdzenie w wynikach analizy zbadanego sprawozdania finansowego.

Przydatność przeglądów analitycznych do badania wynika z faktu, że przy ich stosowaniu wykorzystuje się powtarzalność zależności zachodzących między określonymi danymi liczbowymi. Pozwalają one na uzyskanie dowodów kompletności, dokładności i aktualności danych wynikających z zapisów ksiąg rachunkowych.

Jeżeli przeglądy analityczne wskazują na znaczne wahania wartości, niespójność określonych zależności z innymi, powiązanymi informacjami lub istotne różnice między ustalonymi a przewidywanymi wielkościami, wówczas biegły rewident powinien - stosując inne sposoby badania - sprawdzić te zjawiska, uzyskać ich wyjaśnienie oraz dowody potwierdzające prawdziwość tych wyjaśnień.

Należy mieć świadomość ograniczeń przeglądów analitycznych jako sposobu badania. Zachodzi bowiem ryzyko, że mimo iż przegląd analityczny wykaże oczekiwane zależności, nie zostaną ujawnione istotne nieprawidłowości.

21. Przeprowadzane przez biegłego rewidenta badania szczegółowe, zarówno wiarygodności, jak i zgodności, mogą polegać na wykonywaniu następujących rodzajów czynności:

- oglądzie i sprawdzaniu dokumentacji oraz zapisów księgowych badanej jednostki,

- sprawdzaniu z natury, oglądzie środków mających postać rzeczową (np. gotówki, zapasów),

- obserwacji procedur, stanów lub procesów (np. spisu z natury, działań kontrolnych),

- ustnych i pisemnych zapytaniach kierowanych do kierownika lub personelu jednostki, bądź - za zgodą kierownika jednostki - do stron trzecich i uzyskiwaniu potwierdzeń na zadane pytania (np. potwierdzenia sald),

- dokonywaniu obliczeń.

Dobór:

- wyszczególnionych wyżej rodzajów badań (które z nich się stosuje),

- ich zakresu (co i w jakiej ilości się nimi obejmuje),

- terminów przeprowadzania (w ciągu roku, tuż przed zamknięciem ksiąg, po zamknięciu ksiąg)

określa sposób (procedury) badania.

Stosowany w związku z tym termin "zakres badania" określa możliwość zastosowania przez biegłego rewidenta sposobów (procedur) badania uznanych za niezbędne w danych warunkach. Jeżeli biegły rewident nie ma takiej możliwości, zachodzi ograniczenie zakresu badania.

22. Osiągnięcie celów badania nie wymaga - jak wspomniano - przeprowadzania szczegółowego badania wszystkich składowych sald lub grupy operacji gospodarczych. Uzasadnia to stosowanie badań wyrywkowych, których przedmiotem jest tylko część danych (zbioru) składających się na dane saldo lub grupę operacji gospodarczych. Zależnie od sposobu doboru danych do stanowiącej przedmiot szczegółowego badania próbki, wchodzącej w skład badanego zbioru, rozróżnia się:

- dobór celowy (np. badaniem obejmowane są wszystkie pozycje nietypowe, pozycje o kwocie wyższej od określonej, wszystkie operacje gospodarcze z przełomu roku),

- dobór losowy, kiedy to składniki badanego zbioru są dobierane do próbki w sposób losowy, to jest w taki sposób, że każdy z nich ma różne od zera prawdopodobieństwo (szanse) wejścia do próbki i jednocześnie dla każdej próbki da się określić prawdopodobieństwo jej wylosowania,

- dobór przypadkowy, dokonany w inny sposób aniżeli celowo lub losowo.

Obiektywne, z określonym stopniem niezawodności (precyzji), uogólnienie wyników badania próbki na cały badany zbiór jest możliwe w razie połączenia doboru losowego składników zbioru wchodzących do próbki z metodami wnioskowania statystycznego.⁵

23. Techniczne sposoby prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych nie wywierają wpływu na cel i przedmiot badania. Jednak prowadzenie przez jednostkę ksiąg rachunkowych (księgowości) za pomocą komputera wywiera różny wpływ na sposób badania, zależny m. in. od stosowanej technologii przetwarzania danych, złożoności systemów informatycznych, liczby kont i operacji gospodarczych, które są charakterystyczne dla danej jednostki. W jednostkach stosujących proste programy, rejestrujące małą liczbę operacji gospodarczych na niewielkiej liczbie kont, sposób badania ksiąg rachunkowych prowadzonych za pomocą komputera nie różni się w zasadzie od sposobu badania ksiąg prowadzonych tradycyjnymi technikami.

24. Badanie ksiąg rachunkowych jednostek stosujących złożone systemy informatyczne, w których na dużej liczbie kont ujmuje się masowo występujące operacje gospodarcze, powinno być starannie przemyślane i przeprowadzone, zwłaszcza, jeśli:

- jednostka stosuje systemy o tzw. bezpośrednim dostępie (w sieciach),

- w toku przetwarzania danych stosowana jest technologia tzw. baz danych.

Biegły rewident przeprowadzający badanie takiej jednostki powinien uwzględnić zarówno korzyści, jak i zagrożenia płynące ze stosowania nowoczesnej techniki i technologii przetwarzania danych. W tym celu powinien on:

- rozpoznać system księgowości i kontroli wewnętrznej także w tych elementach, na które wpływa środowisko informatyczne,

- określić wpływ stosowania systemu księgowości prowadzonej za pomocą komputera na ryzyko badania, a zwłaszcza ryzyko kontroli (por. pkt III/16),

- odpowiednio zaprojektować i przeprowadzić właściwe badania.

Przy badaniu celowe jest uwzględnienie niżej wymienionych szczególnych cech złożonych systemów księgowości prowadzonej za pomocą komputera:

złożone systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół wyposażone w możliwość automatycznego tworzenia zapisów księgowych, co może dotyczyć jednego lub wielu modułów księgowości prowadzonej za pomocą komputera; w tym ostatnim przypadku operacje (pojedyncze lub zagregowane) są z jednego modułu przekazywane do innego modułu za pomocą łączy lub nośników danych; zarówno w przypadku stosowania nośników danych, jak i łączy, dane są narażone na przypadkowe lub zamierzone zniekształcenia;

systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół wyposażane przez producentów programów w stosowną dokumentację; dokumentacja ta powinna być przez biegłego rewidenta wykorzystana do rozpoznania algorytmów przetwarzania danych księgowych i oceny ich prawidłowości; porównanie opisanych w dokumentacji algorytmów z rzeczywiście stosowanymi przy przetwarzaniu stanowi ważną pomoc przy rozpoznawaniu systemu, zwłaszcza, jeśli biegły rewident nie dysponuje specjalnym programem wspomagającym przeprowadzanie rewizji.

25. Zakres badania środowiska księgowości prowadzonej za pomocą komputera wynika z przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących:

- stwierdzeń, które powinna zawierać opinia,

- zagadnień, które powinny być przedstawione w raporcie,

- opisu przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości,

- kryteriów uznawania ksiąg rachunkowych za rzetelne, bezbłędne i prowadzone w sposób sprawdzalny,

a w razie potrzeby

- wymagań stawianych poszczególnym rodzajom ksiąg rachunkowych (w tym prowadzonych za pomocą komputera).

IV.

Dowody badania

26. W wyniku przeprowadzonych badań zgodności i wiarygodności lub tylko wiarygodności biegły rewident powinien uzyskać dowody badania, dostarczające łącznie wystarczającej pewności umożliwiającej mu wyrażenie w opinii i raporcie miarodajnego zdania o zbadanym sprawozdaniu finansowym.

Nie jest to jednak pewność absolutna, co m.in. spowodowane jest przeprowadzaniem badań w sposób wyrywkowy, zawodnością systemu księgowości i kontroli wewnętrznej działającego w jednostce, istotą (charakterem) uzyskiwanych dowodów badania.

27. Zebrane w wyniku badania dowody badania dostarczają wystarczającej pewności, jeżeli są właściwe merytorycznie (odpowiednie) oraz wystarczające ilościowo (wystarczające). Przy ocenie, czy dowody badania można uznać za odpowiednie i wystarczające uwzględnienia wymaga m. in. rodzaj i poziom ryzyka nieodłącznego, jakość systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, istotność badanej pozycji i jej podatność na nadużycia (oszustwa) i błędy, doświadczenia z poprzednich badań.

Przy ocenie dowodów drogą badań zgodności uwzględnienia wymaga poziom ryzyka kontroli.

Dowody badania, potwierdzające jedno ze stwierdzeń, dotyczących określonej pozycji sprawozdania finansowego (por. pkt III/13), nie zastępują dowodów badania pozostałych stwierdzeń dotyczących tejże pozycji.

Wiarygodność dowodów badania zależy od źródła ich pochodzenia (otrzymane z zewnątrz, pochodzące od jednostki) oraz rodzaju (wynikające z oglądu, pisemnego oświadczenia lub ustnej informacji). Przy ocenie wiarygodności dowodów badania przyjmuje się, że:

- dowód badania pochodzący ze źródeł spoza jednostki (otrzymany od stron trzecich) jest bardziej godny zaufania niż pochodzący od badanej jednostki, aczkolwiek uwzględnienia wymaga, czy strony trzecie, od których otrzymano dowód, nie są powiązane kapitałowo, rodzinnie itp. z badaną jednostką (por. pkt VI/51),

- dowód badania pochodzący ze źródeł spoza jednostki, otrzymany bezpośrednio przez biegłego rewidenta, jest bardziej godny zaufania aniżeli taki sam dowód otrzymany za pośrednictwem badanej jednostki,

- dowód badania pochodzący od jednostki jest bardziej godny zaufania, jeżeli system księgowości i kontroli wewnętrznej badanej jednostki działa sprawnie,

- dowody badania uzyskane lub sporządzone bezpośrednio przez biegłego rewidenta są bardziej godne zaufania aniżeli dowody badania dostarczone przez kierownika lub personel badanej jednostki,

- pisemny dowód badania jest bardziej godny zaufania aniżeli ustna informacja.

Wiarygodność dowodów badania dotyczących określonego zagadnienia wzrasta, jeżeli są one zgodne z dotyczącymi tego samego zagadnienia dowodami badania innego rodzaju lub uzyskanymi z innych źródeł.

Jeżeli dowody badania zawierają sprzeczne ze sobą informacje, biegły rewident musi osądzić jakie dodatkowe badania należy przeprowadzić, aby sprzeczność taką wyjaśnić.

Chociaż badanie należy przeprowadzać w sposób gospodarny, uwzględniając relacje kosztów uzyskania określonych dowodów badania do użyteczności pozyskanych dzięki temu informacji, to jednak trudności i koszty uzyskania dowodów nie uzasadniają ograniczenia badania, jeżeli jest ono nieodzowne.

28. Dowody badania stanowią również pisemne oświadczenia kierownika jednostki lub upoważnionych członków kierownictwa, dotyczące badanego sprawozdania finansowego i związanych z nim kwestii. Biegły rewident powinien uzyskać oświadczenia kierownika jednostki, noszące datę wyrażenia opinii, stwierdzające:

- odpowiedzialność kierownika jednostki za rzetelność i prawidłowość (w tym kompletność ujęcia zdarzeń, wykazania danych dotyczących jednostek powiązanych) przedłożonego do badania sprawozdania finansowego,

- ujawnienie i poinformowanie go o wszystkich istotnych, znanych badanej jednostce, zdarzeniach dotyczących okresu objętego badanym sprawozdaniem, jakie nastąpiły między dniem bilansowym a datą wyrażenia opinii oraz zobowiązaniach warunkowych jednostki.

Ponadto, w przypadku trudności uzyskania przez biegłego rewidenta dowodów badania wystarczających do oceny określonych pozycji sprawozdania finansowego, zwraca się on do kierownika jednostki o odpowiednie wyjaśnienia o charakterze oświadczeń.

Oświadczenie może mieć postać pisma podpisanego przez kierownika jednostki skierowanego do biegłego rewidenta lub pisma biegłego rewidenta zawierającego podsumowanie złożonych mu ustnie oświadczeń, przy czym przyjęcie treści tego pisma do akceptującej wiadomości przez kierownika jednostki stwierdza jego podpis złożony na kopii pisma.

Uzyskanie oświadczenia nie zwalnia biegłego rewidenta od przeprowadzenia stosownych badań i rozważenia, czy składający oświadczenia są dobrze poinformowani i czy zawarte w oświadczeniu informacje wydają się uzasadnione.

Jeżeli informacje zawarte w oświadczeniu kierownika jednostki pozostają w sprzeczności z innymi dowodami badania, biegły rewident ponownie bada rozpatrywane zagadnienie, a jeżeli sprzeczności nie zostaną wyjaśnione, powinien on dodatkowo ocenić wiarygodność innych przekazanych mu oświadczeń kierownika jednostki.

Odmowa złożenia oświadczenia stanowi ograniczenie zakresu badania.

29. Na zakończenie badania biegły rewident dokonuje przeglądu i ocenia zebrane dowody badania w celu upewnienia się, czy są one odpowiednie i wystarczające do wyrażenia w opinii i raporcie miarodajnego zdania.

30. Biegły rewident powinien następnie ocenić, czy łączne wykryte przez niego uchybienia (pominięcie lub zniekształcenie informacji, naruszenie obowiązujących jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, naruszenie zasad prawidłowej księgowości itp.), wynikające z dowodów badania, nie powodują, że zbadane sprawozdanie finansowe wprowadza czytelnika w błąd lub nie można zaufać stanowiącym podstawę jego sporządzenia księgom rachunkowym i dokumentacji bądź nastąpiło rażące naruszenie postanowień ustawy o rachunkowości.

Łączne wykryte przez biegłego rewidenta uchybienia obejmują:

- poszczególne, ściśle określone uchybienia ujawnione podczas bieżącego badania oraz nieskorygowane, ściśle określone uchybienia ujawnione podczas poprzednich badań,

- ujawnione podczas bieżącego badania, ale nie zidentyfikowane uchybienia, np. ustalone drogą uogólnienia wyników badania wyrywkowego na cały zbiór (por. pkt III/22).

Ocena, które uchybienia są znaczące (istotne) zależy od zawodowego osądu biegłego rewidenta. Pomoc przy dokonywaniu takiej oceny powinny stanowić ustalone w ramach planowania badania wskaźniki istotności (por. pkt V/34).

Jeżeli wykryte uchybienia łącznie:

- nie przekraczają wskaźników istotności - zapisy w księgach rachunkowych i sprawozdanie finansowe mogą pozostać nie skorygowane; jednak dla ograniczenia ryzyka badania (por. pkt III/16) celowe jest w takim przypadku zwrócenie się przez biegłego rewidenta do kierownictwa jednostki o skorygowanie znaczących uchybień w księgach roku objętego badaniem;

- przekraczają lub są bliskie wskaźnikom istotności, ale korekta wszystkich lub niektórych ściśle procentowo określonych uchybień pozwoliłaby na nieprzekroczenie przez pozostałe uchybienia wskaźników istotności - biegły rewident zwraca się do kierownictwa jednostki o ich skorygowanie w księgach roku objętego badaniem.

Jeżeli mimo korekty określonych uchybień nie jest możliwe utrzymanie się we wstępnie określonym wskaźniku istotności (por. pkt V/34) lub jednostka odmawia skorygowania znaczących uchybień, to wpływa to odpowiednio na wyrażane przez biegłego rewidenta w opinii i raporcie zdanie.

31. Dokumenty stanowiące dowody badania, a więc utrwalające sposób, przebieg i wyniki badania oraz inne czynności wykonane przez biegłego rewidenta obejmowane są ogólną nazwą dokumentacji roboczej. Mowa o nich w rozdz. XII niniejszej normy.

V.

Planowanie badania

32. Wobec niebadania wszystkich elementów składających się na pozycje i informacje wykazane w sprawozdaniu finansowym zachodzi potrzeba takiego doboru zagadnień (obszarów) oraz ustalenia rodzaju, zakresu i terminów badań szczegółowych, który ograniczyłby ryzyko nie objęcia właściwym badaniem wymagających tego zagadnień, a zarazem zapewniałby przeprowadzenie badania w sposób gospodarny, a jego zakończenie - na czas, w uzgodnionym z jednostką terminie.

Służy temu świadome ustalenie, dostosowanego do warunków danej jednostki, toku i zakresu badania, dzięki odpowiedniemu jego zaplanowaniu.

33. Zaplanowanie badania obejmuje:

- rozpoznanie zagadnień (obszarów), które mogą w sposób istotny ujemnie rzutować na rzetelność i prawidłowość sprawozdania finansowego,

- ustalenie zadań rewizyjnych i sposobu ich realizacji w dostosowaniu do znaczenia poszczególnych zagadnień i związanego z nimi ryzyka; pomoc w tym mogą m. in. stanowić dostępne w jednostce ustalenia kontroli zewnętrznych,

- właściwe uwzględnienie dodatkowych, ustalonych w umowie, życzeń jednostki zlecającej badanie co do przedmiotu i zasięgu badania.

34. W zakres planowania badania wchodzi ustalenie istotności, określającej granice, do których ujawnione uchybienia mogą bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego i prawidłowości stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych nie być korygowane, gdyż zaniechanie takich korekt nie spowoduje wprowadzenia w błąd czytelnika sprawozdania finansowego lub rażącego naruszenia postanowień ustawy o rachunkowości.

Istotność może wyrażać zarówno cechy ilościowe badanych wielkości, mierzone np. relacją do sumy bilansowej, sumy przychodów, kapitału własnego i odnosić się do sprawozdania finansowego jako całości bądź jego poszczególnych pozycji lub ich grup, jak i określone cechy jakościowe, np. dowodów i zapisów księgowych, przestrzegania obowiązujących jednostkę norm ostrożnościowych. Celowe jest nie tylko określanie istotności dla sprawozdania finansowego jako całości, ale i dla poszczególnych sald, grup operacji gospodarczych i innych ujawnionych informacji; ze względu na ich cechy i znaczenie, przepisy prawa itp. poziom ich istotności może być zróżnicowany.

Ustalenie istotności ułatwia:

- dobór właściwych w danych okolicznościach rodzajów, zakresu i terminów badania, bowiem istotność jest odwrotnie proporcjonalna do poziomu ryzyka badania,

- ocenę wagi ujawnionych w rezultacie badania uchybień i ich wpływu na sprawozdanie finansowe rozpatrywane jako całość (por. pkt VII/55).

35. W wyniku zaplanowania badania następuje - bez względu na wielkość jednostki - ustalenie na piśmie:

- ogólnej, uwzględniającej sytuację jednostki, rozpoznane obszary ryzyka oraz wagę (istotność) poszczególnych czynników, linii postępowania podczas badania (strategia badania) oraz

- wypływającego z niej programu (szczegółowego planu) badania określającego przewidziane do zastosowania procedury badania poszczególnych zagadnień (obszarów) - ich rodzaj, zakres oraz terminy przeprowadzenia.

Ogólny plan badania powinien być na tyle szczegółowy, aby mógł stanowić podstawę opracowania programu badania. Formę i treść planu oraz programu badania określa biegły rewident.

Oba człony planu badania można łączyć.

36. Czynności rozpoczynające planowanie badania zależą od wielkości i złożoności działalności badanej jednostki, jej sytuacji prawnej i ekonomicznej, jakości jej systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, a także znajomości jednostki przez biegłego rewidenta.

Niemniej biegły rewident - niezależnie od tego czy bada daną jednostkę po raz pierwszy czy kolejny - powinien każdorazowo na nowo ocenić wpływ wymienionych przesłanek na sytuację jednostki, choć w razie badania przez niego jednostki po raz kolejny może on - planując badania - wykorzystać już zdobyte wiadomości i doświadczenia po upewnieniu się, że są one nadal aktualne.

37. Wypracowanie strategii badania wymaga:

- uzyskania wystarczającej znajomości badanej jednostki, jej organizacji, działalności, wyników oraz sytuacji majątkowej i finansowej na tle jej otoczenia gospodarczego i prawnego, a także wstępnego rozpoznania możliwości kontynuowania przez nią działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie,

- ogólnego zapoznania się z jej systemem księgowości, w tym prowadzonej za pomocą komputera, przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz koncepcji i skuteczności działania powiązanego z nią systemu kontroli wewnętrznej w zakresie, w jakim wiąże się on z badanym sprawozdaniem finansowym,

- wstępnego rozpoznania i analizy czynników wpływających na wielkość ryzyka nieodłącznego i ryzyka kontroli i - co się z tym wiąże - ryzyka przeoczenia przez biegłego rewidenta błędów zawartych w sprawozdaniu finansowym, jak też określenia istotności.

Uwzględnienie wniosków wypływających z tych rozważań powinno pozwolić na ogólne wyznaczenie rodzaju, zakresu i terminów badań poszczególnych zagadnień oraz na ustalenie potrzeb w zakresie personelu pomocniczego, jak też pomocy rzeczoznawców lub innych podmiotów uprawnionych.

38. W szczególności:

rozpoznanie systemu kontroli wewnętrznej - jego koncepcji i skuteczności działania - powinno pozwolić na określenie stopnia ryzyka, przy czym celowe jest łączne rozpatrywanie ryzyka nieodłącznego i kontroli; oddzielnej ocenie podlega przy tym każdy odcinek kontroli, a jeżeli uległ on podczas roku obrotowego zmianie, to odrębnego rozpatrzenia wymaga działanie odcinka kontroli przed i po zmianie; za punkt wyjścia przyjmuje się założenie, że ryzyko kontroli jest wysokie; może ono zostać obniżone, jeżeli biegły rewident:

– upewnił się na podstawie badań, że określonym procedurom kontroli wewnętrznej można zaufać, gdyż skutecznie chronią od błędów lub pozwalają na ich ujawnienie i korektę;

– przewiduje przeprowadzenie badań, których udokumentowane wyniki pozwolą na obniżenie stopnia ryzyka kontroli;

uwzględnienia wymaga też ryzyko, że księgi i sprawozdanie finansowe mogą zawierać istotne błędy spowodowane:

– nadużyciami (oszustwami) lub uszczupleniami majątku (por. rozdz. VII),

– skomplikowanymi, złożonymi operacjami gospodarczymi (np. łączenia spółek), zwłaszcza gdy wiąże się z tym szacowanie danych.

39. Program badania powinien określać szczegółowe zadania rewizyjne, służące ich realizacji sposoby badań, przy uwzględnieniu przewidywanego ryzyka nieodłącznego, kontroli i przeoczenia, a także możliwości wykorzystania badań przeprowadzonych przez inne osoby (por. rozdz. VIII).

40. Zarówno plan, jak i program badania, należy - w miarę potrzeby - aktualizować, dostosowując je do stwierdzonych podczas badania okoliczności, a w szczególności spowodowanych:

- zmianą leżących u podstaw planu badania przesłanek,

- stwierdzeniem podczas badania nieprzewidzianych, istotnych uchybień w działaniu systemu kontroli wewnętrznej,

- wykryciem nieprzewidzianych faktów,

- ujawnieniem nadużyć.

VI.

Szczególne problemy badania

Przy planowaniu i przeprowadzaniu badania odpowiedniego uwzględnienia, dzięki zastosowaniu właściwych procedur badania, wymagają szczególne problemy, do których najczęściej należą niżej wyszczególnione.

Sprawozdanie finansowe badane przez biegłego rewidenta po raz pierwszy

41. Biegły rewident, który bada sprawozdanie finansowe jednostki po raz pierwszy, powinien upewnić się, że bilans otwarcia nie zawiera błędów, które mogłyby znacząco wpłynąć na dane za badany rok obrotowy.

Bez względu na to czy jednostka była badana przez innego biegłego rewidenta za rok poprzedzający badany, czy nie - powinien on sprawdzić czy:

- dane bilansu zamknięcia zostały prawidłowo wprowadzone do ksiąg i wykazane w badanym sprawozdaniu finansowym,

- zasady (polityka) rachunkowości stosowane są w obu latach w sposób ciągły, a jeżeli nastąpiły ich zmiany, to jakie są tego przyczyny i skutki oraz czy zostały one ujawnione w badanym sprawozdaniu finansowym.

Gdy sprawozdanie finansowe jednostki było badane za rok poprzedzający badany przez biegłego rewidenta działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego, to - w razie wątpliwości, co do danych bilansu otwarcia - biegły rewident może zgodnie z art. 67 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przy zachowaniu zasad określonych w Kodeksie etyki zawodowej biegłych rewidentów, zwrócić się do właściwego podmiotu uprawnionego o dodatkowe informacje lub wyjaśnienia.

Jeżeli natomiast sprawozdanie finansowe jednostki za poprzedni rok nie było badane lub, zdaniem biegłego rewidenta, wyjaśnienia i informacje uzyskane od innego podmiotu uprawnionego nie są wystarczające, wtedy powinien on dodatkowo zbadać te pozycje bilansu otwarcia, z którymi wiąże się znaczne ryzyko błędnego ich wykazania. Mogą to być również pozycje zlikwidowane w ciągu roku objętego badaniem.

Wyniki tego badania należy ująć w raporcie, a jeżeli są istotne, to także w opinii. W przypadku, gdy:

- biegłemu rewidentowi nie udało się uzyskać odpowiednich i wystarczających dowodów prawidłowości i rzetelności bilansu otwarcia,

- zachodzą nadal okoliczności, które uzasadniały wyrażenie o sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający opinii z zastrzeżeniem lub negatywnej (por. rozdz. X) przez innego biegłego rewidenta

- - wyraża on, zależnie od wagi tych czynników, opinię z zastrzeżeniem, negatywną lub odstępuje od jej wyrażenia.

Udział w inwentaryzacji zapasów, udziałów i sald rozrachunków

42. Jeżeli zapasy lub ich określone grupy stanowią znaczący składnik aktywów wykazanych w badanym sprawozdaniu finansowym, to biegły rewident powinien zebrać stosowne dowody badania dotyczące ich istnienia, kompletności i przydatności drogą udziału w charakterze obserwatora w spisie z natury, oceniającego i sprawdzającego wyrywkowo poprawność przeprowadzanych czynności inwentaryzacyjnych, a zwłaszcza ustalenia ilości, gospodarczej przydatności i ewentualnie wartości spisywanych zapasów (por. art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Aby zmniejszyć ryzyko, że wyniki spisu z natury nie będą wiarygodne, wskazane jest przeprowadzenie wstępnej oceny poprawności zamierzonych działań inwentaryzacyjnych i przekazanie ewentualnych wątpliwości oraz propozycji kierownikowi jednostki. W szczególności oceny wymaga, czy przewidziano odpowiednią kontrolę wydawania i zwrotu arkuszy lub innych dokumentów służących spisowi, pomiarów i wpisów, wyodrębnienie zapasów zalegających, przestarzałych, zniszczonych, stanowiących własność stron trzecich, a także właściwe wyodrębnienie przychodów i rozchodów następujących bezpośrednio przed, w toku i po dacie spisu. Ustalając zakres i miejsce (w razie rozproszenia miejsc składowania) udziału biegłego rewidenta w spisie z natury uwzględnienia wymaga m. in. rodzaj i wartość zapasów oraz związane z nimi ryzyko nieodłączne, jakość działającego w jednostce systemu bieżącej ewidencji i kontroli wewnętrznej obrotu i stanu zapasów, sposoby ich pomiaru, wyniki oceny instrukcji inwentaryzacyjnych.

W uzasadnionych przypadkach udział biegłego rewidenta w spisie z natury może być zastąpiony innymi czynnościami (np. powtórną inwentaryzacją niektórych składników majątku w obecności biegłego rewidenta w niedługim czasie po właściwym spisie z natury), pozwalającymi na ustalenie istnienia, kompletności i przydatności stanu zapasów.

Jeżeli stan zapasów stanowi znaczący składnik aktywów jednostki, a biegły rewident nie mógł ani wziąć udziału w ich spisie z natury, ani zastosować innych czynności, wówczas zachodzi ograniczenie zakresu badania.

43. O ile posiadane przez jednostkę środki na rachunkach bankowych, udziały w innych jednostkach, zdeponowane w innych jednostkach papiery wartościowe, zapasy powierzone stronom trzecim lub oddane w komis, należności i zobowiązania stanowią znaczący składnik aktywów i pasywów bilansu, a stopień ich udokumentowanego uzgodnienia z jednostkami przechowującymi te aktywa lub kontrahentami nie upewnia o wiarygodności sald, to biegły rewident może, w porozumieniu z kierownikiem jednostki, spowodować pisemne zwrócenie się jednostki badanej do kontrahentów o uzgodnienie sald i skierowanie odpowiedzi w tej sprawie bezpośrednio do biegłego rewidenta na adres podmiotu uprawnionego, w imieniu którego biegły rewident przeprowadza lub kieruje badaniem. Biegły rewident powinien upewnić się o kompletności wysyłki tych pism.

W przypadku, gdy próby uzgodnienia sald nie dały rezultatu i/lub biegły rewident zastosował zamiast uzgodnień alternatywne rodzaje badań wiarygodności, które nie pozwoliły uzyskać stosownych dowodów badania, należy potraktować odpowiednie salda jako nie spełniające warunków stawianych aktywom lub zobowiązaniom.

Zwraca się uwagę, że uzgodnienie sald należności nie świadczy jeszcze o tym, że zostaną one zapłacone.

Jeżeli kierownik jednostki nie wyraża zgody na wystosowanie pism o uzgodnienie do wszystkich lub niektórych kontrahentów, a uzasadnienie jego stanowiska nie jest, zdaniem biegłego rewidenta, przekonujące, to zachodzi ograniczenie zakresu badania.

Badanie zobowiązań warunkowych i roszczeń

44. Zamiana zobowiązań warunkowych na bezwarunkowe, rozstrzygnięcie spraw toczących się wobec badanej jednostki, jak i przez nią wniesionych, ograniczenia praw majątkowych poprzez obciążenia hipoteczne, zastawy na majątku itp. mogą istotnie wpływać na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Dlatego biegły rewident powinien przed zakończeniem badania upewnić się, że wie o wszystkich takich sprawach (pomocą w tym może być przejrzenie zapisów konta, na którym gromadzone są koszty sądowe, obsługi prawnej itp.) i ich przypuszczalnym wpływie drogą:

- uzyskania stosownego oświadczenia kierownika jednostki (por. pkt IV/28),

- zasięgnięcia u osób sprawujących obsługę prawną jednostki informacji, czy wszystkie zapadłe wyroki przekazano kierownictwu jednostki i jakie sprawy są w toku postępowania spornego, odpowiednio utrwalając te informacje, jeżeli przekazano je ustnie,

- przejrzenia protokołów posiedzeń kierownictwa jednostki i organów nadzoru,

- wglądu w korespondencję z osobami sprawującymi obsługę prawną jednostki lub pisemne zwrócenie się, w porozumieniu z kierownikiem jednostki, do osób sprawujących obsługę prawną jednostki o bliższe informacje.

Jeżeli kierownik jednostki nie godzi się na udostępnienie stosownych materiałów lub na nawiązanie kontaktu biegłego rewidenta z osobami sprawującymi obsługę prawną jednostki, to zachodzi ograniczenie zakresu badania.

Badanie danych szacunkowych

45. Jeżeli wartość wykazanych w bilansie aktywów lub zobowiązań została ustalona drogą szacunku (np. odpisy aktualizujące wartość aktywów, rezerwy, wycena w wartości godziwej), a są to wielkości znaczące, biegły rewident powinien zweryfikować racjonalność tych szacunków, zbierając dowody badania potwierdzające, że:

- zasadne jest ustalenie określonych wielkości drogą szacunku, a zastosowana metoda jest poprawna,

- przyjęte za punkt wyjścia szacunku dane są dokładne, kompletne i odpowiednie, stanowiąc jego miarodajną podstawę,

- wielkości określone drogą szacunku zostały ustalone w racjonalnej wysokości, o czym może świadczyć przeprowadzone sprawdzenie poprawności metody i rezultatów obliczeń dokonanych przez jednostkę i/lub porównanie szacunków jednostki z danymi ustalonymi w inny sposób, np. przez niezależnego rzeczoznawcę i/lub porównanie szacunków jednostki z rzeczywistym wykonaniem, jakie nastąpiło po dniu bilansowym.

46. Jeżeli zachodzą istotne różnice między wielkością szacunków dokonanych przez badaną jednostkę i biegłego rewidenta, a zdaniem biegłego rewidenta różnica taka nie jest uzasadniona stanem faktycznym, to powinien on zwrócić się do kierownika jednostki o zrewidowanie szacunków, a gdy kierownik jednostki tego odmawia - uznać różnice za nieprawidłowość (uchybienie).

Badanie danych porównawczych

46. a Integralną częścią sprawozdania finansowego są dane porównawcze, wykazywane obok danych za okres sprawozdawczy, dotyczące okresu poprzedzającego ten okres. Do badania danych porównawczych stosuje się odpowiednio postanowienia punktu VI/41.

Zbadania wymaga, czy:

- zasady (polityka) rachunkowości, stosownie do których ustalono dane porównawcze, były stosowane w sposób ciągły w bieżącym okresie, a jeżeli nastąpiła ich zmiana, to jakie są tego przyczyny i skutki oraz czy zostały one ujawnione w badanym sprawozdaniu finansowym,

- dane porównawcze wykazane w badanym sprawozdaniu finansowym wynikają ze sprawozdania finansowego za okres poprzedzający.

Badanie zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym

47. Biegły rewident powinien przed sporządzeniem raportu i opinii, upewnić się, że w badanym sprawozdaniu finansowym uwzględniono skutki wszystkich istotnych zdarzeń, które nastąpiły w okresie między datą, na którą jednostka sporządziła sprawozdanie finansowe (dzień bilansowy) a dniem zakończenia badania, tj. dniem wyrażenia opinii.

Mogą to być zdarzenia:

- dostarczające nowych informacji o stanie istniejącym w dniu bilansowym (typ a),

- wskazujące na zmiany, jakie nastąpiły po dniu bilansowym (typ b).

Badania, o których mowa - niezależnie od uzyskania stosownych oświadczeń kierownika jednostki (por. pkt IV/28) - polegają na ocenie, czy system księgowości i kontroli wewnętrznej jednostki zapewnia kompletne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym i ich odniesienie do właściwego okresu, krytycznej analizie zapisów księgowych figurujących w księgach roku następującego po badanym oraz sprawozdań sporządzonych za ten okres, przeglądzie protokołów z posiedzeń kierownictwa jednostki i organów nadzoru jednostki, sprawdzeniu rzeczywistej wysokości szacowanych wielkości (por. pkt VI/45), realizacji udzielonych gwarancji (por. pkt VI/44), spłaty udzielonych pożyczek, dokonanych lub zamierzonych sprzedaży znaczących składników majątkowych, przeprowadzonych lub zamierzonych zasileń kapitałowych, przekształceń itp.

W ich wyniku biegły rewident powinien uzyskać stosowne dowody badania potwierdzające, że wszystkie istotne zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym zostały rozpoznane, a ich skutki ujęto w sprawozdaniu finansowym lub - o ile zachodzi taka potrzeba - ujawniono w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Badanie zdolności jednostki do kontynuacji działalności

48. Biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego jednostki, której kontynuacja działalności nie jest ustawowo zapewniona, ma obowiązek ocenić wiarygodność deklaracji kierownika jednostki, zawartej we wprowadzeniu do tego sprawozdania, o zdolności kontynuowania przez jednostkę działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie w dającej się przewidzieć przyszłości, tj. w ciągu przynajmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Biegły rewident powinien zapewnić wykonanie tego obowiązku, odpowiednio planując i przeprowadzając badanie, w tym także zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, celem zebrania odpowiednich i wystarczających dowodów badania, przemawiających za tym, że według stanu na dzień zakończenia badania zasadne jest przyjęte przez kierownika jednostki założenie kontynuacji działalności. Jeżeli jednostka jest rentowna, a jej płynność zapewniona, nie jest konieczna szczegółowa analiza deklaracji kierownika jednostki. W przypadku jednak stwierdzenia zagrożeń dla kontynuacji działalności przez jednostkę, czego znamionami mogą być m. in.:

- znaczne trudności finansowe (brak płynności, wypowiedzenie umów kredytowych),

- znaczne straty za lata poprzednie i rok bieżący,

- odejście kluczowego personelu kierowniczego,

- utrata podstawowego rynku, licencji, głównego dostawcy,

- toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, które w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia spowoduje powstanie zobowiązań, jakich jednostka nie zdoła zaspokoić,

biegły rewident powinien wnikliwie rozpatrzyć uzasadnienie deklaracji kierownika jednostki o możliwości kontynuacji przez nią działalności, a zwłaszcza ocenić realność przesłanek i planów leżących u podstaw tej deklaracji.

Na podstawie ogółu uzyskanych dowodów badania biegły rewident powinien osądzić, czy z uwagi na poważne zagrożenia zachodzi - jego zdaniem - znaczna niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, a ujawnienie rodzaju i skutków tej niepewności jest konieczne, aby sprawozdanie finansowe nie wprowadzało czytelnika w błąd.

O swych ustaleniach powinien poinformować w opinii i raporcie (por. pkt X/70 i XI/75e).

Biegły rewident musi mieć świadomość znaczenia i skutków, jakie ma treść i sposób wyrażenia przez niego w opinii zdania o zdolności jednostki do kontynuowania działalności i istniejących w tym zakresie poważnych zagrożeniach.

Obowiązek ujawnienia w opinii poważnych zakłóceń w działalności dotyczy również jednostek, których działalności jest ustawowo zapewniona. Nie zamieszczenie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, mimo wniosku biegłego rewidenta, jednoznacznego stwierdzenia kierownika jednostki o możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę uniemożliwia wyrażenie przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń.

Badanie sprawozdania z działalności jednostki

49. Jeżeli badana jednostka, stosownie do art. 49 ustawy o rachunkowości lub z mocy innych przepisów, zobowiązana jest dołączyć do sprawozdania finansowego sprawozdanie z działalności jednostki, wówczas biegły rewident powinien sprawdzić, czy:

- sprawozdanie to zapewnia wywiązanie się jednostki z obowiązków informacyjnych określonych w art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i innych wiążących jednostkę przepisach,

- zawarte w nim informacje są zgodne ze sprawozdaniem finansowym.

O nie przedłożeniu przez zobowiązaną do tego jednostkę sprawozdania z działalności jednostki, jego niekompletności lub niezgodności zawartych w nim informacji ze sprawozdaniem finansowym biegły rewident informuje w opinii, w uzupełniających objaśnieniach (por. pkt X/69).

Badanie małych jednostek

50. W razie badania małych jednostek, często stanowiących własność osób bezpośrednio nimi kierujących, należy uwzględnić ograniczone działanie lub brak w ogóle kontroli wewnętrznej, co może ujemnie wpływać na rzetelność, kompletność i prawidłowość danych wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. Duże jest zwłaszcza ryzyko niepełnego ujęcia przychodów z powodu niewłaściwego rejestrowania sprzedaży lub włączania do kosztów jednostki wydatków na osobiste potrzeby właścicieli. Dlatego podczas badania wskazane jest - stosownie do oceny biegłego rewidenta - poszerzone stosowanie przeglądów analitycznych, których przedmiotem są szczegółowe analizy marż, kosztów i zysków w porównaniu do lat ubiegłych, badanie kompletności faktur zakupu i sprzedaży, ewidencji utargów, wynagrodzeń itp.

W razie usługowego prowadzenia przez inną jednostkę ksiąg rachunkowych badanej jednostki biegły rewident powinien:

uzyskać od jednostki usługowej informacje o stosowanym przez nią systemie przetwarzania danych, pozwalające na zrozumienie i ocenę stosowanego sposobu ewidencji oraz kontroli, a zwłaszcza zapewnienia:

– prawidłowości dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych jednostki,

– kompletności i prawidłowości ujęcia danych zawartych w dokumentach w księgach rachunkowych,

– kompletności i prawidłowości przetworzenia danych.

Jeżeli przetwarzanie danych następuje za pomocą komputera, biegły rewident powinien zapoznać się z dokumentacją, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Tryb planowania i przeprowadzania badania małych jednostek może być odpowiednio uproszczony, jednak bez szkody dla jakości badania.

Badanie transakcji z jednostkami powiązanymi

51. Obowiązkiem biegłego rewidenta jest m.in. zbadanie rzetelności, kompletności i prawidłowości wykazanych w sprawozdaniu finansowym grup operacji i sald dotyczących jednostek powiązanych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości.

Dla wykonania tego obowiązku zbadania wymagają w szczególności:

- kompletność wykazu jednostek uznanych przez badaną jednostkę za powiązane oraz kompletność wyodrębnienia sald i obrotów z tytułu operacji gospodarczych dokonanych z tymi jednostkami; punkt wyjścia do tego badania stanowi złożone na ten temat w dniu rozpoczęcia badania oświadczenie kierownika jednostki;

- przyjęte przez jednostkę i utrwalone w stosownej dokumentacji zasady ustalania cen dostaw i usług na rzecz jednostek powiązanych,

- dokonane z jednostkami powiązanymi operacje gospodarcze odbiegające od warunków rynkowych, nietypowe, logicznie nieuzasadnione;

- odpłatne i nieodpłatne usługi o charakterze materialnym i niematerialnym, świadczone na rzecz lub przyjęte od jednostek powiązanych,

- operacje gospodarcze ujmowane pozabilansowo, jak np. udzielone jednostkom powiązanym gwarancje.

Ze względu na zachodzące zależności, wiarygodność znajdujących się w badanej jednostce dowodów operacji przeprowadzonych z jednostkami powiązanymi (np. przekazania im w komis wyrobów) jest ograniczona. Dlatego biegły rewident powinien w razie potrzeby wykorzystać swoje uprawnienia do uzyskania dodatkowych informacji od innych biegłych rewidentów badających jednostki powiązane mające swoją siedzibę w Polsce, określone w art. 67 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości.

Nie wchodzi w zakres obowiązków biegłego rewidenta ocena zasadności cen stosowanych do obrotów dokonywanych między jednostkami powiązanymi.

VII.

Nadużycia, błędy, naruszenia prawa

52. Odpowiedzialność za zapobieganie oraz wykrywanie nadużyć (oszustw, zawłaszczeń majątku, sprzeniewierzeń) spowodowanych świadomym działaniem i błędów wywołanych nieumyślnie oraz zapewnienie zgodności działania z przepisami prawa (w tym także podatkowego), statutem lub umową jednostki spoczywa na jej kierowniku, który ma obowiązek w tym celu wdrożyć i stosować odpowiedni system kontroli wewnętrznej.

Zadaniem biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego - o ile nie zobowiązuje go do tego umowa o badanie - nie jest poszukiwanie możliwych nadużyć, błędów lub naruszeń prawa. Niemniej zawodowy sceptycyzm powinien mu ułatwić rozpoznanie i właściwą ocenę prawdopodobieństwa popełniania takich czynów w jednostce.

53. Biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego powinien jednak zasięgnąć u kierownika jednostki informacji o ujawnionych przez jednostkę przypadkach nadużyć, istotnych błędów, naruszeń prawa i sam ocenić ryzyko dokonywania w jednostce nadużyć, występowania błędów bądź naruszania przepisów prawa, gdyż mogą one istotnie ujemnie wpływać na wiarygodność sprawozdania finansowego.

Jeżeli analiza ryzyka dokonywania w jednostce nadużyć, wystąpienia istotnych błędów lub naruszeń prawa wskazuje na prawdopodobieństwo zaistnienia takich przypadków, biegły rewident rozpatruje ich wpływ na rzetelność i prawidłowość badanego sprawozdania finansowego. O ile jego zdaniem wpływ taki może być istotny, to zależnie od tego, czy podejrzenia takie powstały już podczas planowania badania, czy też w toku badań szczegółowych, powinien on w programie badania przewidzieć wykonanie odpowiednich planowych lub dodatkowych badań.

Przeprowadzenie odpowiednich, z góry przewidzianych w programie lub uzupełniających badań umożliwia zazwyczaj potwierdzenie lub rozwianie podejrzeń o popełnianie nadużyć, błędów bądź naruszaniu prawa.

54. Jeżeli biegły rewident stwierdza, że:

- skutki nadużyć, błędów lub naruszeń prawa, istotnie wpływające na rzetelność i (lub) prawidłowość sprawozdania finansowego nie zostały należycie uwzględnione w tym sprawozdaniu,

- badana jednostka uniemożliwia uzyskanie odpowiednich dowodów badania, pozwalających ocenić czy popełniono nadużycia, błędy lub naruszenia prawa o istotnym znaczeniu,

to odpowiednio do wagi nieprawidłowości powinien wyrazić opinię z zastrzeżeniem lub negatywną bądź też odmówić wyrażenia opinii.

O stwierdzonych znaczących naruszeniach prawa, statutu lub umowy, nie wpływających jednak istotnie na prawidłowość i rzetelność sprawozdania finansowego, należy poinformować w raporcie (por. pkt XI/75i).

55. Biegły rewident, w razie:

- ujawnienia nadużyć, znacznych błędów lub naruszeń prawa,

- podejrzenia popełniania nadużyć, nawet jeżeli ich wpływ na rzetelność i prawidłowość badanego sprawozdania finansowego nie jest istotny,

powinien o tym bezzwłocznie powiadomić na piśmie zwierzchnika osoby lub komórki, w której nadużycia, błędy lub naruszenia prawa miały miejsce.

Jeżeli nadużycia lub naruszenia prawa popełniali członkowie kierownictwa jednostki, biegły rewident powinien powiadomić o tym organ nadzorujący kierownika jednostki.

Postanowienia niniejszego punktu nie zwalniają biegłego rewidenta od obowiązków określonych w przepisach prawa.

VIII.

Wykorzystanie podczas badania wyników pracy innych biegłych rewidentów, ustaleń rewizji wewnętrznej, kontroli zewnętrznej oraz rzeczoznawców

56. Jeżeli biegły rewident badający całą jednostkę korzysta z wyników badań oddziałów zagranicznych lub zamiejscowych jednostek, przeprowadzonych przez innego biegłego rewidenta, działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego aniżeli ten, który zawarł umowę o badanie sprawozdania finansowego całej jednostki, to powinien on:

- ukierunkować plan i program badania tego innego biegłego rewidenta, aby uzyskać stosowne dowody badania, odpowiadające celom badania całej jednostki,

- współpracować w toku badania z tym innym biegłym rewidentem,

- ocenić wiarygodność i przydatność zebranych dowodów badania do oceny całej jednostki.

57. Biegły rewident może w toku badania wykorzystać ustalenia:

- rewizji wewnętrznej jednostki,

- kontroli zewnętrznych,

dotyczące rzetelności i prawidłowości informacji zawartych w badanym sprawozdaniu finansowym, pod warunkiem uprzedniego upewnienia się, że ustaleniom tym można zaufać.

Obopólne korzyści może dać współpraca biegłego rewidenta z rewizją wewnętrzną badanej jednostki. Może ona pozwolić jednostce lepiej i skuteczniej realizować zadania rewizji wewnętrznej, biegłego rewidenta zaś odciążyć od wykonywania niektórych badań. Warunkiem tego jest systematyczna współpraca polegająca m. in. na informowaniu biegłego rewidenta o zagadnieniach wymagających, zdaniem rewizji wewnętrznej, zbadania oraz planach i ustaleniach rewizji wewnętrznej. Z kolei biegły rewident informuje zazwyczaj rewizję wewnętrzną o tych zagadnieniach, które mogą być istotne dla rewizji wewnętrznej.

W każdym przypadku celowe jest uzyskanie dostępu i zapoznanie się z protokołami kontroli zewnętrznych przeprowadzanych przez państwowe organy nadzoru w zakresie dotyczącym przedmiotu badania, działaniami i decyzjami podjętymi przez te organy w stosunku do badanej jednostki oraz podjętymi w ich następstwie działaniami jednostki.

58. Jeżeli biegły rewident uzna za nieodzowne skorzystanie z pomocy rzeczoznawcy (np. aktuariusza, towaroznawcy, rzeczoznawcy z dziedziny wyceny nieruchomości) lub innego fachowca (np. z dziedziny informatyki, prawa podatkowego), to powinien on:

- upewnić się, że rzeczoznawca (specjalista) jest obiektywny,

- wyraźnie określić stawiane mu zadanie (cel i zakres ekspertyzy, zarys zagadnień, których ujęcia w ekspertyzie oczekuje),

- sprawdzić, czy uzyskana ekspertyza spełnia warunki stawiane dowodom badania.

Na wyniki ekspertyzy rzeczoznawcy można powołać się w opinii tylko wtedy, gdy stanowią one podstawę wyrażenia innej opinii aniżeli bez zastrzeżeń.

59. Bez względu na to z czyjej pomocy i w jakim zakresie biegły rewident korzystał, za badanie oraz - wyrażone na jego podstawie - opinię i raport odpowiada biegły rewident.

IX.

Opinia i raport - postanowienia wspólne

60. Na podstawie zebranych dowodów badania biegły rewident sporządza na piśmie, w języku polskim opinię i uzupełniający ją raport. Opinia stwierdza, czy zbadane sprawozdanie finansowe przekazuje rzetelnie, jasno i prawidłowo obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki oraz czy stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe są prawidłowe.

Opinia wyrażana jest o sprawozdaniu finansowym już uwzględniającym zmiany wprowadzone przez jednostkę na wniosek biegłego rewidenta lub w porozumieniu z nim oraz odzwierciedlające skutki tych istotnych zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, o których informacje dotarły do jednostki i które zostały przekazane przez kierownika jednostki biegłemu rewidentowi do dnia zakończenia badania.

Informacje o skutkach istotnych zdarzeń, przekazane biegłemu rewidentowi przez kierownika jednostki po wyrażeniu opinii, lecz przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego (art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości), wymagają dodatkowego zbadania i - w razie potrzeby - wyrażenia opinii na nowo, z jednoczesnym unieważnieniem opinii poprzedniej oraz uzupełnienia raportu o aneks.

61. Opinia i raport powinny w sposób bezstronny, kompletny, rzetelny i jasny przedstawiać wyniki badania sprawozdania finansowego.

Wymóg bezstronności oznacza obiektywne naświetlenie w opinii i raporcie stanu faktycznego, przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych biegłemu rewidentowi informacji. Ewentualna rozbieżność zdań kierownika jednostki i biegłego rewidenta powinna być zaznaczona, a stanowiska kierownika i biegłego rewidenta przedstawione w raporcie, zaś w razie potrzeby, ze względu na wagę zagadnienia, także w opinii.

Wymóg kompletności jest spełniony, gdy opinia i raport zawierają stwierdzenia przewidziane ustawą o rachunkowości oraz normami wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Dodatkowe ustalenia wynikające z umowy o badanie, np. dotyczące prawidłowości rozliczeń podatkowych, zamieszcza się w odrębnym dokumencie przekazywanym zamawiającemu.

Wymóg rzetelności jest spełniony, gdy treść opinii i raportu odzwierciedla - w przekonaniu biegłego rewidenta - stan rzeczywisty.

Wymóg jasności jest uwzględniony, jeżeli sposób przedstawienia zagadnień jest zrozumiały i jednoznaczny. Stwierdzenia zawarte w opinii i w raporcie powinny być zrozumiałe bez sięgania do dodatkowych materiałów.

62. Przy formułowaniu treści zawartych w opinii i raporcie biegły rewident obowiązany jest zachować poufność i nie naruszać tajemnic handlowych jednostki. Nie może to jednak wpływać na merytoryczną treść opinii i raportu.

63. Opinię i raport przedstawia się łącznie; poszczególne ich strony powinny być numerowane i parafowane. Opinia i raport powinny nosić tę samą datę, tj. datę zakończenia badania. Data opinii i raportu nie może być wcześniejsza od daty podpisania przez kierownika jednostki sprawozdania finansowego, którego dotyczą, gdyż obowiązkiem biegłego rewidenta jest ustosunkowanie się do ostatecznej wersji sprawozdania finansowego, sporządzonego i podpisanego przez kierownika jednostki.

X.

Opinia

64. Opinia o sprawozdaniu finansowym wyraża ogólną ocenę biegłego rewidenta informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy według stanu na dzień zakończenia badania i wynika z dowodów badania zebranych w toku badania przeprowadzonego zgodnie z normami i jego zawodowym osądem. Wyrażona w opinii ogólna ocena nie stanowi jednak prostego odzwierciedlenia ocen wyników zbadania poszczególnych zagadnień, ale polega na nadaniu przez biegłego rewidenta poszczególnym ustaleniom odpowiedniej wagi, uwzględniającej ich wpływ na rzetelność i jasność całego sprawozdania finansowego i jego prawidłowość, to jest zgodność z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości (por. pkt II/12a).⁶

65. Opinia o zbadanym sprawozdaniu finansowym może być wyrażona jako opinia bez zastrzeżeń, z zastrzeżeniem (-mi), co jednak nie podważa ogólnej, pozytywnej oceny sprawozdania lub opinia negatywna. Może też nastąpić odmowa wyrażenia opinii.

Wyrażone zastrzeżenia, względnie wyrażenie opinii negatywnej lub odmowa wyrażenia opinii, powinny być uzasadnione i zawierać wskazanie przyczyny takiego stanowiska; w każdym przypadku należy wskazać zasięg i określić - w miarę możliwości liczbowo - wielkość wpływu zakwestionowanego zjawiska na dane sprawozdania finansowego.

Bez względu na rodzaj wyrażanej opinii nie można w niej pominąć faktu, że kontynuacja działalności przez jednostkę jest poważnie zagrożona. Dotyczy to także przypadku, gdy zagrożenia takie zostały przez jednostkę omówione w sprawozdaniu z działalności jednostki i wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

66. Opinię bez zastrzeżeń wyraża biegły rewident, gdy - jego zdaniem - zbadane sprawozdanie finansowe i księgi rachunkowe spełniają warunki określone art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a ewentualne wpływające na sprawozdanie finansowe naruszenia prawa bądź statutu lub umowy jednostki oraz nie usunięte uchybienia nie są istotne.

Okoliczność, że sprawozdanie finansowe jednostki za rok poprzedzający badany nie było badane lub badający je biegły rewident wyraził o nim opinię negatywną lub odstąpił od wyrażenia opinii nie stanowi przeszkody do wyrażenia o sprawozdaniu finansowym za rok badany opinii bez zastrzeżeń, jeżeli przyczyny uzasadniające poprzednie opinie zostały usunięte.

67. Jeżeli z winy jednostki lub przyczyn od niej niezależnych nastąpiło ograniczenie zakresu badania, uniemożliwiające biegłemu rewidentowi zastosowanie procedur badania uznanych przez niego za nieodzowne bądź z innych powodów zachodzą okoliczności uniemożliwiające uzyskanie wystarczającej pewności co do wiarygodności istotnych pozycji badanego sprawozdania finansowego, niemniej ograniczenia te dotyczą tylko poszczególnych pozycji i nie wpływają ujemnie na wiarygodność ogólnego obrazu przekazywanego przez sprawozdanie finansowe, wówczas o sprawozdaniu finansowym wyrażana jest opinia z zastrzeżeniem (-ami).

Jeżeli skutki ograniczenia badania lub inne przyczyny powodują niemożność zastosowania uznanych przez biegłego rewidenta za nieodzowne procedur badania, w rezultacie czego nie uzyskał on wystarczających i odpowiednich dowodów badania niezbędnych do wyrażenia miarodajnej opinii o sprawozdaniu finansowym rozpatrywanym jako całość, wówczas biegły rewident odmawia wyrażenia opinii.

68. Jeżeli sprawozdanie finansowe zawiera istotne odstępstwa od zasad (polityki) rachunkowości określonych w ustawie o rachunkowości lub MSR - zależnie od tego, które zasady jednostka stosuje - oraz od innych przepisów wiążących jednostkę przy sporządzaniu tego sprawozdania, w tym także wywołane różnicą zdań co do sposobu prezentacji w sprawozdaniu finansowym poszczególnych zagadnień, oceny stanów faktycznych bądź interpretacji przepisów, zachodzącą między kierownikiem jednostki a biegłym rewidentem, które nie zostały usunięte, niemniej odstępstwa te dotyczą tylko poszczególnych pozycji i nie powodują zniekształcenia ogólnego obrazu przekazywanego przez sprawozdanie finansowe, wówczas biegły rewident wyraża o sprawozdaniu finansowym opinię z zastrzeżeniem (-ami).

Do istotnych odstępstw zalicza się także przedstawienie niekompletnego sprawozdania finansowego.

Jeżeli zawarte w sprawozdaniu finansowym nieprawidłowości, niezgodności ze stanem faktycznym lub luki zniekształcają w takim stopniu ogólny obraz sytuacji jednostki, że sprawozdanie to może wprowadzić w błąd czytelnika, wówczas biegły rewident wyraża opinię negatywną.⁷

69. Zarówno opinia bez zastrzeżeń, jak i z zastrzeżeniem (-mi), może zawierać dodatkowe, uzupełniające objaśnienia, które nie powodują zmiany rodzaju wyrażanej opinii. Nie mogą one stanowić ukrytej formy zastrzeżenia. W szczególności w uzupełniających objaśnieniach biegły rewident stwierdza istnienie znacznej niepewności, przy czym rozstrzygnięcie tej niepewności zależy od przyszłych zdarzeń, wpływających na ogólny obraz przekazywany przez sprawozdanie finansowe.

Szczególne objaśnienie, zamieszczane na końcu opinii, stanowi:

- stwierdzenie, że sprawozdanie z działalności jednostki jest kompletne w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a zawarte w nim informacje są zgodne z danymi sprawozdania finansowego, względnie, że sprawozdanie to jest niekompletne i/lub niezgodne ze sprawozdaniem finansowym lub nie zostało przedstawione biegłemu rewidentowi do dnia zakończenia badania,

- informacja o nie złożeniu przez jednostkę, do dnia zakończenia badania, sprawozdania finansowego za rok poprzedzający do ogłoszenia i do Krajowego Rejestru Sądowego,

- informacja o niedochowaniu przez spółkę kapitałową określonych w art. 233 lub 397 Kodeksu spółek handlowych wymogów co do wysokości kapitału własnego, i konieczności podjęcia przez zgromadzenie właścicieli decyzji o dalszym istnieniu spółki, o ile zagadnienie to nie jest poruszane w związku z poważnym zagrożeniem kontynuacji działalności przez jednostkę.

70. Jeżeli w wyniku oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności, o czym mowa w art. 65 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, biegły rewident stwierdzi, że:

istnieją poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności, o których jednostka poinformowała we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego - biegły rewident zamieszcza w opinii odpowiednią uwagę.

Uwagę tę, zależnie od zawodowego osądu biegłego rewidenta, zamieszcza się jako uzupełniające objaśnienie lub przed właściwą opinią.

Przykładowo może ona mieć brzmienie następujące:

- jeżeli jest to uzupełniające objaśnienie:

"Nie zgłaszając zastrzeżeń (wariant: "Nie zgłaszając innych aniżeli przedstawione wyżej zastrzeżeń...") do prawidłowości i rzetelności sprawozdania finansowego, pragniemy zwrócić uwagę na przedstawione we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności polegające na ........... i podjęte dla zapobieżenia im działania naprawcze. Zdaniem kierownika jednostki, działania te zostaną uwieńczone powodzeniem, jednak pewności takiej nie ma."

- jeżeli następuje to przed właściwą opinią:

"Pragniemy zwrócić uwagę na przedstawione we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności polegające na ........... i podjęte dla zapobieżenia im działania naprawcze. Zdaniem kierownika jednostki, działania te zostaną uwieńczone powodzeniem, jednak pewności takiej nie ma."

brak jest - jego zdaniem - przesłanek do uznania, że jednostka może kontynuować działalność, chociaż badane sprawozdanie finansowe sporządzono przy założeniu kontynuowania działalności - biegły rewident wyraża opinię negatywną.

Nie zachodzi potrzeba poruszania w opinii tematu zdolności jednostki do kontynuacji działalności, jeżeli zdolność ta nie jest - zdaniem biegłego rewidenta - poważnie zagrożona.

W przypadku jednostek, których kontynuacja działalności jest ustawowo zapewniona, na ewentualne poważne zakłócenia działalności należy wskazać w opinii.

71. Opinia powinna zawierać co najmniej następujące człony, podane w poniższej kolejności:

wstęp, zawierający identyfikację elementów sprawozdania finansowego, o którym jest wyrażana opinia, słowną i liczbową (w tysiącach złotych, w złotych, w złotych i groszach, zależnie od dokładności z jaką sporządzono stanowiące przedmiot prezentacji i opinii sprawozdanie finansowe), wskazanie daty, na którą bilans sporządzono i okresu trwania roku obrotowego oraz stwierdzenie, że za przedłożone do badania sprawozdanie finansowe odpowiada kierownik jednostki, natomiast zadaniem biegłego rewidenta było wyrażenie opinii, czy sprawozdanie finansowe przekazuje rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki i czy jest ono prawidłowe, to jest zgodne z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę sporządzenia sprawozdania finansowego),

określenie, wynikających przede wszystkim z ustawy o rachunkowości i norm, zasad, według których przeprowadzono badanie i wskazanie, że polegają one na takim zaplanowaniu i przeprowadzeniu badania, które obejmuje:

– zbadanie poprawności przyjętych i stosowanych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości i ocenę zasadności znaczących szacunków,

– sprawdzenie, w przeważającej mierze w sposób wyrywkowy, dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym,

– całościową ocenę sprawozdania finansowego.

Opinia powinna zarazem zawierać stwierdzenie, że zdaniem biegłego rewidenta przeprowadzone badanie umożliwiło mu uzyskanie wystarczającej pewności dla wyrażenia miarodajnej opinii o sprawozdaniu finansowym i stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych; jeżeli nie było to możliwe - biegły rewident wskazuje na czynniki ograniczające (pkt III),

opinię właściwą, określającą przyjęte do oceny kryteria (może to być ustawa o rachunkowości i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze lub MSR oraz - w zakresie w nich nieuregulowanym - ustawa o rachunkowości i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze oraz ewentualnie inne przepisy z podaniem ich nazwy) i jednoznacznie stwierdzającą, czy badane sprawozdanie finansowe, obejmujące zarówno dane liczbowe, jak i wyjaśnienia słowne:

– przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny sytuacji jednostki informacje, w tym także wskazujące na poważne zagrożenia dla kontynuowania przez nią działalności,

– zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach prawidłowo, to jest zgodnie z - przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, wynikającymi z:

- ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych

lub

- Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie nieuregulowanym przez MSR - z wymogami ustawy o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi,

– zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

– jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania finansowego przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy jednostki.

Ewentualne zastrzeżenia podaje się przed opinią właściwą, która wtedy rozpoczyna się od słów: "Z wyjątkiem zgłoszonych wyżej zastrzeżeń...". Również przed opinią właściwą podaje się uzasadnienie wyrażenia opinii negatywnej (pkt IV).

Po opinii właściwej (pkt V) podaje się ewentualne uzupełniające objaśnienia, rozpoczynając je od słów "Nie zgłaszając (dodatkowych) zastrzeżeń pragniemy zwrócić uwagę, że...".

imię, nazwisko, numer ewidencyjny nadany przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów i własnoręczny podpis biegłego rewidenta przeprowadzającego lub kierującego badaniem oraz nazwę i adres podmiotu uprawnionego oraz imię, nazwisko, numer ewidencyjny nadany przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów i własnoręczny podpis biegłego rewidenta reprezentującego podmiot uprawniony, w imieniu którego biegły rewident przeprowadzał badanie (pkt VI),

Jeżeli biegły rewident przeprowadzający badanie i reprezentujący podmiot uprawniony jest tą samą osobą, to albo składa on podwójnie podpis, albo składa tylko podpis jako biegły rewident reprezentujący podmiot uprawniony z wyraźnym wskazaniem, że jest on jednocześnie tą samą osobą, która kierowała badaniem lub je przeprowadzała.

siedzibę podmiotu uprawnionego i datę opinii (pkt VII).

Data wyrażenia opinii informuje, że biegły rewident rozważył wpływ zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym na sprawozdanie finansowe; w zasadzie jest to data zakończenia badania w siedzibie badanej jednostki. Jeżeli wyrażenie opinii następuje w terminie istotnie późniejszym od daty zakończenia badania w siedzibie jednostki, co powoduje odpowiednie przesunięcie daty wyrażenia opinii, wówczas konieczne jest dodatkowe zbadanie, czy w okresie między zakończeniem badania w siedzibie jednostki a datą wyrażenia opinii nie ujawniono dodatkowych istotnych zdarzeń po dniu bilansowym (por. pkt VI/47), wymagających uwzględnienia w opinii.⁸

72. Zaleca się stosowanie ujednoliconej postaci i sposobu formułowania opinii, gdyż pozwala to na jednolite jej rozumienie i uwypuklenie szczególnych okoliczności.

Opinie dotyczące sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych sporządza się z uwzględnieniem wymogów przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Przykłady sformułowań różnych rodzajów opinii zawierają załączniki nr 2 - 7 do niniejszej normy.

XI.

Raport

73. Raport uzupełnia stwierdzenia zawarte w opinii. Powinien on zawierać zwięzłe, interesujące odbiorcę raportu, istotne informacje o badanej jednostce oraz przedstawiać ważne wyniki badania uzasadniające wyrażoną opinię. Obowiązek zawarcia takich informacji w raporcie istnieje niezależnie od tego, czy fakty te są znane odbiorcy raportu czy nie.

Wyrażenie opinii negatywnej lub odmowa wyrażenia opinii nie zwalnia od sporządzenia i przedłożenia raportu.

74. Dane zawarte w raporcie powinny wynikać z dowodów badania, zebranych przez biegłego rewidenta podczas badania.

Jeżeli biegły rewident korzystał z ustaleń: innego biegłego rewidenta, działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego, rewizji wewnętrznej jednostki, kontroli zewnętrznej lub rzeczoznawcy, to należy to w raporcie zaznaczyć.

75. Raport (pełna nazwa - Raport uzupełniający opinię z badania sprawozdania finansowego - wskazanie jednostki - za rok obrotowy...) powinien, zgodnie z postanowieniami art. 65 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zawierać co najmniej:

dane identyfikujące badaną jednostkę; składają się na to informacje o:

– nazwie, formie prawnej, adresie siedziby, zarejestrowanym i rzeczywistym przedmiocie działalności jednostki,

– podstawie prawnej działalności (organ rejestrowy i data wpisu do rejestru), rejestracji podatkowej i statystycznej jednostki,

– kapitale (funduszu) podstawowym i własnym jednostki na dzień bilansowy; jej właścicielach i zmianach struktury własności, jakie nastąpiły w badanym roku obrotowym oraz do dnia zakończenia badania; jednostkach powiązanych z badaną jednostką,

– kierowniku jednostki (skład zarządu) i zmianach, jakie nastąpiły w tym zakresie w badanym roku obrotowym oraz do dnia zakończenia badania,

dane identyfikujące podmiot uprawniony i biegłego rewidenta przeprowadzającego w jego imieniu badanie jednostki:

– nazwa, adres siedziby oraz numer rejestracyjny podmiotu uprawnionego, imię, nazwisko i numer ewidencyjny biegłego rewidenta,

– powołanie na umowę o badanie ze wskazaniem daty jej zawarcia oraz organu, który wybrał do badania podmiot uprawniony,

– okres przeprowadzania badania w siedzibie jednostki oraz jej oddziałach,

– deklaracja niezależności od badanej jednostki podmiotu uprawnionego i biegłego rewidenta - w rozumieniu art. 66 ust. 2 ustawy o rachunkowości,

ocenę prawidłowości stosowanego systemu księgowości, która obejmuje:

– stwierdzenie, czy jednostka posiada aktualną dokumentację opisującą przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości,

– ocenę zasadności i ciągłości stosowanych zasad (polityki) rachunkowości, w tym prawidłowości otwarcia ksiąg rachunkowych,

– ocenę prawidłowości dokumentacji operacji gospodarczych,

– ocenę rzetelności, bezbłędności i sprawdzalności ksiąg rachunkowych, w tym także prowadzonych za pomocą komputera, powiązania dokonanych w nich zapisów z dowodami księgowymi oraz sprawozdaniem finansowym,

– ocenę stosowanych metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania za pomocą komputera,

– stwierdzenie przeprowadzenia, zgodnie z ustawą o rachunkowości, inwentaryzacji aktywów i pasywów oraz rozliczenia i ujęcia w księgach jej wyników,

– ocenę właściwej ochrony dokumentacji księgowej, ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych.⁹

Ocena prawidłowości działania kontroli wewnętrznej w jednostce polega na stwierdzeniu, czy i jakie odcinkowe systemy kontroli wewnętrznej wiążące się z badanym sprawozdaniem finansowym istnieją, a jeżeli tak, to czy działają one poprawnie.

informacje o niektórych, istotnych pozycjach sprawozdania finansowego, wymagające, zdaniem biegłego rewidenta, zamieszczenia.

Przykładowo mogą to być informacje:

- strukturze rzeczowej i własnościowej środków trwałych (własne, przyjęte w leasing, wynajęte), stopniu ich zużycia i zmianach w tym zakresie,

- relacji cen nabycia (zakupu) papierów wartościowych do ich wyższej wartości rynkowej,

- strukturze czasowej należności z tytułu dostaw i usług na dzień bilansowy i na dzień badania oraz relacji odpisów aktualizujących do kwoty wymaganej zapłaty,

- rezerwach na zobowiązania i potencjalnych zobowiązaniach z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń itp.

W tej pozycji raportu szczegółowo omawia się zagadnienia stanowiące powód wyrażenia innej opinii aniżeli bez zastrzeżeń. Nie jest celowe powtarzanie danych liczbowych i informacji zawartych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

siedzibę podmiotu uprawnionego i datę raportu (por. pkt IX/63).

Kolejność przedstawiania wymienionych wyżej w pkt. e - i zagadnień może być dowolna. Doświadczenie wskazuje, że na przejrzystość raportu dodatnio wpływa jego podział na część ogólną (a-d), analityczną (e), szczegółową (f-h) i uwagi końcowe.

76. W raporcie należy także poinformować:

- sporządzeniu raportów cząstkowych, np. na temat działania kontroli wewnętrznej,

- adresowanych do kierownika jednostki wystąpieniach dotyczących istotnych naruszeń prawa, wykrycia nadużyć itp.,

- wynikach badania dodatkowych zagadnień, określonych w umowie o badanie, jeżeli nie przewiduje ona sporządzenia na ten temat oddzielnego sprawozdania.

W raporcie nie podaje się natomiast informacji o tym, czy biegły rewident wystosował tzw. pismo do kierownika jednostki, którego przedmiotem są zazwyczaj ujawnione podczas badania uchybienia i niedociągnięcia, nie wpływające istotnie na rzetelność i prawidłowość sprawozdania finansowego oraz ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia, a także uwagi na temat stwierdzonego podczas badania sprawozdania finansowego działania odcinkowych systemów kontroli wewnętrznej¹⁰.

XII.

Dokumentacja rewizyjna

77. Biegły rewident powinien za pomocą zebranych dowodów badania udokumentować w sposób zrozumiały i przejrzysty wszystkie istotne ustalenia dotyczące treści badanego sprawozdania, uzasadniając na ich podstawie wyrażone w opinii i raporcie zdanie oraz potwierdzając w ten sposób, że badanie zostało przeprowadzone zgodnie z normami.

78. Na dokumentację rewizyjną składają się dokumenty inicjujące badanie, jak też stanowiące rezultat jego przeprowadzenia oraz dokumentacja robocza obejmująca ogół spełniających warunki określone w pkt. 80 zapisków roboczych sporządzonych przez biegłego rewidenta w toku badania oraz dokumentów (zestawień liczbowych, kopii umów, oświadczeń) uzyskanych od badanej jednostki i od osób trzecich - po upewnieniu się o ich wiarygodności. Dokumentacja robocza może mieć postać pisemną, nośników elektronicznych, filmów lub inną, zapewniającą trwałość zapisu zawartych w dokumentach informacji przez obowiązujący okres ich przechowywania.

79. Treść, postać i liczba zgromadzonych dokumentów roboczych zależy od zawodowego osądu biegłego rewidenta, znaczenia rozpatrywanego zagadnienia, rozmiarów i rodzaju działalności prowadzonej przez badaną jednostkę. Nie jest konieczne dokumentowanie każdej rozpatrywanej sprawy.

Każdy dokument roboczy powinien:

- być oznaczony nazwą lub symbolem badanej jednostki ze wskazaniem badanego roku,

- zawierać określenie jego treści,

- nosić podpis sporządzającego lub przyjmującego dokument do zbioru oraz datę.

Jeżeli w badaniu uczestniczył personel pomocniczy, to z odpowiednich dokumentów powinno wynikać: kto, jakie badania i kiedy przeprowadzał. Powinny one też potwierdzać sprawowanie przez biegłego rewidenta, w toku badania, nadzoru nad pracą personelu pomocniczego.

Nie jest celowe włączanie do dokumentacji roboczej dokumentów nie podlegających ocenie przez biegłego rewidenta i (lub) nie uzasadniających jego wniosków. Włączenie dokumentów roboczych do dokumentacji rewizyjnej nie wymaga uzasadnień, komentarzy czy opisów.

80. Zakres dokumentacji rewizyjnej i jej układ powinny umożliwić biegłemu rewidentowi nie uczestniczącemu w badaniu, prześledzenie - w racjonalnym czasie - przebiegu tego badania i ocenę zasadności opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym.

81. Na dokumentację rewizyjną gromadzoną przez biegłego rewidenta składają się na ogół:

dokumentacja robocza obejmującą w szczególności:

– informacje o branży oraz środowisku prawnym i gospodarczym, w którym działa jednostka,

– informacje o statusie prawnym i organizacji badanej jednostki,

– wyciągi lub kopie ważnych dokumentów prawnych, umów, itp.

– dowody rozpoznania przez biegłego rewidenta systemu księgowości, w tym także prowadzonej za pomocą komputera oraz kontroli wewnętrznej badanej jednostki,

– dowody przeprowadzonej przez biegłego rewidenta analizy sprawności działania systemu kontroli wewnętrznej jednostki, zwłaszcza gdy zaufał jej działaniu,

– wyniki analizy wiarygodności operacji i sald oraz znaczących wskaźników i trendów,

– dokumentację informującą o rodzaju, zakresie, terminach i wynikach przeprowadzonych badań, w tym obserwacji spisu z natury,

– wykorzystane ustalenia kontroli zewnętrznej i rewizji wewnętrznej, rzeczoznawców lub biegłych rewidentów działających w imieniu innych podmiotów uprawnionych, którym zlecono zbadanie określonych wycinków działalności badanej jednostki, wraz z dowodami zbadania wiarygodności tych ustaleń,

– kopie pism lub notatki dotyczące zagadnień omawianych z badaną jednostką,

– ustalenia biegłego rewidenta dotyczące istotnych zagadnień badania.

82. Biegły rewident powinien przez czas badania, do momentu przekazania dokumentacji rewizyjnej do archiwowania przez podmiot uprawniony, zapewnić jej poufność i niedostępność dla osób spoza podmiotu uprawnionego, w imieniu którego przeprowadza badanie.

Dokumentacja rewizyjna zawierająca wiadomości, do których stosuje się postanowienia ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95, z późn. zm.), powinna być przechowywana przez badaną jednostkę przy zastosowaniu zasad określonych w tej ustawie.

XIII.

Postanowienia końcowe

83. Postanowienia niniejszej normy stosuje się odpowiednio do:

- badania innych sprawozdań finansowych aniżeli roczne, jeżeli o sprawozdaniu takim ma być wyrażona opinia wraz z raportem w rozumieniu art. 65 ustawy o rachunkowości,

- badania sprawozdań finansowych jednostek objętych ustawą z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014, z późn. zm.), przy uwzględnieniu przepisów prawa obowiązujących te jednostki,

- badania danych sprawozdań finansowych, których zakres określają inne niż ustawa o rachunkowości przepisy prawa.

______

¹ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

² W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

³ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

⁴ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

⁵ W brzmieniu ustalonym przez § 1 pkt 1 uchwały nr 187/15/2004 KRBR z 7 września 2004 r.

⁶ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

⁷ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

⁸ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 1 do uchwały nr 335/37/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

⁹ W brzmieniu ustalonym przez § 1 pkt 2 uchwały nr 187/15/2004 KRBR z 7 września 2004 r.

¹⁰ W brzmieniu ustalonym przez § 1 pkt 3 uchwały nr 187/15/2004 KRBR z 7 września 2004 r.

Załącznik Nr 1

Związki zachodzące między składnikami ryzyka badania

Ryzyko oszacowane przez biegłego rewidenta jako

Ryzyko kontroli

		Wysokie	Średnie	Niskie
Ryzyko	Wysokie	Najniższe	Niższe	Średnie
nieodłączne	Średnie	Niższe	Średnie	Wyższe
	Niskie	Średnie	Wyższe	Najwyższe

Pola zacieniowane dotyczą możliwego do przyjęcia ryzyka przeoczenia.

Ryzyko przeoczenia jest odwrotnie proporcjonalne do wypadkowej ryzyka nieodłącznego i kontroli. Jeżeli zatem - przykładowo - ryzyko nieodłączne jest wysokie, a ryzyko kontroli średnie, to w celu ograniczenia ryzyka badania do możliwego do przyjęcia niskiego poziomu, ryzyko przeoczenia powinno być niższe, co wymaga zastosowania odpowiednich co do zakresu, rodzaju i terminu procedur badania.

O ile natomiast ryzyko nieodłączne i ryzyko kontroli są niskie, to dla ograniczenia ryzyka badania do możliwego do przyjęcia poziomu można zaakceptować najwyższy, możliwy poziom ryzyka przeoczenia; pozwala to ograniczyć badania wiarygodności.

Załącznik Nr 2

Przykład opinii bez zastrzeżeń:

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

I. Dla .....................................................

(nazwa adresata opinii, którym jest organ zatwierdzający

sprawozdanie finansowe lub dokonujący wyboru podmiotu

uprawnionego)

II. Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania

finansowego ............................................,

(nazwa badanej jednostki i określenie

jej formy prawnej)

z siedzibą w ......................, na które składa się:

(siedziba badanej jednostki)

1/ wprowadzenie do sprawozdania finansowego;

2/ bilans sporządzony na dzień ........... roku, który po

stronie aktywów i pasywów zamyka się sumą ............

3/ rachunek zysków i strat za rok obrotowy od ...........

roku do ........................roku wykazujący zysk /

stratę netto w wysokości .............................

4/ zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym za rok

obrotowy od ....... roku do .......... roku wykazujące

wzrost/zmniejszenie kapitału własnego o kwotę ........

5/ rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ...

roku do .......... roku wykazujący wzrost/zmniejszenie

stanu środków pieniężnych o kwotę ....................

6/ dodatkowe informacje i objaśnienia.

Za sporządzenie tego sprawozdania finansowego odpowiada

kierownik jednostki.

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o

rzetelności, prawidłowości i jasności tego sprawozdania

finansowego oraz prawidłowości ksiąg rachunkowych

stanowiących podstawę jego sporządzenia.

III. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadziliśmy

stosownie do postanowień:

1/ rozdziału 7 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o

rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694),

2/ norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, wydanych

przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w Polsce,

3/ ...............................................

Badanie sprawozdania finansowego zaplanowaliśmy i

przeprowadziliśmy w taki sposób, aby uzyskać racjonalną

pewność, pozwalającą na wyrażenie opinii o sprawozdaniu.

W szczególności badanie obejmowało sprawdzenie

poprawności zastosowanych przez jednostkę zasad

(polityki) rachunkowości i znaczących szacunków,

sprawdzenie - w przeważającej mierze w sposób wyrywkowy -

dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i

informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym, jak i

całościową ocenę sprawozdania finansowego.

Uważamy, że badanie dostarczyło wystarczającej podstawy

do wyrażenia miarodajnej opinii.

IV. Naszym zdaniem, zbadane sprawozdanie finansowe,

obejmujące dane liczbowe i objaśnienia słowne:

a) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje

istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej

badanej jednostki na dzień ................. roku, jak

też jej wyniku finansowego za rok obrotowy od ........

roku do ................. roku,

b) sporządzone zostało, we wszystkich istotnych

aspektach, zgodnie z określonymi w powołanej wyżej

ustawie zasadami (polityką) rachunkowości oraz na

podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

c) jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania

finansowego przepisami prawa i postanowieniami

umowy/statutu jednostki.

V. Sprawozdanie z działalności jednostki jest kompletne w

rozumieniu art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a

zawarte w nim informacje, pochodzące ze zbadanego

sprawozdania finansowego, są z nim zgodne.

VI.

Imię i nazwisko, numer ewidencyjny Nazwa i adres podmiotu oraz podpis biegłego rewidenta uprawnionego, imię i

przeprowadzającego lub nazwisko, numer

kierującego badaniem ewidencyjny oraz podpis

biegłego rewidenta (i

ewentualnie innych osób)

reprezentującego podmiot

uprawniony

VII. ...................... Pieczęć podmiotu uprawnionego

(Siedziba podmiotu

uprawnionego i data)

Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z

MSR, to pkt IVb opinii otrzymuje następujące brzmienie:

"zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach

prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami (polityką)

rachunkowości, wynikającymi z Międzynarodowych Standardów

Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości

Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w

formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie

nieuregulowanym w tych Standardach - stosownie do wymogów

ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów

wykonawczych oraz na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg

rachunkowych".¹

Uwagi:

1. Cyfry rzymskie mają za zadanie ułatwić objaśnienia do

opinii. We właściwej opinii cyfry te pomija się.

2. Treści punktów oznaczonych cyframi rzymskimi mogą ulec

zmianie, stosownie do rodzaju opinii - por. dalej.

3. Przykład opinii dotyczy sprawozdań finansowych jednostek

innych niż banki i zakłady ubezpieczeń.

W przykładach opinii stosuje się określenie "jednostka". W

opinii właściwej celowe jest stosowanie takiej nazwy, pod jaką

badana jednostka prowadzi firmę.

______

W brzmieniu ustalonym przez pkt B załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Załącznik Nr 3

Przykład opinii bez zastrzeżeń z uzupełniającym objaśnieniem:

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

I. Dla .....................................................

(nazwa adresata opinii, którym jest organ

zatwierdzający sprawozdanie finansowe lub dokonujący

wyboru podmiotu uprawnionego)

II. Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania

finansowego .............................................

(nazwa badanej jednostki i określenie jej formy prawnej)

z siedzibą w ......................, na które składa się:

(siedziba badanej jednostki)

1/ wprowadzenie do sprawozdania finansowego;

2/ bilans sporządzony na dzień .................... roku,

który po stronie aktywów i pasywów zamyka się sumą

......................................................

3/ rachunek zysków i strat za rok obrotowy od ...........

roku do .................. roku wykazujący zysk /

stratę netto w wysokości .............................

4/ zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym za rok

obrotowy od ............... roku do.............. roku

wykazujące wzrost/zmniejszenie kapitału własnego o

kwotę ....................

5/ rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ...

roku do ........ roku wykazujący wzrost/zmniejszenie

stanu środków pieniężnych o kwotę ....................

6/ dodatkowe informacje i objaśnienia.

Za sporządzenie tego sprawozdania finansowego

odpowiada kierownik jednostki.

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o

rzetelności, prawidłowości i jasności tego

sprawozdania finansowego oraz prawidłowości ksiąg

rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.

III. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadziliśmy

stosownie do postanowień:

1/ rozdziału 7 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o

rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694),

2/ norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, wydanych

przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w Polsce,

3/ ...................................

Badanie sprawozdania finansowego zaplanowaliśmy i

przeprowadziliśmy w taki sposób, aby uzyskać racjonalną

pewność, pozwalająca na wyrażenie opinii o sprawozdaniu.

W szczególności badanie obejmowało sprawdzenie

poprawności zastosowanych przez jednostkę zasad

(polityki) rachunkowości i znaczących szacunków,

sprawdzenie - w przeważającej mierze w sposób wyrywkowy -

dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i

informacje zawarte w sprawozdaniu finansowy, jak i

całościową ocenę sprawozdania finansowego.

Uważamy, że badanie dostarczyło wystarczającej podstawy

do wyrażenia miarodajnej opinii.

IV. Naszym zdaniem, zbadane sprawozdanie finansowe,

obejmujące dane liczbowe i objaśnienia słowne:

a) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje

istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej

badanej jednostki na dzień ................. roku, jak

też jej wyniku finansowego za rok od ............ roku

do ..................... roku,

b) sporządzone zostało, we wszystkich istotnych

aspektach, zgodnie z określonymi w powołanej wyżej

ustawie zasadami (polityką) rachunkowości oraz na

podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

c) jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania

finansowego przepisami prawa i postanowieniami

umowy/statutu jednostki.

Va. Nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności

zbadanego sprawozdania finansowego zwracamy uwagę, że

jednostka jest pozwana przez sąd za przypuszczalne

naruszenie praw patentowych. Powód domaga się opłat

patentowych oraz pokrycia strat w łącznej kwocie ........

Jednostka podjęła stosowne przeciwdziałania. Obecnie trwa

postępowanie procesowe, a ostatecznego rozstrzygnięcia i

skutków sporu nie da się ocenić. W związku z tym nie

utworzono rezerwy na pokrycie ewentualnych zobowiązań,

które mogą powstać w razie niekorzystnego dla jednostki

wyroku sądowego.

Vb. Sprawozdanie z działalności jednostki jest kompletne w

rozumieniu art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a

zawarte w nim informacje, pochodzące ze zbadanego

sprawozdania finansowego, są z nim zgodne.

VI.

Imię i nazwisko, numer ewidencyjny Nazwa i adres podmiotu oraz podpis biegłego rewidenta uprawnionego, imię i

przeprowadzającego lub nazwisko, numer

kierującego badaniem ewidencyjny oraz podpis

biegłego rewidenta (i

ewentualnie innych osób)

reprezentującego podmiot

uprawniony

VII. ..................... Pieczęć podmiotu uprawnionego

(Siedziba podmiotu

uprawnionego i data)

Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z

MSR, to pkt IVb opinii otrzymuje następujące brzmienie:

"zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach

prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami (polityką)

rachunkowości, wynikającymi z Międzynarodowych Standardów

Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości

Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w

formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie

nieuregulowanym w tych Standardach - stosownie do wymogów

ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów

wykonawczych oraz na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg

rachunkowych".¹

______

¹ W brzmieniu ustalonym przez pkt B załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Załącznik Nr 4

Przykład opinii z zastrzeżeniem, ze względu na niepewność

spowodowaną ograniczeniem zakresu badania wraz z

uzupełniającym objaśnieniem:

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

I. Dla .....................................................

(nazwa adresata opinii, którym jest organ

zatwierdzający sprawozdanie finansowe lub

dokonujący wyboru podmiotu uprawnionego)

II. Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania

finansowego ............................................,

- (nazwa badanej jednostki i określenie jej

formy prawnej)

z siedzibą w ......................, na które składa się:

(siedziba badanej jednostki)

1/ wprowadzenie do sprawozdania finansowego;

2/ bilans sporządzony na dzień .............. roku, który

po stronie aktywów i pasywów zamyka się sumą .........

3/ rachunek zysków i strat za rok obrotowy od ...........

roku do .......................roku wykazujący zysk /

stratę netto w wysokości .............................

4/ zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym za rok

obrotowy od .................. roku do ...............

roku wykazujące wzrost/zmniejszenie kapitału własnego

o kwotę ......................

5/ rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ...

roku do .......... roku wykazujący wzrost/zmniejszenie

stanu środków pieniężnych o kwotę ....................

6/ dodatkowe informacje i objaśnienia.

Za sporządzenie tego sprawozdania finansowego

odpowiada kierownik przedsiębiorstwa.

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o

rzetelności, prawidłowości i jasności tego

sprawozdania finansowego oraz prawidłowości ksiąg

rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.

III. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadziliśmy

stosownie do postanowień:

1/ rozdziału 7 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o

rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694),

2/ norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, wydanych

przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w Polsce,

3/ ....................

Badanie sprawozdania finansowego zaplanowaliśmy i

przeprowadziliśmy w taki sposób, aby uzyskać racjonalną

pewność, pozwalającą na wyrażenie opinii o sprawozdaniu.

W szczególności badanie obejmowało sprawdzenie

poprawności zastosowanych przez jednostkę zasad

(polityki) rachunkowości i znaczących szacunków,

sprawdzenie - w przeważającej mierze w sposób wyrywkowy -

dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i

informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym, jak i

całościową ocenę sprawozdania finansowego.

Uważamy, że przy uwzględnieniu niepewności, o której mowa

niżej, badanie dostarczyło wystarczającej podstawy do

wyrażenia miarodajnej opinii.

IV. Nie obserwowaliśmy spisu z natury produktów gotowych w

dniu 31 października .............. roku, których wartość

wynosi ............, tj. ok. 24% sumy bilansowej,

ponieważ umowa o badanie sprawozdania finansowego

jednostki została zawarta po tym terminie. Stosowany

przez jednostkę sposób ewidencji zapasów nie umożliwia

nam potwierdzenia stanu ilościowego produktów gotowych na

dzień bilansowy za pomocą innych procedur aniżeli spis z

natury.

Naszym zdaniem, z wyjątkiem zastrzeżenia co do skutków

ewentualnych korekt, które mogłyby okazać się konieczne,

gdybyśmy mogli zweryfikować stan ilościowy produktów

gotowych, zbadane sprawozdanie finansowe, obejmujące dane

liczbowe i objaśnienia słowne:

a) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje

istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej

badanej spółki na dzień ................ roku, jak też

jej wyniku finansowego za rok od ............... roku

do .................... roku,

b) sporządzone zostało, we wszystkich istotnych

aspektach, zgodnie z określonymi w powołanej wyżej

ustawie zasadami (polityką) rachunkowości oraz na

podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

c) jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania

finansowego przepisami prawa i postanowieniami

umowy/statutu jednostki.

V. Badana jednostka nie sporządziła sprawozdania z

działalności jednostki uzasadniając to tym, że jest

jednoosobową spółką z o. o., a jej właściciel jest

zarazem prezesem jej zarządu.

VI.

Imię i nazwisko, numer ewidencyjny Nazwa i adres podmiotu oraz podpis biegłego rewidenta uprawnionego, imię i

przeprowadzającego lub nazwisko, numer

kierującego badaniem ewidencyjny oraz podpis

biegłego rewidenta (i

ewentualnie innych osób)

reprezentującego podmiot

uprawniony

VII. ...................... Pieczęć podmiotu uprawnionego

(Siedziba podmiotu

uprawnionego i data)

Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z

MSR, to pkt IVb opinii otrzymuje następujące brzmienie:

"zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach

prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami (polityką)

rachunkowości, wynikającymi z Międzynarodowych Standardów

Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości

Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w

formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie

nieuregulowanym w tych Standardach - stosownie do wymogów

ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów

wykonawczych oraz na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg

rachunkowych".¹

______

¹ W brzmieniu ustalonym przez pkt B załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Załącznik Nr 5

Przykład opinii z zastrzeżeniem ze względu na odstępstwo od

zasad rachunkowości wraz z uzupełniającym objaśnieniem:

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

I. Dla .....................................................

(nazwa adresata opinii, którym jest organ

zatwierdzający sprawozdanie finansowe lub dokonujący

wyboru podmiotu uprawnionego)

II. Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania

finansowego ............................................,

(nazwa badanej jednostki i określenie jej formy prawnej)

z siedzibą w ......................, na które składa się:

(siedziba badanej jednostki)

1/ wprowadzenie do sprawozdania finansowego;

2/ bilans sporządzony na dzień .................... roku,

który po stronie aktywów i pasywów zamyka się sumą ...

3/ rachunek zysków i strat za rok obrotowy od ...... roku

do ............... roku wykazujący zysk / stratę netto

w wysokości ..........................................

4/ zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym za rok

obrotowy od ................. roku do............ roku

wykazujące wzrost/zmniejszenie kapitału własnego o

kwotę .......................

5/ rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ...

roku do .......... roku wykazujący wzrost/zmniejszenie

stanu środków pieniężnych o kwotę ....................

6/ dodatkowe informacje i objaśnienia.

Za sporządzenie tego sprawozdania finansowego odpowiada

kierownik jednostki.

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o

rzetelności, prawidłowości i jasności tego sprawozdania

finansowego oraz prawidłowości ksiąg rachunkowych

stanowiących podstawę jego sporządzenia.

III. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadziliśmy

stosownie do postanowień:

1/ rozdziału 7 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o

rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694),

2/ norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, wydanych

przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w Polsce,

3/ .....................

Badanie sprawozdania finansowego zaplanowaliśmy i

przeprowadziliśmy w taki sposób, aby uzyskać racjonalną

pewność, pozwalającą na wyrażenie opinii o sprawozdaniu.

W szczególności badanie obejmowało sprawdzenie

poprawności zastosowanych przez jednostkę zasad

(polityki) rachunkowości i znaczących szacunków,

sprawdzenie - w przeważającej mierze w sposób wyrywkowy -

dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i

informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym, jak i

całościową ocenę sprawozdania finansowego.

Uważamy, że badanie dostarczyło wystarczającej podstawy

do wyrażenia miarodajnej opinii.

IV. Jednostka zakwalifikowała środki trwałe, przyjęte w

leasing finansowy - w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o

rachunkowości - jako objęte leasingiem operacyjnym. Gdyby

środki te wykazano zgodnie z ustawą, wartość środków

trwałych, zobowiązań i suma bilansowa byłyby wyższe o 340

tys. zł.

Naszym zdaniem, z wyjątkiem zgłoszonego wyżej

zastrzeżenia, zbadane sprawozdanie finansowe, obejmujące

dane liczbowe i objaśnienia słowne:

a) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje

istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej

badanej jednostki na dzień ................. roku, jak

też jej wyniku finansowego za rok obrotowy od ........

roku do ................ roku,

b) sporządzone zostało, we wszystkich istotnych

aspektach, zgodnie z określonymi w powołanej wyżej

ustawie zasadami rachunkowości oraz na podstawie

prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

c) jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania

finansowego przepisami prawa i postanowieniami

umowy/statutu jednostki.

Va. Nie zgłaszając innych aniżeli przedstawione wyżej

zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego

sprawozdania finansowego stwierdzamy, że do dnia

zakończenia badania jednostka nie dopełniła wynikającego

z art. 69 i 70 ustawy o rachunkowości obowiązku złożenia

sprawozdania finansowego za rok ............. w Krajowym

Rejestrze Sądowym i do ogłoszenia w Monitorze Polskim B.

Vb. Sprawozdanie z działalności jednostki jest kompletne w

rozumieniu art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jednak

zawarte w nim informacje, dotyczące wyniku finansowego,

nie są zgodne ze sprawozdaniem finansowym.

VI.

Imię i nazwisko, numer ewidencyjny Nazwa i adres podmiotu oraz podpis biegłego rewidenta uprawnionego, imię i

przeprowadzającego lub nazwisko, numer

kierującego badaniem ewidencyjny oraz podpis

biegłego rewidenta (i

ewentualnie innych osób)

reprezentującego podmiot

uprawniony

VII. .................... Pieczęć podmiotu uprawnionego

(Siedziba podmiotu

uprawnionego i data)

Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z

MSR, to pkt IVb opinii otrzymuje następujące brzmienie:

"zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach

prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami (polityką)

rachunkowości, wynikającymi z Międzynarodowych Standardów

Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości

Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w

formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie

nieuregulowanym w tych Standardach - stosownie do wymogów

ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów

wykonawczych oraz na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg

rachunkowych".¹

______

¹ W brzmieniu ustalonym przez pkt B załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Załącznik Nr 6

Przykład opinii negatywnej:

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

I. Dla .....................................................

(nazwa adresata opinii, którym jest organ

zatwierdzający sprawozdanie finansowe lub dokonujący

wyboru podmiotu uprawnionego)

II. Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania

finansowego ............................................,

(nazwa badanej jednostki i określenie jej formy prawnej)

z siedzibą w ......................, na które składa się:

(siedziba badanej jednostki)

1/ wprowadzenie do sprawozdania finansowego;

2/ bilans sporządzony na dzień .............. roku, który

po stronie aktywów i pasywów zamyka się sumą .........

3/ rachunek zysków i strat za rok obrotowy od ...........

roku do ........................roku wykazujący zysk /

stratę netto w wysokości .............................

4/ zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym za rok

obrotowy od ............... roku do ............. roku

wykazujące wzrost/zmniejszenie kapitału własnego o

kwotę ..................

5/ rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ...

roku do .......... roku wykazujący wzrost/zmniejszenie

stanu środków pieniężnych o kwotę ....................

6/ dodatkowe informacje i objaśnienia.

Za sporządzenie tego sprawozdania finansowego odpowiada

kierownik jednostki.

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o

rzetelności, prawidłowości i jasności tego sprawozdania

finansowego oraz prawidłowości ksiąg rachunkowych

stanowiących podstawę jego sporządzenia.

III. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadziliśmy

stosownie do postanowień:

1/ rozdziału 7 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o

rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694),

2/ norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, wydanych

przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w Polsce,

3/ .......................

Badanie sprawozdania finansowego zaplanowaliśmy i

przeprowadziliśmy w taki sposób, aby uzyskać racjonalną

pewność, pozwalającą na wyrażenie opinii o sprawozdaniu.

W szczególności badanie obejmowało sprawdzenie

poprawności zastosowanych przez jednostkę zasad

(polityki) rachunkowości i znaczących szacunków,

sprawdzenie - w przeważającej mierze w sposób wyrywkowy -

dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i

informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym, jak i

całościową ocenę sprawozdania finansowego.

Uważamy, że badanie dostarczyło wystarczającej podstawy

do wyrażenia miarodajnej opinii.

IV. Jednostka, wbrew obowiązującym zasadom rachunkowości nie

dokonała odpisów aktualizujących należności od dłużników

postawionych w stan likwidacji i upadłości oraz od

dłużników zalegających wobec trudności finansowych od

dłuższego czasu z zapłatą. Należności te stanowią 40%

aktywów jednostki. Dokonanie odpisów aktualizujących

spowodowałoby wykazanie straty w wysokości ..............

Naszym zdaniem, ze względu na wagę i skutki opisanych

faktów, załączone sprawozdanie finansowe nie przedstawia

prawidłowo i rzetelnie wszystkich informacji istotnych

dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na

dzień ............. roku, jak też jego wyniku finansowego

za rok obrotowy od ................. roku do ............

roku i nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości -

dlatego nie możemy wyrazić o nim opinii pozytywnej.

V. W przedstawionej sytuacji za bezprzedmiotowe uznaliśmy

rozpatrywanie sprawozdania z działalności jednostki.

VI.

Imię i nazwisko, numer ewidencyjny Nazwa i adres podmiotu oraz podpis biegłego rewidenta uprawnionego, imię i

przeprowadzającego lub nazwisko, numer

kierującego badaniem ewidencyjny oraz podpis

biegłego rewidenta (i

ewentualnie innych osób)

reprezentującego podmiot

uprawniony

VII. .................... Pieczęć podmiotu uprawnionego

(Siedziba podmiotu

uprawnionego i data)

Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z

MSR, to zakończenie pkt. IV od słów "nie odpowiada" otrzymuje

brzmienie:

..."zasadom (polityce) rachunkowości określonym w

Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych

Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi

interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji

Europejskiej, a w zakresie nieuregulowanym w MSR - wymogom

ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów

wykonawczych i dlatego nie możemy wyrazić o nim opinii

pozytywnej"¹.

______

¹ W brzmieniu ustalonym przez pkt B załącznika nr 1 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Załącznik Nr 7

Przykład odmowy wyrażenia opinii:

STANOWISKO NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

I. Dla .....................................................

(nazwa adresata opinii, którym jest organ

zatwierdzający sprawozdanie finansowe lub dokonujący

wyboru podmiotu uprawnionego)

II. Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania

finansowego ............................................,

(nazwa badanej jednostki i określenie jej formy prawnej)

z siedzibą w ......................, na które składa się:

(siedziba badanej jednostki)

1/ wprowadzenie do sprawozdania finansowego;

2/ bilans sporządzony na dzień .............. roku, który

po stronie aktywów i pasywów zamyka się sumą .........

3/ rachunek zysków i strat za rok obrotowy od ...........

roku do ................ roku wykazujący zysk / stratę

netto w wysokości ....................................

4/ zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym za rok

obrotowy od ......... roku do......... roku wykazujące

wzrost/zmniejszenie kapitału własnego o kwotę ........

5/ rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ...

roku do ...................... roku wykazujący wzrost/

zmniejszenie stanu środków pieniężnych o kwotę .......

6/ dodatkowe informacje i objaśnienia.

Za sporządzenie tego sprawozdania finansowego odpowiada

kierownik jednostki.

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o

rzetelności, prawidłowości i jasności tego sprawozdania

finansowego oraz prawidłowości ksiąg rachunkowych

stanowiących podstawę jego sporządzenia.

III. Badając sprawozdanie finansowe postępowaliśmy stosownie

do postanowień:

1/ rozdziału 7 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o

rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694),

2/ norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, wydanych

przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w Polsce,

3/ .....................

IV. Wykazane w bilansie należności, głównie pochodzące z lat

ubiegłych, na kwotę ............ nie zostały uzgodnione z

kontrahentami ani też zapłacone do dnia zakończenia

badania. Zarząd jednostki nie wyraził zgody na

uzgodnienie z kontrahentami tych należności uzasadniając

to potrzebą utrzymywania przyjaznych kontaktów z

odbiorcami.

Należności te stanowią 38 % sumy bilansowej, a ewentualne

odpisy aktualizujące należności - 140 % wykazanego zysku

netto.

Uwzględniając wagę problemów omówionych wyżej i ich wpływ

na wynik działalności gospodarczej za rok obrotowy ......

oraz sytuację majątkową i finansową badanej jednostki na

dzień ...................... nie możemy wyrazić opinii o

załączonym sprawozdaniu finansowym.

Imię i nazwisko, numer ewidencyjny Nazwa i adres podmiotu oraz podpis biegłego rewidenta uprawnionego, imię i

przeprowadzającego lub nazwisko, numer

kierującego badaniem ewidencyjny oraz podpis

biegłego rewidenta (i

ewentualnie innych osób)

reprezentującego podmiot

uprawniony

VI. .................... Pieczęć podmiotu uprawnionego

(Siedziba podmiotu

uprawnionego i data)

ZAŁĄCZNIK Nr 2

Norma nr 2

wykonywania zawodu biegłego rewidenta

Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego

I.

Postanowienia ogólne

1. Niniejsza norma uzupełnia normę nr 1 "Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych" określając szczególne zasady badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego, których zasady działania, z uwagi na ich właściwości, określają odrębne przepisy, przy czym podlegają one szczególnemu nadzorowi sprawowanemu przez powołane na mocy ustaw państwowe organy nadzoru. Przez jednostki sektora finansowego rozumie się banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i emerytalne, przedsiębiorstwa maklerskie i inne.

2. Przepisy, o których mowa w pkt. 1 mogą na biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe jednostki sektora finansowego nakładać obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru - przykładowo - o:

- poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności przez jednostkę,

- stwierdzonych w toku badania przypadkach poważnego naruszenia przez kierownika jednostki przepisów prawa, statutu lub wiążących norm ostrożnościowych,

- wyrażeniu o zbadanym sprawozdaniu finansowym opinii negatywnej lub odmowie wyrażenia opinii,

- naruszeniu zasad dobrej praktyki bankowej, co wobec zbyt dużego narażenia banku na różne rodzaje ryzyka może istotnie ujemnie wpływać na bezpieczeństwo depozytów złożonych przez klientów banku.

Bliższe ustalenia na ten temat zawiera rozdz. III niniejszej normy.

Obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru o nieprawidłowościach działania jednostki nie oznacza konieczności planowania i przeprowadzania przez biegłego rewidenta szczególnych badań, innych aniżeli wymagane do wyrażenia miarodajnej opinii o sprawozdaniu finansowym.

3. Za spełnienie wymogów prawnych związanych z działalnością jednostki, jak również prawidłowe wypełnianie obowiązków informacyjnych wobec państwowych organów nadzoru odpowiedzialny jest kierownik jednostki.

Niedopełnienie tych obowiązków stanowi naruszenie prawa. W razie ujawnienia takiego przypadku biegły rewident powinien rozważyć jego konsekwencje, zakres oddziaływania na sprawozdanie finansowe jednostki, jej zdolność do kontynuacji działalności oraz ewentualny wpływ na wyrażaną przez biegłego rewidenta opinię.

II.

Uzupełnienie postanowień normy nr 1

4. Do Rozdziału I. Postanowienia ogólne

Pkt 8

Podejmując się badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego biegły rewident musi być świadomy tego, że badanie takie wymaga dobrej znajomości różnych, specjalistycznych zagadnień, ich problematyki merytorycznej i prawnej. Może to dotyczyć przykładowo:

- problematyki instrumentów finansowych,

- polityki inwestycyjnej (lokacyjnej),

- metod wyceny należności,

- tworzenia różnego rodzaju rezerw,

- charakteru ryzyka działalności tych jednostek.

Biegły rewident nie może zakładać, że zda się wyłącznie na pomoc właściwych specjalistów.

Uwzględnienia wymaga też, że jednostka, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości, może korzystać z uprawnień określonych w art. 10 ust. 3 tej ustawy i w tym zakresie stosować rozwiązania zgodne z Krajowymi Standardami Rachunkowości, a w przypadku ich braku, zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.¹

Pkt 9

Przy badaniu jednostek sektora finansowego należy uwzględnić, że na ich działalność, sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sprawozdania finansowe w istotny sposób wpływają ustawy i rozporządzenia określające specyficzne dla tych jednostek zasady.

Podejmując się badania jednostki sektora finansowego biegły rewident obowiązany jest znać te przepisy.

Biegłego rewidenta - ze względu na charakter jednostek sektora finansowego - wiążą też szczególne wymagania w zakresie zachowania tajemnicy zawodowej i zapewnienia ścisłej poufności informacji i dokumentacji zebranych w czasie badania.

Nie mogą one - bez zgody kierownika badanej jednostki - być ujawniane; wyjątek stanowi przypadek, gdy ich ujawnienie właściwym organom nakazują przepisy prawa.

5. Do Rozdziału II. Cel badania sprawozdania finansowego

Pkt 12

Ocena prawidłowości sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego wymaga uwzględnienia - dodatkowo - przepisów normujących zasady działania tych jednostek, a w szczególności ustalających obowiązek dochowania tzw. norm ostrożnościowych, ograniczeń w zakresie wysokości i struktury inwestycji, wymogów kapitałowych, wypłacalności itp.

W zakres badania - jeżeli umowa nie stanowi inaczej - nie wchodzi natomiast badanie sprawozdań składanych przez jednostki sektora finansowego państwowym organom nadzoru, w wykonaniu obowiązków określonych szczególnymi przepisami i wyrażanie o nich opinii.

6. Do Rozdziału V. Planowanie badania

Pkt 37

Przy wypracowywaniu strategii badania jednostki sektora finansowego rozpoznania wymagają w szczególności następujące zagadnienia:

- szczególne przepisy prawa wiążące jednostkę,

- struktura prawna i organizacyjna jednostki,

- produkty oferowane przez jednostkę,

- inwestycje jednostki,

- kadra,

- przyjęte zasady (polityka) rachunkowości,

- systemy księgowości i kontroli wewnętrznej, a m. in. okoliczność, że jednostki mogą w szerokim zakresie korzystać z usług specjalistycznych jednostek, np. w zakresie elektronicznego przetwarzania danych, zarządzania aktywami; w zakres badania wchodzą również salda i transakcje wynikające z działalności powierzonych specjalistycznym jednostkom.

Pkt 39

Program badania powinien przewidywać zbadanie stosowanych przez jednostkę sektora finansowego rozwiązań, służących zapewnieniu zgodności jej działania z obowiązującymi ją szczególnymi przepisami.

Przy ustalaniu zadań w tym zakresie celowe jest uzyskanie dostępu i zapoznanie się z korespondencją z państwowymi organami nadzoru w zakresie dotyczącym przedmiotu badania (w szczególności z protokołami kontroli przeprowadzonych przez te organy), działaniami i decyzjami podjętymi przez państwowe organy nadzoru w stosunku do badanej jednostki oraz działaniami podjętymi przez jednostkę w ich następstwie.

7. Do Rozdziału VI. Szczególne problemy badania

Pkt 44

W jednostkach sektora finansowego zobowiązania warunkowe są często znaczne i stanowią istotny czynnik ryzyka.

Uzasadnia to pogłębione badanie w celu upewnienia się, czy:

- system ewidencji zapewnia kompletne ujęcie zobowiązań warunkowych,

- jednostka posiada wystarczające i aktualne informacje pozwalające na ocenę związanego z nimi ryzyka,

- oceny takie są dokonywane przez jednostkę, a rezerwy utworzone na takie ryzyko są wystarczające.

Pkt 45

W jednostkach sektora finansowego ważny składnik zobowiązań i korekt należności stanowią dane ustalone szacunkowo.

Dotyczy to np.:

- rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w zakładach ubezpieczeń,

- rezerw na kredyty i inne należności oraz rezerw na zobowiązania pozabilansowe,

- rezerw na przewidywane straty z transakcji w toku,

- różnic z wyceny inwestycji w wartości godziwej.

Uzasadnia to szczególną wnikliwość przy sprawdzaniu poprawności szacunków.

Pkt 51

Jednostki sektora finansowego przeważnie tworzą lub wchodzą w skład grupy kapitałowej Dokonują one licznych transakcji z jednostkami powiązanymi, co może wpływać na realną wysokość wykazywanych aktywów, zobowiązań i wyników. Dlatego nieodzowne jest odpowiednie uwzględnienie tej okoliczności w programie badań, jak również stawia szczególne wymogi co do planowej współpracy podmiotów uprawnionych i działających w ich imieniu biegłych rewidentów zaangażowanych w badanie objętych grupą kapitałową jednostek.

8. Do Rozdziału X. Opinia

Pkt 71

Wyrażając opinię należy uwzględnić:

- przepisy szczególne określające uzupełniające kryteria prawidłowości sprawozdania finansowego,

- fakt przedłożenia przez zakład ubezpieczeń - w przypadkach przewidzianych w przepisach - wyliczeń lub opinii aktuariusza o utworzeniu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, ustalanych metodami matematyki ubezpieczeniowej,

- fakt przedłożenia oświadczenia depozytariusza funduszu inwestycyjnego lub emerytalnego.

9. Do Rozdziału XI. Raport

Pkt 75

W raporcie należy m. in. przedstawić:

- stwierdzenie stosowania się przez bank do obowiązujących norm ostrożnościowych oraz prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności,

- stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w wysokości zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań, wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych oraz zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z przepisami o działalności ubezpieczeniowej, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu,

- stwierdzenie dochowania przez fundusz inwestycyjny lub emerytalny obowiązujących go zasad dokonywania lokat (zakresu podmiotów, z którymi fundusz może zawierać transakcje, zakresu lokat, jakie fundusz może dokonać, koncentracji lokat w ramach poszczególnych ich kategorii oraz jednego emitenta), terminów i procedur rozliczania transakcji z uczestnikami lub członkami funduszu oraz rzetelności wyceny aktywów według wartości godziwej,

- wysokość wskaźników istotności przyjętych przez biegłego rewidenta.

III.

Informowanie państwowego organu nadzoru

10. Jeżeli z przepisów szczególnych o randze ustawy, regulujących zasady działania jednostki sektora finansowego, wynika obowiązek biegłego rewidenta powiadamiania państwowego organu nadzoru o określonych w tych przepisach uchybieniach i faktach, stwierdzonych podczas badania, wówczas biegły rewident - za pośrednictwem podmiotu uprawnionego - zobowiązany jest możliwie bezzwłocznie poinformować o tym państwowy organ nadzoru nad jednostką.

11. Informacje, o których mowa w pkt. 10 przekazuje się na piśmie oznaczonym klauzulą poufności, pismem poleconym lub za pokwitowaniem. Powinno ono obejmować:

- nazwę i adres podmiotu uprawnionego oraz imię, nazwisko i numer ewidencyjny biegłego rewidenta,

- określenie badanej jednostki,

- podstawę prawną informacji,

- okoliczności i przedmiot informacji,

- podpisy i datę.

W miarę potrzeby celowe może być wskazanie w informacji na:

- działania podjęte przez biegłego rewidenta/ podmiot uprawniony,

- przedstawienie kwestii- lub nie - kierownikowi jednostki i zajęte przez niego stanowisko,

- działania podjęte przez kierownika jednostki w przedmiotowej sprawie.

Powiadamiając o takich przypadkach państwowy organ nadzoru należy uwzględnić, że chodzi o przypadki istotne. Odosobnione przypadki naruszenia przepisów w mniejszej skali nie wymagają powiadamiania państwowego organu nadzoru przez biegłego rewidenta.

Załącznik Nr 1

Przykład opinii bez zastrzeżeń dla funduszu emerytalnego:

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

I. Dla .....................................................

(nazwa adresata opinii, którym jest organ

zatwierdzający sprawozdanie finansowe lub dokonujący

wyboru podmiotu uprawnionego)

II. Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania

finansowego .............................................

(nazwa funduszu emerytalnego)

z siedzibą w ......................, na które składa się:

(siedziba funduszu emerytalnego)

1/ wprowadzenie do sprawozdania finansowego;

2/ bilans sporządzony na dzień .................... roku,

który wykazuje sumę aktywów netto ....................

3/ rachunek zysków i strat za rok obrotowy od ...........

roku do ................ roku wykazujący zysk / stratę

netto w wysokości ....................................

4/ zestawienie zmian w kapitale własnym za rok obrotowy

od ............... roku do ........... roku wykazujące

wzrost/zmniejszenie kapitału własnego o kwotę ........

5/ rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy

od ......... roku do ......... roku wykazujący wzrost/

zmniejszenie stanu środków pieniężnych o kwotę .......

6/ zestawienie portfela inwestycyjnego;

7/ dodatkowe informacje i objaśnienia.

Za sporządzenie tego sprawozdania finansowego odpowiada

Zarząd funduszu.

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o

rzetelności, prawidłowości i jasności tego sprawozdania

finansowego oraz prawidłowości ksiąg rachunkowych

stanowiących podstawę jego sporządzenia.

III. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadziliśmy

stosownie do postanowień:

1/ rozdziału 7 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o

rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694),

2/ norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, wydanych

przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w Polsce,

3/ ...................

Badanie sprawozdania finansowego zaplanowaliśmy i

przeprowadziliśmy w taki sposób, aby uzyskać racjonalną

pewność, pozwalającą na wyrażenie opinii o sprawozdaniu.

W szczególności badanie obejmowało sprawdzenie

poprawności zastosowanych przez jednostkę zasad

(polityki) rachunkowości i znaczących szacunków,

sprawdzenie - w przeważającej mierze w sposób wyrywkowy

- dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają

liczby i informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym,

jak i całościową ocenę sprawozdania finansowego.

Uważamy, że badanie dostarczyło wystarczającej

podstawy do wyrażenia miarodajnej opinii.

IV. Naszym zdaniem, zbadane sprawozdanie finansowe,

obejmujące dane liczbowe i objaśnienia słowne:

a) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje

istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej

badanego funduszu na dzień ................. roku, jak

też jego wyniku finansowego za rok obrotowy od .......

roku do ............... roku,

b) sporządzone zostało, we wszystkich istotnych

aspektach, zgodnie z określonymi w powołanej wyżej

ustawie zasadami (polityką) rachunkowości oraz

przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9

marca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny

aktywów i zobowiązań funduszy emerytalnych (Dz. U. Nr

51, poz. 493) i rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 19 marca 2004 r. w sprawie szczególnych zasad

rachunkowości funduszy emerytalnych (Dz. U. Nr 50,

poz. 481, z późn. zm.).¹ na podstawie prawidłowo

prowadzonych ksiąg rachunkowych,

c) jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania

finansowego przepisami prawa i postanowieniami statutu

funduszu.

Informacje zawarte w informacji Zarządu towarzystwa są

zgodne z informacjami zawartymi w sprawozdaniu

finansowym.

Do sprawozdania finansowego dołączono oświadczenie

depozytariusza.

V. Sprawozdanie z działalności jest kompletne w rozumieniu

art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a zawarte w nim

informacje, pochodzące ze zbadanego sprawozdania

finansowego, są z nim zgodne.

VI.

Imię i nazwisko, numer ewidencyjny Nazwa i adres podmiotu oraz podpis biegłego rewidenta uprawnionego, imię i

przeprowadzającego lub nazwisko, numer

kierującego badaniem ewidencyjny oraz podpis

biegłego rewidenta (i

ewentualnie innych osób)

reprezentującego podmiot

uprawniony

VII. .................... Pieczęć podmiotu uprawnionego

...(Siedziba podmiotu

uprawnionego i data)

______

¹ W brzmieniu ustalonym przez pkt B załącznika nr 2 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Załącznik Nr 2

Przykład opinii z zastrzeżeniem z powodu niepełnego wykazania

informacji dla zakładu ubezpieczeń:

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

I. Dla .....................................................

(nazwa adresata opinii, którym jest organ

zatwierdzający sprawozdanie finansowe lub dokonujący

wyboru podmiotu uprawnionego)

II. Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania

finansowego .............................................

(nazwa zakładu ubezpieczeń)

z siedzibą w ......................, na które składa się:

(siedziba zakładu ubezpieczeń)

1/ wprowadzenie do sprawozdania finansowego;

2/ bilans sporządzony na dzień .............. roku, który

po stronie aktywów i pasywów zamyka się sumą .........

3/ techniczny rachunek ubezpieczeń za rok obrotowy od ...

roku do ........ roku, który wykazuje wynik techniczny

do przeniesienia do ogólnego rachunku zysków i strat w

kwocie (+/-) .........................................

4/ ogólny rachunek zysków i strat za rok obrotowy od ....

roku do .................. roku wykazujący zysk/stratę

netto w wysokości ....................................

5/ zestawienie zmian w kapitale własnym za rok obrotowy

od ........... roku do ............... roku wykazujące

wzrost/zmniejszenie kapitału własnego o kwotę ........

6/ rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy

od ........... roku do ............... roku wykazujący

wzrost/zmniejszenie stanu środków pieniężnych o kwotę

......................................................

7/ dodatkowe informacje i objaśnienia.

8/ zestawienie pozycji pozabilansowych;

10/ wysokość marginesu wypłacalności;

11/ ustalenie nadwyżki (niedoboru) środków własnych na

pokrycie marginesu wypłacalności;

12/ ustalenie wysokości rezerw techniczno -

ubezpieczeniowych;

13/ ustalenie wysokości aktywów stanowiących pokrycie

rezerw techniczno - ubezpieczeniowych,

14/ ustalenie nadwyżki (niedoboru) aktywów na pokrycie

rezerw techniczno - ubezpieczeniowych.

Za sporządzenie tego sprawozdania finansowego odpowiada

kierownik zakładu ubezpieczeń.

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o

rzetelności, prawidłowości i jasności tego sprawozdania

finansowego oraz prawidłowości ksiąg rachunkowych

stanowiących podstawę jego sporządzenia.

III. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadziliśmy

stosownie do postanowień:

1/ rozdziału 7 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o

rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694),

2/ norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, wydanych

przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w Polsce,

3/ ................

Badanie sprawozdania finansowego zaplanowaliśmy i

przeprowadziliśmy w taki sposób, aby uzyskać racjonalną

pewność, pozwalającą na wyrażenie opinii o sprawozdaniu.

W szczególności badanie obejmowało sprawdzenie

poprawności zastosowanych przez jednostkę zasad

(polityki) rachunkowości i znaczących szacunków,

sprawdzenie - w przeważającej mierze w sposób wyrywkowy -

dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i

informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym, jak i

całościową ocenę sprawozdania finansowego.

Uważamy, że badanie dostarczyło wystarczającej podstawy

do wyrażenia miarodajnej opinii.

IV. W "Wyliczeniu środków własnych na pokrycie marginesu

wypłacalności na dzień ......... roku" odliczono w pełnej

wysokości należne wpłaty na poczet kapitału w kwocie ...,

podczas gdy - wobec uzyskania zgody organu nadzoru -

należało w tej pozycji uwzględnić 50% należnych wpłat,

tj. kwotę ...... - stosownie do zasady określonej w art.

148 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o

działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1151, z

późn. zm.). Z tego powodu wartość kapitałów i funduszów

własnych została wykazana w za niskiej wysokości, co

rzutuje ujemnie na wielkość pokrycia marginesu

wypłacalności.¹

Naszym zdaniem, z wyjątkiem skutków wyliczenia, o którym

wyżej, załączone sprawozdanie finansowe, obejmujące dane

liczbowe i objaśnienia słowne:

a) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje

istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej

badanego zakładu ubezpieczeń na dzień .......... roku,

jak też jego wyniku finansowego za rok od ............

roku do ............................. roku,

b) zostało sporządzone, we wszystkich istotnych

aspektach, zgodnie ze stosowanymi w sposób ciągły

zasadami (polityką) rachunkowości, wynikającymi z

powołanej wyżej ustawy i wydanego na jej podstawie

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003

r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów

ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144, z późn. zm.),

na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg

rachunkowych,

Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe

zgodnie z MSR, to pkt IVb opinii otrzymuje następujące

brzmienie:

"zostało sporządzone, we wszystkich istotnych

aspektach prawidłowo, to jest zgodnie z przyjętymi

zasadami (polityką) rachunkowości, wynikającymi z

Międzynarodowych Standardów Rachunkowości,

Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości

Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji,

ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji

Europejskiej, a w zakresie nieuregulowanym w tych

Standardach - z ustawy o rachunkowości i wydanego na

jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad

rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218,

poz. 2144, z późn. zm.)"¹,

c) jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania

finansowego przepisami prawa i postanowieniami statutu

zakładu ubezpieczeń.

V. Sprawozdanie z działalności jest kompletne w rozumieniu

art. 49 ust 2 ustawy o rachunkowości, a zawarte w nim

informacje, pochodzące ze zbadanego sprawozdania

finansowego, są z nim zgodne.

VI.

Imię i nazwisko, numer ewidencyjny Nazwa i adres podmiotu oraz podpis biegłego rewidenta uprawnionego, imię i

przeprowadzającego lub nazwisko, numer

kierującego badaniem ewidencyjny oraz podpis

biegłego rewidenta (i

ewentualnie innych osób)

reprezentującego podmiot

uprawniony

VII. .................... Pieczęć podmiotu uprawnionego

(Siedziba podmiotu

uprawnionego i data)

______

² W brzmieniu ustalonym przez pkt C załącznika nr 2 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Załącznik Nr 3

Przykład opinii negatywnej dla banku:

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

I. Dla .....................................................

(nazwa adresata opinii, którym jest organ zatwierdzający

sprawozdanie finansowe lub dokonujący wyboru podmiotu

uprawnionego)

II. Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania

finansowego .............................................

(nazwa banku)

z siedzibą w ......................, na które składa się:

(siedziba banku)

1/ wprowadzenie do sprawozdania finansowego,

2/ bilans sporządzony na dzień .............. roku, który

po stronie aktywów i pasywów zamyka się sumą .........

3/ współczynnik wypłacalności,

4/ zestawienie pozycji pozabilansowych wykazujące na

dzień .............. roku sumę .......................

5/ rachunek zysków i strat za rok obrotowy od ...........

roku do .................roku wykazujący zysk / stratę

netto w wysokości ....................................

6/ zestawienie zmian w kapitale własnym za rok obrotowy

od ............... roku do ........... roku wykazujące

wzrost/zmniejszenie kapitału własnego o kwotę ........

7/ rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy

od ............ roku do .............. roku wykazujący

wzrost/zmniejszenie stanu środków pieniężnych o kwotę

.........................

8/ dodatkowe informacje i objaśnienia.

Za sporządzenie tego sprawozdania finansowego odpowiada

Zarząd banku.

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o

rzetelności, prawidłowości i jasności tego sprawozdania

finansowego oraz prawidłowości ksiąg rachunkowych

stanowiących podstawę jego sporządzenia.

III. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadziliśmy

stosownie do postanowień:

1/ rozdziału 7 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o

rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694),

2/ norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, wydanych

przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w Polsce,

3/ ..................

Badanie sprawozdania finansowego zaplanowaliśmy i

przeprowadziliśmy w taki sposób, aby uzyskać racjonalną

pewność, pozwalającą na wyrażenie opinii o sprawozdaniu.

W szczególności badanie obejmowało sprawdzenie

poprawności zastosowanych przez bank zasad (polityki)

rachunkowości i znaczących szacunków, sprawdzenie - w

przeważającej mierze w sposób wyrywkowy - dowodów i

zapisów księgowych, z których wynikają liczby i

informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym, jak i

całościową ocenę sprawozdania finansowego.

Uważamy, że badanie dostarczyło wystarczającej podstawy

do wyrażenia miarodajnej opinii.

IV. Przyjęte przez bank zasady klasyfikacji kredytów i

wysokość utworzonych rezerw nie są zgodne z określonymi w

rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001

r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z

działalnością banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1672, z późn.

zm.).

Rezerwy na kredyty stracone powinny wynosić ............,

to jest więcej o kwotę ..................... niż podano w

sprawozdaniu finansowym. Odpowiednio kwota odsetek

stanowiących przychody zastrzeżone powinna wzrosnąć

o ......., a przychody z tytułu odsetek zmniejszyć się

o ..............; w rezultacie wykazany zysk netto będzie

niższy o ..........

Naszym zdaniem, ze względu na wagę i skutki opisanych

faktów, załączone sprawozdanie finansowe nie odpowiada

wymogom ustawy o rachunkowości i wydanych na jej

podstawie przepisów szczególnych: rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad

tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością

banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147) oraz rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie

szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 149,

poz. 1673, z późn. zm.), gdyż nie przedstawia rzetelnie i

jasno wszystkich informacji istotnych dla oceny sytuacji

majątkowej i finansowej banku na dzień ............ roku,

jak też jego wyniku finansowego za rok obrotowy od ......

roku do .................... roku.

Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie

z MSR, to pkt IVb opinii otrzymuje następujące brzmienie:

Naszym zdaniem, ze względu na wagę i skutki opisanych

faktów, załączone sprawozdanie finansowe nie odpowiada

przyjętym zasadom (polityce) rachunkowości, wynikającym z

Międzynarodowych Standardów Rachunkowości,

Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej

oraz związanych z nimi interpretacji, ogłoszonych w

formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie

nieuregulowanym w tych Standardach - wymogom ustawy o

rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów

wykonawczych, gdyż nie przedstawia rzetelnie i jasno

wszystkich informacji istotnych dla oceny sytuacji

majątkowej i finansowej banku na dzień ..................

roku, jak też jego wyniku finansowego za rok obrotowy

od .................. roku do ............... roku.¹

V. W przedstawionej sytuacji za bezprzedmiotowe uznaliśmy

rozpatrywanie sprawozdania z działalności.

VI.

Imię i nazwisko, numer ewidencyjny Nazwa i adres podmiotu oraz podpis biegłego rewidenta uprawnionego, imię i

przeprowadzającego lub nazwisko, numer

kierującego badaniem ewidencyjny oraz podpis

biegłego rewidenta (i

ewentualnie innych osób)

reprezentującego podmiot

uprawniony

VII. .................... Pieczęć podmiotu uprawnionego

(Siedziba podmiotu

uprawnionego i data)

______

¹ W brzmieniu ustalonym przez pkt D załącznika nr 2 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

ZAŁĄCZNIK Nr 3

Norma nr 3

wykonywania zawodu biegłego rewidenta

.Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych

I.

Postanowienia ogólne

1. Niniejsza norma uzupełnia normę nr 1, a w przypadku jednostek sektora finansowego, także normę nr 2.

Stosuje się ją, gdy przedmiotem badania jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sporządzone według zasad określonych w:

- ustawie o rachunkowości, a zwłaszcza jej rozdziale 6 "Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych" i wydanych na podstawie tej ustawy rozporządzeniach wykonawczych lub

- Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.¹

2. Przez skonsolidowane sprawozdanie finansowe, zwane dalej sprawozdaniem skonsolidowanym, rozumie się sporządzone przez jednostkę dominującą sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej:

obejmujące dane jednostki dominującej oraz dane o udziałach w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych, wykazane wyłącznie metodą praw własności.

3. Jeżeli jednostka posiadająca udziały w jednostkach podporządkowanych wykazuje je w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności, stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, to do badania takiego sprawozdania finansowego stosuje się normę nr 1 lub - jeżeli jest to jednostka sektora finansowego - normy nr 1 i 2.

4. Obowiązkowe badanie sprawozdania skonsolidowanego przeprowadza podmiot uprawniony, wybrany przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej jednostki dominującej, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej. Ze względów praktycznych celowe jest, aby był to podmiot uprawniony badający sprawozdanie finansowe jednostki sporządzającej sprawozdanie skonsolidowane.

II.

Cel, kryteria i sposoby badania

5. Celem badania sprawozdania skonsolidowanego jest uzyskanie miarodajnych podstaw do wyrażenia - na piśmie - opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie skonsolidowane, sporządzone zostało prawidłowo, zgodnie z określonymi przez kierownika jednostki dominującej zasadami (polityką) rachunkowości oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak i wynik finansowy grupy kapitałowej, a jeżeli sprawozdanie to zostało sporządzone metodą pełną lub proporcjonalną, to czy dane objętych sprawozdaniem skonsolidowanym: jednostki dominującej oraz jednostek zależnych od niej bezpośrednio lub pośrednio, jak i jednostek współzależnych przedstawiono w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę gospodarczą, przy czym odpowiednio wykazano udziały w jednostkach stowarzyszonych i jednostkach zależnych i współzależnych nie objętych konsolidacją.²

6. Zależnie od określonych przez kierownika jednostki dominującej zasad (polityki) rachunkowości kryterium oceny prawidłowości sprawozdania skonsolidowanego stanowią przepisy:

ustawy o rachunkowości, a zwłaszcza jej rozdziału 6 "Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych" i wydanych na podstawie tej ustawy rozporządzeń Ministra Finansów:

– z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych holdingu finansowego (Dz. U. Nr 152, poz. 1728), w części dotyczącej holdingu finansowego,

– z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144, z późn. zm.),

– z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych (Dz. U. Nr 152, poz. 1729)

zależnie od tego, czy sprawozdanie skonsolidowane sporządza bank lub holding finansowy, zakład ubezpieczeń lub inna jednostka;

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami lub budzących wątpliwości celowe jest za kryterium oceny przyjąć rozwiązania przewidziane w Krajowych Standardach Rachunkowości a - w razie ich braku - w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjach ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Obowiązkowo sporządzenia zgodnie z MSR wymagają skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu oraz banków.³

7. Przy badaniu prawidłowości sprawozdania skonsolidowanego należy także:

- w odniesieniu do narodowych funduszów inwestycyjnych - uwzględnić postanowienia ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 oraz z 1994 r. Nr 84, poz. 385 z późn. zm.),

- w odniesieniu do jednostki dominującej lub znaczącego inwestora, które są jednostkami emitującymi papiery wartościowe dopuszczone lub ubiegającymi się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu - postanowienia przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

8. Do zadań biegłego rewidenta należy także zgłoszenie uwag dotyczących rysujących się w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego poważnych zagrożeń dla sytuacji majątkowej, finansowej i/lub wyniku finansowego grupy kapitałowej. Zależnie od znaczenia uwag zamieszcza się je w opinii i raporcie lub tylko w raporcie.⁴

9. Badanie sprawozdania skonsolidowanego polega w szczególności na sprawdzeniu, czy:

wynikające z tych sprawozdań dane, stanowiące podstawę konsolidacji (metodą pełną lub proporcjonalną), zostały ustalone (odpowiednio przekształcone) przy zastosowaniu jednakowych zasad (polityki) rachunkowości określonych przez kierownika jednostki dominującej na ten sam dzień bilansowy lub dzień wyprzedzający dzień bilansowy sprawozdania skonsolidowanego, nie więcej jednak niż o trzy miesiące; jeżeli zastosowano dopuszczone przepisami odstępstwa od tej zasady, to czy nie wpływają one istotnie ujemnie na prawidłowość i rzetelność sprawozdania skonsolidowanego,

dokumentacja konsolidacyjna jest kompletna i prawidłowa oraz pozwala prześledzić powiązanie danych sprawozdania skonsolidowanego ze stanowiącymi punkt wyjścia jego sporządzenia sprawozdaniami finansowymi objętych sprawozdaniem skonsolidowanym jednostek powiązanych.

Jeżeli nastąpiły odstępstwa od zasad konsolidacji, a nie wpływają one w sposób istotny na obraz całości, to należy to zaznaczyć w dokumentacji rewizyjnej.

Uwzględniając w toku badania istotność danego zjawiska lub wielkości liczbowej, za kryterium oceny przyjmuje się ich wpływ na sprawozdanie skonsolidowane.

10. Do sposobu planowania, przeprowadzania i dokumentowania badania sprawozdania skonsolidowanego i stanowiących podstawę jego sporządzenia sprawozdań finansowych jednostek powiązanych oraz dokumentacji konsolidacyjnej stosuje się odpowiednio postanowienia normy nr 1, a w odniesieniu do jednostek sektora finansowego - normy nr 1 i 2.

11. Jeżeli przewidziane w art. 64 ustawy o rachunkowości badanie sprawozdań finansowych jednostek objętych sprawozdaniem skonsolidowanym przeprowadzają inne podmioty uprawnione aniżeli badający sprawozdanie skonsolidowane, wówczas podmiot uprawniony, badający sprawozdanie skonsolidowane, jako odpowiadający za opinię wyrażaną o tym sprawozdaniu:

powinien, w porozumieniu z jednostką sporządzającą sprawozdanie skonsolidowane, wykorzystać swoje uprawnienia przewidziane w art. 67 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, jak również - w miarę potrzeby - przekazać podmiotom uprawnionym, badającym jednostki podporządkowane obejmowane sprawozdaniem skonsolidowanym, wskazówki co do dodatkowego, związanego ze sporządzaniem sprawozdania skonsolidowanego, przedmiotu badania; podmioty te zobowiązane są potwierdzić akceptację wskazówek i ich przyjęcie do wykonania lub doprowadzić do uzgodnienia stanowisk,

może zażądać, w porozumieniu z jednostką sporządzającą sprawozdanie skonsolidowane i podmiotami uprawnionymi badającymi sprawozdania finansowe jednostek objętych sprawozdaniem skonsolidowanym, odpowiedniego potwierdzenia wykonania badań, pozwalających uznać, że sprawozdania finansowe tych jednostek spełniają warunki umożliwiające dokonanie prawidłowej konsolidacji bezpośrednio lub po przeprowadzeniu odpowiednich wyłączeń i korekt.

Jednostka dominująca powinna zapewnić jednoznaczne uregulowanie tych kwestii w zawieranych umowach o badanie, o których mowa w normie nr 5, zawieranych między jednostkami podporządkowanymi objętymi sprawozdaniem skonsolidowanym a podmiotami uprawnionymi badającymi te jednostki.

12. Objęte sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdania finansowe jednostek powinny być zbadane. Jeżeli objęte sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdanie finansowe jednej lub kilku jednostek powiązanych nie było zbadane, a nie narusza to przepisów ustawy o rachunkowości, to biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane musi - uwzględniając wymóg istotności - rozstrzygnąć, czy mimo to sprawozdanie skonsolidowane można uznać za prawidłowe, to jest zgodne z określonymi przez kierownika jednostki dominującej zasadami (polityką) rachunkowości oraz rzetelne i jasne; fakt, że sprawozdanie skonsolidowane obejmuje także niezbadane sprawozdania finansowe celowe jest uwzględnić w opinii, np. w postaci uzupełniającego objaśnienia.⁵

13. Sprawozdanie skonsolidowane może uzyskać opinię bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami, mimo że objęte nim sprawozdanie finansowe jednostki powiązanej uzyskało opinię negatywną lub podmiot uprawniony odmówił wyrażenia opinii, o ile w ramach korekt i wyłączeń usunięto zakwestionowane niedociągnięcia. Biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane musi w wyniku przeprowadzonych przez siebie badań rozstrzygnąć, czy sprawozdanie skonsolidowane, w skład którego wchodzą dane finansowe takiego sprawozdania, można - przy uwzględnieniu istotności - uznać za spełniające wymogi rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej. W razie potrzeby należy zgłosić ewentualne zastrzeżenia.

III.

Opinia

14. Do opinii z badania sprawozdania skonsolidowanego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia normy nr 1, a w przypadku jednostek sektora finansowego normy nr 1 i 2, z tym, że:

ogólny wniosek powinien zawierać stwierdzenie, czy zbadane sprawozdanie skonsolidowane:

– jest prawidłowe, to jest zgodne, we wszystkich istotnych aspektach, z zasadami (polityką) rachunkowości, wynikającymi z:

- ustawy o rachunkowości i szczególnych przepisów w zakresie rachunkowości, obowiązujących przy sporządzaniu sprawozdania skonsolidowanego lub

- jest zgodne z obowiązującymi grupę kapitałową przepisami prawa w zakresie, w jakim wpływają one na treść sprawozdania skonsolidowanego,

- przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy grupy kapitałowej, a dalej - czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności grupy kapitałowej jednostki dominującej uwzględniają postanowienia art. 49 ustawy o rachunkowości i są zgodne ze sprawozdaniem skonsolidowanym.

Przykład opinii zawiera załącznik nr 1.⁶

15. W przypadku stwierdzenia:

innych błędów, jak np. niewłaściwego ustalenia kapitałów mniejszości i przypadających na nie różnic z wyceny,

biegły rewident, odpowiednio do wagi niedociągnięć i ich wpływu na prawidłowość, rzetelność i jasność obrazu, jakiego dostarcza sprawozdanie skonsolidowane - wyraża opinię z zastrzeżeniami, negatywną lub odmawia wyrażenia opinii⁷.

16. Biegły rewident badający sprawozdanie skonsolidowane jednostki dominującej zaliczanej do sektora finansowego ma obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru o określonych w przepisach uchybieniach i faktach, stwierdzonych podczas badania tego sprawozdania, zgodnie z zasadami określonymi w rozdz. III normy nr 2.

IV.

Raport

17. Przedmiotem raportu jest sytuacja majątkowa, finansowa i wynik finansowy grupy kapitałowej, obejmującej jednostkę dominującą i jednostki jej podporządkowane, nie zaś dane dotyczące poszczególnych jednostek objętych konsolidacją.

18. W części ogólnej raportu, o której mowa w normie nr 1 podaje się dodatkowo:

wykaz jednostek wchodzących na dzień bilansowy w skład grupy kapitałowej jednostki dominującej, ze wskazaniem:

– jednostek, których dane finansowe zostały objęte sprawozdaniem skonsolidowanym i przyjętej do nich metody konsolidacji,

– rodzaju opinii z badania, objętych sprawozdaniem skonsolidowanym sprawozdań finansowych jednostek powiązanych i nazw podmiotów uprawnionych, które przeprowadziły badanie tych sprawozdań, względnie które nie były badane,

– dnia bilansowego, na który sporządzono te sprawozdania i - jeżeli różni się on od dnia, na który sporządza się sprawozdanie skonsolidowane - sposobu przejścia na ten dzień.

Należy też wskazać na rodzaj i wpływ zmian wywołanych zmianami zakresu jednostek objętych konsolidacją.

19. W części analitycznej raportu, na tle przedstawionych danych, biegły rewident stwierdza, czy na wykazany w sprawozdaniu skonsolidowanym obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wynik finansowy grupy kapitałowej jednostki dominującej nie wpływają - w porównaniu z okresami poprzednimi - w istotny sposób zjawiska negatywne.

20. W części szczegółowej raportu - w miarę potrzeby - biegły rewident zajmuje stanowisko co do:

V.

Postanowienia końcowe

21. Niniejszą normę stosuje się odpowiednio, gdy przedmiotem badania jest sprawozdanie skonsolidowane:

1) grupy kapitałowej, sporządzane na inny dzień bilansowy niż koniec roku obrotowego, jak na przykład dla potrzeb prospektu emisyjnego,

2) grupy kapitałowej, które nie podlega obowiązkowi badania,

3) sporządzone metodą praw własności przez znaczącego inwestora,

4) obejmujące inne jednostki niż spółki handlowe.

______

¹ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

² W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

³ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

⁴ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

⁵ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

⁶ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

⁷ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

⁸ W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Załącznik Nr 1

Przykład opinii bez zastrzeżeń z objaśnieniem:

OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA

I. Dla .....................................................

(nazwa adresata opinii, którym jest organ zatwierdzający

sprawozdanie skonsolidowane jednostki dominującej lub

dokonujący wyboru podmiotu uprawnionego)

II. Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania

skonsolidowanego grupy kapitałowej, w której dominującą

jednostką jest spółka ...................................

(nazwa spółki)

z siedzibą w ......................, na które składa się:

(siedziba spółki)

1/ wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania

finansowego;

2/ skonsolidowany bilans sporządzony na dzień ...........

roku, który po stronie aktywów i pasywów zamyka się

sumą .................................................

3/ skonsolidowany rachunek zysków i strat za rok obrotowy

od ................ roku do ...........roku wykazujący

zysk / stratę netto w wysokości ......................

4/ zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale własnym

za rok obrotowy od ............ roku do ..............

roku wykazujące wzrost/zmniejszenie stanu kapitału

własnego o kwotę .....................................

5/ skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych za rok

obrotowy od ............... roku do.............. roku

wykazujący wzrost/zmniejszenie stanu środków

pieniężnych o kwotę ..................................

6/ dodatkowe informacje i objaśnienia.

Sprawozdanie zostało sporządzone metodą pełną/ praw

własności.

Za sporządzenie tego sprawozdania skonsolidowanego

odpowiada Zarząd jednostki dominującej.

Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o

rzetelności, prawidłowości i jasności tego sprawozdania.

III. Badanie sprawozdania skonsolidowanego przeprowadziliśmy

stosownie do postanowień:

1/ rozdziału 7 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o

rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694),

2/ norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, wydanych

przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w Polsce,

3/ ......................

Badanie sprawozdania skonsolidowanego zaplanowaliśmy i

przeprowadziliśmy w taki sposób, aby uzyskać racjonalną

pewność, pozwalającą na wyrażenie opinii o sprawozdaniu.

W szczególności badanie obejmowało sprawdzenie

poprawności zastosowanych przez jednostki powiązane zasad

(polityki) rachunkowości i sprawdzenie - w przeważającej

mierze w sposób wyrywkowy - podstaw, z których wynikają

liczby i informacje zawarte w sprawozdaniu

skonsolidowanym, jak i całościową ocenę sprawozdania

skonsolidowanego.

Uważamy, że badanie dostarczyło wystarczającej podstawy

do wyrażenia miarodajnej opinii.

IV. Naszym zdaniem, zbadane sprawozdanie skonsolidowane,

obejmujące dane liczbowe i objaśnienia słowne:

a) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje

istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej

badanej grupy kapitałowej na dzień ...................

roku, jak też jej wyniku finansowego za rok obrotowy

od .................... roku do ............ roku,

b) sporządzone zostało, we wszystkich istotnych

aspektach, zgodnie z określonymi w powołanej wyżej

ustawie, a w szczególności w rozdziale 6, zasadami

(polityką) rachunkowości oraz przepisami wydanego na

jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad

sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady

ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek

powiązanych (Dz. U. Nr 152, poz. 1729),

c) jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania

skonsolidowanego przepisami prawa obowiązującymi grupę

kapitałową.

V. Sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej jest

kompletne w rozumieniu art. 49 ust. 2 ustawy o

rachunkowości, a zawarte w nim informacje finansowe,

pochodzące ze zbadanego sprawozdania skonsolidowanego są

z nim zgodne.

VI. Nie zgłaszając zastrzeżeń do sprawozdania

skonsolidowanego, informujemy, że sprawozdania finansowe

3 jednostek podporządkowanych objęte tym sprawozdaniem,

których udział w sumie bilansowej wynosi 21 %, a w wyniku

finansowym 8,5 %, nie były badane przez biegłego

rewidenta; jest to zgodne z postanowieniami art. 64

ustawy o rachunkowości.

VII.

Imię i nazwisko, numer ewidencyjny Nazwa i adres podmiotu oraz podpis biegłego rewidenta uprawnionego, imię i

przeprowadzającego lub nazwisko, numer

kierującego badaniem ewidencyjny oraz podpis

biegłego rewidenta (i

ewentualnie innych osób)

reprezentującego podmiot

uprawniony

VII. .................... Pieczęć podmiotu uprawnionego

(Siedziba podmiotu

uprawnionego i data)

Jeżeli jednostka dominująca sporządza sprawozdanie

skonsolidowane zgodnie z MSR, to pkt IV b opinii otrzymuje

następujące brzmienie:

IV b) zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach

prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami (polityką)

rachunkowości wynikającymi z Międzynarodowych Standardów

Rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości

Finansowej oraz związanych z nimi interpretacji ogłoszonych w

formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie

nieuregulowanym przez MSR, zgodnie z wymogami ustawy o

rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami

wykonawczymi.¹

______

W brzmieniu ustalonym przez pkt B załącznika nr 3 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października 2005 r.

Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta.

Rewid.2002.11.12

UCHWAŁA Nr 538/43/2002 KRAJOWEJ RADY BIEGŁYCH REWIDENTÓW z dnia 12 listopada 2002 r. w sprawie norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta

ZAŁĄCZNIK Nr 1 Norma nr 1

Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych

I. Postanowienia ogólne

II. Cel badania sprawozdania finansowego

III. Sposób badania

IV. Dowody badania

V. Planowanie badania

VI. Szczególne problemy badania

VII. Nadużycia, błędy, naruszenia prawa

VIII. Wykorzystanie podczas badania wyników pracy innych biegłych rewidentów, ustaleń rewizji wewnętrznej, kontroli zewnętrznej oraz rzeczoznawców

IX. Opinia i raport - postanowienia wspólne

X. Opinia

XI. Raport

XII. Dokumentacja rewizyjna

XIII. Postanowienia końcowe

Załącznik Nr 1 Związki zachodzące między składnikami ryzyka badania

Ryzyko oszacowane przez biegłego rewidenta jako

Załącznik Nr 2 Przykład opinii bez zastrzeżeń:

Załącznik Nr 3 Przykład opinii bez zastrzeżeń z uzupełniającym objaśnieniem:

Załącznik Nr 4 Przykład opinii z zastrzeżeniem, ze względu na niepewność

Załącznik Nr 5 Przykład opinii z zastrzeżeniem ze względu na odstępstwo od

Załącznik Nr 6 Przykład opinii negatywnej:

Załącznik Nr 7 Przykład odmowy wyrażenia opinii:

ZAŁĄCZNIK Nr 2 Norma nr 2

Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego

I. Postanowienia ogólne

II. Uzupełnienie postanowień normy nr 1

III. Informowanie państwowego organu nadzoru

IV. Postanowienia końcowe

Załącznik Nr 1 Przykład opinii bez zastrzeżeń dla funduszu emerytalnego:

Załącznik Nr 2 Przykład opinii z zastrzeżeniem z powodu niepełnego wykazania

Załącznik Nr 3 Przykład opinii negatywnej dla banku:

ZAŁĄCZNIK Nr 3 Norma nr 3

.Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych

I. Postanowienia ogólne

II. Cel, kryteria i sposoby badania

III. Opinia

IV. Raport

V. Postanowienia końcowe

Załącznik Nr 1 Przykład opinii bez zastrzeżeń z objaśnieniem:

UCHWAŁA Nr 538/43/2002

KRAJOWEJ RADY BIEGŁYCH REWIDENTÓW

z dnia 12 listopada 2002 r.

w sprawie norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta

ZAŁĄCZNIK Nr 1

Norma nr 1

I.

Postanowienia ogólne

II.

Cel badania sprawozdania finansowego

III.

Sposób badania

IV.

Dowody badania

V.

Planowanie badania

VI.

Szczególne problemy badania

VII.

Nadużycia, błędy, naruszenia prawa

VIII.

Wykorzystanie podczas badania wyników pracy innych biegłych rewidentów, ustaleń rewizji wewnętrznej, kontroli zewnętrznej oraz rzeczoznawców

IX.

Opinia i raport - postanowienia wspólne

X.

Opinia

XI.

Raport

XII.

Dokumentacja rewizyjna

XIII.

Postanowienia końcowe

Załącznik Nr 1

Związki zachodzące między składnikami ryzyka badania

Załącznik Nr 2

Przykład opinii bez zastrzeżeń:

Załącznik Nr 3

Przykład opinii bez zastrzeżeń z uzupełniającym objaśnieniem:

Załącznik Nr 4

Przykład opinii z zastrzeżeniem, ze względu na niepewność

Załącznik Nr 5

Przykład opinii z zastrzeżeniem ze względu na odstępstwo od

Załącznik Nr 6

Przykład opinii negatywnej:

Załącznik Nr 7

Przykład odmowy wyrażenia opinii:

ZAŁĄCZNIK Nr 2

Norma nr 2

I.

Postanowienia ogólne

II.

Uzupełnienie postanowień normy nr 1

III.

Informowanie państwowego organu nadzoru

IV.

Postanowienia końcowe

Załącznik Nr 1

Przykład opinii bez zastrzeżeń dla funduszu emerytalnego:

Załącznik Nr 2

Przykład opinii z zastrzeżeniem z powodu niepełnego wykazania

Załącznik Nr 3

Przykład opinii negatywnej dla banku:

ZAŁĄCZNIK Nr 3

Norma nr 3

I.

Postanowienia ogólne

II.

Cel, kryteria i sposoby badania

III.

Opinia

IV.

Raport

V.

Postanowienia końcowe

Załącznik Nr 1

Przykład opinii bez zastrzeżeń z objaśnieniem: