0112-KDIL2-1.4011.57.2024.2.KF - Możliwość skorzystania z ulgi na powrót

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 16 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z tzw. "ulgi na powrót". Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 marca 2024 r. (wpływ 14 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Posiadając białoruskie obywatelstwo oraz Kartę Polaka, był Pan zatrudniony 10 sierpnia 2021 r. na stanowisko (...) w spółce (...) ((...), Polska). Przyjechał Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 28 sierpnia 2021 r. (na okres do 2 stycznia 2022 r.) na podstawie wizy krajowej (typ D) w celu pracy na okres próbny (3 miesięcy) z dnia 13 września 2021 r. Po zakończeniu okresu próbnego była zawarta umowa na czas określony (na następne 3 miesiące) od 13 grudnia 2021 r. do 12 marca 2022 r.

Na terytorium Białorusi wciąż posiadał Pan centrum interesów osobistych i życiowych jako własny majątek nieruchomy (mieszkanie), samochód (zaciągnięty kredytem), rodziców, oraz do końca 2021 r. był Pan białoruskim rezydentem podatkowym, ponieważ przebywał Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mniej niż 183 dni w 2021 r. podatkowym.

25 lutego 2022 r. został Pan poinformowany, że z dniem 12 marca 2022 r. zakończył Pan umowę na czas określony i że od dnia 13 marca 2022 r. jest Pan zatrudniony na podstawie umowy na czas nieokreślony.

Po czym ostatecznie zdecydował się Pan na przeniesienie miejsca zamieszkania na terytorium Polski, z powodu czego 24 marca 2022 r. w (...) złożył Pan wniosek o udzielenie cudzoziemcowi zezwolenia na pobyt stały (decyzja - zezwolenie na pobyt stały - 24 lutego 2023 r.).

Data ostatniego przyjazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed składaniem wniosku to 7 stycznia 2022 r.

Następnie podjął Pan następujące kroki i działania po przeniesieniu centrum interesów osobistych i gospodarczych do Polski:

- 12 marca 2022 r. - kwalifikacyjny kurs zawodowy (...);

- 20 września 2022 r. - sprzedanie własnego samochodu w Białorusi;

- 13 czerwca 2023 r. - sprzedanie własnego mieszkania w Białorusi;

- 22 lipca 2023 r. - kupno własnego mieszkania w (...), Polska;

- 18 sierpnia 2023 r. - zameldowanie na pobyt stały.

Ponadto, w celu doprecyzowania opisu sprawy udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w którymkolwiek roku podatkowym 2019, 2020 lub 2021 przebywał Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni? Jeśli tak, należało wskazać w którym konkretnie roku.

Odp.: Nie.

2. Czy w latach 2019-2021 miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Białorusi - zgodnie z prawem tego kraju?

Odp.: Tak.

3. Czy w okresie od stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Białorusi - zgodnie z prawem tego kraju?

Odp.: Tak.

4. W którym kraju (krajach) - w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r. - miał Pan stałe miejsce zamieszkania?

Odp.: W okresie od 1 stycznia 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r. miał Pan stałe miejsce zamieszkania na terytorium Białorusi.

5. W którym kraju (krajach) - w okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski - miał Pan stałe miejsce zamieszkania?

Odp.: Stałe miejsce zamieszkania w okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski, miał Pan na terytorium Białorusi.

6. Jakie - w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r. - miał Pan powiązania osobiste z Polską, a jakie z Białorusią (w szczególności rodzina, dzieci - jeśli miał Pan dzieci należało podać, czy były małoletnie i pozostawały na Pana utrzymaniu, znajomi)?

Odp.: W okresie od 1 stycznia 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r. nie miał Pan żadnych powiązań osobistych z Polską. W tym samym okresie miał Pan wszystkie powiązania osobiste na Białorusi, w szczególności: rodziców (matka i ojciec), brata, przyjaciół, prace.

7. Jakie - w okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski - miał Pan powiązania osobiste z Polską, a jakie z Białorusią (w szczególności rodzina, dzieci - jeśli miał Pan dzieci należało podać, czy były małoletnie i pozostawały na Pana utrzymaniu, znajomi)?

Odp.: W okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski nie miał Pan powiązań osobistych z Polską oprócz pracy na podstawie umowy o pracę na okres próbny, ponieważ cała Pana rodzina (marka, ojciec, brat) i przyjaciele pozostali na Białorusi.

8. Gdzie zamieszkiwał Pan w Polsce w okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski? Czy np. we własnej lub wynajmowanej nieruchomości/lokalu?

Odp.: W okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski, mieszkał Pan w wynajmowanym mieszkaniu w (...).

9. Jakie - w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r. - miał Pan powiązania majątkowe z Polską, a jakie z Białorusią (źródła dochodów, posiadane nieruchomości - w tym na współwłasność, wynajmowane nieruchomości, ruchomości, inwestycje, ubezpieczenia na życie lub majątkowe, konta bankowe, oszczędności itp.)?

Odp.: W okresie od 1 stycznia 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r. nie miał Pan żadnych powiązań majątkowych z Polską, natomiast miał Pan powiązania majątkowe z Białorusią, w tym: źródła dochodu - umowa o pracę w (...) (ostatni dzień pracy - 24 sierpnia 2021 r.); nieruchomości: własne mieszkanie w (...); ruchomości: własny samochód; konta bankowe; oszczędności.

10. Jakie - w okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski - miał Pan powiązania majątkowe z Polską, a jakie z Białorusią (źródła dochodów inne aniżeli praca wykonywana w Polsce, posiadane nieruchomości - w tym na współwłasność, wynajmowane nieruchomości, ruchomości, inwestycje, kredyty, ubezpieczenia na życie lub majątkowe, konta bankowe, oszczędności itp.)?

Odp.: W okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski, wśród powiązań majątkowych z Polską miał Pan tylko źródło dochodu - umowę o pracę w spółce (...) na okres próbny i konto bankowe, na które otrzymywał Pan wynagrodzenie. Natomiast miał Pan powiązania majątkowe z Białorusią w tym: nieruchomości: własne mieszkanie w (...), które w tym czasie Pan wynajmował; ruchomości: własny samochód (obciążony kredytem); konta bankowe; oszczędności; ubezpieczenie majątkowe.

11. W którym z krajów - w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r. - w Polsce, czy na Białorusi prowadził Pan aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależał Pan do organizacji/klubów, itp.?

Odp.: W okresie od 1 stycznia 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r. prowadził Pan aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską wyłącznie na terytorium Białorusi, czyli chodził Pan do sklepu, do klubów sportowych, podróżował Pan, spotykał się z rodziną i przyjaciółmi, wspierał Pan lokalne inicjatywy, brał udział w wyborach prezydenckich, parlamentarnych itp.

12. W którym z krajów - w okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski - w Polsce, czy na Białorusi prowadził Pan aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależał Pan do organizacji/klubów, itp.?

Odp.: W okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski, prowadził Pan aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską głównie na terytorium Białorusi - online - spotykał się Pan z rodziną i przyjaciółmi, wspierał Pan lokalne inicjatywy, był członkiem białoruskich grup na (...) itp.

13. W którym z krajów - w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r. zazwyczaj Pan przebywał?

Odp.: W okresie od 1 stycznia 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r. zazwyczaj przebywał Pan na terytorium Białorusi, raz lub dwa na rok wyjeżdżał Pan na urlop na tydzień lub 2 tygodnie.

14. W którym z krajów - w okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski - zazwyczaj Pan przebywał?

Odp.: W okresie od 28 sierpnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski - zazwyczaj przebywał Pan na terytorium Polski, ponieważ pracował Pan stacjonarnie w (...). Również w tym okresie 23 listopada 2021 r. wyjeżdżał Pan do Danii, w okresie 2 stycznia 2022 r. - 7 stycznia 2022 r. był Pan na Białorusi, w okresie 5 marzec 2022 r. - 8 marzec 2022 r. był Pan na Malcie, w okresie 21 marzec 2022 r. - 23 marzec 2022 r. był Pan w Irlandii.

15. Gdzie (w jakim państwie) miał Pan centrum interesów osobistych i gospodarczych w okresie od 1 stycznia 2019 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski? Kiedy nastąpiło przeniesienie centrum Pana interesów osobistych i gospodarczych do Polski?

Odp.: W okresie od 1 stycznia 2019 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski centrum interesów osobistych i gospodarczych miał Pan na terytorium Białorusi. Za datę przeniesienia centrum interesów osobistych i gospodarczych do Polski uważa Pan 24 marca 2022 r., czyli dzień złożenia wniosku do (...) o udzielenie zezwolenia na pobyt stały. Taką decyzję podjął Pan, ponieważ otrzymał Pan od pracodawcy propozycję zawarcia umowy o pracę na czas nieokreślony z 13 marca 2022 r.

16. Czy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce?

Odp.: Tak.

17. Czy posiada Pan certyfikat rezydencji z Białorusi, tj. zaświadczenie o Pana miejscu zamieszkania dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania, jeśli tak należało wskazać jaki okres obejmuje ten certyfikat?

Odp.: Nie posiada Pan certyfikatu rezydencji z Białorusi, ponieważ zgodnie z prawem białoruskim certyfikat rezydencji na Białorusi może otrzymać tylko osoba prawna, lub osoba fizyczna prowadząca JDG.

18. Czy posiada Pan inne dowody dokumentujące miejsce Pana zamieszkania dla celów podatkowych na Białorusi począwszy od 1 stycznia 2019 r., np. zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe lub inne - należało wyjaśnić jakie i jaki okres obejmują?

Odp.: Posiada pan białoruskie potwierdzenie o zatrudnieniu (książeczka pracy), obejmująca okres od 11 maja 2005 r. do 24 sierpnia 2021 r. Posiada Pan kopię certyfikatu własności na mieszkanie z 30 września 2015 r. - do dnia sprzedaży mieszkania 13 czerwca 2023 r. Posiada Pan wyciąg z ewidencji Ministerstwa Podatków Republiki Białorusi w sprawie naliczonych i zapłaconych kwot podatków za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2022 r.

19. Czy poza obywatelstwem białoruskim posiada Pan również:

Odp.: Nie posiada Pan obywatelstwa polskiego ani obywatelstwa innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej.

20. Czy posiadał Pan ważną Kartę Polaka na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski, prosimy wskazać jej okres ważności (konkretne daty od kiedy do kiedy) oraz kiedy (prosimy wskazać datę) utraciła ważność i z jakiego powodu (tj. czy nastąpiło to ze względu np. na wydanie karty stałego pobytu, a to z kolei wiązało się z obowiązkiem zwrotu do organów państwowych Karty Polaka - czy z innego powodu - jakiego)?

Odp.: Na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski posiadał Pan ważną Kartę Polaka (okres ważności: od 8 maja 2015 r. do 8 maja 2025 r.). 24 lutego 2023 r. Karta Polaka utraciła ważność z powodu wydania decyzji - zezwolenie na pobyt stały i była zwrócona 24 maja 2023 r. z powodu odbioru Karty stałego pobytu w (...).

21. W jakich latach podatkowych chciałby Pan skorzystać z ulgi na powrót?

Odp.: Z ulgi na powrót chciałby Pan skorzystać w latach 2023-2026.

22. Czy w latach, w których chce Pan skorzystać z ulgi będzie Pan uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, lub z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Odp.: Tak, będzie Pan uzyskiwał dochody ze stosunku pracy, na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

Pytanie

Czy spełnia Pan warunki do korzystania ze zwolnienia z podatku i w związku z czym ma Pan prawo na skorzystanie z "ulgi na powrót"?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, ma Pan prawo na skorzystanie z "ulgi na powrót" na podstawie spełniania warunków do korzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przeniesieniem stałego miejsca zamieszkania oraz centrum interesów osobistych i życiowych na terytorium Polski w 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.):

Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ww. ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 43 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)

2)

1)

2)

3)

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ww. ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ww. przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret 13 ustawy z dnia 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.).

Ponadto, z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto, w celu skorzystania z ww. "ulgi na powrót" spełnione muszą być również dodatkowe warunki określone w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ww. ustawy.

Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne m.in. aby przeniesienie miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. oraz aby podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski zarówno w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na Polskę, jak i w okresie od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w art. 3 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem, ww. ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 przedmiotowej ustawy polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Polski po 31 grudnia 2021 r.

W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. "ulgi na powrót" spełnione muszą być jednak wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

Aby zapewnić sobie możliwość skorzystania z omawianej preferencji podatkowej, należy zarówno przez trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w okresie od początku roku, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego ten dzień, nie posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i co istotne - w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy mieć nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ponadto zauważyć należy, że wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Określenie, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinno być dokonane w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceniając możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić od kiedy - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może Pan być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, tj. kiedy nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania do Polski.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika, że w sierpniu 2021 r. przyjechał Pan do Polski, gdzie rozpoczął Pan pracę na rzecz polskiej spółki i gdzie wynajmował Pan mieszkanie. Oznacza to, że w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od tego dnia spełnia Pan warunek pozwalający na uznanie Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Skoro bowiem w Polsce zamieszkiwał Pan w wynajętym mieszkaniu, jak również w Polsce wykonywał Pan pracę na rzecz polskiego pracodawcy uznać należy, że w Polsce miał Pan centrum interesów gospodarczych.

Jednakże, mając na uwadze, że w 2021 r. i w okresie od stycznia do marca 2022 r. Białoruś również traktowała Pana jako rezydenta podatkowego, ustalając Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy się odnieść do przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy polsko-białoruskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Ponadto, jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, że pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej normy kolizyjne wynikające z art. 4 ust. 2 umowy polsko-białoruskiej oraz przedstawione przez Pana okoliczności - w szczególności fakt posiadania na Białorusi stałego ogniska domowego do marca 2022 r., jak również fakt posiadania na Białorusi do marca 2022 r. centrum interesów osobistych i istotnych związków gospodarczych w postaci nieruchomości, ruchomości, oszczędności, kont bankowych, ubezpieczeń majątkowych - zasadnym jest uznanie, że przeniósł Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z momentem podjęcia decyzji o stałym pobycie w Polsce w związku z zawarciem umowy o pracę na czas nieokreślony i podjęciem starań o uzyskanie zezwolenia na pobyt stały, tj. w marcu 2022 r.

Oznacza to, że warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący przeniesienia miejsca zamieszkania po dniu 31 grudnia 2021 r. - został spełniony. Następny warunek określa art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a i b tej ustawy.

W okresie trzech lat kalendarzowych poprzedzających rok 2022, w którym przeprowadził się Pan na stałe do Polski, jak również od stycznia do marca 2022 r. nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Zastosowane normy kolizyjne wynikające z art. 4 ust. 2 umowy polsko-białoruskiej wskazują bowiem, że w okresie tym Pana stałe miejsce zamieszkania znajdowało się na Białorusi. Zatem, spełnił Pan również wymagania wskazane w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co równie istotne, jednym z wymagań, wymienionych w art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest posiadanie przez podatnika Karty Polaka lub spełnienie jednego z pozostałych warunków wynikających z tego przepisu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 229 ust. 7 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 519 z późn. zm.):

Wydanie karty pobytu cudzoziemcowi, o którym mowa w art. 195 ust. 1 pkt 9, następuje po zwróceniu przez niego Karty Polaka, zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598 oraz z 2022 r. poz. 91).

W myśl art. 195 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zezwolenia na pobyt stały udziela się cudzoziemcowi na czas nieoznaczony, na jego wniosek, jeżeli posiada ważną Kartę Polaka i zamierza osiedlić się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na stałe.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 192):

Ustawa określa uprawnienia osoby, której przyznano Kartę Polaka, zwanej dalej "posiadaczem Karty Polaka", zasady przyznawania, utraty ważności i unieważniania Karty Polaka oraz właściwość i tryb postępowania organów w tych sprawach.

Stosownie do art. 2 ust. 1-3 ww. ustawy:

Karta Polaka może być przyznana osobie, która deklaruje przynależność do Narodu Polskiego i spełni łącznie następujące warunki:

Karta Polaka może być przyznana osobie:

Karta Polaka może być także przyznana osobie, której polskie pochodzenie zostało stwierdzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o repatriacji (Dz. U. z 2022 r. poz. 1105), pod warunkiem wykazania się znajomością języka polskiego w stopniu co najmniej podstawowym. Przepisy art. 13 ust. 7 i 8 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 17 ww. ustawy:

1. Karta Polaka jest ważna przez okres 10 lat od dnia jej przyznania, z zastrzeżeniem ust. 2a i 3.

2. Jeżeli posiadacz Karty Polaka złoży wniosek o przedłużenie jej ważności, ważność Karty Polaka jest przedłużana na okres kolejnych 10 lat. Wniosek może zostać złożony nie wcześniej niż 6 miesięcy przed upływem terminu jej ważności.

2a. Karta Polaka przyznana osobie, która ukończyła 65 lat, jest ważna na czas nieoznaczony.

3. Karta Polaka przyznana małoletniemu jest ważna przez okres 10 lat od dnia jej przyznania, jednak nie dłużej niż do dnia, w którym upływa rok od dnia uzyskania przez niego pełnoletności.

4. Jeżeli po osiągnięciu pełnoletności, najpóźniej na 3 miesiące przed terminem, o którym mowa w ust. 3, posiadacz Karty Polaka złoży wniosek o przedłużenie jej ważności oraz podpisze deklarację przynależności do Narodu Polskiego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, ważność Karty Polaka jest przedłużana na okres kolejnych 10 lat.

5. (uchylony)

6. Jeżeli w okresie ważności Karty Polaka nastąpiła zmiana danych jej posiadacza uwidocznionych w tej Karcie, na wniosek posiadacza lub jego przedstawiciela ustawowego, na podstawie przedłożonych dokumentów stanu cywilnego, właściwy konsul, a w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 - wojewoda, wydaje Kartę Polaka z uwzględnieniem zmienionych danych.

7. Nowa Karta Polaka wydawana w związku ze zmianą danych lub duplikat Karty Polaka wydawane są na okres 10 lat; przepisy ust. 2a i 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 18 ww. ustawy:

1. Kartę Polaka osobie, której ją przyznano, wydaje konsul a w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 - wojewoda, albo inna wyznaczona przez niego osoba.

2. Jeżeli jest to możliwe, wręczenie Karty Polaka następuje w sposób uroczysty.

3. Korzystanie z uprawnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 3-5, wymaga okazywania Karty Polaka oraz ważnego dokumentu potwierdzającego tożsamość jej posiadacza.

4. W przypadku zagubienia lub zniszczenia Karty Polaka właściwy konsul lub wojewoda, na wniosek jej posiadacza, wydaje duplikat Karty Polaka.

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy:

1. Konsul lub w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 - wojewoda, w drodze decyzji, z urzędu unieważnia Kartę Polaka w przypadku:

1a. Jeżeli posiadacz Karty Polaka nabył obywatelstwo polskie albo uzyskał zezwolenie na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadana przez niego Karta Polaka traci ważność z mocy prawa z dniem wydania dokumentu potwierdzającego nabycie obywatelstwa polskiego albo uzyskania zezwolenia na pobyt stały.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, posiadacz Karty Polaka niezwłocznie zwraca Kartę Polaka konsulowi albo wojewodzie, który ją wydał.

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 1a, posiadacz Karty Polaka zwraca Kartę Polaka wojewodzie właściwemu ze względu na miejsce pobytu, nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym:

Wobec literalnego brzmienia przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, w tym w szczególności zestawiając brzmienie lit. a i b w art. 21 ust. 43 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że w przypadku tzw. "ulgi na powrót" powinniśmy mieć do czynienia z jedną z kategorii podatników "powracających" - tj. z podatnikiem, który we wcześniejszym okresie miał określone w lit. b miejsce zamieszkania lub posiada np. Kartę Polaka wymienioną w lit. a tego przepisu.

Zauważyć należy, że mając na względzie unormowania dotyczące przyznawania, utraty ważności i unieważniania Karty Polaka wskazać należy, że podatnik, który posiada Kartę Polaka (art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a ww. ustawy) to osoba, która ma przyznaną i ważną Kartę Polaka na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski - co ma miejsce w niniejszej sprawie. Jak Pan bowiem wskazał w uzupełnieniu podania, na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski w 2022 r. posiadał Pan ważną Kartę Polaka. Zatem spełnił Pan warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym istotnym kryterium umożliwiającym zastosowanie "ulgi na powrót" jest stosownie do art. 21 ust. 43 pkt 4 ww. ustawy, posiadanie certyfikatu rezydencji lub innych dowodów dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie mowa jest o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Z treści ww. regulacji wynika, że dokumentowanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do "ulgi na powrót" może alternatywnie nastąpić posiadanym przez podatnika certyfikatem rezydencji lub innym dowodem. Wystarczy zatem, że podatnik posiada inne dokumenty, które potwierdzą jego miejsce zamieszkania w innym państwie, niemniej muszą być to dokumenty potwierdzające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Choć przepisy podatkowe nie wymieniają w tym zakresie żadnego katalogu, to należy pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.):

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższe oznacza, że innymi dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania poza Polską mogą być m.in. umowa o pracę, historia zatrudnienia, zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe czy też zagraniczne zaświadczenie od pracodawcy. Można w tym zakresie przedstawić również inne dowody.

Z przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia wynika, że posiada Pan inne dowody dokumentujące, że Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych przed przeniesieniem miejsca zamieszkania na stałe do Polski znajdowało się poza Polską (na Białorusi). Spełnił Pan zatem warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w sposób oczywisty spełnił Pan również obwarowanie wynikające z art. 21 ust. 43 pkt 5 cytowanej ustawy podatkowej, jako że skorzystanie z rzeczonej ulgi jest możliwe dopiero poczynając od rozliczenia za rok 2022.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego przysługuje Panu prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na powrót", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania może Pan objąć przychody, które będzie Pan uzyskiwał ze stosunku z pracy, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł. Zgodnie z Pana wolą, będzie Pan mógł skorzystać z tej ulgi w latach 2023-2026.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).