0113-KDIPT1-2.4012.407.2023.1.KW - Ustalenie skutków podatkowych w związku z przeniesieniem z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w związku z przeniesieniem z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2022 r. poz. 672; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo "..." (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo lub Jednostka LP) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej zamiennie PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej zamiennie jako u.p.t.u.). Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692; dalej jako Rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność: (...) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Stosownie zaś do postanowień § 3 Rozporządzenia działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym Wojewoda... wydał na wniosek Zarządu Województwa... - właściwego zarządcy drogi, działającego przez pełnomocnika Dyrektora. Zarządu Dróg Wojewódzkich w..., decyzję nr... z dnia... 2017 r., znak:.., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (dalej zamiennie jako decyzja ZRID) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie i rozbudowie drogi wojewódzkiej nr... wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi i niezbędną infrastrukturą techniczną na odcinku... -... wraz z obejściem miejscowości... i... - odcinek II od k.m. 8+462 do k.m. 32+614 (na terenie gminy..., gminy..., gminy...) oraz zatwierdzeniu podziału nieruchomości.

Decyzja ZRID stała się ostateczna w dniu... 2018 r.

Decyzją ZRID objęta została między innymi nieruchomość gruntowa (KW nr...) położona w obrębie..., gmina..., stanowiąca własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "..." oznaczona jako działki ewidencyjne:

W tym miejscu wskazać należy na regulacje prawne wynikające z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 162; dalej zamiennie jako specustawa drogowa), które określają zasady nabywania nieruchomości przeznaczonych pod drogi publiczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 specustawy drogowej nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Stosownie do postanowień art. 11f ust. 1 pkt 6 specustawy drogowej decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4a specustawy drogowej decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Jak stanowi art. 12 ust. 4b specustawy drogowej decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy decyzji ZRID nieruchomość stanowiąca uprzednio własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "...", położona w obrębie..., gmina..., oznaczona jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha z dniem w którym decyzja ZRID stała się ostateczna, tj. z dniem... 2018 r. stała się z mocy prawa własnością Województwa..

Na dzień przeniesienia na rzecz Województwa... z mocy prawa prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w obrębie..., gmina..., stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "..." oznaczonej jako działki:

przedmiotowa nieruchomość stanowiła teren niezabudowany, tj. na dzień przeniesienia z mocy prawa prawa własności ww. nieruchomości na rzecz Województwa... na terenie tej nieruchomości nie były zlokalizowane jakiekolwiek podziemne, naziemne bądź nadziemne obiekty budowalne w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682) ani też na terenie tej nieruchomości nie były zlokalizowane jakiekolwiek urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej bądź inne urządzenia podobne, które wchodziłyby w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Zgodnie z treścią uzyskanego przez Nadleśnictwo "..." zaświadczenia znak... wydanego w dniu... 2022 r. przez Urząd Gminy... " (...)- działki nr 1, 2, 3 położone w obrębie miejscowości..., gm....:

W stanie faktycznym tej sprawy Wojewoda... decyzją z dnia... 2018 r., znak:. (dalej zamiennie jako decyzja ustalająca wysokość odszkodowania), orzekł:

* w pkt 1 o przyjęciu wartości nieruchomości stanowiącej uprzednio własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "...", położonej w obrębie..., gmina..., oznaczonej jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, przejętej z mocy prawa na rzecz Województwa..., przeznaczonej pod budowę i rozbudowę drogi wojewódzkiej nr... wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi i niezbędną infrastrukturą techniczną na odcinku... -... wraz z obejściem miejscowości... i... - odcinek II od k.m. 8+462 do k.m. 32+614 (na terenie gminy..., gminy..., gminy...), na łączną kwotę... zł,

* w pkt 2 ustalił odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "..." w wysokości... zł,

* w pkt 3 odmówił powiększenia wartości odszkodowania o kwotę stanowiącą równowartość 5% wartości nieruchomości z tytułu wydania jej zgodnie z art. 18 ust. 1e pkt 1 specustawy drogowej oraz

* w pkt 4 zobowiązał Zarząd Województwa... w... do wypłaty odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "..." w wysokości... zł, w terminie 14 dni od dnia w którym decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna.

Decyzja ustalająca wysokość odszkodowania w zakresie rozstrzygnięcia zamieszczonego w punktach: 1, 2 i 4 jej sentencji stała się ostateczna w dniu... 2018 r.

W zakresie zaś dotyczącym rozstrzygnięcia zamieszczonego w pkt 3 sentencji decyzji Wojewody... z dnia... 2018 r., znak:. Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo "...", z zachowaniem ustawowego terminu, wniosło odwołanie do Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii za pośrednictwem Wojewody..., w którym zakwestionowało decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą odmowy powiększenia odszkodowania ustalonego w pkt 2 sentencji zaskarżonej decyzji o kwotę stanowiącą równowartość 5% wartości nieruchomości z tytułu jej wcześniejszego wydania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Nadleśnictwa "..." w zakresie rozstrzygnięcia zamieszczonego w pkt 3 sentencji decyzji Wojewody... z dnia... 2018 r., znak:. Minister Rozwoju, Pracy i Technologii działając jako organ drugiej instancji decyzją ostateczną z dnia... 2021 r. znak... uchylił zaskarżoną decyzję Wojewody... z dnia... 2018 r., znak:.., w pkt 3 i w tym zakresie orzekł o powiększeniu odszkodowania o 5% wartości nieruchomości, tj. o kwotę... zł z tytułu jej wydania w terminie określonym w art. 18 ust. 1e specustawy drogowej oraz zobowiązał Zarząd Województwa... w... do wypłaty ww. kwoty na rzecz Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "..." w terminie 14 dni od dnia wydania tej decyzji (ostateczna decyzja Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia... 2021 r. znak... została doręczona Nadleśnictwu "..." w dniu....2021 r.).

Na ostateczną decyzję administracyjną znak... wydaną w dniu... 2021 r. przez Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii nie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na skutek czego decyzja ta stała się prawomocna w dniu... 2021 r. co zostało potwierdzone w drodze zaświadczenia znak... wydanego w dniu... 2022 r. przez Ministra Rozwoju i Technologii na wniosek Nadleśnictwa "...".

Jeszcze w dniu... 2018 r. na rachunek bankowy Nadleśnictwa "..." wpłynęła kwota... zł uiszczona przez. Zarząd Dróg Wojewódzkich w... stanowiąca odszkodowanie ustalone decyzją Wojewody... z dnia... 2018 r., znak:. za nieruchomość gruntową położoną w obrębie..., gmina..., oznaczoną jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, będącą uprzednio własnością Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa "...", która z dniem... 2018 r. na podstawie ostatecznej decyzji ŻRID stała się z mocy prawa własnością Województwa..

W tak zakreślonym stanie faktycznym w dniu... 2018 r. Nadleśnictwo "..." wystawiło fakturę nr... wykazując w tej fakturze w szczególności następujące informacje:

W wykonaniu przez Zarząd Województwa... w... ostatecznej decyzji administracyjnej Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii znak... z dnia... 2021 r. zgodnie ze stanem faktycznym w dniu... 2022 r. na rachunek bankowy Nadleśnictwa "..." wpłynęła kwota... zł uiszczona przez. Zarząd Dróg Wojewódzkich w... tytułem powiększenia odszkodowania ustalonego decyzją Wojewody... z dnia... 2018 r., znak:. za nieruchomość gruntową położoną w obrębie..., gmina..., oznaczoną jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, będącą uprzednio własnością Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa "...", która z dniem... 2018 r. na podstawie ostatecznej decyzji ZRID stała się z mocy prawa własnością Województwa..., w zakresie odpowiadającym 5% wartości tej nieruchomości z tytułu jej wydania przez Nadleśnictwo "..." w terminie określonym w art. 18 ust. 1e specustawy drogowej.

W tak zakreślonym stanie faktycznym w dniu... 2022 r. Nadleśnictwo "..." wystawiło fakturę nr... wykazując w tej fakturze w szczególności następujące informacje:

Faktura nie zawiera informacji wymaganej przepisem art. 106f ust. 3 (zdanie drugie) u.p.t.u.

Pytania

1. Czy w tak zakreślonym stanie faktycznym w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej zamiennie jako u.p.t.u.) odpłatną dostawę (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u.) niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w obrębie..., gmina..., oznaczoną jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, która wpisuje się w hipotezę normy art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nadleśnictwo "..." winno rozpoznać jako dokonaną w dniu... 2021 r., tj. w dniu w którym ostateczna decyzja administracyjna znak:. z dnia... 2021 r. wydana przez działającego w ramach postępowania odwoławczego jako organ drugiej instancji Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii w przedmiocie powiększenia należnego odszkodowania o kwotę stanowiącą równowartość 5% wartości rzeczonej nieruchomości, stała się prawomocna?

2. Czy w tak zakreślonym stanie faktycznym otrzymaną przez Nadleśnictwo "..." w dniu... 2018 r. kwotę... zł uiszczoną przez. Zarząd Dróg Wojewódzkich w... stanowiącą odszkodowanie ustalone (zaskarżoną w części) decyzją Wojewody... z dnia... 2018 r., znak:.., należne za niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w obrębie..., gmina..., oznaczoną jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, będącą uprzednio własnością Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa "...", która z dniem... 2018 r., na podstawie ostatecznej decyzji ZRID, stała się z mocy prawa własnością Województwa..., w świetle przepisów u.p.t.u. należało zakwalifikować jako część zapłaty (zaliczkę) otrzymaną przed dokonaniem przez Nadleśnictwo "..." odpłatnej dostawy przedmiotowej nieruchomości gruntowej w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., która zgodnie z art. 19a ust. 6 i 8 u.p.t.u. spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w dniu... 2018 r.?

3. Czy w tak zakreślonym stanie faktycznym w świetle przepisów u.p.t.u. dokonana przez Nadleśnictwo "..." odpłatna dostawa niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w obrębie..., gmina..., oznaczonej jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, która wpisuje się w hipotezę normy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz otrzymana w dniu... 2018 r. na poczet tej dostawy zapłata w kwocie... zł podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.?

4. Czy w tak zakreślonym stanie faktycznym w świetle przepisów u.p.t.u. Nadleśnictwo "..." postąpiło prawidłowo dokumentując fakturą nr... z dnia... 2022 r. wystawioną na kwotę... zł sprzedaż towaru na rzecz Województwa... w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w obrębie..., gmina..., oznaczonej jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, dokonaną w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a wcześniej dokumentując fakturą nr... z dnia... 2018 r. otrzymaną w dniu... 2018 r. na poczet tej dostawy zapłatę w kwocie... zł stanowiącą odszkodowanie ustalone decyzją Wojewody... z dnia... 2018 r., znak:. od której w części dotyczącej pkt 3 rozstrzygnięcia sformułowanego w osnowie tej decyzji Nadleśnictwo "..." wniosło skuteczne odwołanie do Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii działającego w tej sprawie jako organ drugiej instancji?

5. W przypadku gdy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawione przez Nadleśnictwo "..." w zakresie problematyki zawartej w pytaniu nr 2 jest prawidłowe wówczas Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy w tak zakreślonym stanie faktycznym faktura nr... z dnia... 2018 r. wystawiona przez Nadleśnictwo "..." dla Województwa... na łączną kwotę... zł dokumentująca część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., winna zostać skorygowana w trybie i na zasadach określonych w art. 106j u.p.t.u., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc sierpień 2018 r., celem sprostowania zamieszczonych w tej fakturze informacji w zakresie wyspecyfikowanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego pozycji tego dokumentu dotyczących: danych nabywcy, daty dokonania dostawy, nazwy towaru, ceny netto, wartości netto, stawki podatku, kwoty podatku i w konsekwencji doprowadzenia treści tej faktury do zgodności z wymogami określonymi w przepisie art. 106f u.p.t.u.?

6. W przypadku gdy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawione przez Nadleśnictwo "..." w zakresie problematyki zawartej w pytaniu nr 2 jest prawidłowe wówczas Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: - czy w tak zakreślonym stanie faktycznym faktura nr... z dnia... 2022 r. wystawiona przez Nadleśnictwo "..." dla Województwa... na łączną kwotę... zł, dokumentująca dokonaną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. winna zostać skorygowana w trybie i na zasadach określonych w art. 106j u.p.t.u. celem sprostowania zamieszczonych w tej fakturze informacji w zakresie wyspecyfikowanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego pozycji tego dokumentu dotyczących: danych nabywcy, daty dokonania dostawy, nazwy towaru, ceny netto, wartości sprzedaży netto, stawki podatku, kwoty podatku, wartości sprzedaży brutto i w konsekwencji doprowadzenia treści tej faktury do zgodności z wymogami określonymi w przepisie art. 106e ust. 1 w zw. z art. 106f ust. 3 u.p.t.u.?

Państwa stanowisko w sprawie

Własne stanowisko Nadleśnictwa "..." w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie problematyki sformułowanej w pytaniu oznaczonym numerem 1

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie odpłatności pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin zapłata stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz wskazane tezy orzeczeń TSUE należy podkreślić, że czynność podlegająca systemowi podatku od towarów i usług wystąpi wówczas gdy:

Jak trafnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.738.2018.1.KM " (...) dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Z tych względów dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru (...)".

Nadleśnictwo "..." w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przytoczonym powyżej fragmencie uzasadnienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.738.2018.1.KM i na potrzeby analizowanej w tym miejscu problematyki podatkowej przyjmuje je jako własne.

Podsumowując

W stanie faktycznym tej sprawy w świetle przepisów u.p.t.u. odpłatną dostawę (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u.) niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w obrębie..., gmina..., oznaczoną jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, która wpisuje się w hipotezę normy art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nadleśnictwo "..." winno rozpoznać jako dokonaną w dniu... 2021 r., tj. w dniu w którym ostateczna decyzja administracyjna znak:. z dnia... 2021 r. wydana przez działającego w ramach postępowania odwoławczego jako organ drugiej instancji Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii w przedmiocie powiększenia należnego odszkodowania o kwotę stanowiącą równowartość 5% wartości rzeczonej nieruchomości, stała się prawomocna.

Własne stanowisko Nadleśnictwa "..." w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie problematyki sformułowanej w pytaniu oznaczonym numerem 2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nadanym mocą ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2021 r. - Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 6 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

Podsumowując

Zdaniem Nadleśnictwa "..." w stanie faktycznym tej sprawy otrzymaną przez Nadleśnictwo "..." w dniu... 2018 r. kwotę... zł uiszczoną przez. Zarząd Dróg Wojewódzkich w... stanowiącą odszkodowanie ustalone (zaskarżoną w części) decyzją Wojewody... z dnia... 2018 r., znak:.., należne za niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w obrębie..., gmina..., oznaczoną jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, będącą uprzednio własnością Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa "...", która z dniem... 2018 r., na podstawie ostatecznej decyzji ZRID, stała się z mocy prawa własnością Województwa..., w świetle przepisów u.p.t.u. należało zakwalifikować jako część zapłaty (zaliczkę) otrzymaną przed dokonaniem przez Nadleśnictwo "..." odpłatnej dostawy przedmiotowej nieruchomości gruntowej w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., która zgodnie z art. 19a ust. 6 i 8 u.p.t.u. spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w dniu... 2018 r., tj. w dniu otrzymania tej zapłaty.

Własne stanowisko Nadleśnictwa "..." w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie problematyki sformułowanej w pytaniu oznaczonym numerem 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak stanowi art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie (...) definicja »terenu budowlanego« zawarta w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wskazuje, że o przeznaczeniu terenu decyduje precyzyjnie określony w tym przepisie, zamknięty katalog aktów prawa miejscowego wydanych na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Artykuł 2 pkt 33 u.p.t.u. definiując pojęcie terenu budowlanego odsyła bowiem wyłącznie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że decyzja wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (...) dalej: tzw. "specustawy drogowej" jest decyzją, która pozostaje poza normą tego przepisu.

Takie stanowisko potwierdza poniższa argumentacja.

Przede wszystkim wskazać należy na treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw "VII.805, Zm.: ustawa o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy", na mocy której wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33: "(...) 5) dodanie pkt 33, zawierającego definicję terenów budowlanych.

Zgodnie z zaproponowaną definicją przez tereny budowlane rozumieć należy grunty, przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (o ile taka została wydana). Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (...) w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Zatem decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w projektowanej definicji, w zależności od rodzaju inwestycji, będzie dotyczyła decyzji o lokalizacji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Projektowane przepisy mają na celu zarówno dostosowanie do art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwo członkowskie powinno określić grunt uznawany przez nie za teren budowlany, jak również usunięcie rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi a sądami administracyjnymi (w tej sprawie wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10).

Definicja ta umożliwi m.in. prawidłowe stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku dostawy tych terenów (...)".

Z treści przywołanego uzasadnienia projektu wynika jednoznacznie, że definicja terenu budowlanego odnosi się wyłącznie do terenów przeznaczonych pod zabudowę w określonych aktach wydanych w trybie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto wskazać należy na charakter specustawy drogowej oraz decyzji wydawanych w trybie tej ustawy, w tym na istotne różnice tej regulacji w stosunku do ustawy zwykłej - ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy plan miejscowy uchwala rada gminy. W myśl art. 29 ust. 1 uchwała rady gminy w sprawie uchwalenia planu miejscowego obowiązuje od dnia wejścia w życie w niej określonego, jednak nie wcześniej niż po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w dzienniku urzędowym województwa. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stosownie do postanowień art. 60 ust. 1 ww. ustawy decyzję o warunkach zabudowy wydaje, z zastrzeżeniem ust. 3, wójt, burmistrz albo prezydent miasta po uzgodnieniu z organami, o których mowa w art. 53 ust. 4, i uzyskaniu uzgodnień lub decyzji wymaganych przepisami odrębnymi. Decyzje o warunkach zabudowy na terenach zamkniętych wydaje wojewoda (art. 60 ust. 3).

Natomiast decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydawane są na podstawie art. 11a specustawy drogowej. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Jednocześnie w art. 11 ust. 2 ww. ustawy wyraźnie postanowiono, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym przepisy te nie mają zastosowania w procesach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Ustawodawca decydując się na przyjęcie szczególnych rozwiązań w odniesieniu do realizacji inwestycji drogowych, celowo wyłączył stosowanie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe wskazuje, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. brak podstaw do utożsamiania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną na podstawie art. 4 ust. 2 i art. 60 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Skoro ustawodawca ustanowił normę art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w celu "usunięcia rozbieżności" i w ramach ustawowej definicji terenu budowlanego ograniczył zakres przedmiotowy tego pojęcia do terenów przeznaczonych pod zabudowę w określonych aktach wydanych w trybie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, brak podstaw do rozszerzającej wykładni tej ustawowej definicji i obejmowania nią również terenów przeznaczonych pod zabudowę w oparciu o inne, szczególne akty prawne. Zważywszy na jednoznaczne odwołanie ustawodawcy w definicji art. 2 pkt 33 u.p.t.u. do "przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym" - a więc z wyłączeniem ustaw szczególnych, w tym specustawy (która z pewnością nie stanowi przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w rozumieniu przyjętej definicji) - przyjąć należy, że ustawodawca świadomie zdecydował się na ograniczenie zakresu zwolnienia do ściśle (precyzyjnie i jednoznacznie) określonych przypadków, uregulowanych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Podnieść przy tym należy, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. należy do przepisów określających przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którego zakresu nie można rozszerzać w oparciu o wykładnię celowościową lub systemową (patrz np. uchwała (7) NSA z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08) (...) (źródło: J. Zubrzycki (w:) Leksykon VAT, tom I, Oficyna Wydawnicza "Unimex" 2020, s. 671-673).

Nadleśnictwo "..." w pełni podziela to stanowisko i na potrzeby analizowanej w tym miejscu problematyki podatkowej zaprezentowaną powyżej argumentację prawną przyjmuje jako własną.

Dodatkowo wskazać należy na treść pisma Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2019 r. znak PT1.054.42.2018.PSG.952 stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 28039 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntów rolnych, które w drodze decyzji administracyjnej wojewody lub starosty są przejmowane dla potrzeb budowy dróg, chodników ścieżek rowerowych za odszkodowaniem, w którym m.in. wskazuje się, że:

" (...) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej: ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zaznaczyć należy, iż czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (w tym również dostawa gruntów) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika działającego w takim charakterze (a zatem w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej "dyrektywa 2006/112/WE" - opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z powyższym wywłaszczenie gruntów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy grunty te są dostarczane przez podatnika (wywłaszczonego) działającego w takim charakterze.

Jednocześnie odszkodowanie, które otrzyma podatnik, będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż kwestia opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE.

W wyroku w sprawach połączonych C-180/10 Słaby i C-181/10 Kuć TSUE orzekł, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej".

Konkluzje wynikające z ww. orzeczenia TSUE mają zastosowanie również do kwestii sposobu opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości rolnej (w drodze wywłaszczenia za odszkodowaniem), przeznaczonej na potrzeby budowy dróg, autostrad, gazociągu, itp.

Ocena skutków w zakresie podatku VAT każdego przypadku wywłaszczenia gruntu wymaga zatem analizy całokształtu okoliczności faktycznych w konkretnej sprawie, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Kolejnym aspektem w przedmiotowej sprawie (...) jest ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT, bądź zastosowania zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi obecnie 23%. Zaznaczyć należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, pojęcie "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Z treści ww. interpelacji wynika, iż istotą problemu jest rozstrzygnięcie, czy czynność wywłaszczenia powinna zostać opodatkowana jako mająca za przedmiot ziemię rolną (użytkowaną w gospodarstwie rolnym) czy też jako mająca za przedmiot tereny budowlane (przeznaczone pod budowę drogi).

Zauważyć należy, iż wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (wydawanej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych) wywołuje taki sam skutek w zakresie dotyczącym zmiany przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości, jak wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (wydawanej na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Jednocześnie - uwzględniając treść art. 11 i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stanowiący m.in. iż w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - podkreślić należy, iż zezwolenie na realizację inwestycji drogowej skutkuje przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę, niezależnie od tego, czy dla tej nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od jego treści.

Wskazać również należy na treść art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zgodnie z którym nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w ocenie Wnioskodawcy, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej.

Jak już powyżej wskazano, w każdym konkretnym przypadku wywłaszczenia gruntu konieczna będzie jego szczegółowa analiza w celu prawidłowego opodatkowania transakcji.

Wynika to m.in. z powołanego orzecznictwa TSUE.

Należy zauważyć, że ze względu na to, że transakcje mające za przedmiot dostawę (wywłaszczenie) działek ze względu na ich wartość mogą nieść poważne konsekwencje prawne dla podatników, zasadne jest, ażeby w razie wątpliwości podmioty wywłaszczane występowały z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku bowiem powstania wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, które mogą rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, zainteresowany ma prawo zwrócić się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej jego konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zaznaczam, iż interpretacje indywidualne dotychczas wydane w powyższym zakresie są - co do zasady - zgodne z prezentowanym powyżej stanowiskiem (...).

Podsumowując

W tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym mając na uwadze stanowisko Nadleśnictwa "..." zaprezentowane w ramach problematyki sformułowanej w pytaniu nr 1 i nr 2, dokonana przez Nadleśnictwo "..." odpłatna dostawa niezabudowanej i jak należy przyjąć w świetle przedstawionej argumentacji prawnej nieprzeznaczonej pod zabudowę nieruchomości gruntowej położonej w obrębie..., gmina..., oznaczonej jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, która wpisuje się w hipotezę normy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz otrzymana w dniu... 2018 r. na poczet tej dostawy zapłata w kwocie... zł podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Własne stanowisko Nadleśnictwa "..." w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie problematyki sformułowanej w pytaniu oznaczonym numerem 4

W świetle regulacji u.p.t.u. w tym w szczególności postanowień art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106f u.p.t.u. w tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym Nadleśnictwo "..." postąpiło prawidłowo dokumentując fakturą nr... z dnia... 2022 r. wystawioną na kwotę... zł sprzedaż towaru na rzecz Województwa... w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w obrębie..., gmina..., oznaczonej jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, dokonaną w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a wcześniej dokumentując fakturą nr... z dnia... 2018 r. otrzymaną w dniu... 2018 r. na poczet tej dostawy zapłatę w kwocie... zł stanowiącą odszkodowanie ustalone decyzją Wojewody... z dnia... 2018 r., znak:.., od której w części dotyczącej pkt 3 rozstrzygnięcia sformułowanego w osnowie tej decyzji Nadleśnictwo "..." wniosło skuteczne odwołanie do Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii działającego w tej sprawie jako organ drugiej instancji.

Własne stanowisko Nadleśnictwa "..." w sprawie oceny prawnej w zakresie problematyki sformułowanej w pytaniu oznaczonym numerem 5

Mając na uwadze stanowisko Nadleśnictwa "..." zaprezentowane w zakresie problematyki sformułowanej w pytaniu nr 1, 2, 3 i 4 w tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym faktura nr... z dnia... 2018 r. wystawiona przez Nadleśnictwo "..." dla Województwa... na łączną kwotę... zł dokumentująca część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. winna zostać skorygowana w trybie i na zasadach określonych w art. 106j u.p.t.u., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc sierpień 2018 r., celem sprostowania zamieszczonych w tej fakturze informacji w zakresie wyspecyfikowanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego pozycji dotyczących: danych nabywcy, daty dokonania dostawy, nazwy towaru, ceny jednostkowej netto, wartości netto (zaliczki), stawki podatku, kwoty podatku i w konsekwencji doprowadzenia treści tej faktury do zgodności z wymogami określonymi w przepisie art. 106f u.p.t.u., w ten sposób że:

jest: "..."

winno być: zaliczka na poczet dostawy nieruchomości gruntowej położonej w obrębie..., gmina..., oznaczonej jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha (przy czym w treści korygowanych informacji dodatkowo należy ujawnić dane wymagane przepisem art. 106f ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.),

d) cena jednostkowa netto (bez kwoty podatku VAT): jest:. zł,

winno być:. zł,

e) wartość netto zaliczki (wartość bez kwoty podatku VAT): jest:. zł,

winno być:. zł,

f) stawka podatku VAT: jest: 23%

winno być: zw.,

g) kwota podatku VAT: jest:. zł,

winno być: 0,00 zł, h) wartość brutto otrzymanej zaliczki bez zmian, tj.... zł.

Dodatkowo w stanie faktycznym tej sprawy, mając na uwadze zwolnienie od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jako właściwe w stosunku do otrzymanej przez Nadleśnictwo "..." dniu... 2018 r. części zapłaty (zaliczki) w miejsce dotychczasowej, w ocenie Jednostki LP, błędnie zastosowanej stawki podatku VAT w wysokości 23%, obecnie niezbędne jest również ujawnienie w wystawianej w roku 2023 fakturze korygującej do faktury nr... z dnia... 2018 r. dodatkowych informacji wymaganych przepisem art. 106e ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

Stosownie do postanowień § 3 pkt 1 lit. h obowiązującego obecnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2021 r. poz. 1979) faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać: wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Analogiczne regulacje prawne w ww. zakresie zawarte były w § 3 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485), które zostało uchylone z dniem 1 listopada 2021 r.

Własne stanowisko Nadleśnictwa "..." w sprawie oceny prawnej w zakresie problematyki sformułowanej w pytaniu oznaczonym numerem 6.

W tak zakreślonym stanie faktycznym faktura nr... z dnia... 2022 r. wystawiona przez Nadleśnictwo "..." dla Województwa... na łączną kwotę... zł dokumentująca dokonaną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. winna zostać skorygowana w trybie i na zasadach określonych w art. 106j u.p.t.u. celem sprostowania zamieszczonych w tej fakturze informacji w zakresie wyspecyfikowanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego pozycji dotyczących: danych nabywcy, daty dokonania dostawy, nazwy towaru, ceny netto, wartości sprzedaży netto, stawki podatku, kwoty podatku, wartości sprzedaży brutto i w konsekwencji doprowadzenia treści tej faktury do zgodności z wymogami określonymi w przepisie art. 106e ust. 1 w zw. z art. 106f ust. 3 u.p.t.u., w ten sposób że:

a) w zakresie danych nabywcy:

jest: Województwo. Urząd Marszałkowski Woj...., ul....,... NIP:. winno być: Województwo..., ul....,... NIP:.

jest: "przeniesienie z nakazu własno. gruntu za odszkodowaniem" winno być: nieruchomość gruntowa położona w obrębie..., gmina..., oznaczona jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha,

d) cena jednostkowa towaru netto (bez kwoty podatku VAT) po pomniejszeniu o wartość otrzymanej w dniu....2018 r. części zapłaty (zaliczki) (art. 106e ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 106f ust. 3 u.p.t.u.)

jest:. zł

winno być:. zł,

e) wartość sprzedaży netto (bez kwoty podatku VAT) po pomniejszeniu o wartość otrzymanej w dniu....2018 r. części zapłaty (zaliczki) (art. 106e ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 106f ust. 3 u.p.t.u.)

jest:. zł winno być:. zł,

f) stawka podatku VAT: jest: 23%

winno być: zw.,

Dodatkowo w stanie faktycznym tej sprawy, mając na uwadze zwolnienie od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jako właściwe w stosunku do dokonanej przez Nadleśnictwo "..." w dniu... 2021 r. dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w miejsce dotychczasowej, w ocenie Jednostki LP, błędnie zastosowanej stawki podatku VAT w wysokości 23%, obecnie niezbędne jest również ujawnienie w fakturze korygującej wystawianej do faktury nr... z dnia... 2022 r. dodatkowych informacji wymaganych przepisem art. 106e ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

Stosownie do postanowień § 3 pkt 1 lit. h obowiązującego obecnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2021 r. poz. 1979) faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać: wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Analogiczne regulacje prawne w ww. zakresie zawarte były w § 3 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485), które zostało uchylone z dniem 1 listopada 2021 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 4 oraz prawidłowe w części dotyczącej pytań o numerach: 1, 2, 3, 5 i 6.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wyjaśnić, że celem zachowania spójności wypowiedzi Organ udzielił odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych pytań w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumnie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 344 z późn. zm.):

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który np. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazali Państwo, że Wojewoda... wydał na wniosek Zarządu Województwa... - właściwego zarządcy drogi, decyzję nr... z dnia... 2017 r., znak:. (decyzja ZRID), której nadano rygor natychmiastowej wykonalności o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie i rozbudowie drogi wojewódzkiej nr... wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi i niezbędną infrastrukturą techniczną na odcinku... -... wraz z obejściem miejscowości... i... - odcinek II od k.m. 8+462 do k.m. 32+614 (na terenie gminy..., gminy..., gminy...) oraz zatwierdzeniu podziału nieruchomości. Decyzja ZRID stała się ostateczna w dniu... 2018 r. Decyzją ZRID objęta została między innymi nieruchomość gruntowa położona w obrębie..., gmina..., stanowiąca własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "..." oznaczona jako działki ewidencyjne nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha. Na mocy decyzji ZRID nieruchomość stanowiąca uprzednio własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "..." z dniem, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna, tj. z dniem... 2018 r., stała się z mocy prawa własnością Województwa.. Na dzień przeniesienia na rzecz Województwa... z mocy prawa prawa własności nieruchomości gruntowej przedmiotowa nieruchomość stanowiła teren niezabudowany. Zgodnie z treścią uzyskanego przez Państwa zaświadczenia działki nr 1, 2, 3 położone w obrębie miejscowości..., gm.... nie posiadają obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, według stanu na dzień... 2017 r. nie zostały wydane na nie decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...). Wojewoda... decyzją z dnia... 2018 r., znak... (decyzja ustalająca wysokość odszkodowania), orzekł:

* w pkt 1 o przyjęciu wartości nieruchomości stanowiącej uprzednio własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "...", położonej w obrębie..., gmina..., oznaczonej jako działki nr 1 o pow.... ha, nr 2 o pow.... ha, nr 3 o pow.... ha, przejętej z mocy prawa na rzecz Województwa..., przeznaczonej pod budowę i rozbudowę drogi wojewódzkiej nr... wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi i niezbędną infrastrukturą techniczną na odcinku... -... wraz z obejściem miejscowości... i... - odcinek II od k.m. 8+462 do k.m. 32+614 (na terenie gminy..., gminy..., gminy...), na łączną kwotę... zł,

* w pkt 2 ustalił odszkodowanie za ww. nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "..." w wysokości... zł,

* w pkt 3 odmówił powiększenia wartości odszkodowania o kwotę stanowiącą równowartość 5% wartości nieruchomości z tytułu wydania jej zgodnie z art. 18 ust. 1e pkt 1 specustawy drogowej oraz

* w pkt 4 zobowiązał Zarząd Województwa... w... do wypłaty odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "..." w wysokości... zł, w terminie 14 dni od dnia w którym decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna.

Decyzja ustalająca wysokość odszkodowania w zakresie rozstrzygnięcia zamieszczonego w punktach 1, 2 i 4 jej sentencji stała się ostateczna w dniu... 2018 r. W zakresie zaś dotyczącym rozstrzygnięcia zamieszczonego w pkt 3 sentencji decyzji Wojewody. Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo "...", z zachowaniem ustawowego terminu, wniosło odwołanie do Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii za pośrednictwem Wojewody..., w którym zakwestionowało decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą odmowy powiększenia odszkodowania ustalonego w pkt 2 sentencji zaskarżonej decyzji o kwotę stanowiącą równowartość 5% wartości nieruchomości z tytułu jej wcześniejszego wydania. W wyniku rozpatrzenia odwołania w zakresie rozstrzygnięcia zamieszczonego w pkt 3 sentencji decyzji Wojewody..., Minister Rozwoju, Pracy i Technologii działając jako organ drugiej instancji decyzją ostateczną z dnia... 2021 r. znak... uchylił zaskarżoną decyzję Wojewody... z dnia... 2018 r., w pkt 3 i w tym zakresie orzekł o powiększeniu odszkodowania o 5% wartości nieruchomości, tj. o kwotę... zł z tytułu jej wydania w terminie określonym w art. 18 ust. 1e specustawy drogowej oraz zobowiązał Zarząd Województwa... w... do wypłaty ww. kwoty na rzecz Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa "..." w terminie 14 dni od dnia wydania tej decyzji. Na ostateczną decyzję administracyjną wydaną przez Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii nie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na skutek czego decyzja ta stała się prawomocna w dniu... 2021 r., co zostało potwierdzone w drodze zaświadczenia wydanego w dniu... 2022 r. przez Ministra Rozwoju i Technologii na wniosek Nadleśnictwa "...".

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, występują Państwo w opisanej sytuacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 162). Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

Na mocy art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 977).

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Zgodnie z art. 18 ust. 1a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości są ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, wysokość odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu zmniejsza się o kwotę równą wartości tych praw.

W oparciu o art. 18 ust. 1d ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Kwotę odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych ustaloną na dzień, o którym mowa w ust. 1, wypłaca się osobom, którym te prawa przysługiwały.

W myśl art. 18 ust. 1e ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

- wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

Jak już wyżej wskazałem, istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Przeniesienie z mocy prawa prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Wskazali Państwo, że na dzień wywłaszczenia na działkach nie występowały obiekty budowlane oraz dla przedmiotowych działek na dzień wywłaszczenia nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dla transakcji dostawy działek występują Państwo jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z kolei przeniesienie przez Państwa z mocy prawa prawa własności działek nr 1, 2, 3 w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy dróg, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. W tej sytuacji bowiem dochodzi do przeniesienia na inny podmiot - nabywcę - prawa do dysponowania towarami (tu gruntami) jak właściciel, a odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności gruntów. Przy czym dostawa działek nr 1, 2, 3 korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu wskazuję, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bezsprzecznie, że czynny podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2021 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Od 1 stycznia 2022 r. art. 19 ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy otrzymał brzmienie:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z kolei według art. 19a ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. w myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Z tych względów dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku, dostawę przedmiotowych działek nr 1, 2 i 3 w zamian za odszkodowanie, należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, gdyż dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta staje się odpłatna. Wobec tego, odpłatną dostawę ww. nieruchomości winni Państwo uznać za dokonaną... 2021 r., tj. w dniu w którym ostateczna decyzja wydana przez Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii stała się prawomocna.

Z kolei otrzymana... 2018 r. wpłata będąca kwotą odszkodowania ustalonego decyzją, stanowi część zapłaty (zaliczkę) przed dokonaniem dostawy nieruchomości. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej... 2018 r. kwoty odszkodowania powstał - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do sposobu udokumentowania opisanych czynności należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Stosownie zaś do art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Faktura powinna zawierać:

- wyrazy "metoda kasowa";

(...)

(...)

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu od 1 lipca 2021 r.:

Faktura powinna zawierać:

- wyrazy "metoda kasowa";

(...)

(...)

Odnośnie faktur tzw. zaliczkowych stosownie do art. 106f ustawy:

1. Faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

k.p.=ZBxSP100+SP

gdzie:

k.p. - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

4) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

2. Przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio.

3. Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

4. W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Z kolei na mocy art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Według art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży/zakupu. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji, niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze, a które to dane wyszczególnione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.

Tak więc, zgodnie z powołanym wyżej art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Ponadto zasady i terminy wystawiania faktur zostały uregulowane w ustawie i wszelkie ewentualne uzgodnienia między stronami w tych kwestiach powinny pozostawać w zgodzie z przepisami o VAT.

Faktura - jak wskazałem wyżej - jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy wskazać należy, że winni Państwo - stosownie do wymogów wynikających z przepisów art. 106b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 106f ustawy - wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną... 2018 r. zaliczkę na poczet dostawy ww. działek w zamian za odszkodowanie ustalone decyzją.

Następnie - zgodnie w wymogami określonymi w przepisach art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e oraz art. 106f ust. 3 ustawy - powinni Państwo udokumentować dostawę ww. nieruchomości. Jednakże w fakturze dokumentującej dostawę towarów (czyli tzw. fakturze końcowej) powinni Państwo sumę wartości towarów pomniejszyć o wartość otrzymanej części zapłaty, a kwotę podatku - o sumę kwot podatku wykazanego w fakturze dokumentującej otrzymanie części zapłaty. W fakturze końcowej powinni Państwo zawrzeć również numer faktury zaliczkowej.

Przy czym - jak wskazałem w odpowiedzi na Państwa pytanie oznaczone nr 4 - dostawa działek podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, co winni Państwo uwzględnić w wystawionych fakturach.

Wobec powyższego, z uwagi na brak prawidłowości materialno-prawnej wystawionych faktur, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku, uznaję je za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii korekt wystawionych przez Państwa faktur dokumentujących dostawę działek, wskazać należy na art. 106j ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym:

1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

2. Faktura korygująca powinna zawierać:

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

2a. Faktura korygująca może zawierać:

3. W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

4. Fakturę korygującą fakturę ustrukturyzowaną wystawia się w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Przy czym, korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Przenosząc powyższe na okoliczności sprawy wskazać należy, że zgodnie z przepisami art. 106j ustawy winni Państwo - przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - skorygować fakturę dokumentującą część zapłaty (zaliczkę) otrzymanej przed dokonaniem dostawy. Ww. faktura dokumentująca część zapłaty powinna mieć charakter faktury tzw. zaliczkowej i zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 106f ustawy, zawierać wszystkie jej elementy, w tym wskazanie zastosowania właściwej stawki podatku, tj. w okolicznościach sprawy zwolnienia od podatku.

Z kolei faktura wystawiona po dokonaniu dostawy działek, tj. po uprawomocnieniu się ostatecznej decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, winna być przez Państwa skorygowana na zasadach wynikających z przepisów art. 106j ustawy i - stosownie do wymogów, o których mowa w przepisach art. 106e ust. 1 w związku z art. 106f ust. 3 ustawy - zawierać dane wymienione w tych przepisach. W ww. fakturze wystawionej po wydaniu towaru powinni Państwo sumę wartości towarów pomniejszyć o wartość otrzymanej części zapłaty, a kwotę podatku - o sumę kwot podatku wykazanego w fakturze dokumentującej otrzymanie części zapłaty. Przy czym - jak wyżej wskazano - w ww. fakturze powinni Państwo dla dokonanej dostawy działek zastosować zwolnienie od podatku. Ponadto w fakturze końcowej powinni Państwo zawrzeć również numer faktury zaliczkowej.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytań oznaczonych nr 5 i 6 wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji oraz stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez Państwa opisu sprawy. Tym samym Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie ma podstaw prawnych co do oceny prawidłowości poszczególnych pozycji faktur korygujących.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez uprawnione do tego organy, będących poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.),

albo * w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).