1401/PH-II/4407/14-16/07/MJ/PV-II - Czy umowa użyczenia zawarta przez wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 14a § 1, 2 i 5, art. 207 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z zażaleniem Strony na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2007 r., znak 1472/RPP1/443-27/07/RAD, uznające za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgłoszone we wniosku z dnia 30 października 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - postanawia

W dniu 31 października 2006 r. do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wpłynął wniosek Strony w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik zakupił nieruchomość zabudowaną od szkoły wyższej. Szkoła zwróciła się z prośbą o użyczenie części nieruchomości do czasu przeniesienia działalności do innego obiektu. Podatnik złożył do Ministra Skarbu wniosek o wyrażenie zgody na dokonanie czynności prawnej w zakresie rozporządzania majątkiem trwałym, polegającej na użyczeniu majątku na rzecz szkoły. Z tytułu umowy użyczenia nie będą wynikać jakiekolwiek opłaty czynszowe, przysparzające wnioskodawcy jakiejkolwiek korzyści. Niezbędna do funkcjonowania użyczanych obiektów całość opłat eksploatacyjnych związanych z wszelkimi mediami, Strony przyszłej umowa będą ponosić na podstawie proporcji ustalonej według wskazań liczników, a w przypadku centralnego ogrzewania proporcjonalnie do kubatury użyczonej powierzchni. Obciążenie kosztami nastąpi poprzez refakturowanie części wartości określonej w fakturach dostawców mediów.

Wnioskodawca wystąpił z zapytaniem, czy umowa użyczenia, którą opisał we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku stwierdzenia, że czynność podlega opodatkowaniu, Podatnik wnosi o wskazanie wysokości podatku. Według Wnioskodawcy, opisana we wniosku czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 30 stycznia 2007 r. nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia 30 października 2006 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zdaniem Naczelnika Urzędu biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż czynność opisana we wniosku wypełnia przesłanki określone w ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z powyższym stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Usługa, która ma być świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter odpłatny. Wnioskodawca pobiera od szkoły opłaty, które przesądzają o odpłatności usługi z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma tu znaczenie fakt, iż opłaty te stanowią jedynie zwrot kosztów eksploatacyjnych.

Naczelnik Urzędu wskazał, że w przedmiotowej sprawie do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi ma zastosowanie określona w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawowa stawka podatku VAT, która wynosi 22%.

W dniu 12 lutego 2007 r. Wnioskodawca złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2007 r., Nr 1472/RPP1/443-27/07/RAD. Przedmiotowemu postanowieniu Strona zarzuciła błędną interpretację art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w relacji do definicji umowy użyczenia z art. 710 Kodeksu Cywilnego. Strona zarzuciła również pominięcie istotnych elementów w ocenie stanu faktycznego sprawy dotyczących przedmiotowej umowy użyczenia w relacji do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego niewłaściwa interpretacja ww. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz niewłaściwa interpretacja stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 30 października 2006 r. jak też sprowadzenie przedmiotowej umowy użyczenia do umowy mającej charakter usługi odpłatnej w rozumieniu ww. ustawy doprowadziła do błędnej odpowiedzi organu I instancji na zadane pytanie prawne.

Strona wskazuje, iż zgodnie z charakterem umowy użyczenia (art. 710 k.c.), cechą odróżniającą ją od innych umów np. najmu, darowizny itp. jest jej nieodpłatność. Umowa ta ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej poprzez użyczenie rzeczy na rzecz użyczającego i nie jest umową wzajemną, a więc przy jej nieodpłatności druga strona nie uiszcza żadnych należności za korzystanie z rzeczy użyczającego. Wnioskodawca stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie rzeczą użyczoną są obiekty na czas oznaczony, które muszą funkcjonować w zgodności z ich przeznaczeniem i z tego powodu muszą być utrzymane, co oznacza ponoszenie kosztów ich eksploatacji, mediów.

Użyczający nie zarabia na tej czynności, nie świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przedmiotowe użyczenie nie jest odpłatną dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ma podstawie art. 5 ww. ustawy.

Zdaniem Strony zawarta umowa użyczenia:

Zdaniem Strony niezależnie od rodzaju umowy, w tym i umowy użyczenia jeżeli przedmiotem użyczenia są obiekty (nieruchomości) to są z nimi związane opłaty eksploatacyjne. Opłaty te jednak nie decydują o świadczeniu odpłatnym w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.. Użyczający rozlicza opłaty eksploatacyjne związane z tymi obiektami nie mając z tego tytułu żadnego przychodu. Skarżący stwierdza, iż jeżeli ustawodawca nie sprecyzował co oznacza w rozumieniu ustawy o VAT "nieodpłatne świadczenie" (bo art. 8 ust. 2 ustawy nie daje takiej odpowiedzi) to nawet biorąc pod uwagę tezy zawarte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, na potrzeby podatku dochodowego wszelkie zdarzenia gospodarcze muszą mieć następstwa polegające na uzyskaniu korzyści kosztem innego podmiotu żeby świadczenie miało wymiar finansowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie zażalenie na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2007 r., Nr 1472/RPP1/443-27/07/RAD, należy uznać za zasadne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę użyczenia nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę od szkoły wyższej. Wnioskodawca oświadczył, iż zakupiona nieruchomość jest towarem używanym na podstawie art. 2 pkt 6 i art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) i jej sprzedaż była zwolniona z podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż umowa użyczenia jest umową, uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Użyczenie jest umową, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami tejże umowy są więc oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że czynność dokonana przez Stronę jest odpłatna. Należy jednak dokonać w niniejszej sprawie analizy art. 713 k.c. zgodnie z którym biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jak przyjmuje się w literaturze koszty te obejmują np. opłaty eksploatacyjne związane z utrzymaniem użyczonego lokalu, biorący nie może zaś domagać się od użyczającego ponoszenia nakładów (K. Pietrzykowski, Komentarz do Kodeksu Cywilnego, tom II, str. 300). Uwzględniając wyjaśnienia Strony uznać należy, że czynność opisana we wniosku jest nieodpłatna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że opodatkowaniu, co do zasady podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Ustawodawca zrównał jednak niektóre dostawy towarów i świadczenie usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy jako odpłatne świadczenie usług traktuje się również każde nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części. Jak wynika z brzmienia art. 8 ust. 2 opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności nieodpłatnego świadczenia usług, które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części. Organ odwoławczy stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona druga z ww. przesłanek, ponieważ wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, której ma dotyczyć zawarta umowa użyczenia. Zgodnie bowiem ze stanem faktycznym opisanym we wniosku nieruchomość została zakupiona jako towar używany w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i zwolniona od opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego na charakter umowy użyczenia nie ma wpływu fakt, iż Wnioskodawca obciąża szkołę wyższą kosztami opłat eksploatacyjnych. Przedmiotem umowy użyczenia są bowiem obiekty należące do Wnioskodawcy określone we wniosku z dnia 30 października 2006 r. i z tytułu ich użytkowania Wnioskodawca nie pobiera opłat od szkoły wyższej. Podkreślić jednak należy, że Wnioskodawca dokonując refakturowania na rzecz szkoły wyższej kosztów dostawy mediów oraz opłat za centralne ogrzewanie świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Świadczącym usługi (dostawy mediów oraz centralnego ogrzewania) jest bowiem zarówno podmiot faktycznie ją wykonujący, jak i podmiot który dokonuje jej refakturowania. Należy przy tym zaznaczyć, iż refakturowanie jest dopuszczalne tylko w odniesieniu do kosztów tych usług, które mają charakter dodatkowy w stosunku do wykonywanej usługi. W opinii organu odwoławczego, w przypadku umowy użyczenia obiektów (nieruchomości) wymienionych we wniosku Strony, usługi dostawy mediów oraz centralnego ogrzewania mają jedynie charakter dodatkowy. Możliwość wykorzystywania przez szkołę wyższą użyczonych obiektów nie jest bowiem uzależniona od korzystania z mediów oraz centralnego ogrzewania. Nie można więc uznać, iż użyczenie przez Wnioskodawcę obiektów wymienionych w ww. wniosku z 30 października 2006 r. stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.